Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det fremførte skattemæssige underskud i D1 efter selskabets skattefri fusion med D2 efter fusionsskattelovens regler kan fremføres og udnyttes af D2?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Sambeskatningskredse

D2 var 100 pct. ejet af H1 indtil (dato udeladt) 20XX, hvor D2 blev overdraget til H2 og har siden da været 100 pct. ejet af H2. D1 har været ejet 100 pct. af H1 i perioden fra D1’s stiftelse den (dato udeladt) 20XX til (dato udeladt) 20XX.

D1 blev den (dato udeladt) 20XX overdraget til D2 og er siden da 100 pct. ejet D2.

Det vil sige, at D1 og D2 indgik i tvungen national sambeskatning jf. selskabsskatteloven § 31 med hinanden under H1 i perioden (udeladt). Denne periode benævnes herefter "Sambeskatningsperioden".

H1 er ultimativt ejet 100 pct. af A, og Køber er ultimativt ejet af A’s to sønner, B og C, hver med 50 pct.

Med virkning fra (dato udeladt) 20XX indgår D1 igen i sambeskatning med D2 efter, at D2 har erhvervet samtlige kapitalandele i D1. 

2. Underskud

D1 og D2 har begge hele tiden haft regnskabs- og indkomstår (udeladt).

I Sambeskatningsperioden realiserede D1 skattemæssige underskud, der af selskabets revisor er opgjort således:

[opgørelsen af underskud udeladt ifm. anonymisering]

Dette underskud fremfører D1 fortsat. Skattestyrelsen kan ved besvarelsen af denne anmodning forudsætte, at underskuddet er korrekt opgjort.

3. Fusion

Det planlægges at gennemføre en lodret fusion mellem D1 (ophørende) og dets 100 pct. moderselskab D2 (fortsættende).

Fusionen vedtages, når det bindende svar (bekræftende) på denne anmodning er modtaget, og fusionen gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatte-lovens regler. Fusionsdatoen vil jf. fusionsskatteloven § 5 være (dato udeladt) 20XX.

Ved en fusion mellem sambeskattede selskaber følger det af fusionsskatteloven ("FUL") § 8, stk. 6, 2. pkt., at ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag.

Det kan ved besvarelsen af denne anmodning forudsættes, at D2 ikke ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, jf. FUL § 8, stk. 6, 3. pkt. 

Det bemærkes for god ordens skyld, at overdragelsen af D1 pr.

01.10.2025 fra H1 til D2 ikke har betydning for D1’s adgang til at fremføre det skattemæssige underskud, jf. selskabsskatteloven § 12 D, stk. 4, nr. 2, da de ultimative ejere er far og sønner jf. ovenfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., at ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, bringes til fradrag. 

Jf. SKM2023.12.SR er det afgørende, at underskuddet er opstået under sambeskatningen mellem de to selskaber, dvs. her i Sambeskatningsperioden som angivet ovenfor. Det er uden betydning for det fortsættende selskabs adgang til at udnytte underskuddet, at sambeskatningen i en mellemliggende periode efter Sambeskatningsperioden har været afbrudt, når blot selskaberne er sambeskattede på tidspunktet for fusionen. 

Skatterådet udtalte således herom i SKM2023.12.SR:

“Det modtagende selskabs adgang til at anvende de deltagende selskabers underskud fra tidligere år reguleres i fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Da ordlyden i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., er opfyldt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke uden sikre holdepunkter herfor er hjemmel til at afskære H2 fra at anvende eget særunderskud fra indkomståret 2017 efter den påtænkte skattefri fusion." 

På tilsvarende vis reguleres det modtagende selskabs (D2) adgang til at anvende de deltagende selskabers (D1 og D2) underskud fra tidligere år i fusionsskatteloven § 8, stk. 6. Da ordlyden i fusionsskatteloven § 8, stk. 6, 2. pkt. er opfyldt, gøres det gældende, at der ikke uden sikre holdepunkter herfor er hjemmel til at afskære D2 fra at anvende D1’s underskud fra Sambeskatningsperioden.

Til Skattestyrelsens eventuelle brug vedlægges tidslinje/koncerndiagram over SKM2023.12.SR.

Det er efter fusionsskatteloven § 8, stk. 6, 2. pkt. ikke afgørende, hvilket af D2 og D1, der vælges til at være det fortsættende henholdsvis ophørende selskab i fusionen, blot denne gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, hvilket kan forudsættes.

På den baggrund gøres det gældende, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det fremførte skattemæssige underskud i D1 (det indskydende selskab) efter selskabets skattefri fusion med D2 efter fusionsskatte-lovens regler kan fremføres og udnyttes af D2.

Begrundelse

Sagen angår i lighed med SKM2023.12.SR samspillet mellem selskabsskattelovens § 31, stk. 2, og 4, og fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Sagen angår desuden samspillet mellem fusionsskattelovens § 8, stk. 6, og selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2, hvorefter hensigten er at friholde familieoverdragelser (generationsskifte) fra reglerne om bortfald af adgangen til underskudsfremførsel, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen (eller stemmeværdien) ved udløbet af indkomståret (selskabets) ejes af andre end ved begyndelsen af underskudsåret. 

Indledende bemærkninger om retsgrundlaget

Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, er den almindelige regel om opgørelse af sambeskatningsindkomsten, herunder om brug af andre sambeskattede selskabers underskud. Helt overordnet gælder om anvendelsen af underskud mellem sambeskattede selskaber, at underskuddet skal være opstået i et indkomstår, hvor selskaberne var sambeskattede, og at sambeskatningen ikke efterfølgende må have været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt. Bestemmelsen medfører, at et selskabs underskud bliver særunderskud ved selskabets udtræden af sambeskatning og vedbliver med at være det, også hvis sambeskatningen efterfølgende genetableres.

Ved en skattefri fusion er hovedreglen, at skattemæssige underskud fra tiden før fusionen i både det indskydende og det modtagende selskab fortabes, og derfor ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., er en værnsregel, som skal forhindre skattemæssigt betingede fusioner, hvor et overskudsgivende selskab fusionerer med et underskudsgivende selskab med det formål at omgå reglerne for underskudsfremførsel, herunder begrænsningerne heri. Se selskabsskattelovens §§ 12 - 12 D. Det modtagende selskab i en skattefri fusion kan derfor som hovedregel ikke anvende hverken egne eller det indskydende selskabs underskud fra tidligere år.

Ifølge forarbejderne til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, og til selskabsskattelovens § 31, stk. 4, er det ikke hensigten, at en skattefri fusion skal stille de deltagende selskaber ringere eller bedre, end de ville have været, hvis de i stedet for fusion havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder.

Hovedreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., fraviges derfor ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., kan det modtagende selskab efter en skattefri fusion fremføre og udnytte skattemæssige underskud, som er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattede. Det er en betingelse, at det modtagende selskab ikke direkte eller indirekte ved en skattefri omstrukturering er blevet tilført aktiver og passiver fra ikke-sambeskattede selskaber. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.     

Adgangen til underskudsudnyttelse efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., gælder underskud i både det indskydende og det modtagende selskab fra tiden før fusionen og i samme omfang, som underskuddene kunne have været udnyttet ved en fortsat sambeskatning af selskaberne.

En skattefri fusion forringer derfor ikke selskabernes adgang til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Det gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber, der er sambeskattede med de fusionerende selskaber.

Selskabsskatteloven § 31, stk. 4, er ved lov nr. 591 af 12. juni 2012 indsat med henblik på at sikre, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke omgås eller bliver neutraliseret af sambeskatningsreglerne. Samtidig hermed blev der indsat et nyt 3. pkt. i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, hvorefter underskudsudnyttelsen begrænses, hvis det modtagende selskab direkte eller indirekte har modtaget koncerneksterne aktiver ved en skattefri omstrukturering.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 1. pkt., at det modtagende selskab i en skattefri fusion ikke kan modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. Det følger af bestemmelsens 2. pkt., at det modtagende selskabs adgang til at modregne det indskydende selskabs underskud ikke berøres af en skattefri fusion, hvis det indskydende selskab indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det/de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

Ordlyden af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 2. pkt., udelukker i lighed med ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke, at underskud i det indskydende selskab fra tidligere år med sambeskatning, kan anvendes efter fusionen.

Den konkrete sag - D2’s anvendelse af underskud opstået i D1 i (årstal udeladt)

Spørgsmålet angår det modtagende selskab, D2’s, adgang til efter en skattefri fusion at anvende underskud opstået i det indskydende selskab, D1, forud for den påtænkte skattefri fusion.

Det modtagende selskab i den påtænkte skattefri fusion, D2, udtrådte af sambeskatning med det indskydende selskab, D1, i forbindelse med overdragelsen af aktierne i selskabet fra H1 til H2 i 20XX.

Selskaberne blev igen sambeskattede (dato udeladt) 20XX, hvor anparterne i det indskydende selskab i den påtænkte skattefri fusion, D1, blev overdraget fra H1 til D2. Administrationsselskab i denne sambeskatning er H2.   

Det fremførte underskud på xx kr. i D1 er ikke bortfaldet i forbindelse med overdragelsen af anparterne i selskabet fra H1 til D2, idet familieoverdragelser (generationsskifte) friholdes fra underskudsbegrænsning. Se selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2.

Det følger af sambeskatningsreglerne, at underskud i et selskab (her D1) kan overføres til et andet selskab (her D2) inden for en sambeskatning, forudsat, at sambeskatningen ikke har været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.

D2 mistede derfor efter sambeskatningsreglerne, ved sin udtræden af sambeskatningen med H1 og D1, retten til at anvende underskud opstået hos D1 i indkomstårene (årstal udeladt).

Det gælder, uanset at underskuddene i D1 er opstået i tidligere perioder under sambeskatning mellem de samme selskaber, og at koncernforbindelsen - efter at have været ophørt - genetableres. Underskud opstået inden genindtræden i sambeskatning udgør et særunderskud for selskabet, her D1. Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt. sammenholdt med 9. pkt.

Hvorvidt D2 efter den påtænkte skattefri fusion vil kunne anvende D1’s underskud for indkomstårene (årstal udeladt) reguleres af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt.

Hovedreglen er som nævnt, at det modtagende selskab i en fusion ikke kan anvende hverken sit eget eller det indskydende selskabs underskud fra tidligere år. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Som en undtagelse til hovedreglen gælder, at ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, bringes til fradrag. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

D2 og D1 var sambeskattede i underskudsårene og igen på tidspunktet for den påtænkte skattefri fusion. Da ordlyden i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., som er meget klar, er opfyldt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke uden sikre holdepunkter herfor er hjemmel til at afskære D2 fra at anvende det indskydende selskabs særunderskud.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen ikke kan læses således, at der udelukkende tales om underskud opstået i den aktuelle/seneste sambeskatnings-periode, da en sådan indskrænkende fortolkning bør fremgå klart af lovteksten og/eller have støtte i forarbejder, hvis hensigten har været at afskære anvendelse af underskud fra tidligere sambeskatningsperioder. Skattestyrelsen bemærker, at vi ikke har kunnet finde støtte for en sådan forståelse i forarbejderne til bestemmelsen. Der henvises i den forbindelse til de i afsnittet for lovgrundlag nævnte henvisninger til forarbejderne. Skattestyrelsen bemærker, at heller ikke ordlyden af selskabsskattelovens § 31, stk. 4., 2. pkt., understøtter en sådan indskrænkende læsning, idet det heraf fremgår, at underskudsbegrænsningen i 1. pkt. "…gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod…"  

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at D2 efter den påtænkte skattefri fusion pr. 1. oktober 2025 vil kunne anvende D1’s underskud for indkomstårene (udeladt) fuldt ud, jf. fusionsselskabslovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Sagen adskiller sig fra SKM2023.12.SR derved, at der ikke sker genetablering af fuldstændig den samme koncern, idet administrationsselskabet efter det påtænkte generationsskifte er et andet.

Dette forhold kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i den konkrete sag føre til en anden vurdering. Den klare ordlyd i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, (og i selskabsskattelovens § 31, stk. 4) er opfyldt, og forholdet er som nævnt i SKM2023.12.SR ikke omtalt i forarbejderne til bestemmelsen.

Skattestyrelsen bemærker, at D2 efter den skattefri fusion succederer i det indskydende selskabs retsstilling. Underskud, som stammer fra det indskydende selskab, udgør derfor efter fusionen et særunderskud for selskabet og vil alene kunne anvendes af dette selskab.

Skattestyrelsen bemærker, at afgørelsen alene vil have betydning for omstruktureringer indenfor den personkreds som er nævnt i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2 (familieoverdragelser), idet underskuddet i andre tilfælde begrænses efter de almindelige regler i selskabsskattelovens § 12 D.

Skattestyrelsen bemærker endelig, at ligningslovens § 3, ikke finder anvendelse.

De objektive betingelser i ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. er som nævnt opfyldt, og forholdet er ikke omtalt i forarbejderne til bestemmelsen. Hertil kommer, at underskuddet uden den påtænkte fusion, dvs. i en fortsat sambeskatning mellem H2, D2 og D1 ville kunne fremføres og anvendes som et særunderskud af D1. Den påtænkte skattefri fusion anses på den baggrund ikke for et arrangement tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. (…)

Selskabsskattelovens § 12 D

Stk. 1. Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. (…)

Stk. 4. Stk. 1-3 finder ikke anvendelse

(…)

2) hvis den i stk. 1 nævnte ændring i selskabets ejerkreds skyldes overdragelse af kapitalandele m.v. til personer, som er nævnt i boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. og 9. pkt.

(…) Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget underskud. (…)

Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 4

Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 591 af 18. juni 2012 (L 173 2011-12), der indførte selskabsskattelovens § 31, stk. 4, og fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.

(…)

§ 2, nr. 13

(…)

Til det foreslåede § 31, stk. 4:

For at forhindre, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., omgås ved fusion med et selskab, der deltager i en sambeskatning, foreslås det at indsætte et nyt stk. 4 i selskabsskatteloven § 31. Selskabsskatteloven § 31 regulerer, hvordan sambeskatningsindkomsten opgøres, herunder hvordan der skal forholdes i relation til underskud opstået indenfor sambeskatningen.

Den grundlæggende hensigt med fusionsskatteloven § 8, stk. 6, er at forhindre skattemæssigt betingede omstruktureringer, hvor et overskudsgivende selskab fusionerer med et selskab med et fremførselsberettiget underskud. Den skattefri fusion skal ikke stille de deltagende selskaber ringere eller bedre, end hvis de havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskatteloven § 31, stk. 4, skal sikre, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke omgås eller bliver neutraliseret af sambeskatningsreglerne. Den foreslåede bestemmelse hindrer ikke, at aktiver og passiver, der har eksisteret inden for sambeskatningskredsen i underskudsårene, »flyttes rundt« via skattefri omstrukturering. Derimod begrænser bestemmelsen underskudsudnyttelse, når koncerneksterne aktiver og passiver omstruktureres ind i sambeskatningskredsen.

Formuleringen »direkte eller indirekte« i det foreslåede § 31, stk. 4, 2. pkt., skal sikre, at det indskydende selskab ikke tidligere har deltaget i en omstrukturering med et sambeskattet selskab, der har deltaget i en omstrukturering med et ikke sambeskattet selskab.

Eksempler på hvordan § 31, stk. 4, vil virke

Eksempel 1

Et moderselskab A har 2 datterselskaber X og Y. X har et underskud, der kan fremføres. A køber selskabet Z, der efter koncernetableringen fusioneres ind i Y. Y vil efter fusionen med Z ikke kunne udnytte underskuddet i X, idet Z ikke indgik i sambeskatningskredsen i det eller de indkomstår, hvor underskuddet opstod.

Eksempel 2

Et selskab A overtager koncernen X med moderselskabet X1 og datterselskabet X2. X2 har et stort underskud. Efter overtagelsen tilfører A en virksomhedsgren til X1. X1 kan ikke længere modregne underskuddet fra X2, idet tilførslen sker fra et selskab, der ikke indgik i sambeskatningskredsen i det eller de indkomstår, hvor underskuddet opstod.

Eksempel 3

Et moderselskab A har 3 datterselskaber X, Y og Z. X har et underskud, der kan fremføres. A køber selskabet B, der efter koncernetableringen fusioneres ind i Y. Y vil efter fusionen med B ikke kunne udnytte underskuddet i X, idet B ikke indgik i sambeskatningskredsen i det eller de indkomstår, hvor underskuddet opstod. Y fusionerer efterfølgende med Z som modtagende selskab. Z vil efter fusionen med Y ikke kunne udnytte underskuddet i X, idet det indskydende selskab Y har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

§ 4, nr. 4 (fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3, pkt.)

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerende selskaber fra tiden før fusionen.

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber.

Som fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., er formuleret, åbner bestemmelsen mulighed for at et ikke koncernforbundet selskab fusioneres ind i koncernen, hvorefter det modtagende og sambeskattede selskab fusioneres ind i et sambeskattet underskudsselskab. Der er nu tale om en fusion mellem sambeskattede selskaber, hvorfor det modtagende selskab, efter lovens ordlyd, ikke mister det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet.

(tegning udeladt)

Selskaberne A, B og C har været sambeskattede siden stiftelsen. B og C har haft underskud i alle årene. A har ikke haft underskud. A fusionerer i år 3 med det ikke sambeskattede selskab X, der ophører ved fusionen. I år 4 fusionerer A med det modtagende selskab C. Fusionen medfører ikke nogen underskudsbegrænsning, idet underskuddet i B og C er opstået, mens de har været sambeskattet med A.

For at hindre dette foreslås det at indsætte et nyt § 8, stk. 6, 3. pkt., i fusionsskatteloven. Denne ændring vil medføre, at undtagelsen om sambeskattede selskaber i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., ikke gælder, når et modtagende selskab direkte eller indirekte ved en skattefri omstrukturering er blevet tilført aktiver eller passiver fra et selskab, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

I ovenstående eksempel vil C ikke kunne fradrage sine egne underskud opstået under sambeskatningen med A, da C, som følge af A’s fusion med X, indirekte er blevet tilført aktiver eller passiver fra et selskab, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Bemærkninger til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05)

Til § 1, nr. 16 (selskabsskattelovens § 31)

Stk. 2 og 3 (Opgørelse af sambeskatningsindkomsten):

(…)

Det foreslås, at sambeskatningsindkomsten først opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab er modregnet fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Det er en forskel i forhold til gældende regler, hvorefter de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret sammenlægges, inden der fremføres underskud fra tidligere indkomstår. Derved undgås, at et selskab skal betale kompensation for at udnytte underskud i et andet koncernselskab, selv om selskabet selv har uudnyttede underskud fra tidligere år. Den ændrede fremførselsrækkefølge vil samtidig være en fordel i de selskaber, som har (sær)underskud fra tiden før indtræden i sambeskatning €" underskud, som kun kan udnyttes i selskabets egen positive indkomst, jf. nedenfor.

Det foreslås endvidere, at underskud i et selskab vedrørende perioder inden sambeskatningen kun kan modregnes i overskud i det pågældende selskab. Det gælder både underskud vedrørende tidligere indkomstår og €" hvor koncernforbindelsen etableres i løbet af indkomståret " underskud opstået i indkomståret inden etableringen af koncernforbindelsen. Hvor koncernforbindelsen afbrydes i løbet af indkomståret, kan (sær)underskud fra tiden efter udtræden af sambeskatning ikke modregnes i overskud opstået, inden afbrydelsen af koncernforbindelsen " heller ikke selv om over og underskud vedrører samme indkomstår.

Det svarer til princippet i de gældende regler i sambeskatningsvilkår 2.4., hvorefter underskud opstået før selskabets indtræden under sambeskatning kun kan fremføres til modregning i selskabets egen indkomst i efterfølgende år. Det er således ikke muligt for en koncern at købe et selskab med skattemæssige underskud med henblik på at udnytte disse underskud til modregning i overskud i andre af koncernens selskaber.

I modsætning til de gældende regler kan selskaber genindtræde i samme sambeskatning, hvis koncernforbindelsen " efter at være ophørt " genetableres. I disse tilfælde betragtes underskud opstået inden genindtræden som selskabets særunderskud, uanset om underskuddene er opstået i tidligere perioder under sambeskatning med de samme selskaber.

(…)

I praksis har de gældende regler givet mulighed for såkaldt subsambeskatning, der er en del af en allerede eksisterende sambeskatning, som er inddraget i en overordnet sambeskatning. En subsambeskatning kan eksempelvis opstå ved, at en eksisterende sambeskatning mellem et moderselskab (M1) og et datterselskab (D) udvides med et nyt overordnet moderselskab (M2). I dette tilfælde etableres en ny sambeskatning mellem M2, M1 og D, mens der opstår en subsambeskatning mellem M1 og D. Anerkendelsen af subsambeskatningen mellem M1 og D giver bedre muligheder for at anvende underskud, idet eksempelvis underskud i M1 opstået før udvidelsen af sambeskatningskredsen med M2, fortsat kan anvendes i overskud i D efter udvidelsen af sambeskatningskredsen.

Det foreslås, at underskud i et selskab vedrørende tidligere indkomstår kun kan modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Derved eksisterer muligheden for subsambeskatning også i de foreslåede regler.

(…)

Til § 6 (fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.)

Bestemmelsen i fusionsskatteloven § 8, stk. 6, 1. pkt., afskærer det modtagende selskab fra at udnytte skattemæssige underskud fra tidligere år og indebærer således en begrænsning af de almindelige fremførselsregler efter ligningsloven § 15. Dette gælder både underskud, der var opstået i det indskydende og det modtagende selskab. Reglen er en værnsregel, der sikrer, at aktionærer i overskudsgivende selskaber ikke kan opnå skattemæssige fordele ved at fusionere med selskaber, der har oparbejdet betydelige skattemæssige underskud. Disse underskud ville ved fusionen kunne fradrages i det overskudsgivende selskabs indkomst.

Bestemmelsen fraviges dog ved fusion (og skattefri tilførsel af aktiver) mellem et sambeskattet moder- og datterselskab. I disse tilfælde kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag i det modtagende selskab. Begrundelsen for denne særlige regel for så vidt angår sambeskattede moder- og datterselskaber er, at selskaberne ved en begrænsning i adgangen til at fremføre underskud i skattemæssig henseende ville blive stillet ringere, end hvis selskaberne undlod at fusionere og i stedet blot opretholdt den bestående sambeskatning.

Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab. Dette er en naturlig følge af, at sambeskatningen ikke længere kun er moder- og datterselskabsforhold, men er sambeskatning mellem alle koncernforbundne selskaber. Det virker derfor underligt at gøre forskel på retten til videreførelse af underskuddene afhængigt af, om selskaberne har været moderselskab og datterselskab eller f.eks. har været søsterselskaber. Specielt i betragtning af, at underskuddene "før fusionen" kunne være udnyttet mellem selskaberne via sambeskatningen. Fusionen bør ikke stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskuddene.

(…)

Svar på spørgsmål 117, Skatteudvalget, lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05)

Spørgsmål 117: 

Underskudsfremførslen fra 2005 til 2006 bedes vist i følgende situation, hvor alle selskaber har kalenderårsregnskab, og hvor AM A/S og BM A/S i 2005 har uafhængige ejere, men hvor selskaberne pr. 1.1.2006 gennemfører en skattefri, vandret fusion efter reglerne i fusionsskatteloven med AM A/S som det modtagende selskab. I 2005 var AM A/S og AD A/S sambeskattet og BM A/S og BD A/S sambeskattet. I 2006 bliver AM A/S som følge af fusionen moderselskab for AD A/S og BD A/S. (…)

Svar: (…)

Med hensyn til fremførsel af underskud fra 2005 bemærkes indledningsvis, at der ikke er tale om en fusion mellem to sambeskattede selskaber. Den foreslåede ændring af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, jf. lovforslagets § 6, har således ikke betydning for underskudsfremførslen. (…)

Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende selskaber og de med disse sambeskattede selskaber, fremføres til fradrag i de andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagne selskab. (…) Underskuddet i AM A/S på -400 kan modregnes i positiv indkomst i AD A/S, idet fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kun forhindrer, at underskuddet anvendes hos det modtagende selskab selv

Bemærkninger til lov nr. 591 af 18. juni 2012, der indførte fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3, pkt. (L173 2011-12)

(...) Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber.

Som fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., er formuleret, åbner bestemmelsen mulighed for at et ikke koncernforbundet selskab fusioneres ind i koncernen, hvorefter det modtagende og sambeskattede selskab fusioneres ind i et sambeskattet underskudsselskab. Der er nu tale om en fusion mellem sambeskattede selskaber, hvorfor det modtagende selskab, efter lovens ordlyd, ikke mister det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. (...)

LFF 1975-10.30 nr. 58 Forslag til lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m. v.

§ 8 (…)

Stk. 6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det fortsættende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 2 skatteår forud herfor. (…)

Til § 8.

Denne bestemmelse, der indeholder lovens regler om de beskatningsmæssige virkninger for selskaberne af det fortsættende selskabs overtagelse af det ophørende selskabs aktiver og passiver, svarer i hovedsagen til § 3, stk. 2-5, i den hidtidige lov om beskatning ved sammenslutning af aktieselskaber m.v. Der er dog i bestemmelsen gjort enkelte ændringer og tilføjelser.

(…)

I bestemmelsens stk. 6 fastslås reglen om, at underskud i et af selskaberne fra tidligere år ikke kan overføres til fradrag i det fortsættende selskab. Bestemmelsen svarer til den tidligere lovs § 3, stk. 3.

I tilfælde af et moderselskabs opslugning af sit datterselskab kan selskaberne forinden fusionen have opnået tilladelse til sambeskatning.

Har denne sambeskatning bestået i længere tid og vedvaret indtil fusionsdatoen, synes det dog mindre rimeligt at spærre for en adgang til tabsoverføring, som der er fri adgang til, så længe sambeskatningen består.

Der er derfor i bestemmelsen taget forbehold med henblik på denne situation.

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.3.1.4.3.2

Underskudsrækkefølgen i selskabsskatteloven

SEL § 31, stk. 2, 2. - 9. pkt., beskriver, hvordan underskud fremføres ved sambeskatning.

Fremførsel af underskud i en sambeskatning sker i denne rækkefølge:

1. Særunderskud. Underskud i et selskab fra perioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab.
2. Egne underskud fra tidligere år i den aktuelle sambeskatning.
3. Fordeling af årets underskud i sambeskatning. Ved negativ sambeskatningsindkomst fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber og fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår.
4. Andre selskabers underskud fra tidligere år i sambeskatning (herunder underskud i subsambeskatning).

Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen (særunderskud), der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Herved undgås, at et selskab skal betale kompensation for at udnytte underskud i et andet koncernselskab, selv om selskabet har uudnyttede underskud fra tidligere år, ligesom de selskaber, som har (sær)underskud fra tiden før indtræden i sambeskatning, kun kan udnytte disse i selskabets egen positive indkomst. Også selskabets egne underskud modregnes inden sambeskatningsindkomsten opgøres.

Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Se SEL § 31, stk. 2, 3. pkt. Det gælder både underskud fra tidligere indkomstår og - hvor koncernforbindelsen etableres i løbet af indkomståret - underskud opstået i indkomståret inden etableringen af koncernforbindelsen. Hvor koncernforbindelsen afbrydes i løbet af indkomståret, kan særunderskud fra tiden efter udtræden af sambeskatning ikke modregnes i overskud opstået, inden afbrydelsen af koncernforbindelsen - heller ikke selv om over- og underskud vedrører samme indkomstår.

Uudnyttet underskud fremføres hos det selskab, hvor underskuddet er opstået. Når selskabet ikke længere indgår i sambeskatningskredsen, kan underskuddet heller ikke længere modregnes i overskud hos de selskaber, som det pågældende selskab tidligere var sambeskattet med. Dette gælder også i de tilfælde, hvor selskabet udgår af sambeskatningen som følge af en solvent likvidation.

Inden for et indkomstår kan underskud i et selskab, der er opstået, mens selskaberne er koncernforbundne, modregnes i overskud i et andet selskab, selv om selskaberne ikke har været koncernforbundne i hele indkomståret. Erhverver fx selskab A med kalenderårsregnskab et andet selskab B pr. 1. juli 2012, kan et eventuelt underskud i B i perioden 1. juli 2012 - 31. december 2012 således modregnes i hele A's indkomst for indkomståret 2012, dvs. perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012.

Rækkefølgen for modregning af underskud i sambeskatning (underskudsrækkefølgen) er beskrevet i SEL § 31, stk. 2.

Underskudsrækkefølgen opsummeres således:

Trin 1: Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst, jf. SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

Trin 2: Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst, jf. SEL § 31, stk. 2, 4. pkt.

Trin 3: Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst, jf. SEL § 31, stk. 2, 5. pkt.

Trin 4: Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst, jf. SEL § 31, stk. 2, 6. pkt.

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen har vurderet, at følgende principper gælder ved modregning af underskud ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten:

• Egne underskud skal alene fremføres i trin 1 eller trin 2 (SEL § 31, stk. 2, 2. og 4. punktum)
• I trin 1 (SEL § 31, stk. 2, 2. punktum) fremføres egne underskud, hvor der ikke er en aktuel uafbrudt sambeskatning mellem selskabet, hvor underskuddet er opstået, og mindst et andet selskab, hvormed selskabet som underskuddet er opstået hos, var sambeskattet med på tidspunktet for underskuddets opståen.
• I trin 2 (SEL § 31, stk. 2, 4. punktum) fremføres egne underskud, der ikke er fremført i trin 1 (SEL § 31, stk. 2, 2. punktum).
• Anvendelse af andre selskabers underskud, herunder svævende underskud, sker altid i trin 4 (SEL § 31, stk. 2, 6. punktum)

Skattestyrelsen mener desuden, at egne subsambeskatningsunderskud skal fremføres i trin 2, mens andre selskabers underskud i subsambeskatning og svævende underskud skal fremføres i trin 4.

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.5.2.7.3 Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6

Resumé

Den formentlig alvorligste konsekvens af at benytte fusionsskattelovens regler om skattefri omstrukturering er, at de involverede selskabers underskud fra tidligere år mistes. FUL § 8, stk. 6, afskærer nemlig det ved fusionen modtagende selskab fra at udnytte både eget underskud og det indskydende selskabs underskud.

Det underskud, der mistes, er selskabets skattemæssige underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. Se FUL § 5. Vedtages der således en koncernekstern fusion midt i indkomståret, hvor et selskab eksempelvis fusioneres ind i en koncern, er det selskabets underskud frem til vedtagelsesdatoen, der mistes. Reglen om fortabelse af underskud gælder ikke, hvis de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerede selskaber. Dette skyldes, at den skattefri fusion hverken skal stille de fusionerede selskaber ringere eller bedre, end hvis de i stedet for fusion havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder.

Underskudsbegrænsning generelt

Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud før den skattemæssige fusionsdato, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse uanset bestemmelserne i SEL §§ 12-12 D. Se FUL § 5 om den skattemæssige fusionsdato. Se endvidere afsnit C.D.5.2.7.5, herunder SKM2013.628.HR, om det forhold, at "tidligere indkomstår" omfatter perioden forud for/frem til den skattemæssige fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3.

Dette gælder både underskud i det indskydende selskab og underskud i det modtagende selskab. Se endvidere FUL § 7. Ifølge denne bestemmelse skal der udarbejdes en afsluttende skatteansættelse for det indskydende selskab for perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil den skattemæssige fusionsdato. Den afsluttende ansættelse medfører som udgangspunkt i sig selv bortfald af det indskydende selskabs underskud. Se dog om efterfølgende udnyttelse af indskydende selskabs underskud under "Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber".

Begrundelsen for, at skattemæssige underskud som hovedregel bortfalder i forbindelse med en skattefri fusion, er ønsket om at undgå, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere sit overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, når transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser. Når også det modtagende selskabs eget underskud fortabes ved fusionen, skyldes det hensynet til at sikre, at underskudsselskabet ikke blot i stedet bliver valgt som det modtagende selskab.

Bemærk

Udover underskudsbegrænsning efter FUL § 8, stk. 6, kan en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver medføre underskudsbegrænsning efter SEL § 12 D. (…)

Underskudsbegrænsning ved fusion af selskaber der ikke indgår i en sambeskatning

Fusion af selskaber, der ikke er sambeskattede, er omfattet af hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., der positivt fastslår, at det modtagende selskab ikke kan udnytte et fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12. Det er både underskuddet i det indskydende og det modtagende selskab, der mistes. Se figur 1.

Figur 1
A har et underskud fra et tidligere indkomstår.
X har et underskud fra et tidligere indkomstår.

A og X fusionerer ved en skattefri fusion med A som det modtagende selskab.

A´s underskud fra før fusionen vil ikke kunne bringes til fradrag i A´s indkomstopgørelse. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt.
X´s underskud fra før fusionen vil ikke kunne bringes til fradrag i A´s indkomstopgørelse. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt.

Selskaber, der ikke er sambeskattede, vil få skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår som skattemæssig fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Det er således underskuddet frem til denne dato, der mistes.

Underskud opstået i et af selskaberne frem til den eventuelt senere vedtagelse af fusionen mistes derimod ikke. Umiddelbart stilles ikke sambeskattede selskaber derfor bedre end fusioner mellem forskellige sambeskatningskredse, idet fusionen her vil indebære etablering eller ophør af koncernforbindelse.

Dette medfører, at fusionsdatoen fastsættes til vedtagelsestidspunktet, og der sker underskudsbegrænsning frem til denne dato. Se FUL § 5, stk. 3. De fusionerede ikke sambeskattede selskabers mulighed for at fremføre et underskud i mellemperioden begrænses dog delvist. Se FUL § 8, stk. 7.

Hvis det indskydende og det modtagende selskab har forskellige indkomst- og regnskabsår, eksempelvis således at det indskydende selskabs indkomstår udløber den 31. december, mens det modtagende selskabs indkomstår udløber den 31. marts, opstår spørgsmålet, hvad der skal ske med et eventuelt underskud mellem den 31. december og den 31. marts.

Forholdet er reguleret af FUL § 7, der angiver principperne for den afsluttende ansættelse af det indskydende selskab. I henhold til bestemmelsen omfatter den afsluttende ansættelse perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Se FUL § 5. Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår, uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder.

Der foretages således en klar opdeling af indkomst før og efter den skattemæssige fusionsdato. Det modtagende selskab kan derfor kun fremføre og udnytte underskud opstået efter den skattemæssige fusionsdato, altså efter skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1.

Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen. (Se dog nedenfor under "Modtagende sambeskattede selskabs fremførsel af underskud fra tiden før det indirekte fusioneres med et selskab uden for sambeskatningskredsen", hvis det modtagende selskab, direkte eller indirekte, ved fusionen overtager aktiver og passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod.)

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs underskud efter fusionen tilhører det modtagende selskab, og det er derfor det modtagende selskab der efter fusionen skal optage underskuddet i sit regnskab. Dette resultat understøttes af bemærkningerne til § 6 i L 121 (FT 2004-05), der nyaffattede bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det fremgår af bemærkningerne, at: "Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab."

FUL § 8, stk. 6, begrænser altså ikke adgangen til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber. Se figur 2.

Figur 2
Både B og Y har et underskud fra et tidligere indkomstår, som er opstået, mens B og Y var sambeskattede.

B og Y fusionerer ved en skattefri fusion med B som det modtagende selskab.

Både B´s og Y´s underskud fra før fusionen kan bringes til fradrag i B´s indkomstopgørelse. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt.

SKM2007.65.SR. Skatterådet bekræftede, at et selskab, som det modtagende selskab i en fusion, ville kunne anvende underskud, der var opstået i det ophørende indskydende selskab, samt i andre selskaber inden for sambeskatningskredsen. Skatterådet bekræftede også, at det skattemæssige underskud i et af søsterselskaberne til de fusionerende selskaber fortsat ville kunne anvendes til modregning i den positive indkomst inden for sambeskatningskredsen. Der skete altså ingen begrænsning i adgangen til at udnytte det underskud, der var opstået i sambeskatningsperioden, og som kunne have været udnyttet i den allerede etablerede sambeskatning. Se figur 3.

Figur 3 (SKM2007.65.SR)
Alle selskabet indgår i sambeskatning bortset fra G og H.

A og B fusionerer ved en skattefri fusion med B som det modtagende selskab.

A har et underskud fra et tidligere indkomstår.
B har et underskud fra et tidligere indkomstår.
C har et underskud fra et tidligere indkomstår.

Både A, B og C´s underskud fra før fusionen kunne bringes til fradrag inden for sambeskatningskredsen, da underskuddene var opstået mens selskaberne var sambeskattede.
Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt.

SKM2023.12.SR

H2 og H3 var søsterselskaber og påtænkte at fusionere skattefrit med H2 som det modtagende selskab. Selskaberne var sambeskattede, og begge selskaber havde underskud opstået før fusionen. H2 havde i forbindelse med et ejerskifte været udtrådt af sambeskatningen i en periode, men var genindtrådt i sambeskatningen forud for fusionen.

Spørgerne bad Skatterådet bekræfte, at selskabernes skattemæssige underskud ikke ville fortabes ved den påtænkte skattefri fusion, således at underskuddene efter den skattefri fusion kunne anvendes af det modtagende selskab, H2 og moderselskabet i koncernen, H1.

Spørgsmål 1 vedrørte skattemæssige underskud i det modtagende selskab fra indkomstårene 2010 og 2017. Skatterådet kunne mod Spørgernes ønske ikke bekræfte, at underskuddene ikke ville fortabes. Moderselskabet H1 kunne således hverken før eller efter den påtænkte skattefri fusion anvende H2 ́s underskud. H2 kunne alene anvende eget underskud fra indkomståret 2017. Spørgsmål 2 vedrørte skattemæssige underskud i det indskydende selskab fra indkomstårene 2017 - 2020. Skatterådet bekræftede, at moderselskabet H1 uændret ville kunne anvende H3 ́s underskud fra 2017 - 2020. H2 kunne som det modtagende selskab anvende H3 ́s underskud fra indkomstårene 2017, 2018 og 2020, hvorimod et mindre underskud fra indkomståret 2019 ville fortabes.