Sag BS-2786/2023-FRB

Parter

A

(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat Camilla Bjerg Ipsen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Mikkel Isager-Sally.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 18. januar 2023. 

Sagen angår en prøvelse af to landsskatteretsafgørelser af 25. oktober 2022 om beskatning af dels anpartshaverlån i indkomståret 2018, jf. ligningslovens § 16 E, dels overskud udlejningsvirksomhed i indkomstårene 2016-2019. 

A har nedlagt følgende påstande: 

Påstand 1:  Forhøjelsen af A’s personlige indkomst i indkomståret 2016 med 79.464 kr. i indkomståret 2017 med 103.771 kr. og i indkomståret 2018 med 142.270 kr., skal nedsættes til 0 kr., ligesom forhøjelsen af A’s aktieindkomst i indkomståret 2018 med 5.500.000 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Påstand 2: Forhøjelsen af A’s personlige indkomst i indkomståret 2019 med 46.395 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved afgørelse af 13. november 2020 forhøjede Skattestyrelsen dels A’s overskud af udlejningsvirksomhed for indkomstårene 2016-2018, dels hans aktieindkomst for indkomståret 2018 med udbytte af lån foretaget fra selskabet G1-virksomhed til G2-virksomhed, jf. ligningslovens § 16 E. 

Landsskatteretten har ved afgørelse af 25. oktober 2022 (sagsnr. 21-0013160) stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 13. november 2020. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:

[…]

"…

Faktiske oplysninger

Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren som eneanpartshaver og direktør i indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 drev selskabet G1-virksomhed, CVR-nr. ...11. Klageren har drevet virksomheden siden (red.dato.nr.1.fjernet). Virksomheden har i de påklagede indkomstår stået anført med branchekoden 812100, "Almindelig rengøring i bygninger". Selskabets formål er at drive rengøringsvirksomhed samt yde anden service vedrørende fast ejendom.

Videre fremgår det af CVR, at klageren med startdato den (red.dato.nr.2.fjernet) har stiftet og været eneanpartshaver og direktør i G2-virksomhed. Selskabet er den 4. oktober 2019 opløst ved fusion med G1-virksomhed.

Det fremgår endvidere af CVR, at selskabet har anmodet om opløsning, jf. selskabslovens § 225 den 27. november 2018, og at personkredsen i selskabet fra den 8. januar 2019 har været tegnet af en likvidator.

Skattestyrelsen anmodede den 26. november 2019 klageren om for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 at fremsende materiale, herunder bl.a. regnskabs- og bogføringsmateriale samt udskrift af klagerens bankkonti. Skattestyrelsen anmodede endvidere om redegørelse for benyttelsen af ejendommene beliggende Y1-adresse, Y2-adresse, og Y3-adresse, og i forbindelse hermed kopi af udlejningsregnskab og lejekontrakter.

Desuden anmodede skattestyrelsen den 26. november 2019 G1-virksomhed, som klageren er eneanpartshaver og direktør i, om for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 at fremsende materiale, herunder bl.a. regnskabs- og bogføringsmateriale, udskrift af selskabets og klagerens bankkonti, bogføring og revisionsprotokollat, løn- og momsafstemninger samt ansættelsesaftaler og lønsedler for den omhandlede periode. Skattestyrelsen anmodede endvidere om en redegørelse for baggrunden af en transaktion på 5.500.000 kr. mellem selskabet og G2-virksomhed.

Skattestyrelsen modtog den 25. februar 2020 klagerens og selskabets regnskabsmateriale vedrørende årene 2016, 2017, 2018 og 2019.

Den 14. april 2020 modtog Skattestyrelsen en mail fra repræsentanten med en privatforbrugs- og formueopgørelse samt udlejningsregnskab for ovennævnte ejendomme for indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019.

På baggrund heraf indledte Skattestyrelsen kontrol af klagerens og selskabets forhold og udsendte den 26. maj 2020 forslag til afgørelse. Klagerens repræsentant anmodede den 28. maj 2018, 23. juni 2018, 22. og den 12. oktober 2020 om udsættelse af fristen for at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen imødekom disse anmodninger med frist frem til den 16. november 2020, der medførte en suspension af fristen i skatteforvaltningsloven, hvorefter den påklagede afgørelse blev truffet den 13. november 2020.

Punkt 1 - Overskud af udlejningsejendom.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af klagerens resultat af virksomhed og bogføring for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 konstateret, at klageren ikke har selvangivet resultatet af udlejningsvirksomhed. Det er endvidere konstateret, at der ifølge folkeregistret har været tilmeldt en række personer på ejendommene Y2-adresse, og Y3-adresse.

Repræsentanten har den 14. april 2020 fremsendt udlejningsregnskab over udgifterne for ejendommene Y1-adresse, Y2-adresse og Y3-adresse. Resultatet er for indkomståret 2016, 2017 og 2018 opgjort til henholdsvis -22.400 kr., -24.524 kr. og 2.511 kr. Der er desuden fremsendt en specifikation af lejeindtægterne for ejendommene Y2-adresse og Y3-adresse.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren ikke har sendt en redegørelse for benyttelsen af ejendommene, bogførte udlejningsregnskaber for de enkelte ejendomme eller lejekontrakter.

Skattestyrelsen har opgjort resultat af udlejningsvirksomheden således:

 

 

Skattestyrelsen har ikke modregnet renteudgifter, som vedrører ejendommene, da renteudgifterne allerede er modregnet i den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, ligesom at udgiften til gasfyr ikke er modregnet, da gasfyr skal medtages i ejendomsvurderingen.

…

Punkt 3 - Aktionærlån

Det fremgår ifølge Skattestyrelsens afgørelse af fremsendte bankkontoudskrifter fra klagerens repræsentant til Skattestyrelsen, at G1-virksomhed den 25. september 2018 og den 27. september 2018 på en konto tilknyttet G2-virksomhed har indsat henholdsvis 500.000 kr. og 5.000.000 kr. eller i alt 5.500.000 kr.

Videre er det oplyst af Skattestyrelsen, at det fremgår af en bankkonto tilknyttet selskabet G2-virksomhed, som Skattestyrelsen har indhentet ved klageren, at der den 27. september er et indestående på 5.549 805 kr. Af årsrapporten 2018 for G1-virksomhed udgør kontoen "andre tilgodehavender," ultimo 5.499.805 kr.

Beløbet på 5.499.805 kr. tillagt anpartskapitalen på 50.000 kr. i G2-virksomhed svarer til saldoen på G2-virksomhed’s bankkonto i F1-bank pr. den 25. september 2018. Den 21. januar 2019 foretages der en hævning med posteringsteksten "(red.posteringstekst.nr.1.fjernet)" på 5.548.805 kr. Andelskapitalen udgør heraf 50.000 kr., og differencen mellem indsætningen på i alt 5.500.000 kr. og hævningen på 5.548.805 kr. skyldes gebyrer på i alt 195 kr. og en hævning på kontoen den 21. januar 2019 på 1.000 kr. benævnt "Timebetaling."

Det fremgår af CVR, at klageren med startdato den (red.dato.nr.2.fjernet) har stiftet og været eneanpartshaver og direktør af G2-virksomhed. Selskabet har den 27. november 2018 sendt anmodning om opløsning, jf. selskabslovens § 225 til Sø- og Handelsrettens Skifteretsafdeling.

Den 8. januar 2019 er der sket ændring af personkredsen, og selskabet tegnes af en likvidator. Likvidatorer IA, c/o R1-advokatfirma opfordrer i den forbindelse eventuelle kreditorer til at anmelde deres krav til likvidator.

Endelig fremgår det, at selskabet den 4. oktober 2019 blev opløst ved fusion med G1-virksomhed.

Skattestyrelsen har fra likvidator modtaget en redegørelse om G2-virksomhed. Det fremgår blandt andet følgende:

"(…)

"Om baggrunden for indberetningen kan jeg oplyse, at IA den 7. januar 2019 blev udpeget som likvidator i selskabet G2-virksomhed. På dette tidspunkt konstateredes det, at der stod knap kr. 5,5 mio på selskabets bankkonto hos F1-bank. Selskabet var uden drift, og midlerne hidrørte fra en overførsel på kr. 5,5 mio fra selskabet G1-virksomhed. Direktøren og ejeren af selskabet, A, har dog oplyst, at pengene ved en "fejl" blev overført til dette selskab. Årsagen til fejlen skulle have varet en vildfarelse omkring de faktiske omstændigheder, idet direktøren troede, at G1-virksomhed var et datterselskab til G2-virksomhed. Selskabsstrukturen var dog efter det oplyste aldrig korrekt udført, hvorfor de to selskaber blot er søsterselskaber med A som ejer af begge.

Uagtet forklaringen om, at overførslen skyldtes en fejlagtig opfattelse af selskabsstrukturen, så foreligger der dog ingen dokumentation for, at beløbet var blevet udloddet i medfør af selskabslovens regler herom. Forklaringen på udlodningen er således ikke troværdig. Ejeren havde således ikke ageret i overensstemmelse med det oplyste omkring formodningen om selskabsstrukturen.  Pengene skulle hidrøre fra et gennem mange år løbende oppearbejdet overskud i G1-virksomhed, der beskæftiger sig med rengøring med videre.

Selskabets ejer ønsker tvangsopløsningen ophørt ved fusion med tilbagevirkende kraft, således at G2-virksomhed fusioneres ind i G1-virksomhed. Derved kommer pengene tilbage til den oprindelige afsender. Pt. står midlerne fortsat på den spærrede konto tilhørende G2-virksomhed, men fusionen blev indsendt til Erhvervsstyrelsen den 30. maj 2019, og når fusionen er endelig gennemført, vil midlerne skulle frigives til G1-virksomhed.

Som likvidator har jeg vurderet, at jeg ikke har grundlag for at nægte at give samtykke til ophør ved fusion, allerede fordi der ikke er nogle kreditorer i G1-virksomhed, der herved stilles ringere. Som et led i denne fusion har jeg dog krævet revision af begge selskabers regnskaber, herunder også driftsselskabet.

(…)"

Klagerens repræsentant og revisor har på et møde med Skattestyrelsen den 12. oktober 2020 blandt andet anført følgende:

"(…)

Anpartshaveren havde som følge af G1-virksomhed i årenes løb oparbejdet en stor likvid beholdning med et ønske om at oprette et holdingselskab, hvor den likvide beholdning kunne placeres.

I forbindelse hermed rettede anpartshaveren henvendelse til sin nu tidligere revisor, som hjalp med at stifte selskabet. Anpartshaveren var nu i den tro, at han havde oprettet et holdingselskab, hvor man skattefrit kunne overføre udbytter fra G1-virksomhed til G2-virksomhed.

Dette er baggrunden for, at der overføres 5.500.000 kr. fra G1-virksomhed til G2-virksomhed.

Der laves ikke nogen form for skriftlige aftaler i forbindelse med overførslerne til G2-virksomhed, ligesom der ikke foreligger nogen form for generalforsamlingsbeslutninger herom.

Efterfølgende bliver anpartshaveren klar over, at der ikke er tale om et holdingselskab, men et søsterselskab, som der ikke kan overføres skattefrit til.

Anpartshaveren vil derfor tilbageføre overførslen på 5.500.000 kr., men da selskabet G2-virksomhed er taget under likvidation, kan tilbageførslen ikke gennemføres.

Det er først på dette tidspunkt, hvor anpartshaveren på et møde med revisor LS, som er udpeget af likvidator, bliver orienteret om de selskabs- og skattemæssige regler, at anpartshaveren bliver klar over, at overførslen kan give anledning til en række skattemæssige problemer.

Tilbageførslen af lånet sker herefter ved en fusion af de to selskaber. (…)

For så vidt udlånet til G2-virksomhed anførte repræsentanterne, at der var tale om en fejloverførsel, som var begrundet i en vildfarelse omkring reglerne, hvorfor der ikke burde ske en beskatning efter reglerne i ligningslovens § 16 E.

(…)"

Skattestyrelsen har anset overførslerne som hævning i selskabet G1-virksomhed, der er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E, da G1-virksomhed’s overførsler på i alt 5.500.000 kr. til G2-virksomhed udelukkende har kunnet gennemføres som følge af klagerens bestemmende indflydelse i begge selskaber.

…

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens overskud af udlejningsvirksomhed for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 til henholdsvis 79.464 kr., 103.771 kr. og 142.270 kr. Videre har Skattestyrelsen anset klageren for skattepligtig af 54.375 kr. i indkomståret 2017 som maskeret udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A. Skattestyrelsen har endvidere anset klageren for skattepligtig som udbytte af aktionærlån omfattet af ligningsloven § 16 E optaget i indkomståret 2018 på 5.500.000 kr. Endelig har Skattestyrelsen anset klageren for skattepligtig som udbytte omfattet af ligningsloven § 16 A af ikke godkendte udgifter til fremmede arbejder i G1-virksomhed for indkomståret 2016, 2017 og 2018 med henholdsvis 2.180.393 kr., 2.258.825 kr. og 2.254.669 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"(…)

1. Overskud af udlejningsvirksomhed

(…)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at hverken A eller advokat PM fuldt ud har besvaret Skattestyrelsens anmodning af den 26. november 2019, hvori Skattestyrelsen for så vidt angår de af A ejede ejendomme anmodede om følgende oplysninger:

•  Redegørelse for benyttelsen af ejendommene: 

o Y1-adresse 

o Y2-adresse 

o Y3-adresse

•  Kopi af eventuelle udlejningsregnskaber vedrørende ovennævnte ejendomme.

•  Kopi af eventuelle lejekontrakter

Skattestyrelsen har således udelukkende modtaget et udlejningsregnskab, men ikke nogen form for redegørelse for, hvilke ejendomme der har været udlejet i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

Det kan imidlertid på grundlag af den fremsendte specifikation konstateres, at der for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 ikke har været nogen form for huslejeindtægter vedrørende ejendommen beliggende Y1-adresse, hvorfor det antages at denne udelukkende har været benyttet som privat bolig for A og dennes familie, samt som kontoradresse for selskabet G1-virksomhed.

Der er således ikke redegjort for datteren IC’s benyttelse af ejendommen Y3-adresse, herunder hvorvidt der er betalt en husleje i forbindelse hermed.

En eventuel husleje fremgår imidlertid ikke af den fremsendte specifikation af huslejeindtægterne, hvorfor Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag antager, at der ikke er afregnet nogen form for husleje i forbindelse med datterens benyttelse af ejendommen.

Det må således antages, at der i det fremsendte udlejningsregnskab ikke er taget hensyn til en huslejeindbetaling fra datteren.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at der uanset der ikke er modtaget nogen form for huslejebetaling fra datteren skal gennemføres en beskatning af en huslejebetaling fra datteren svarende til, hvad en uafhængig lejer ville skulle betale.

Denne opfattelse ses, at være i overensstemmelse med det i Den juridiske vejledning, punkt C.H.3.2.2.2.1 anførte, hvori der blandt andet er anført følgende:

"Lejeindtægt ved udleje af fast ejendom til slægtninge og lignende, fx indtægt ved udleje af forældrekøbslejligheder til børn, skal medregnes til indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler. Det betyder, at udlejeren af ejendommen skal beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede. Se SL § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt.

Hvis den leje, der rent faktisk betales, er lavere end den objektive udlejningsværdi (markedslejen), bliver udlejeren beskattet af såvel den betalte leje, som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen mellem den objektive udlejningsværdi og den faktisk betalte leje.

Domspraksis har fastslået, at denne fortolkning af regelsættet har direkte hjemmel i SL § 4.

…"

Der skal således foretages en opgørelse af en manglende huslejebetaling vedrørende datterens benyttelse af ejendommen Y3-adresse. Skattestyrelsen har i forbindelse hermed lagt til grund, at datteren har benyttet den ene af de to lejligheder som ejendommen ifølge de foreliggende ejendomsvurderingsoplysninger består af, samt at en månedlig husleje på markedsvilkår udgør 6.500 kr. incl. varme og strømforbrug., når der henses til ejendommens stand og størrelse. 

Huslejen vedrørende datterens benyttelse af ejendommen kan herefter opgøres således:

 

Det skal endvidere bemærkes, at realkreditrenteudgifterne vedrørende ejendommene allerede er modregnet i de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, hvorfor disse renteudgifter ikke skal modregnes i resultatet af udlejningsvirksomheden.

For så vidt angår den i indkomståret 2017 i udlejningsregnskabet anførte udgift benævnt "Gasnet Y3-adresse" skal det bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne udgift ikke vedrører årets udgifter til varme, idet denne udgift allerede er fratrukket under regnskabsposten "El, vand og varme". Udgiften må derimod efter Skattestyrelsens opfattelse anses som udgifter i forbindelse med erhvervelse af et nyt gasfyr til ejendommen Y3-adresse.

Der skal i forbindelse hermed henvises til bemærkningerne i Den juridiske vejledning C.C.2.4.4.2, hvor der blandet andet er anført følgende:

"Sædvanligt tilbehør til den faste ejendom

Den nævnte vurderingspraksis berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv. Som eksempler på effekter, der skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor tages med ved ejendomsvurderingen, kan nævnes:

•  Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (olie- fyr, halmfyr, gasfyr og lignende), ovne, olietanke mv., herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer. Se TfS 1986, 158 SD om elpaneler

•  …"

Et gasfyr er således et tilbehør, som skal medtages i ejendomsvurderingen, hvorfor en eventuel fradragsret for udgiften til erhvervelsen af gasfyr afhænger af, hvorvidt der skattemæssigt kan foretages afskrivninger på ejendommen. Som følge af at det af afskrivningslovens § 14, stk. 1, nr. 4 fremgår, at der ikke kan afskrives på ejendomme som benyttes til beboelse, kan der ikke anerkendes fradrag for udgifterne til erhvervelse af det nævnte gasfyr. Udgiften kan således ikke fradrages i medfør af bestemmelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1 a eller bestemmelserne i afskrivningsloven.

(…)

Resultatet før renter skal således tillægges det skattepligtige indkomster for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, som yderligere personlig indkomst, idet disse indtægter ikke tidligere er selvangivet.

Der skal i forbindelse hermed henvises til bestemmelserne i statsskattelovens § 4, personskattelovens §§ 3 og 4, samt §§ 1 og 4 i lov om arbejdsmarkedsbidrag, hvori der anføres, at overskud af virksomhed er skattepligtigt som personlig indkomst og at der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag af det skattepligtige overskud.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at der ikke skal foretages en ejendomsværdibeskatning for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 af ejendommene Y2-adresse og Y3-adresse, som følge af, at ejendommene benyttes som udlejningsejendomme.

Ejendomsværdiskatten for ejendommen Y2-adresse og Y3-adresse nedsættes herefter til 0 kr. for de enkelte indkomstår, idet det skal bemærkes at ejendomsværdiskatten for ejendommen Y3-adresse allerede for indkomstårene 2017 og 2018 er ansat til 0 kr.

1.5. Endelig afgørelse

Ændringerne foretages i overensstemmelse med ovenstående, idet hverken skatteyderen, advokat PM eller revisor LS har haft nogen form for bemærkninger hertil.

(…)

3. Beskatning af aktionærlån påstået ved udlån fra G1-virksomhed i forbindelse med stiftelse af G2-virksomhed

(…)

3.4. Skattestyrelsen bemærkninger og begrundelse

Som det fremgår af ovenstående beskrivelse af de faktiske forhold, har G1-virksomhed overført 50.000 kr. den 31. oktober 2016 til advokatfirmaet R2-advokatfirma. Beløbet vedrører på det foreliggende grundlag betalingen for A’s køb af anparterne i selskabet G2-virksomhed, idet beløbet er bogført i G1-virksomhed’ regnskab på en konto vedrørende G2-virksomhed.

I umiddelbar forbindelse hermed har G1-virksomhed betalt en faktura fra G3-virksomhed dateret den 4. november 2016 vedrørende arbejde i forbindelse med stiftelsen af et holdingselskab.

Det er på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at den anførte faktura vedrører stiftelsen af selskabet G2-virksomhed, idet hverken G1-virksomhed eller A personligt ifølge foreliggende oplysninger har stiftet andre selskaber.

Der er således efter Skattestyrelsens opfattelse tale om, at G1-virksomhed dels har afholdt hovedaktionæren A’s udgifter i forbindelse med stiftelsen af selskabet G2-virksomhed, som A er eneanpartshaver i, dels at G1-virksomhed via A har udlånt 5.500.000 kr. til G2-virksomhed.

G1-virksomhed’s dækning af udgifterne i forbindelse med stiftelsen af G2-virksomhed må på det foreliggende grundlag, efter Skattestyrelsens opfattelse, anses som et maskeret udbytte til selskabets anpartshaver A, som skal beskattes i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 A.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at det efter Skattestyrelsens opfattelse, er uden betydning, at A troede, at G1-virksomhed var et datterselskab til G2-virksomhed. A skal således udbyttebeskattes af følgende beløb:

 

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at G1-virksomhed’s overførsler på 5.500.000 kr. til G2-virksomhed udelukkende har kunnet gennemføres som følge af A’s bestemmelse i begge selskaber, idet sådanne overførsler mellem to uafhængige selskaber, i modsætning til nærværende situation, udelukkende ville blive gennemført, hvis der foreligger skriftlige aftaler herom.

Det er, som følge af, at der ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for at ovennævnte beløb er udloddet fra G1-virksomhed til G2-virksomhed, Skattestyrelsens opfattelse, at overførslerne på overførselstidspunkterne, selvom det selskabsretligt som følge af selskabernes ejerstruktur ikke var muligt at gennemføre en udlodning fra det ene selskab til det andet selskab, ikke kan ses forsøgt gennemført som en udlodning, idet der ikke er truffet nogen form for generalforsamlingsbeslutninger herom.

Der skal i forbindelse hermed henvises til bestemmelserne i selskabslovens § 179 og § 182, hvori det fastslås, at ordinære og ekstraordinære udlodninger udelukkende kan foretages, hvis dette er godkendt på en af selskabet gennemført generalforsamling.

Overførslerne kan således ikke anses for en udlodning fra G1-virksomhed til G2-virksomhed, eller overførsler, hvor der er indgået nogen form for aftaler mellem selskaberne om udlån.

Der er således ikke tale om et udlån fra G1-virksomhed til G2-virksomhed, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Overførslerne må herefter, efter Skattestyrelsens opfattelse, anses for et indirekte udlån fra G1-virksomhed til A, selvom overførslerne er foretaget direkte til G2-virksomhed. Sådanne udlån er, jævnfør Landsskatterettens afgørelse af den 12. november 2019 (SKM2019.585.LSR), omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E, idet der i Landsskatterettens begrundelse er anført følgende:

"Der anses herefter at være ydet et indirekte lån fra H4 og H3 til klageren i 2013. Forholdet er omfattet af ligningslovens § 16 E. Lånet anses herefter skattemæssigt for en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det tiltrædes, at beløbet beskattes som løn i 2013, jf. statsskattelovens § 4."

Overførslerne fra G1-virksomhed til G2-virksomhed anses derfor som en hævning i G1-virksomhed der er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E.

Der skal i forbindelse hermed henvises til den ovenfor under punkt 2 anførte begrundelse for, at A er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E.

Der skal således, efter Skattestyrelsens opfattelse, gennemføres en udbyttebeskatning af hævningerne i G1-virksomhed, i alt 5.500.0000 kr., idet overførelserne indirekte er overført til A.

3.4. Endelig afgørelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at hverken skatteyderen, selskabet, advokat PM eller revisor LS efter mødet den 12. oktober 2020, på trods af deres erklæring herom, har fremsendt yderligere dokumentation for selskabets korrespondance med Erhvervsstyrelsen.

Der er således fortsat ikke fremlagt dokumentation for oplysningerne om Erhvervsstyrelsens efterfølgende anerkendelse af, at G1-virksomhed’s overførsler til G2-virksomhed selskabsretligt ikke skal anses som et aktionærlån.

Selskabet har således fortsat ikke dokumenteret over for Skattestyrelsen, at overførslerne skyldes fejl i de tidligere årsrapporter og bogføring.

I forbindelse hermed skal det bemærkes og understreges, at de skattemæssige regler vedrørende udlån til et selskabs kapitalejere ikke er sammenligneligt med de tilsvarende selskabsretlige regler, hvorfor en hævning som selskabsretligt ikke anses som et lån, skattemæssigt kan anses for en hævning, som kan være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Skattestyrelsen fastholder derfor på det nu foreliggende grundlag, at der skal gennemføres en beskatning af aktionærlån.

Der vil, hvis selskabet efterfølgende fremsender en anmodning om omgørelse, blive taget stilling til, hvorvidt en sådan anmodning kan efterkommes.

(…)

…

Skattestyrelsen har i udtalelse af 19. marts 2021 til klagen fremført følgende bemærkninger:

"(…)

Der er på nuværende tidspunkt fra Skattestyrelsens side ikke foretaget en vurdering af, hvorvidt der for indkomståret 2019 skal foretages reguleringer af skatteansættelsen svarende til de for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 foretagne reguleringer vedrørende udbytter, manglende indtægtsføring og fradrag for fremmede arbejder. Vurderingen afventer G1-virksomhed’s og skatteyderens fremsendelse af diverse oplysninger.

Det er med udgangspunkt i repræsentantens klage Skattestyrelsens opfattelse, at ovennævnte punkt 2, 4 og 5 ikke påklages, ligesom forhold 1 reelt anerkendes med det forbehold, at man efterfølgende vil fremsende dokumentation for yderligere fradrag.

Nærværende udtalelse vil derfor udelukkende vedrøre punkt 3 og 6. Punkt 3 - Beskatning af aktionærlån opstået ved udlån fra G1-virksomhed i forbindelse med stiftelse af G2-virksomhed.

Nedenstående bemærkninger er delt op i to dele, idet beskatningen reelt dækker over udgifterne i forbindelse med stiftelsen af G2-virksomhed, i alt 54.375 kr., og overførslen på 5.5000.000 kr. fra G1-virksomhed til G2-virksomhed.

Den første del, vedrørende udgifterne i forbindelse med stiftelsen af G2-virksomhed, ses ikke at være påklaget, hvorfor Skattestyrelsen ikke har yderligere bemærkninger til denne del.

For så vidt angår den anden del, overførslen på 5.500.000 kr., skal det indledningsvis bemærkes, at der fra repræsentantens side ikke er fremkommet bemærkninger om, at skatteyderen ikke er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E. Det må således antages, at repræsentanten har anerkendt, at en eventuel beskatning af overførslen skal ske i medfør af ligningslovens § 16 E.

Repræsentantens bemærkninger om, at Erhvervsstyrelsen har anerkendt, at der ikke er tale om et aktionærlån (udlån til selskabets kapitalejere/ledelse) ses på det foreliggende grundlag, uanset om Erhvervsstyrelsen har anerkendt dette eller ej, at være uden betydning for den skattemæssige vurdering af overførslen fra G1-virksomhed til G2-virksomhed.

Dette skyldes, at bestemmelserne i ligningslovens § 16 E vedrører samtlige overførsler til et selskabs kapitalejere uanset om hævningen ikke er tilgået kapitalejerne direkte, når overførslen sker på vegne af kapitalejerne. Der er anført følgende i ligningslovens § 16 E:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

…"

Baggrunden for en overførsel til en kapitalejer er således uden betydning, så længe at overførslen ikke er forretningsmæssigt begrundet.

En sådan overførsel vil altid i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 A være skattepligtigt indkomst, ligesom overførslen, hvis der er tale om udlån fra selskabet vil være omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E.

Skattestyrelsen har på det foreliggende grundlag anset overførslen for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet overførslen er bogført som en mellemregning mellem G1-virksomhed og G2-virksomhed, hvor skatteyderen er anpartshaver i begge selskaber.

Der er således reelt foretaget et udlån fra et selskab ejet af skatteyderen til et andet selskab ejet af skatteyderen.

Et sådant udlån er, jævnfør Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen af den 13. november 2020, omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det forhold, at repræsentanten oplyser, at overførslen har baggrund i en fejlfortolkning af selskabsreglerne omkring stiftelse af et moder-/datterselskabsforhold, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke korrekt, idet overførslen, som ifølge repræsentantens bemærkninger skulle være en udlodning til G2-virksomhed, hverken selskabsretligt eller skatteretligt er behandlet som en udlodning.

Overførslen er således på overførselstidspunktet ikke anset som en udlodning til et selskab, som man anså som et moderselskab.

Uagtet en eventuel misforståelse af selskabsreglerne har G1-virksomhed således ikke overholdt de selskabsretlige regler vedrørende udbytte, og har derved ikke selv betragtet overførslen som en udlodning til et moderselskab, men som et udlån.

Skattestyrelsen skal på dette grundlag fastholde de foretagne ændringer.

Punkt 6 - Yderligere udlodning som følge af Skattestyrelsens manglende anerkendelse af G1-virksomhed’s bogførte udgifter til fremmede arbejder

…"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens overskud af udlejningsvirksomhed for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 skal nedsættes med yderligere afholdte omkostninger. Videre er der nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst som udbytte af aktionærlån optaget i indkomstårene 2017 og 2018 på henholdsvis 54.375 kr. og 5.500.000 kr. nedsættes til 0 kr.

Endvidere er der nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige udbytte nedsættes til 0 kr. som følge af, at der skal godkendes fradrag for udgifter til fremmed arbejde i selskabet G1-virksomhed for indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

Klagerens repræsentant har til støtte for sine påstande anført følgende:

"(…)

Påstand

Skatteansættelsen for indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 delvist godkendes med det selvangivne, herunder således at der ikke sker reguleringer som følge af ændringer i selskabet G1-virksomhed, CVR-nr. ...11 vedrørende manglende fradrag for driftsudgifter til underleverandører og udlodning af kr. 5.500.000. Endvidere omfatter klagen forhøjelse vedrørende min klients udlejningsvirksomhed, hvor det indledningsvist påstås, at ansættelsen på dette punkt reduceres skønsmæssigt.

Indledningsvis skal bemærkes, at denne klage indgives samtidig med at der indgives klage over ansættelse af min klients 100% ejede selskab, G1-virksomhed, CVR-nr.: ...11. Afgørelsen i denne sag samt klage vedhæftes som sagens bilag 2 og sagens bilag 3.

Denne klage er således foreløbig idet min klient og dennes revisor er ved at fremskaffe yderligere oplysninger blandt andet vedrørende min klients udlejningsvirksomhed.

Ansat overskud af udlejningsvirksomhed

For indkomstårene 2016-2018 er min klient ansat delvist på baggrund af egne oplysninger. Der henvises til afgørelsens punkt 1, jf. sagens bilag 1.

Min klient er i en proces med at fremfinde yderligere omkostninger, der ego. vil kunne bringes til fradrag i de ansatte overskud af udlejningsvirksomhed. Dette materiale eftersendes.

Øvrige klagepunkter

Der henvises indledningsvist til det anførte vedrørende G1-virksomhed, sagens bilag 2 og 3.

Sagsfremstilling

Som repræsentant for G1-virksomhed skal jeg hermed påklage Skatteankenævnets afgørelse af 13. november 2020 vedrørende indkomstårene 2016, 2017 og 2018, vedlagt som sagens bilag 1.

Som sagens bilag 2 vedlægges Skatteankenævnets afgørelse af 13. november 2020 vedrørende indkomstårene 2016, 2017 og 2018 for hovedaktionær A, der med fordel vil kunne behandles sammen med nærværende sag. Som sagens bilag 3 vedlægges min klage i denne sag, der er indbragt særskilt.

Påstand

Skatteansættelsen for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 skal delvist godkendes med det selvangivne, således at der indrømmes fradrag for underleverandører, og således at der ikke yderligere beskattes af kr. 5.500.000.

Skattestyrelsens ændringer

Selskabets indkomst for 2016:

Selvangivet/oplyst skattepligtig indkomst 1.620.095 kr.

Ikke anerkendt fradrag for udgifter til fremmede arbejder, 1.744.314 kr. 

Selskabets indkomst for 2017:

Selvangivet/oplyst skattepligtig indkomst 1.369.363 kr.

Ikke anerkendt fradrag for udgifter til fremmede arbejder, 1.807.060 kr. Selskabets indkomst for 2018:

Selvangivet/oplyst skattepligtig indkomst 1.158.925 kr.

Ikke anerkendt fradrag for udgifter til fremmede arbejder, 1.803.735 kr. Yderligere udlodning til anpartshavere:

Som det fremgår af afgørelsen, sagens bilag 1, afgørelsens afsnit 3, er der gennemført beskatning af "aktionærlån" 5.500.000 kr. for indkomståret 2018. Denne forhøjelse er også omfattet af klagen. Det samme gælder i sagens natur også den yderligere udlodning, der efter Skattestyrelsens opfattelse kan henføres til at der ikke er anerkendt fradragsret for fremmedarbejde, afgørelsens afsnit 5, jf. ovenfor. Dette beløb udgør i indkomstårene 2016-2018 i alt 6.693.887 kr.

Moms

Som følge af myndighedens korrektion vedrørende fremmedarbejde følger også visse korrektioner, der også omfattes af klagen.

-o0o

Selskabet har været ejet af anpartshaveren A siden 1996. Selskabet har i hele perioden været drevet som en rengøringsvirksomhed med hoteller og restaurationer som de største kunder.

Selskabet har for indkomstårene (regnskabsårene) 2016-2018 angivet en række regnskabsoplysninger i årsrapporterne og selvangivelserne, der er angivet i Skattestyrelsens afgørelse af 13. november 2020, hvortil jeg henviser.

Udlån til anpartshaver via overførsel til G1-virksomhed

Skattestyrelsen har som led i sagens behandling modtaget en redegørelse fra G1-virksomhed’s likvidator IA:

Likvidator har anført en række oplysninger:

Om baggrunden for indberetningen blev det oplyst, at IA den 7. januar 2019 blev udpeget som likvidator i selskabet G1-virksomhed. På dette tidspunkt konstateredes det, at der stod knap kr. 5,5 mio. på selskabets bankkonto bos F1-bank. Selskabet var uden drift, og midlerne hidrørte fra en overførsel på kr. 5,5 mio. fra selskabet G1-virksomhed.

Direktøren og ejeren af selskabet, A, har oplyst, at pengene ved en "fejl" blev overført til dette selskab. Årsagen til fejlen var en vildfarelse hos min klient og ikke mindst dennes tidligere revisor omkring de faktiske omstændigheder, idet min klient var af den opfattelse, at G1-virksomhed var et datterselskab til G1-virksomhed. Selskabsstrukturen var dog efter det oplyste aldrig korrekt udført, hvorfor de to selskaber blot er søsterselskaber med A som ejer af begge.

Der foreligger ingen dokumentation for, at beløbet var blevet udloddet i medfør af selskabslovens regler herom. Hovedaktionæren har ikke ageret i overensstemmelse med det oplyste omkring formodningen om selskabsstrukturen, hvilket i det hele beror på fejl i rådgivningen.

Min klient fik tvangsopløsningen ophørt ved fusion med tilbagevirkende kraft, således at G1-virksomhed fusionernes ind i G1-virksomhed. Derved kom pengene tilbage til den oprindelige "afsender". Fusionen der blev indsendt til Erhvervsstyrelsen den 30. maj 2019 er endelig gennemført, hvorfor midlerne blev frigivet til G1-virksomhed. Herved blev den fejlagtige udbetaling korrigeret.

Likvidator vurderede, at der ikke var grundlag for at nægte at give samtykke til ophør ved fusion, allerede fordi der ikke var nogle kreditorer i G1-virksomhed, der herved stilles ringere.

I klagesagen indgår korrespondance mellem selskabets nye revisor, LS fra R3-revision, og Erhvervsstyrelsen, der dokumenterer, at det såkaldte aktionærlån ikke kan være et aktionærlån i skatte- og selskabsretlig forstand, men udelukkende kan henføres til fejlposteringer ved min klients tidligere revisor. Til belysning af hændelsesforløbet, herunder redegørelse for omstændighederne omkring at der henstod et betydeligt beløb på en bankkonto tilhørende G1-virksomhed er der under sagens behandling fremsendte en redegørelse herfor. Det fremgår blandt andet:

G1-virksomhed (opløst efter fusion) - A

I foråret 2019 blev revisor kontaktet af Advokat IA, som forespurgte om assistance i forbindelse med en tvangsopløsning af G1-virksomhed. Advokat IA redegjorde for, at selskabet var taget under tvangsopløsning grundet manglende indsendelse af årsregnskab.

Revisor blev gjort opmærksom på, at der indestod ca. kr. 5,5 mio., på en bankkonto tilhørende G1-virksomhed under tvangsopløsning. Desuden kunne det efter revisors opfattelse konstateres af G1-virksomhed’s bankkonto, at beløbet er baseret på en løbende konsolidering af bankkontoen, således af det er mange års løbende overskud, som har medført, at bankkontoens positive saldo er forøget.

Det blev oplyst, at selskabet var stiftet med det formål, at G2-virksomhed skulle være moderselskab til G1-virksomhed. Denne konstruktion er imidlertid aldrig blevet effektueret, således moder — datterselskabsforholdet ikke bliver etableret skatteretligt og selskabsretligt. Hensigten, at det skal være et moder — datterselskabsforhold fremgår af resume fra Erhvervsstyrelsen. Imidlertid bliver selskaberne søsterselskaber med den samme kapitalejer (100%) af begge selskaber. Af dialogen med min klients nye revisor blev det yderligere klarlagt, at hovedaktionæren ikke var klar over at den oprindelige tiltænkte konstruktion ikke var blevet til noget.

Min klient var af likvidator blevet gjort opmærksom på, at selskabet ikke kunne reetableres, hvorfor en fusionsplan etableres. Referat af ekstraordinær generalforsamling, likvidator tiltræden til fusionen, årsrapport for ophørene selskab, årsrapport for det fortsættende selskab, samt åbningsbalance for det fortsættende selskab udarbejdes og fremsendes til Erhvervsstyrelsen med anmeldelse til Erhvervsstyrelsen for begge selskaber. (Diverse dokumenter er fremsendt til Skattestyrelsen).

Herefter godkendte en forvaltningsmyndighed (Erhvervsstyrelsen) fusionen mellem de nævnte selskaber. Fejlen var herefter rettet.

Om G1-virksomhed’s fakturering er det tidligere oplyst, at G1-virksomhed gennem mange år har drevet rengøringsvirksomhed, hvor kunderne har været indenfor restaurantbranchen. Selskabet har afregnet selskabsskat og moms af de beløb, som fremgår af bogholderiet. G1-virksomhed har alle år haft et pænt overskud efter skat. Selskabet har grundet sit løbende overskud været i stand til at generere en løbende konstant stigning i bankindeståendet. Selskabets indtægter er baseret på den fakturering, som har fundet sted. Faktureringen tager udgangspunkt i de timesedler, der løbende udarbejdes af personalet, som er den underliggende dokumentation for faktureringen.

Efter fusionen indgik det tidligere overførte beløb på kr. 5,5 mio., således i G1-virksomhed - i det fortsættende selskabs balance, herunder indgik det ligeledes, i det fortsættende selskabs åbningsbalance. Dette fremgår af de for Skattestyrelsen fremlagte dokumenter. Der er blandt de vedlagte dokumenter oplysninger om, at formålet med stiftelsen af G1-virksomhed var følgende:

’’Virksomhedens formål er at agere som et holdingselskab og hermed beslægtet virksomhed."

Endvidere er der under sagen tidligere fremlagt en oversigt over udviklingen i G1-virksomhed’s likvide beholdning i regnskabsårene 2013-2019.

Det gøres på dette grundlag gældende, at der ikke bør ske en beskatning af hævningerne på mellemregningskontoen, idet der ikke er tale om private hævninger. For så vidt udlånet til G1-virksomhed gøres det gældende, at der reelt var tale om en fejloverførsel, som var begrundet i en vildfarelse omkring reglerne, hvorfor der ikke kan ske en beskatning efter reglerne i ligningslovens § 16 E.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførslerne på overførselstidspunkterne, selvom det selskabsretligt som følge af selskabernes ejerstruktur ikke var muligt at gennemføre en udlodning fra det ene selskab til det andet selskab, ikke kan ses forsøgt gennemført som en udlodning, idet der ikke er truffet nogen form for generalforsamlingsbeslutninger herom. Det gøres gældende, at dette er underordnet når Erhvervsstyrelsen med accept fra Likvidator godkender dispositionen.

Skattestyrelsen har i den forbindelse henvist til bestemmelserne i selskabslovens § 179 og § 182, hvori det fastslås, at ordinære og ekstraordinære udlodninger udelukkende kan foretages, hvis dette er godkendt på en af selskabet gennemført generalforsamling. Overførslerne må, efter Skattestyrelsens opfattelse, anses for et indirekte udlån fra G1-virksomhed til A, selvom overførslerne er foretaget direkte til G1-virksomhed. I sagens natur er der ikke udarbejdet dokumenter, idet fejlagtig rådgivning fra min klients tidligere revisor har ført til at min klient ikke var opmærksom på nødvendigheden heraf.

…"

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1 og § 6, stk. 6 (for årene forud for 2018 gælder lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), (for indkomståret 2018 gælder § 53, stk. 1, lov nr. 1535 af 19. december 2017), at en erhvervsdrivende skal indsende sit regnskabsmateriale med bilag på begæring af skatteforvaltningen. Skatteforvaltningen er berettiget til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt, såfremt begæringen ikke efterkommes. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 for årene forud for 2018 og § 74, stk. 1, for 2018.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.905H. Der lægges i denne forbindelse også vægt på, at klagerens forklaring skal underbygges af objektive kendsgerninger. Det fremgår af Højesterets dom af 7. marts 2011, offentliggjort i SKM2011.208.HR.

Erhvervsdrivende skal ifølge skattekontrollovens § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011).

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Beløbet skal medregnes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, 1. pkt. Ligningslovens § 2, 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. Videre finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR, og Højesterets dom af 30. august 2022 i sag nr. BS-30246/2021.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Højesterets dom af 30. august 2022 i sag nr. BS-30246/2021. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Det fremgår af flere ministersvar, at fejlekspeditioner kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslaget af 14. august 2012 (L199, Folketinget 2011-12).

En fejlpostering, hvor der på samme dato eller dagen inden er foretaget en kreditering, der modsvarer debiteringen, er anset for fejlposteringer.

Det fremgår af selskabsloven § 179, at:

Uddeling af selskabets midler til kapitalejerne kan kun finde sted

1)  som udbytte på grundlag af det senest godkendte årsregnskab, jf. § 180,

2)  som ekstraordinært udbytte, jf. §§ 182 og 183,

3)  som udlodning i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen, jf. §§ 185-193, eller

4)  som udlodning i forbindelse med selskabets opløsning, jf. kapitel 14

Videre fremgår det af selskabsloven § 182:

Generalforsamlingen kan træffe beslutning om udlodning af ekstraordinært udbytte, når selskabet har aflagt den første årsrapport. Generalforsamlingen må ikke beslutte udlodning af højere ekstraordinært udbytte end foreslået eller tiltrådt af selskabets centrale ledelsesorgan.

Stk. 2. Generalforsamlingen kan bemyndige selskabets centrale ledelsesorgan til efter aflæggelsen af det første årsregnskab at træffe beslutning om udlodning af ekstraordinært udbytte. Bemyndigelsen kan indeholde økonomiske og tidsmæssige begrænsninger

Punkt 1 - Yderligere overskud af udlejningsvirksomhed

Det er udgangspunktet, at skatteyderen må fremskaffe dokumentation for at have afholdt fradragsberettigede udgifter ved drift af virksomheden i henhold til statsskattelovens § 6, litra a. I mangel af en sådan dokumentation kan skattemyndighederne foretage et skøn over udgifterne.

Klageren har på trods af opfordring hertil ikke fremlagt yderligere dokumentation for udgifter afholdt i udlejningsvirksomheden i forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen.

Landsskatteretten finder, at klageren har haft mulighed for at bidrage med konkrete oplysninger om udlejningsvirksomhedens drift som grundlag for afholdte udgifter i forbindelse med driften af udlejningsvirksomheden. Dette har klageren undladt, og retten har ikke haft adgang til oplysningerne på anden vis. Landsskatteretten kan tiltræde Skattestyrelsens opgørelse af resultatet for udlejningsvirksomheden, som er foretaget ud fra det fremlagte materiale. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 til et resultat på henholdsvis 79.464 kr., 103.771 kr. og 142.270 kr.

Punkt 3 - Maskeret udbytte

…

Punkt 3 - Aktionærlån

Klageren og selskabet er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR, og Højesterets dom af 30. august 2022 i sag nr. BS-30246/2021.

G1-virksomhed har den 25. september 2018 og den 27. september 2018 på en konto tilknyttet G2-virksomhed indsat henholdsvis 500.000 kr. og 5.000.000 kr. eller i alt 5.500.000 kr.

Det lægges ligeledes til grund, at det af årsrapporten for G1-virksomhed for 2018 fremgår af balancen pr. den 31. december 2018, at selskabet har et tilgodehavende på 5.499.805 kr. Tillagt andelskapitalen i selskabet G2-virksomhed på 50.000 kr. svarer det resterende beløb til indestående på G2-virksomhed bankkonti den 27. september 2018.

Klagerens repræsentant og revisor har ved et møde ved Skattestyrelsen den 12. oktober 2019 forklaret, at klageren har overført 5.500.000 kr. fra G1-virksomhed til G2-virksomhed, fordi klageren var i den tro, at han havde oprettet et holdingselskab, hvor man skattefrit kunne overføre udbyttet fra G1-virksomhed til G2-virksomhed.

Klagerens repræsentant har endvidere gjort gældende, at der reelt var tale om en fejloverførsel, som var begrundet i en vildfarelse omkring reglerne, hvorfor der ikke skal ske en beskatning efter reglerne i ligningslovens § 16 E.

Landsskatteretten finder, at det er korrekt, at Skattestyrelsen har anset overførslerne på 500.000 kr. og 5.000.000 kr. for et indirekte udlån fra G1-virksomhed til klageren.

Uagtet klagerens forklaring om, at overførelserne skyldtes en fejlagtig opfattelse af selskabsstrukturen, finder retten, at klageren ikke inden for en kort tid har reageret herpå. Klageren har først efter den 7. januar 2019 i forbindelse med selskabets tvangsopløsning, og da selskabet tegnes af likvidator, hvilket ligger over 3 måneder efter, at overførslerne er foretaget, reageret herpå. Klageren har endvidere ikke fulgt selskabslovens regler om ordinære og ekstraordinære udlodninger.

Videre finder retten, at overførslerne fra G1-virksomhed til G2-virksomhed udelukkende har kunnet gennemføres som følge af klagerens bestemmende indflydelse i begge selskaber, idet sådanne overførsler mellem to uafhængige selskaber udelukkende ville blive gennemført, hvis der foreligger skriftlige aftaler herom.

I forhold til repræsentantens bemærkning om fejlagtig rådgivning følger det af retspraksis, at der skal ske identifikation mellem skatteyderen og dennes rådgiver, hvorfor eventuelle fejl eller misforståelser begået af rådgiveren må tilskrives skatteyderen. Landsskatteretten skal i den forbindelse henvise til Retten i Esbjergs dom af 24. oktober 2018, offentliggjort i SKM2008.902.BR.

Retten finder på dette grundlag, at klageren er skattepligtig af 5.500.000 kr. som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, og stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Punkt 6 - Maskeret udbytte

…

Formalitet

Ekstraordinær genoptagelse

…

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse."

Ved afgørelse af 20. december 2021 forhøjede Skattestyrelsen A’s overskud af udlejningsvirksomhed for indkomståret 2019. 

Landsskatteretten har ved afgørelse af 25. oktober 2022 (sagsnr. 22-0013589) stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 20. december 2021. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:

"…

Faktiske oplysninger

Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren som eneanpartshaver og direktør i indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 drev selskabet G1-virksomhed, CVR-nr. ...11. Klageren har drevet virksomheden siden (red.dato.nr.1.fjernet). Virksomheden har i de påklagede indkomstår stået anført med branchekoden 812100, Almindelig rengøring i bygninger. Selskabets formål er at drive rengøringsvirksomhed samt yde anden service vedrørende fast ejendom.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at der den 15, september 2021 er afholdt kontormøde mellem Skattestyrelsen og klageren samt repræsentanten for klageren. Skattestyrelsen oplyste under mødet, at på grundlag af gennemgangen af selskabet G1-virksomhed’s bankkonti havde Skattestyrelsen en konkret mistanke om, at selskabet og anpartshaveren havde overtrådt strafbestemmelserne i skattekontrolloven og momsloven. Der blev ved mødet udleveret 2 samtykkeerklæringer til selskabets direktør og eneanpartshaver (klageren).

Videre fremgår det, at klagerens repræsentant den 18. oktober 2021 ved mail til  Skattestyrelsen meddelte, at klageren ikke har ønsket at underskrive samtykkeerklæringerne.

Klageren har på baggrund heraf ikke fremsendt regnskaber, bilag og anden dokumentation vedr. selskabet G1-virksomhed for indkomståret 2019.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at repræsentanten den 15. november 2021 ved mail har meddelt, at Skattestyrelsen bedes træffe afgørelse på det foreliggende grundlag.

…

Punkt 3 - Overskud af udlejningsvirksomhed

Klagerens repræsentant har den 9. juli 2021 fremsendt ejendomsregnskaber for indkomståret 2019 til Skattestyrelsen, hvoraf fremgår:

Y3-adresse:

 

Sammentællingen af ejendomsudgifter vedrørende ejendommen Y3-adresse udgør 268.653 kr., 

Y2-adresse:

Husleje

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klagerens bogføring vedr. udlejningsvirksomheden ikke har kunnet afstemmes med klagerens bankkonto.

Videre fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at klagerens repræsentant sammen med ejendoms- og udlejningsvirksomhedsregnskaberne har medsendt kopi af huslejekontrakt indgået mellem klageren og klagerens datter, hvori det fremgår, at datteren har lejet et værelse på 12 m2 til en månedlig husleje på 1.300 kr.

Skattestyrelsen har på baggrund af modtagne oplysninger, blandt andet fra andre offentlige myndigheder vedr. ejendommens benyttelse, opgjort det boligareal, som klagerens datter har haft til rådighed inkl. kælder i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019, til henholdsvis 268m2, 278 m2 og 287 m2.

Klageren har ikke beboet ejendommen, og det er ikke er oplyst, hvorvidt klageren har anvendt ejendommen til andre erhvervsformål.

Da Skattestyrelsen har tilsidesat oplysningerne i huslejekontrakten om, at lejemålet mellem klageren og klagerens datter alene udgør 12m2, har Skattestyrelsen for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 skønnet en månedlig husleje på 6.500 kr.

Det fremgår af tinglyst skøde, at klageren har overtaget ejendommen Y3-adresse, den 15. august 2013.

Af oplysninger fra Bygnings- og Boligregistret (BBR) fremgår følgende om ejendommen:

•  Opføreselsår 1952

•  Grundareal er 555 m2

•  Bebygget areal 195 m2

•  Kælderareal 140 m2, heraf dyb kælder 140 m2

•  Centralvarme med en fyringsenhed /flydende brændsel

•  Enderækkehus opført i mursten og tag med tagpap med stor hældning.

Det fremgår endvidere af BBR, at ejendommen er delt op i 2 lejligheder af en lodret adskillelse, således at Y3-adresse udgør en enhed på 157 m2 med 5 værelser ekskl. kælder indeholdende toilet/bad og køkken og Y4-adresse udgør 38 m2 ekskl. kælder med 1 værelse indeholdende toilet/bad og køkken. Der er endvidere på grunden opført en garage på 20m2 i 1962 af træ med tag af tagpap med stor hældning.

Boligen fremstår ifølge billede fra Street View i pæn stand.

Der er på portalen Boligstat.dk indhentet oplysninger om den gennemsnitlige husleje for private udlejningsboliger (ikke ejerlejligheder) med opførelsesår 1950-1973 for Y5-kommune i 2017 hvoraf fremgår, at huslejen for private udlejningsboliger udgør 785 kr. pr. m2. pr. år.

For en bolig på 100m2 kan huslejen således beregnes til udgøre 6.541 kr. om måneden.

Videre er der for oplysningen af prisniveauet på lejligheder og hus/villa til udleje i Y5-kommune ved søgning på portalen "lejebolig" fremfundet 7 tilbud om udleje af bolig i juli 2022 inden for en kort radius fra Y3-adresse.

•  5. værelser, 137 m2 til 16.455 kr.

•  3. værelser, 82 m2 til 11.600 kr.

•  5. værelser, 137 m2 til 16.577 kr.

•  3. værelser, 83 m2 til 11.600 kr.

•  3. værelser, 100 m2 til 10.559 kr.

•  3. værelser, 78 m2 til 11.800 kr.

Klageren har i forlængelse at sagsfremstilling og forslag til afgørelse den 11. august 2022 genfremlagt dokumentation i form af et ejendomsregnskab for indkomståret 2019.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 1.904.493 kr. for indkomståret 2019, da Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for udgifter til underleverandører.

Videre har Skattestyrelsen forhøjet klagerens aktieindkomst med 343.831 kr. vedrørende konvertering af tilgodehavende til egenkapital.

Skattestyrelsen har endvidere ansat overskud af udlejningsvirksomhed til 46.395 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"…

3.  Overskud af udlejningsvirksomhed

(…)

3.4. Skattestyrelsen bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at hverken A eller advokat PM fuldt ud har besvaret Skattestyrelsens anmodninger af henholdsvis den 30. november 2020 og den 14. juli 2021, hvori Skattestyrelsen for så vidt angår de af A ejede ejendomme anmodede om en række yderligere oplysninger og dokumenter.

Skattestyrelsen er således, på trods af Skattestyrelsens anmodning om fremsendelse af disse oplysninger til Skattestyrelsen, ikke i besiddelse af følgende oplysninger og dokumenter:

•  Kopi af bogføringen vedrørende udlejningsejendomme.

•  Kopi af samtlige indtægts- og udgiftsbilag vedrørende udlejningsejendomme.

•  Redegørelse for, hvorledes huslejeindtægterne modtages, idet det umiddelbart ikke er samtlige indtægter som modtages via en privat bankkonto.

Skattestyrelsen har således udelukkende modtaget udlejningsregnskaberne vedrørende ejendommene Y2-adresse og Y3-adresse, samt de tilhørende lejekontrakter.

Nedenstående bemærkninger vil herefter tage udgangspunkt i disse modtagne oplysninger og aftaler, samt oplysninger indhentet fra andre offentlige myndigheder.

Det kan på grundlag af de fremsendte huslejekontrakter konstateres, at ejendommen Y3-adresse i indkomståret 2019 har været udlejet således:

 

Der har således i perioden fra 1. januar 2019 til den 31. marts været udlejet 6 værelser på et samlet areal på 67 m2.

I perioden fra den 31. marts 2019 til den 30. september 2019 har der været udlejet 5 værelser med et samlet areal på 57 m2, imens der i perioden fra den 30. september 2019 til den 31. december 2019 har været udlejet 4 værelser med et samlet areal på 48 m2.

Det kan således, når der sammenholdes med de offentlige bygningsoplysninger, konstateres at dele af ejendommens kælderetage har været benyttet til udlejning, idet der har været udlejet 6 værelser og stueplanen kun indeholder 5 værelser. Der har således været mindst et værelse i kælderetagen, der har været udlejet.

Det må på dette grundlag herefter antages, at kælderetagen, ligesom ejendommens stueplan, kan og bliver benyttet til beboelse.

Det kan på dette grundlag således endvidere konstateres, at ejendommens samlede areal, som kan benyttes til beboelse udgør 335 1112, svarende til stueplanens og kælderetagens samlet areal.

Skattestyrelsen har i forbindelse hermed taget udgangspunkt i, at stueplanens areal udgør 195m2, idet det tidligere erhvervsareal er inddraget i beboelsesandelen.

Der har i ovennævnte udlejningsperioder således været henholdsvis 268 m2, 278 m2, og 287 m2 af ejendommens samlet areal, som ikke har været udlejet. Disse udlejningsfrie arealer må på det foreliggende grundlag enten anses for at være til rådighed for A personligt, hvorved der for så vidt angår ejendommens driftsudgifter udelukkende kan anerkendes fradragsret for den del af ejendommen som er udlejet, eller været stillet til rådighed for A’s datter.

Henset til, at datteren allerede bebor ejendommen, antages det, at den frie andel af ejendommen har været stillet til rådighed for datteren.

Datterens samlede huslejebetaling for indkomståret 2019, i alt 15.600 kr., modsvarer, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke markedslejen som ville blive pålagt en uafhængig lejer.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at der uanset, at der udelukkende er modtaget en mindre huslejebetaling fra datteren skal gennemføres en beskatning af en huslejebetaling fra datteren svarende til, hvad en uafhængig lejer ville skulle betale.

Denne opfattelse ses, at være i overensstemmelse med det i Den juridiske vejledning, punkt C.H.3.2.2.2.1 anførte, hvori der er blandt er anført følgende:

"Lejeindtægt ved udleje af fast ejendom til slægtninge og lignende, fx indtægt ved udleje af forældrekøbslejligheder til børn, skal medregnes til indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler. Det betyder, at udlejeren af ejendommen skal beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede. Se SL § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt.

Hvis den leje, der rent faktisk betales, er lavere end den objektive udlejningsværdi (markedslejen), bliver udlejeren beskattet af såvel den betalte leje, som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen mellem den objektive udlejningsværdi og den faktisk betalte leje.

Domspraksis har fastslået, at denne fortolkning af regelsættet har direkte hjemmel i SL § 4.

…"

Der skal således foretages en opgørelse af en manglende huslejebetaling vedrørende datterens benyttelse af ejendommen Y3-adresse. Skattestyrelsen har i forbindelse hermed lagt til grund, at datteren har benyttet den ene af de to lejligheder, som ejendommen ifølge de foreliggende ejendomsvurderingsoplysninger består af, samt at en månedlig husleje på markedsvilkår passende kan anses til 6.500 kr. incl. varme og strømforbrug., når der henses til ejendommens stand og størrelse.

Huslejen vedrørende datterens benyttelse af ejendommen kan herefter opgøres således:

 

Ejendommens huslejeindtægter skal således forøges med 62.400 kr., svarende til forskellen mellemmarkedslejen og den reelt betalte husleje.

Det skal endvidere bemærkes, at realkreditrenteudgifterne vedrørende ejendommene allerede er modregnet i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2019, hvorfor disse renteudgifter ikke skal modregnes i resultatet af udlejningsvirksomheden.

Som følge af at det af afskrivningslovens § 14, stk. 1, nr. 4 fremgår, at der ikke kan afskrives på ejendomme som benyttes til beboelse, kan der ikke-anerkendes fradrag for afskrivninger på ejendommene.

På dette grundlag kan indkomstårets resultat af udlejningsvirksomhed opgøres således:

 

 

Resultatet før renter skal således tillægges den skattepligtige indkomst for indkomståret 2019, som yderligere personlig indkomst, idet denne indtægt ikke tidligere er selvangivet.

Der skal i forbindelse hermed henvises til bestemmelserne i statsskattelovens § 4, personskattelovens §§ 3 og 4, samt §§ 1 og 4 i lov om arbejdsmarkedsbidrag, hvori der anføres, at overskud af virksomhed er skattepligtigt som personlig indkomst og at der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag af det skattepligtige overskud.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at der ikke skal foretages en ejendomsværdibeskatning for indkomståret 2019 af ejendommene Y2-adresse og Y3-adresse, som følge af, at ejendommene benyttes som udlejningsejendomme.

Ejendomsværdiskatten for ejendommen Y2-adresse og Y3-adresse nedsættes herefter til 0 kr. for indkomståret 2019, idet det skal bemærkes at ejendomsværdiskatten for ejendommen Y3-adresse allerede for indkomståret er ansat til 0 kr.

3.5. Endelig afgørelse

Ovennævnte reguleringer fastholdes, idet Skattestyrelsen ikke har modtaget nogen form for bemærkninger hertil.

(…)"

Skattestyrelsen har i udtalelsen af 22. februar 2022 til klagen bemærket følgende:

"(…)

…

Beskatning af overskud af udlejningsejendomme

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at repræsentanten i klageskrivelsen anfører, at man efterfølgende vil fremsende yderligere dokumentation for en række ejendomsudgifter.

Klageskrivelsen indeholder således ikke nogen form for uddybende redegørelse for, hvorvidt Skattestyrelsens opgørelse af overskuddet vedrørende ejendomsudlejningen kan anerkendes.

På dette grundlag er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsens reguleringer bør fastholdes.

(…)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at aktieindkomsten for indkomståret 2019 nedsættes til 0 kr. Videre er der nedlagt påstand om nedsættelse af overskud af udlejningsvirksomhed for indkomståret 2019 til 0 kr.

Klagerens repræsentant har til støtte for sine påstande anført følgende:

"(…)

Påstand

Skatteansættelsen for indkomståret 2019 godkendes med det selvangivne, herunder således at der ikke sker reguleringer som følge af ændringer i selskabet G1-virksomhed, CVR-nr. ...11 vedrørende manglende fradrag for driftsudgifter til underleverandører og udlodning af i størrelsesorden kr. 2.248.000. Endvidere omfatter klagen forhøjelse vedrørende min klients udlejningsvirksomhed, hvor det indledningsvist påstås, at ansættelsen på dette punkt reduceres skønsmæssigt.

Indledningsvis skal bemærkes, at denne klage indgives samtidig med, at der indgives klage over ansættelse af min klients 100 % ejede selskab, G1-virksomhed, CVR-nr. ...11. Afgørelsen for G1-virksomhed af 20. december 2021 vedrørende indkomståret 2019 samt klagen vedrørende indkomståret 2019 af 10. februar 2022 vedhæftes som sagens bilag 2 og sagens bilag 3.

Ansat overskud af udlejningsvirksomhed

For indkomståret 2019 er min klient ansat delvist på baggrund af egne oplysninger og forhøjet med kr. 80.107.

Min klient er i en proces med at fremfinde yderligere omkostninger, der eo. vil kunne bringes til fradrag i de ansatte overskud af udlejningsvirksomhed. Dette materiale eftersendes.

Øvrige klagepunkter

Der henvises indledningsvis til det anførte vedrørende G1-virksomhed, sagens bilag 2 og 3.

Sagsfremstilling

Som repræsentant for hovedaktionær A og G1-virksomhed skal jeg henlede Styrelsens opmærksomhed på, at vi tidligere har påklaget skattemyndighedernes afgørelse af 13. november 2020 vedrørende indkomstårene 2016, 2017 og 2018, der er vedlagt som sagens bilag 4.

Nærværende sag kan med fordel behandles sammen sagerne: 21-0013152 (G1-virksomhed, indkomst-sagen), 21-0013546 (G1-virksomhed, moms-sagen) og 21-0013160 (A personligt).

Skattestyrelsens ændringer for 2019

Aktieindkomst:

Ikke anerkendt fradrag for udgifter til fremmede arbejder, kr. 2.248.324. Yderligere udlodning til anpartshaver, kr. 343.831.

Skattepligtig indkomst:

Ansat overskud af udlejningsvirksomhed, kr. 46.395.

Yderligere personlig indkomst vedrørende indsætninger på konto, kr. 80.107.

Moms

Som følge af myndighedens korrektion vedrørende fremmedarbejde følger også visse korrektioner, der også omfattes af klagen.

-o0o-

Selskabet har været ejet af anpartshaveren A siden 1996. Selskabet har i hele perioden været drevet som en rengøringsvirksomhed med hoteller og restaurationer som de største kunder.

Selskabet har for indkomståret 2019 angivet en række regnskabsoplysninger i årsrapporterne og selvangivelserne, der er angivet i Skattestyrelsens afgørelse af 20. december 2022, hvortil jeg henviser.

…

Skatteankestyrelsen har den 4. august 2022 sendt sagsfremstilling og forslag til afgørelse, og klagerens repræsentant har herefter sendt følgende bemærkninger den 11. august 2022.

"(…)

For samtlige fire klagesager gælder, at sagerne efter vor opfattelse er oplyst jvf. dog vedhæftede og supplerende oplysninger som mine klienter ønsker fremlagt. I sagerne ønskes ikke personligt fremmøde på et retsmøde.

Jeg vedhæfter kopi af mail af 27/6 2017 fra min klients tidligere revisor til belysning af det påståede “ulovlige aktionærlån". Mailen giver ikke mening - men udtrykker med tydelighed den dårlige rådgivning mine klienter har modtaget og som også er årsagen til det af rådgiver ugennemtænkte forsøg på at etablere en hel sædvanlig holdingstruktur.

Endvidere vedhæfter jeg regnskabsopstillinger udarbejdet af min klients nye revisor for årene 2016- 19, der angår A’s to ejendomme Y2-adresse og Y3-adresse og som min klient ønsker at fremlægge.

Jeg bemærker følgende:

Af regnskabet for Y3-adresse for året 2019 indgår en lejeindtægt fra min klients datter IC. Det forholder sig således, at min klients datter, der i 2019 var studerende havde lejet et værelse på ca. 8 kvm for en leje af 1300 kr. pr måned.

Jeg beklager, at denne oplysning ikke har været fremme tidligere. På denne baggrund er det vor opfattelse, at der ikke er grundlag for at foretage den forhøjelse, der er foreslået side 8-10 vedrørende 2019 (A).

Det gøres gældende, at den betalte leje for det lille værelse med adgang til køkken og bad udgør markedslejen i 2019.

(…)

 

 

(…)"

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Enhver skatteyder skal oplyse sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Det følger af gældende skattekontrollovs § 2, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1535 af 19. december 2017).

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR. Erhvervsdrivende skal ifølge skattekontrollovens § 6, stk. 2, nr. 1, indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 53, stk. 1 (lov nr. 1535 af 19. december 2017), at en erhvervsdrivende skal indsende sit regnskabsmateriale med bilag på begæring af skatteforvaltningen. Skatteforvaltningen er berettiget til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt, såfremt begæringen ikke efterkommes.  Det fremgår af skattekontrollovens § 74, stk. 1.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011).

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Beløbet skal medregnes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.905H. Der lægges i denne forbindelse også vægt på, at klagerens forklaring skal underbygges af objektive kendsgerninger. Det fremgår af Højesterets dom af 7. marts 2011, offentliggjort i SKM2011.208.HR.

Punkt 1 - Maskeret udbytte

…

Punkt 2 - Beskatning af G1-virksomhed’s tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse 

…

Punkt 3 - Yderligere overskud af udlejningsvirksomhed

Det er udgangspunktet, at skatteyderen må fremlægge dokumentation for at have afholdt fradragsberettigede udgifter ved drift af virksomheden i henhold til statsskattelovens § 6, litra a. I mangel af en sådan dokumentation kan skattemyndighederne foretage et skøn over udgifterne.

Klageren har på trods af opfordring hertil ikke fremlagt yderligere dokumentation for udgifter afholdt i udlejningsvirksomheden i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen.

Landsskatteretten finder, at klageren har haft mulighed for at bidrage med konkrete oplysninger om udlejningsvirksomhedens drift som grundlag for afholdte udgifter i forbindelse med driften af udlejningsvirksomheden. Dette har klageren undladt, og retten har ikke haft adgang til oplysningerne på anden vis.

Landsskatteretten kan tiltræde Skattestyrelsens opgørelse af resultatet for udlejningsvirksomheden, som er foretaget ud fra det fremlagte materiale.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt for indkomståret 2019 til et resultat på 46.395 kr.

Husleje

Hvis ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en ikke uvæsentlig lavere husleje end markedslejen, beskattes ejeren af den objektive udlejningsværdi. Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 29. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.547.HR.

Klagerens datter er omfattet af den personkreds, for hvem der kan fastsættes en objektiv udlejningsværdi.

Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, jf. statsskattelovens § 4, litra b, sidste punktum, og som lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. februar 2005, offentliggjort i SKM2005.112.VLR.

Y3-adresse er et enderækkehus opført i 1952. Det fremgår af oplysninger fra BBR, at boligen på matriklen er delt i 2 lejligheder, og at det samlede areal består af det bebyggede areal på 195 m2 i alt og en samlet kælder i alt på 140 m2. 

Grundarealet er på 555 m2. Ejendommens opvarmningsmiddel er flydende brændsel. Det er oplyst, at der er udlejet 6 værelser, og at det boligareal inkl. kælder, som klageren har haft rådighed over, herefter udgør ca. 250 m2 inkl. kælder. Boligen fremstår umiddelbart i middel til pæn stand.

Det er lagt til grund, at klagerens datter har haft den fri andel af boligen til sin rådighed.

Skattestyrelsen har skønnet klagerens datters husleje for indkomståret 2019 til 6.500 kr. om måneden inkl. varme og strømforbrug.

Klageren har ikke fremlagt oplysninger eller dokumentation, som kan tilsidesætte Skattestyrelsens skøn over huslejen.

Der er ved afgørelsen henset til markedslejen for boliger i Y5-kommune, herunder huslejestatistikker i følge boligstat.dk

Landsskatteretten stadfæster på dette grundlag Skattestyrelsens afgørelse til en husleje på 6.500 kr. pr. måned."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret bl.a., at baggrunden for G1-virksomhed’s overførsel i 2018 af 5,5 mio. kr. til G2-virksomhed var, at hans revisor ved afslutningen af regnskabet sagde, at der var overskud i G1-virksomhed, og at det var muligt at overføre overskuddet til holdingselskabet, som kunne bruge pengene til f.eks. nye investeringer. Det var revisor, som i 2016 oprettede til G2-virksomhed. Han ved ikke, hvorfor de 5,5 mio. kr. i G1-virksomhed blev bogført som et tilgodehavende hos holdingselskabet. Han har ikke forstand på regnskab. Det var hans revisor, der havde styr på den slags. Han troede, at G2-virksomhed var G1-virksomhed’s moderselskab. Det er korrekt, at de 5,5 mio. kr. blev tilbageført til G1-virksomhed. G2-virksomhed nåede ikke at foretage nye investeringer.

Hans datter, IC, boede i udlejningsejendommen på Y3-adresse i de perioder, hvor det var hendes folkeregisteradresse. I 2016, 2017 og 2018 lejede hun det samme værelse, som hun lejede i 2019, men i 2016-2018 var huslejen på 1.100 kr. pr. måned.

I perioder var det ikke alle værelser i ejendommen på Y3-adresse, der var udlejet. De værelser, som ikke var udlejet, var aflåst, og IC havde ikke adgang til dem. IC benyttede kun ét værelse. Når det i IC’s lejekontrakt er anført, at hun har adgang og brugsret til bil, indebar det kun, at hun kunne råde over en parkeringsplads på ejendommen. De øvrige lejere af ejendommen havde ikke bil.

Kælderen blev ikke udlejet. Det kan godt passe, at et areal på i alt 67 m2 var udlejet, mens resten af ejendommen stod tom. Lejerne havde brugsret til deres respektive værelser og til ejendommens køkken og toiletter. Han udlejede ikke hele huset, men kun nogle værelser.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"…

6. Maskeret udlodning for overførsel fra G1-virksomhed til G2-virksomhed

De nærmere omstændigheder er, at A ville etablere en sædvanlig holdingstruktur, således at G1-virksomhed skulle ejes af G2-virksomhed. G2-virksomhed blev imidlertid etableret som søsterselskab til G1-virksomhed, således at begge selskaber var ejet af A. Holdingselskabet blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet), jf. CVR-udskrift, der er fremlagt som bilag 6.

Den 25. og 27. september 2018 blev der i alt overført 5.500.000 kr. fra G1-virksomhed til G2-virksomhed. Beløbet blev hos G1-virksomhed bogført som et tilgodehavende mod "holdingselskabet". Overførslen skete i den tro, at der var etableret en holdingstruktur, hvorfor der kunne udloddes udbytte skattefrit fra G1-virksomhed til "holdingselskabet".

"Holdingselskabet" var stiftet med det formål, at G2-virksomhed skulle være moderselskab til G1-virksomhed. Denne konstruktion er imidlertid aldrig blevet effektueret, således moder — datterselskabsforholdet ikke bliver etableret skatteretligt og selskabsretligt. Hensigten, at det skal være et moder — datterselskabsforhold fremgår af CVR-udskriften for Holdingselskabet (bilag 6). Imidlertid blev selskaberne søsterselskaber med A som 100% ejer af begge selskaber. A var ikke klar over, at den oprindelige tiltænkte konstruktion ikke var blevet til noget.

"Holdingselskabet" blev senere taget under tvangsopløsning, og i den forbindelse blev søsterselskaberne fusioneret med G1-virksomhed som fortsættende selskab. Fusionen blev godkendt af Erhvervsstyrelsen, jf. bilag 5. side 8-9 og 6. I den forbindelse blev de overførte midler på 5,5 mio. kr. ført tilbage til G1-virksomhed.

Der er faktuelt sket en overførsel på 5.500.000 kr. fra G1-virksomhed til G2-virksomhed, da A var i den tro, at der var etableret holdingstruktur mellem de to selskaber, jf. bilag 15.

Der er enighed mellem parterne om, at der den 25. og 27. september 2018 blev overført i alt 5.500.000 kr. fra G1-virksomhed til G2-virksomhed. De 5.500.000 kr. har på intet tidspunkt passeret A’s økonomi.

Som beskrevet af Skattestyrelsen i Juridisk vejledning C.B.3.5.3.3. er der to grundbetingelser for, at ligningslovens § 16 E finder anvendelse:

"1) Lånet skal ydes af et selskab mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber mv. hjemmehørende i udlandet og

2) Personen, der modtager lånet, og det långivende selskab skal have en forbindelse omfattet af LL § 2."

Ligningslovens § 16 E finder efter sin ordlyd ikke anvendelse, når lånet er ydet til et selskab. Der kan videre henvises til Juridisk Vejledning C.B.3.5.3.3:

"Bemærk Reglen gælder ikke lån til selskaber."

Hverken direkte eller indirekte er der ydet et lån fra G1-virksomhed til A.

Sagsøgerne bestrider i det hele, at overførslen er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Lån mellem kapitalselskaber blev under det lovforberedende arbejde undtaget fra aktionærlånsbeskatning efter ligningslovens § 16 E. Således fremgår det i betænkningen:

"Til nr. 2

Det foreslås for det første, at beskatning af aktionærlån ikke skal omfatte lån til juridiske personer."

Der er ikke grundlag for at anse en overførsel mellem to søsterselskaber for at have tilgået hovedaktionæren for derefter at blive videreoverført til det andet søsterselskab. Skatteministeriet skaber altså med sin tolkning to fiktive transaktioner. Lån fra G1-virksomhed til A og derefter kapitalindskud eller lån fra A til G2-virksomhed.

Skattestyrelsen beskriver i Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 med henvisning til lovens bemærkninger, hvad der forstås ved et "indirekte lån":

"Indirekte lån

Der er tale om et indirekte lån, hvis fx et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber. Se L199, bilag 14."

Beskrivelsen stemmer dårligt overens med Skatteministeriets fiktive transaktioner.

Det oplagte og bedst stemmende med faktum er selvfølgelig, at fejloverførslen fra G1-virksomhed til G2-virksomhed skatteretligt anses som et direkte lån eller en mellemregning mellem de to søsterselskaber.

Det bestrides, at Skatteministeriet har godtgjort, at der er faktuelt grundlag for - eller juridisk hjemmel til - at foretage den omhandlede beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E.

7. Udlejningsvirksomhed

A ejer udlejningsejendommene Y3-adresse og Y2-adresse.

A har for 2016-2019 udarbejdet udlejningsregnskaber for de to ejendomme, som Skatteministeriet har fremlagt som bilag V.

Det fastholdes, at de udarbejdede udlejningsregnskaber ikke kan tilsidesættes, og der derfor ikke er nogen skattepligtig indtægt fra udlejning af ejendommene, uanset om renteudgifter og "gasnet Y3-adresse" ikke kan fradrages. 

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"…

4.4 Indirekte lån omfattet af ligningslovens § 16 E

Skatteministeriet gør gældende, at overførslerne fra G1-virksomhed til G2-virksomhed på samlet 5.500.000 kr. udgør et indirekte lån til A og at han derfor skal beskattes af beløbet på udbetalingstidspunktet, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

Det følger af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til dets hovedanpartshaver eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Reglen er formuleret objektivt og generelt, og bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er tale om en omgåelses- eller misbrugssituation.

Der er i denne sag enighed om, at G1-virksomhed har ydet et lån på i alt 5.500.000 kr. til G2-virksomhed, der på lånetidspunktet var et søsterselskab til långiver G1-virksomhed. Der er endvidere enighed om, at der mellem A og G1-virksomhed er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2.

A skal derfor beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, hvis lånet fra G1-virksomhed må anses for at være ydet indirekte til A i bestemmelsens forstand.

Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2), fremgår blandt andet følgende vedrørende direkte og indirekte lån:

"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn."

I overensstemmelse med forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det i retspraksis slået fast, at lån til nærtstående personer, som ikke selv ejer aktier, anses for at være indirekte lån til hovedaktionæren omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. bl.a. U.2023.3527H (kæreste og vordende far til hovedanpartshaverens barn), SKM2022.235.ØLR (samlever) og SKM2024.97.BR (hovedaktionærens far).

Det følger videre af forarbejderne og retspraksis, at lån til en juridisk person kan udgøre indirekte lån til hovedanpartshaveren.

Ifølge det oprindelige lovforslag skulle ligningslovens § 16 E omfatte lån til både fysiske og juridiske personer. Under det lovforberedende arbejde blev bestemmelsen imidlertid ændret, således at den kun omfatter lån til fysiske personer. Betydningen af denne ændring er nærmere omtalt i Skatteudvalgets betænkning af 6. september 2012 (LFB199 af 2012, de specielle bemærkninger til ændringsforslag nr. 2):

"Det fremsatte lovforslags formål er at fjerne incitamentet til at optage aktionærlån i stedet for at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. Målgruppen for beskatningen er først og fremmest personer, der kan udnytte deres bestemmende indflydelse til at vælge, om løn eller udbytte skal udbetales i form af skattefri lån.

Beskatningen omfatter imidlertid ifølge det fremsatte lovforslag også lån til selskaber, hvis det låntagende selskab ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte fra det långivende selskab efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. [… ] Formålet med at lade selskaber være omfattet af beskatningen er at imødegå, at en hovedaktionær ikke får udbetalt lånet direkte fra sit selskab, men indskyder et mellemliggende selskab som formel låntager.

Det har vist sig, at beskatning af aktionærlån mellem koncernforbundne selskaber vil ramme bredere end tiltænkt. […] Derfor foreslås det, at beskatning af aktionærlån ikke skal omfatte lån til juridiske personer.

Det vil fortsat være muligt at ramme omgåelsestilfælde og beskatte lån til en personlig hovedaktionær, der indskyder ét eller flere selskaber mellem sig og det långivende selskab, idet beskatningen også omfatter lån, der indirekte ydes til en personlig aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet." (mine understregninger).

I overensstemmelse hermed er det i retspraksis fastslået, at lån, der reelt er ydet til hovedanpartshaveren eller dennes nærtstående, fordi lånet må anses for betinget af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse, omfattes af ligningslovens § 16 E, selvom den formelle låntager er en juridisk person, jf. herved SKM2019.377.ØLR. En juridisk person kan altså ikke selv som låntager beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, men en fysisk person kan beskattes efter de nævnte bestemmelser af et lån ydet til en juridisk person, hvis lånet må anses for indirekte ydet til den fysiske person.

Ligningslovens § 16 E skal ses i sammenhæng med ligningslovens § 16 A (MS5), der hjemler beskatning af udbytte, herunder maskeret udbytte. Ligningslovens § 16 E indebærer, at lån - der som udgangspunkt ikke udgør en formuefordel for låntager, og som derfor sædvanligvis ikke skal beskattes - i skatteretlig henseende skal betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. En anpartshavers hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt har karakter af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A. Ligningslovens § 16 E fører derfor til, at lån i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet som (maskeret) udbytte, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt, jf. herved også U.2022.4422H (MS95) og U.2023.1955H (MS84).

Denne kobling mellem § 16 E og § 16 A fremgår klart af både ordlyden af § 16 E og af forarbejderne til bestemmelsen (L199 af 2011/2012, de specielle bemærkninger til § 16 E, samt skatteministerens svar til et spørgsmål stillet af Danske Advokater under det lovforberedende arbejde (bilag 8 og 11 til lovforslaget). Det fremgår heraf, at lån skal beskattes på samme måde, som hvis der var givet et tilsvarende kontantbeløb fra selskabet, og at retspraksis om maskeret udlodning, dvs. praksis vedrørende ligningslovens § 16 A, er vejledende for vurderingen af, om der efter § 16 E er tale om et indirekte lån, der efter bestemmelsen skal omkvalificeres til en skattepligtig udlodning.

Praksis vedrørende ligningslovens § 16 A viser entydigt, at det afgørende i den situation er, om det udloddede beløb må anses for udbetalt i selskabets interesse eller i aktionærens interesse, og dermed om beløbet skal anses for at have passeret aktionærens økonomi. Praksis viser også, at dispositioner, der ikke varetager selskabets driftsrelaterede eller forretningsmæssige interesser, anses for gennemført i aktionærens interesse, medmindre der er tale om almennyttige formål, jf. eksempelvis TfS 1999,728H, SKM2004.106.HR, U.2008.1129H og U.2008.1199H. Det afgørende for, om lånet ydet fra G1-virksomhed til G2-virksomhed har karakter af et indirekte lån til A omfattet af ligningslovens § 16 E, er derfor, om lånet er ydet i G1-virksomhed’s driftsmæssige interesse, idet lånet i modsat fald må anses for ydet på grund af A bestemmende indflydelse i selskabet.

Lånet blev ydet ved to bankoverførsler til G2-virksomhed i september 2018. G2-virksomhed havde ikke indtægter fra egen drift, og selskabet havde på tidspunktet for overførslen alene ca. 50.000 kr. i indestående på sin bankkonto (bilag 1, s. 6). G1-virksomhed havde ingen forretningsmæssige fordele ved at låne i alt 5,5 mio. til G2-virksomhed. Overførslerne mellem de to selskaber skete således ikke i G1-virksomhed’s interesse, men kunne alene gennemføres som følge af A’s bestemmende indflydelse i begge selskaber.

Lånet har heller ikke karakter af en sædvanlig forretningsmæssig disposition, ligesom det ikke i øvrigt er omfattet af undtagelsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.

I overensstemmelse med retspraksis vedrørende ligningslovens § 16 A, må lånet altså anses for at have passeret A’s økonomi, og der er derfor tale om et indirekte lån til A, som han skal beskattes af i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

A gør gældende, at han ikke skal beskattes, fordi der er tale om fejloverførsler, eftersom han var af den fejlagtige opfattelse, at G2-virksomhed ikke var et søsterselskab, men et holdingselskab, hvortil han skattefrit kunne overføre udbytter fra G1-virksomhed.

Hertil bemærkes, at det i forbindelse med lovens vedtagelse blev omtalt, at man kunne undgå beskatning af lån, der var opstået ved en ren fejlekspedition, idet adgangen til at rette fejl følger de almindelige (skatteretlige) regler herom (skatteministerens svar på henvendelser fra FSR - Danske Revisorer og Danske Advokat (høringsskemaet i bilag 2 til L199 og bilag 21 til lovforslaget). Adgangen til at rette fejl er snæver, og det må i den forbindelse blandt andet godtgøres, at der oprindeligt var tale om en fejlekspedition - og ikke blot, at aktionæren efterfølgende har fundet det hensigtsmæssigt at ændre dispositionen, herunder fordi det viser sig, at ekspeditionen har andre skattemæssige konsekvenser end forventet - og at fejlen faktisk er rettet. Der henvises herved eksempelvis til SKM2006.429.HR, SKM2018.356.SR og SKM2022.460.BR.

A har bevisbyrden for, at der var tale om en "ren" fejlekspedition, jf. f.eks. SKM2018.356.SR, SKM2022.235.ØLR og SKM2022.460.BR, og han har ikke dokumenteret, at det var tilfældet.

Det bemærkes herved, at A ikke reagerede på den hævdede fejl kort tid efter overførslerne, men først reagerede mere end 3 måneder efter, at overførslerne blev foretaget i forbindelse med tvangsopløsningen af G2-virksomhed.

Likvidator for G2-virksomhed fandt da heller ikke sagsøgernes forklaring om, at der var tale om en fejl, for troværdig (bilag 1, s. 7):

A har heller ikke under retssagen fremlagt dokumentation for, at parterne har behandlet overførslerne som et udbytte, herunder ved referater fra generalforsamlinger eller andet, der underbygger, at parterne anså overførslerne for at være udbytte. Tværtimod er beløbet i G1-virksomhed’s årsrapport for 2018 (bilag AF, s. 13) henført til "andre tilgodehavender" og altså ikke som et (skattefrit) udbytte.

Ligningslovens § 16 E indebærer, at lån i et selskab beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt, jf. eksempelvis U.2022.4422H. En efterfølgende tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, ophæver altså ikke beskatningen på lånets udbetalingstidspunktet.

Det gør derfor ingen forskel for beskatningen, at beløbet på 5,5 mio. kr. senere blev tilbageført til G1-virksomhed, i forbindelse med, at G2-virksomhed fusionerede med G1-virksomhed i 2019. Det er derfor med rette, at A’s aktieindkomst er forhøjet med dette beløb, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

4.5 Overskud af udlejningsvirksomhed

Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, at som skattepligtig indkomst betragtes indtægter på fast ejendom, der anvendes helt eller delvist erhvervsmæssigt, herunder indtægter ved udlejning af fast ejendom. En ejer af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller til en leje, som er lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en nærtstående, anses for skattepligtig af en skønnet markedsleje, jf. UfR 2003.150 H og UfR 2006.238 H.

Det er ubestridt, at A’s i indkomstårene 2016-2019 udlejede ejendommene beliggende Y2-adresse og Y3-adresse. A har ikke selvangivet et resultat af udlejningsvirksomhed i de omhandlede indkomstår (bilag A, s. 7, og bilag C, s. 28). Derimod er renteudgifter relateret til realkreditlån i de to ejendomme selvangivet (bilag A, s. 10, og bilag C, s. 28).

A har under kontrolsagen fremsendt flere forskellige ufuldstændige udlejnings- og ejendomsregnskaber for de to ejendomme (bilag G, T, U og V samt gengivelsen i Landsskatterettens afgørelse, bilag 2, s. 6), og A har trods skattemyndighedernes anmodning ikke fremsendt tilstrækkelig supplerende dokumentation. Skattestyrelsen har derfor ud fra de foreliggende oplysninger opgjort resultatet af udlejningsvirksomheden.

Skattestyrelsens opgørelse adskiller sig navnlig fra A’s opgørelser på følgende punkter:

1.  Manglende husleje fra A’s datter vedrørende Y3-adresse

2.  Renteudgifter på realkreditlån vedrørende de to ejendomme, som A allerede havde selvangivet

3.  Afskrivninger

4.  Ikke-accepteret udgift til "Gasnet Y3-adresse"

Det bemærkes, at A’s daværende repræsentanter på et møde med Skattestyrelsen den 12. oktober 2020, altså efter at Skattestyrelsen havde udsendt forslag til afgørelse den 26. maj 2020 (bilag H) oplyste, at de ikke havde bemærkninger til disse ændringer vedrørende udlejningsvirksomheden.

A har i stævningen, s. 7, pkt. 3.16, anført, at skattemyndighederne hverken faktuelt eller retligt har grundlag for at tilsidesætte hans udlejningsregnskaber, men han har ikke nærmere redegjort for sine indsigelser.

Skatteministeriet gør heroverfor overordnet gældende, at A’s udlejningsregnskaber ikke kan lægges til grund, og at Skattestyrelsen har været berettiget til at korrigere resultatet for ovennævnte fire forhold. A’s personlige indkomst for indkomstårene 2016-2019 er derfor med rette forhøjet med det af Skattestyrelsen opgjorte overskud ved udlejningsvirksomhed.

Om de fire forhold bemærkes yderligere:

Ad 1) Husleje fra A’s datter

A’s datter, IC, var i dele af indkomstårene 2016-2018 tilmeldt folkeregisteret med bopæl på ejendommen beliggende Y3-adresse. De øvrige måneder af 2016-2018 var datteren registreret med adresse på ejendommen beliggende Y1-adresse, som også var ejet af A. Skattestyrelsen har lagt til grund, at denne ejendom har været anvendt dels som privat bolig for A og hans familie, dels som kontor for G1-virksomhed (bilag A, side 9), og at ejendommen derfor ikke var udlejet.

For så vidt angår indkomståret 2019, fremgår det af sagens bilag (bilag T, s. 2, og bilag W, s. 6-10), at hun lejede et værelse i ejendommen beliggende Y3-adresse i hele året.

Skattestyrelsen har lagt til grund, at datteren både i de måneder i 2016-2018, hvor hun var tilmeldt Y3-adresse, og i hele 2019 havde rådighed over den ene af de to lejligheder, som ejendommen beliggende Y3-adresse omfatter (bilag A, s. 10, og bilag C, s. 27) - og ikke blot et værelse på 12 kvm., som datteren ifølge lejekontrakten vedrørende 2019 (bilag W, s. 6-10) rådede over. Skattestyrelsen har herefter fastsat markedslejen for datterens lejemål skønsmæssigt til 6.500 kr. (bilag A, s. 10, og bilag C, s. 26- 27), og styrelsen har i den forbindelse lagt vægt på ejendommens og lejemålets størrelse og stand samt oplysninger om priser for andre lejemål i området (bilag X).

For så vidt angår indkomstårene 2016-2018 har A hverken oplyst eller dokumenteret, at datteren betalte leje i de perioder, hvor hun boede i ejendommen. Det må derfor bevismæssigt lægges til grund, at A i disse indkomstår har stillet (en del af) ejendommen vederlagsfrit til rådighed for datteren i de omhandlede perioder, og han skal derfor beskattes af markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

I 2019 har datteren ifølge de fremlagte regnskaber (bilag T) betalt en månedlig husleje på 1.300 kr., hvilket er væsentligt lavere end den af myndighederne skønnede markedsleje, og A skal derfor beskattes af differencen mellem den betalte leje og markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Skattemyndighederne har med rette forhøjet overskuddet af udlejningsvirksomhed med skønsmæssigt opgjorte lejeindtægter på i alt 166.400 kr. i 2016-2019 for datterens benyttelse af ejendommen beliggende Y3-adresse. Skattemyndighedernes skøn kan alene tilsidesættes, hvis A godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller hvis skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Dette har A ikke godtgjort, og der er således ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over lejeværdien.

Ad 2) Renteudgifter på realkreditlån

Skattemyndighederne har ved opgørelsen af resultatet for udlejningsvirksomheden endvidere med rette nægtet A fradrag for renteudgifter, idet disse renteudgifter allerede var fratrukket i A’s skattepligtige indkomst.

Ad 3) Afskrivninger

Det fremgår af afskrivningslovens § 14, stk. 1, nr. 4, at der ikke kan afskrives på ejendomme, som benyttes til beboelse. A er derfor med rette blevet nægtet fradrag for afskrivninger på ejendommene.

Ad 4) Udgift til "Gasnet Y3-adresse"

A er ikke berettiget til fradrag for udgiften benævnt "Gasnet Y3-adresse" (49.823 kr.), idet skattemyndighederne med rette har lagt til grund, at der herved var tale om anskaffelse af et gasfyr til en beboelsesejendom, som ikke er fradragsberettiget - hverken efter afskrivningslovens §§ 14 og 15, stk. 4, da ejendommen er anvendt til beboelse - eller efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan opnås fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det følger af fast retspraksis, at det er den skatteyder, som hævder at have afholdt en fradragsberettiget udgift, som har bevisbyrden for dels afholdelsen og størrelsen af udgiften, dels at udgiften er fradragsberettiget, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H.

A har ikke fremlagt nogen former for dokumentation for, at han har afholdt fradragsberettigede udgifter i det angivne omfang, og han er derfor med rette blevet nægtet fradrag herfor.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

A har under hovedforhandlingen frafaldet sine anbringender vedrørende ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, 1. og 2. pkt.

Retsgrundlag - ligningslovens § 16 E

Ligningslovens § 16 E blev indført ved § 1, nr. 2, i lov nr. 926 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. Bestemmelsen fik følgende ordlyd:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

I § 1, nr. 2, i det fremsatte lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012 var ligningslovens § 16 E foreslået affattet således:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, samt tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse for lån m.v., der ydes m.v. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, eller for sædvanlige lån fra pengeinstitutter. 1. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis udbytte fra det långivende til det låntagende selskab er skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller beskatningen af udbytte vil skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, Færøerne eller Grønland.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte beløb ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, fremgår bl.a.:

"3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Beskatning af aktionærlån

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKAT’s compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Lovforslaget er således begrænset til aktionærer m.v., der har bestemmende indflydelse i selskabet, eller hvor der mellem selskabet og aktionæren er koncernforbindelse eller en anden nær relation omfattet af ligningslovens § 2. Derved omfatter lovforslaget ikke alle ulovlige aktionærlån, idet det selskabsretlige forbud mod aktionærlån ikke er begrænset til aktionærer med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Omvendt omfatter lovforslaget også aktionærlån, der ikke er omfattet af et selskabsretligt forbud, idet lovforslaget ikke skelner mellem aktionærlån fra danske selskaber og aktionærlån fra udenlandske selskaber, hvor aktionærlån i en række lande er lovlige. 

…

3.1.2. Beskatning af aktionærlån

3.1.2.1. Gældende ret

…

De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales. I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og tvangsopløsningen af selskabet kan tilmed medføre et fradragsberettiget aktietab hos aktionæren. SKAT’s compliance-undersøgelser og løbende indsatsprojekter har vist, at selskabslovens forbud mod aktionærlån i vidt omfang ikke efterleves. Ifølge SKAT’s beregninger skønnes der i 2010 at være udestående ulovlige aktionærlån på ca. 4 mia. kr.

SKAT’s skøn over omfanget af ulovlige aktionærlån bestyrkes yderligere af en undersøgelse foretaget af FSR - danske revisorer i 2011. Denne undersøgelse viser, at der i 2010 var over 15.000 ulovlige aktionærlån, hvilket er en fordobling i forhold til 2006. Det vil kræve betydelige ressourcer at håndhæve det selskabsretlige forbud mod aktionærlån over for et så stort antal ulovlige aktionærlån. Disse omstændigheder bevirker, at det for de fleste har været næsten risikofrit at optage ulovlige aktionærlån.

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte i form af skattefri lån.

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager. 

Det foreslås, at der generelt skal ske beskatning, hvis en aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet ydes et lån. Det er således ikke afgørende for beskatningen, om der er tale om et ulovligt aktionærlån. F.eks. er lån ulovlige efter selskabsloven, uanset om låntager har bestemmende indflydelse over selskabet eller ej, ligesom lån til ledelsesmedlemmer er ulovlige efter selskabsloven, men ikke nødvendigvis skattepligtige efter den forslåede § 16 E.

Tilsvarende findes der en række lande, hvor aktionærlån ikke er ulovlige. Det bør ikke være afgørende, om lånet er ydet af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer. Den skattepligtige personkreds er afgrænset til dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte. Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti.

…

4. Økonomiske konsekvenser for det offentlige

…

4.2. Beskatning af aktionærlån

Med lovforslaget indføres beskatning af visse aktionærlån. Hermed fjernes incitamentet til at optage aktionærlån uden hensigt om at betale lånet tilbage som et skattefrit alternativ til løn eller udbytter. Beskatningen sker på udbetalingstidspunktet og sker som beskatning af løn, udbytte, tilskud m.v. afhængigt af låntagers tilknytningsforhold til selskabet.

…

Med forslaget forventes hovedparten af det nuværende optag af ulovlige aktionærlån at blive konverteret til enten løn eller udbytter."

Af de specielle bemærkninger til samme lovforslag fremgår bl.a.:

"Til § 1

…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

…

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

…

Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet. 

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

…

Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab.

…

Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk. 1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Under behandlingen i Folketingets Skatteudvalg af det den 14. august 2012 fremsatte lovforslag stillede Danske Advokater den 28. august 2012 en række spørgsmål vedrørende lovforslaget. Den 30. august 2012 oversendte skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg sine kommentarer hertil. Det fremgår heraf bl.a.:

"Lån i koncernforhold

Forslaget til § 16 E vil efter ordlyden også omfatte lån m.v. fra et moderselskab til dets datterselskab, medmindre en af undtagelserne finder anvendelse. Dette er ikke hensigtsmæssigt og må også være utilsigtet, hvorfor sådanne lån m.v. udtrykkeligt bør undtages. Det bemærkes i den forbindelse, at betingelserne for at modtage skattefrie tilskud ikke ved alle sådanne lån m.v. kan antages at være opfyldt samt at sådanne lån m.v. ikke vil være ulovlige i selskabsretlig henseende.

På tilsvarende vis som lån m.v. til datterselskaber bliver lån m.v. til fordel for søsterselskaber i koncernforhold omfattet af reglerne. Ej heller dette synes tilsigtet eller hensigtsmæssigt og bør således undtages udtrykkeligt. Sådanne lån m.v. er som udgangspunkt selskabsretligt lovlige.

Kommentar

Jeg agter at stille et ændringsforslag, der undtager selskaber fra beskatning af aktionærlån, således at beskatningen kun omfattet lån til fysiske personer med bestemmende indflydelse i selskabet.

…

Lån til aktionærer i familieforhold

Bemærkningerne indeholder i venstre spalte midt på side 27 følgende tekst:

»En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.«

Det er uklart, hvad der vil ske, hvis ægtefællen i eksemplet ejer én aktie i det långivende selskab. Forslaget synes at indebære, at ægtefællen (med én aktie), som modtager lånet, selv bliver udbyttebeskattet af lånet, men bliver ægtefællen med den bestemmende indflydelse fortsat (også) beskattet, og vil resultatet blive et andet, hvis der er tale om en nærtstående uden for ægteskab (eksempelvis mellem en far og dennes datter)? Da bemærkningerne indeholder det nævnte eksempel, bør retsstillingen i de nævnte relationer tydeliggøres.

Kommentar

Beskatningen af aktionærlån skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det vil sige, at beskatningen skal ske på samme måde, som hvis den pågældende person havde modtaget et tilsvarende kontant beløb fra selskabet. De anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, da der i sager om maskeret udlodning indgår en konkret vurdering af alle omstændigheder i sagen. 

..." 

I Skatteudvalgets betænkning af 6. september 2012 blev ligningslovens § 16 E i ændringsforslag nr. 2 foreslået affattet således:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Af bemærkningerne til betænkningens ændringsforslag nr. 2 fremgår bl.a.:

" Til nr. 2

Det foreslås for det første, at beskatning af aktionærlån ikke skal omfatte lån til juridiske personer.

Det fremsatte lovforslags formål er at fjerne incitamentet til at optage aktionærlån i stedet for at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. Målgruppen for beskatningen er først og fremmest personer, der kan udnytte deres bestemmende indflydelse til at vælge, om løn eller udbytte skal udbetales i form af skattefri lån.

Beskatningen omfatter imidlertid ifølge det fremsatte lovforslag også lån til selskaber, hvis det låntagende selskab ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte fra det långivende selskab efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Beskatning sker også, hvis udbyttebeskatning ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsaftale. Formålet med at lade selskaber være omfattet af beskatningen er at imødegå, at en hovedaktionær ikke får udbetalt lånet direkte fra sit selskab, men indskyder et mellemliggende selskab som formel låntager.

Det har vist sig, at beskatning af aktionærlån mellem koncernforbundne selskaber vil ramme bredere end tiltænkt.

Det vil især besværliggøre intern finansiering i koncerner med datterselskaber i lande, som Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsaftaler med, selvom långivningen udelukkende er forretningsmæssigt begrundet.

Derfor foreslås det, at beskatning af aktionærlån ikke skal omfatte lån til juridiske personer.

Det vil fortsat være muligt at ramme omgåelsestilfælde og beskatte lån til en personlig hovedaktionær, der indskyder ét eller flere selskaber mellem sig og det långivende selskab, idet beskatningen også omfatter lån, der indirekte ydes til en personlig aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet.

…"

Rettens begrundelse og resultat

Anpartshaverlån, jf. ligningslovens § 16 E

G1-virksomhed foretog den 25. og 26. september 2018 to overførsler på i alt 5,5 mio. kr. til søsterselskabet G2-virksomhed. Der er enighed mellem parterne om, at der er tale om et lån, som blev tilbagebetalt ved selskabernes fusion den 4. oktober 2019 med G1-virksomhed som det fortsættende selskab.

Spørgsmålet er, om A, som var 100 % ejer af begge selskaber, skal beskattes af disse overførsler som et indirekte anpartshaverlån, jf. ligningslovens § 16 E.

Efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., behandles lån, som et anpartsselskab direkte eller indirekte yder til en fysisk person med bestemmende indflydelse over selskabet, efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det indebærer, at sådanne hævninger typisk skal beskattes som udbytte eller løn hos modtageren. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren. Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det fremgår også af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at bestemmelsen også omfatter lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær, og at lån "f.eks. [kan] opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn". De angivne eksempler kan ikke anses for en udtømmende beskrivelse af, i hvilke tilfælde et lån kan anses for ydet indirekte til en hovedanpartshaver, jf. UfR 2023.3527 H. 

Derudover fremgår det af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det vil være muligt at ramme omgåelsestilfælde og beskatte lån til en personlig hovedaktionær, der indskyder ét eller flere selskaber mellem sig og det långivende selskab, idet beskatningen også omfatter lån, der indirekte ydes til en personlig aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet.

Ved vurderingen af, om lånet på 5,5 mio. kr. mellem de af A ejede søsterselskaber kan anses for indirekte at være ydet til ham, lægger retten til grund som ubestridt, at der ikke i forbindelse med overførslerne blev udarbejdet låneaftaler eller i øvrigt fastsat lånevilkår, herunder rentevilkår. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om formålet med lånet udover A’s forklaring i retten om, at G2-virksomhed kunne bruge lånet til at foretage investeringer, hvilket imidlertid ikke skete. G2-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet), og retten lægger til grund, at der ikke på noget tidspunkt var drift i dette selskab, som forud for overførslerne i september 2018, alene havde et bankindestående på ca. 50.000 kr. hidrørende fra stiftelsen i 2016.

Retten finder, at lånet på 5,5 mio. kr. fra G1-virksomhed ikke er forretningsmæssigt begrundet, og at det ikke er ydet i G1-virksomhed’s interesse. Herefter lægger retten til grund, at lånet til G2-virksomhed alene er ydet i kraft af A’s bestemmende indflydelse i begge selskaber. Retten finder på den baggrund, at lånet må anses for at have passeret A’s økonomi og dermed også for at være ydet indirekte til ham. Lånet skal derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, og A er derfor skattepligtig af beløbet som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., jf. § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. 

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at de 5,5 mio. kr. ubestridt ikke blev udbetalt fra G2-virksomhed til A.

Det kan heller ikke føre til en anden vurdering, at lånet ubestridt er tilbagebetalt ved selskabernes fusion den 4. oktober 2019. Som anført fremgår det således af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at skattepligten indtræder allerede på tidspunktet for anpartshaverlånets udbetaling, og at tilbagebetaling af lånet ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren.

A har gjort gældende, at lånet blev ydet ved en fejl, idet han troede, at G2-virksomhed var G1-virksomhed’s moderselskab og i juridisk forstand et holdingselskab, hvortil de 5,5 mio. kr. kunne overføres som skattefrit udbytte.

Retten lægger til grund som ubestridt, at A først reagerede på "fejlen" i januar 2019 i forbindelse med tvangsopløsningen af G2-virksomhed. Dertil kommer, at A ikke ved generalforsamlingsreferater, bogføring eller på anden vis har dokumenteret, at selskaberne behandlede overførslerne som udbytte. Tværtimod er overførslerne i G1-virksomhed’s årsrapport for 2018 henført til "Andre tilgodehavender" og således behandlet som et lån.

Retten finder på den baggrund, at A ikke har godtgjort, at overførslerne var udtryk for fejl. Det kan ikke føre til et andet resultat, at G2-virksomhed efter A’s forklaring i retten blev stiftet af og efter råd fra hans revisor, som også rådgav om overførslerne. 

Overskud af udlejningsvirksomhed

A ejede og udlejede i indkomstårene 2016-2019 personligt ejendommene beliggende Y2-adresse i Y6-by og Y3-adresse i Y7-by. Det er ubestridt, at A ikke har selvangivet resultatet af udlejningsvirksomhed i de pågældende indkomstår. 

Under skattemyndighedernes behandling af sagen har A fremsendt flere indbyrdes divergerende udlejningsregnskaber. Der foreligger ikke bogføring eller indtægts- og udgiftsbilag for udlejningsvirksomheden. Retten finder på den baggrund, at de fremlagte udlejningsregnskaber er mangelfulde i et sådant omfang, at skattemyndighederne har været berettiget til at tilsidesætte regnskaberne og foretage en skønsmæssig ansættelse af udlejningsvirksomhedens overskud. Det påhviler herefter A at godtgøre, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse, fordi den er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag.

Det er ubestridt, at A’s datter, IC, har boet på ejendommen beliggende Y3-adresse i perioden fra 1. oktober 2016 til 10. februar 2017 og i hele 2018 og 2019, hvor hun var tilmeldt folkeregisteret på adressen. Der er ikke fremlagt lejekontrakter for 2016-2018, og IC’s lejekontrakt for 2019 vedrører alene et værelse på 12 m2. Det fremgår af BBR-meddelelsen for Y3-adresse, at ejendommen består af to helårsboliger med hver deres køkken og med boligarealer på henholdsvis 157 m2 fordelt på fem værelser og 38 m2 med ét værelse, svarende til et samlet boligareal på 195 m2, hvortil kommer et kælderareal på 140 m2. I 2019 har der ifølge de fremlagte lejekontrakter alene været udlejet fra fire til seks værelser ad gangen svarende til et samlet areal på mellem 48 m2 og 67 m2. A’s forklaring under hovedforhandlingen om, at de ikke-udlejede dele af ejendommen var aflåst og ikke stod til rådighed for IC er ikke understøttet af sagens øvrige oplysninger og fremstår utroværdig. Herefter, og da A ikke har dokumenteret eller redegjort for ejendommens samlede benyttelse, finder retten, at skattemyndighederne har været berettiget til at lægge til grund, at IC i de perioder, hvor hun boede på ejendommen, havde rådighed over hele den ene af de to helårsboliger, som ejendommen består af. 

For indkomstårene 2016-2018 er der ikke fremlagt dokumentation for at IC har betalt husleje, og retten finder derfor også, at skattemyndighederne har været berettiget til at lægge til grund, at hun i disse indkomstår har boet på ejendommen vederlagsfrit. For indkomståret 2019 har skattemyndighederne på baggrund af IC’s lejekontrakt og de fremlagte udlejningsregnskaber lagt til grund, at IC har betalt en månedlig husleje på 1.300 kr.

Skattemyndighederne har på baggrund af ejendommens stand og størrelse, IC rådighed over den ene af ejendommens helårsboliger samt priser på andre beboelseslejemål i Y5-by skønsmæssigt fastsat markedslejen for IC's lejemål til 6.500 kr. pr. måned. A har ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er åbenbart urimeligt eller foretaget på et forkert grundlag.

A har ikke fremlagt dokumentation for, hvad udgiften i 2017 på 49.823 kr. benævnt "Gasnet Y3-adresse" vedrører, og han har derfor godtgjort, at der er tale om en fradragsberettiget udgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Han er således ikke berettiget til fradrag for denne udgift.

Herefter, og da A under hovedforhandlingen har frafaldet sine anbringender om, at han var berettiget til fradrag for afskrivninger og allerede selvangivne renteudgifter, er der ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes ansættelse af A’s overskud ved udlejningsvirksomhed i indkomstårene 2016-2019.

Konklusion

Retten tager på den anførte baggrund Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er efter den oplyste sagsværdi på ca. 2,5 mio. kr. samt sagens forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 300.000 kr. inkl. moms. Retten har herved også henset til, at sagsøgeren i processkrift 5 af 26. oktober 2025 og i processkrift 6 af 31. oktober 2025, dvs. kort før hovedforhandlingen den 4. november 2025, frafaldt en stor del af sine nedlagte påstande, og at sagen forud herfor havde et væsentligt større omfang og en oplyst sagsværdi på 7,1 mio. kr. Endvidere frafaldt sagsøgeren flere af sine anbringender under hovedforhandlingen. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 300.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.