Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har fundet, at selskabskonstruktionen med oprettelse af et datterselskab, der momsfrit har solgt flybilletter til selskabet, har medført en kunstig opdeling af selskabet, som ikke stemmer overens med den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, og som har haft til formål at reducere selskabets momstilsvar væsentligt, hvorved der er sket et misbrug af momsreglerne, jf. momslovens §§ 67-68. Skattestyrelsen har derfor forhøjet selskabets margenmoms for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017 således, at selskabet skal betale 1.639.324 kr. mere i moms. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, dog med en ændret begrundelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev stiftet den [dato] 19XX og blev i det Centrale virksomhedsregister, CVR, registreret under CVR-nr. […] og med selskabsnavnet […] ApS. Selskabet ændrede i 20XX navn til H2 ApS, og den [dato] 2017 ændrede selskabet navn til sit nuværende navn, H1 ApS i forbindelse med, at selskabet den […] 2017 bad om frivillig likvidation.

Selskabet er registreret under branchekode 791200, som omfatter rejsearrangører. Selskabets hovedaktivitet var ifølge årsregnskabet for 2016/2017 salg og produktion af skirejser i form af pakkerejser, der inkluderede hotelophold og transport til og fra destinationen. Indtil stiftelse af H3 ApS (herefter datterselskabet) havde selskabet selv indkøbt flysæder hos eksterne flyselskaber, men denne funktion blev nu udskilt i datterselskabet. Selskabet har været momsregistreret fra den 1. juli 2008 og har afregnet moms halvårligt.

Selskabet er en del af koncernen H4 A/S, der ejer 100 % af kapitalandelen i selskabet. Selskabets direktør var Person1, og selskabets direktion blev udgjort af Person1 og Person2.

Selskabets aktivitet er i forbindelse med anmodningen om frivillig likvidation blevet flyttet til et andet selskab i koncernen, H5 ApS.

Oversigt over H5:
[udeladt]

Tegningsberettigede for selskabet og datterselskabet
Frem til den 8. december 2016 bestod direktionen i selskabet og datterselskabet af et medlem, som var Person1. Efter den 8. december 2016 bestod direktionen i selskabet og datterselskabet af to medlemmer, som var Person1 og Person2.

Selskabets opgaver
Selskabet har udviklet og sammensat pakkerejser med forskelligt indhold og pris til forskellige skidestinationer i flere lande. Der blev bl.a. tilbudt forskellige hotelkategorier og transportmuligheder, herunder bus, fly eller kør-selv. Alle beslutninger vedrørende varemærke og konceptudvikling har været selskabets. Derudover har selskabet sørget for markedsføring af rejser på diverse platforme - både trykte og digitale -, deltagelse i rejsemesser mv. Det var selskabet, der solgte rejserne til kunderne.

Regnskab for selskabet
Regnskabstal for regnskabsårene 2010-2017:

Periode	1.07.2009-30.06.2010	1.07.2010-30.06.2011	1.07.2011-30.06.2012	1.07.2012-30.06.2013	1.07.2013-30.06.2014	1.07.2014-30.06.2015	1.07.2015-30.04.2016	1.05.2016-30.04.2017
Kilde	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Omsætning	103.930.663	100.451.160	92.302.468	107.457.291	111.075.261	107.662.216	120.324.109	122.763.000
Vareforbrug	81.294.247	81.262.600	79.643.385	88.042.898	98.144.905	96.514.648	106.541.405
Dækningsbidrag beregnet	22.636.416	19.188.560	12.659.083	19.414.393	12.930.356	11.147.568	13.782.704
Brutto-fortjeneste (regnskab)	14.396.733	9.997.542	7.103.469	13.853.555	6.567.681	4.126.544	6.946.805	-2.510.390
Driftsresultat (Ordinært Resultat Før Finansiering)	4.882.460	622.588	-1.222.285	1.785.847	-4.693.657	-7.878.918	-4.760.832	-11.025.708
Resultat af kapitalandele i tilknyttede virksomheder	48.368	-64.895	1.933.495	185.119	6.047.315	6.133.521	23.929.949	28.861.202
Ordinært Resultat Før Skat (DR)	4.107.981	1.067.577	1.364.612	2.683.866	2.110.551	-1.699.343	18.983.266	16.770.152
Modtaget udbytte						5.983.358	6.136.481	23.898.717

Ledelsespåtegning for selskabet 2016/2017
Det fremgår af ledelsesberetningen under "udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold":

“Selskabet opnåede i regnskabsåret 2016/17 et overskud på t.kr. 19.430 efter skat, hvilket vurderes tilfredsstillende."

Heri er indgået resultat af kapitalandele i tilknyttede virksomheder med 28.851.202 kr. Resultatet af drift i selskabet er et underskud på -11.025.708 kr.

Ledelsespåtegning for selskabet 2015/2016
Det fremgår af ledelsesberetningen under "udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold", at:

“Selskabet opnåede i regnskabsåret 2015/16 et overskud på t.kr. 20.103 efter skat, hvilket vurderes tilfredsstillende."

Heri er indgået resultat i tilknyttede virksomheder med 23.929.949 kr. Resultatet af drift i selskabet er et underskud på -4.760.832 kr.

Ledelsespåtegning for selskabet 2009/2010
Det fremgår af ledelsesberetningen under "udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold":

“Selskabet opnåede i regnskabsåret 2009/2010 et overskud på t.kr. 4.108 efter skat hvilket var som forventet, når der tages højde for at salget af driftsrettighed ved udskilt aktivitet […]."

Driftsresultatet er et overskud på 4.882.460 kr.

Ledelsespåtegning for selskabet 2008/2009
Det fremgår af ledelsesberetningen under "udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold":

“Selskabets resultat vurderes som tilfredsstillende. Der forventes et tilsvarende resultat i det kommende år."

Driftsresultat er et overskud på 4.945.871 kr.

Kontorfaciliteter mv. og levering af administration
For regnskabsåret 2015/2016 har selskabet den 30. april 2016 sendt en faktura til datterselskabet for levering af serviceydelser. Fakturaen var på samlet 4.744.227,29 kr. (3.795.381 kr. plus moms 948.845,46 kr.).

Der blev ifølge fakturaen betalt for følgende:

10 % af datterselskabets destinationsomkostninger (lufthavn)
25 % af datterselskabets marketing
25 % af datterselskabets kontorhold
25 % af datterselskabets husleje i Danmark
25 % af datterselskabets personaleomkostninger
25 % af datterselskabets IT-investeringer

Der er ingen aftale om tilrådighedsstillelse af lokaler, marketing, kontorhold, husleje, IT og personaleomkostninger for 2016/2017, og der er ikke for denne periode sendt faktura fra selskabet til datterselskabet for administrationsomkostninger.

Selskabets momsangivelser 2010-2017
Selskabet har haft følgende momsangivelse i den omhandlede periode:

Periode	1.07.09-30.06.10	1.07.2010-30.06.2011	1.07.2011-30.06.2012	1.07.2012-30.06.2013	1.07.2013-30.06.2014	1.07.2014-30.06.2015	1.07.2015-30.04.2016	1.05.2016-30.04.2017
Salgsmoms		46.063	1.916.922	1.792.300	-52.061	510.115	1.200.835	64.317
Købsmoms		820.306	999.908	1.305.791	1.527.673	1.844.080	1.420.419	1.956.861
Momstilsvar (beregnet*)		-774.243	917.014	486.509	-1.579.734	-1.333.965	-219.584	-1.892.544

* Opgjort som forskellen mellem salgsmoms og købsmoms, dvs. ekskl. moms af køb i udlandet og energiafgift.

Selskabets margenmomsberegning
Selskabet har haft følgende margenmomsangivelse for regnskabsåret 2016/2017:

DB 1	6.465.511 kr.
Andre indtægter uden moms	-2.055.341 kr.
Rejsesalg sommer	-482.001 kr.
By Y1 (DB-udtræk bookingsystem)	-1.049.428 kr.
Kunder i eget navn	-1.472.556 kr.
Gebyr ved afbestilling	-1.116.552 kr.
Afbestillingsforsikring	-276.479 kr.
Dækningsbidrag	13.154 kr.
Yderligere fradrag for moms af skileje	-154.44 kr.
Dækningsbidrag	-141.294 kr.

Selskabet har ikke betalt margenmoms i 2016/2017, da dækningsbidraget var negativt.

Selskabet har også arrangeret rejser til By Y1, men det fremgår ikke af bogføringen, hvor stor en andel af transportomkostningerne, der har vedrørt transport uden for EU. Skattestyrelsen har på baggrund af selskabets oplysninger for 2014/2015 og 2015/2016 opgjort, hvor stor en andel af transportomkostningerne, der kan henføres til salg til By Y1:

Opgørelse af transportomkostninger By Y1
	2014/2015	2015/2016
Samlet transportomkostning jf.  saldobalance	33.371.915	38.409.532
Andel af transport By Y1 jf. selskabets opgørelser	668.720	746.046
Transport By Y1 i pct. af samlet transport	2	1,9

I regnskabsåret 2016/17 blev der bogført køb af flytransport hos datterselskabet (konto 2030) med 31.699.659 kr.:

Dato		Bilag		Type			Tekst		Beløb (DKK)		Saldo (DKK)
01-05-2016				Primopostering			Primopostering				0,00
31-08-2016		10302		Leverandørfaktura			H3 August		6.802.060,00		6.802.060,00
30-09-2016		10303		Leverandørfaktura			H3 September		2.954.477,00		9.756.537,00
31-10-2016		10304		Leverandørfaktura			H3 Oktober		4.008.145,00		13.764.682,00
30-11-2016		10305		Leverandørfaktura			H3 November		4.123.695,00		17.888.377,00
31-12-2016		10306		Leverandørfaktura			H3 December		3.432.460,00		21.320.837,00
31-01-2017		10307		Leverandørfaktura			H3 Januar		4.658.318,00		25.979.155,00
28-02-2017		10308		Leverandørfaktura			H3 Februar		2.626.500,00		28.605.655,00
31-03-2017		10309		Leverandørfaktura			H3 Marts		1.333.775,00		29.939.430,00
30-04-2017		10514		Finansbilag			Rutefly		134.479,45		30.073.909,45
30-04-2017		10551		Finansbilag			Faktura 27 - skitransport		1.625.750,00		31.699.659,45

 

Selskabets betaling af flysæder til datterselskabet:
Nedenstående er en oversigt over datterselskabets konto 11023, der omfatter mellemregning til selskabet:

01-05-2016		Primopostering	Primopostering			15.532.015,49
01-05-2016	399	Finansbilag	Udbytte 15/16		-23.934.708,00	-8.402.692,51
31-08-2016	398	Kundeindbetaling	Faktura 3		6.802.060,00	-1.600.632,51
07-09-2016	484	Finansbilag	Economic		-627,00	-1.601.259,51
27-09-2016	26	Finansbilag	mr. H2		600.000,00	-1.001.259,51
30-09-2016	397	Kundeindbetaling	Faktura 4		2.954.477,00	1.953.217,49
31-10-2016	396	Kundeindbetaling	Faktura 5		4.008.145,00	5.961.362,49
17-11-2016	32	Finansbilag	H2		-25.000,00	5.936.362,49
30-11-2016	59	Finansbilag	H2		-3.000.000,00	2.936.362,49
30-11-2016	395	Kundeindbetaling	Faktura 6		4.123.695,00	7.060.057,49
09-12-2016	146	Finansbilag	H2 SEK	SEK	-380.000,00	6.680.057,49
09-12-2016	157	Finansbilag	H2		-1.500.000,00	5.180.057,49
15-12-2016	146	Finansbilag	H2 SEK	SEK	-551.000,00	4.629.057,49
20-12-2016	157	Finansbilag	H2		-5.000.000,00	-370.942,51
30-12-2016	204	Finansbilag	H2		-10.000.000,00	-10.370.942,51
31-12-2016	394	Kundeindbetaling	Faktura 7		3.432.460,00	-6.938.482,51
27-01-2017	275	Finansbilag	Aconto H2		-5.000.000,00	-11.938.482,51
31-01-2017	359	Finansbilag	F1-Bank		-250,00	-11.938.732,51
31-01-2017	360	Kundeindbetaling	Faktura 2, G1		693.865,00	-11.244.867,51
31-01-2017	393	Kundeindbetaling	Faktura 8		4.658.318,00	-6.586.549,51
01-02-2017	321	Finansbilag	H2	SEK	-2.204.000,00	-8.790.549,51
07-02-2017	323	Finansbilag	H2		-10.000.000,00	-18.790.549,51
20-02-2017	356	Finansbilag	H2		-13.000.000,00	-31.790.549,51
20-02-2017	357	Finansbilag	H2	SEK	-760.000,00	-32.550.549,51
28-02-2017	358	Finansbilag	F1-Bank		-250,00	-32.550.799,51
28-02-2017	392	Kundeindbetaling	Faktura 9		2.626.500,00	-29.924.299,51
08-03-2017	380	Finansbilag	H2		-1.500.000,00	-31.424.299,51
22-03-2017	381	Finansbilag	H2	SEK	-494.000,00	-31.918.299,51
31-03-2017	387	Finansbilag	F1-Bank marts		-250,00	-31.918.549,51
31-03-2017	391	Kundeindbetaling	Faktura 10		1.333.775,00	-30.584.774,51
30-04-2017	405	Kundeindbetaling	Faktura 27 - skitransport		1.625.750,00	-28.959.024,51
30-04-2017	432	Finansbilag	renter mellemregning H2		868.770,00	-28.090.254,51
30-04-2017	432	Finansbilag	renter mellemregning H2		-868.770,00	-28.959.024,51
30-04-2017	434	Finansbilag	Rettelse		-868.770,00	-29.827.794,51
30-04-2017	442	Finansbilag	reg. af Rente med H2		868.770,00	-28.959.024,51
30-04-2017	445	Finansbilag	Rente H2		23.000,00	-28.936.024,51
30-04-2017	446	Finansbilag	reg. bogført udbytte		-35.991,00	-28.972.015,51
30-04-2017	448	Finansbilag	omp- skyldig udbytte		71.982,00	-28.900.033,51

Datterselskabet
Datterselskabet blev stiftet den 10. december 2013 og er registreret under branchekode 511020, som omfatter Charter- og taxiflyvning. Selskaberne i H2-gruppen blev pr. 3. juni 2013 slået sammen med H6-gruppen.

H6-gruppen havde i december 2013 oprettet sit eget datterselskab, H7 A/S, der foretog mellemhandel med flysæder. Fra regnskabsåret 2015/2016 blev aktiviteten fra H8 ApS flyttet til datterselskabet.

Datterselskabet har indkøbt og videresolgt flysæder til rejsebureauer i koncernen. Hvert år efter sommerferien blev der udarbejdet budgetter for, hvor mange flysæder, der var behov for i næste sæson. Selskabet og H9 A/S gav i den forbindelse et overslag over, hvor mange rejser de to selskaber forventede at kunne sælge, og dermed hvor mange flysæder de to selskaber kunne aftage fra datterselskabet. Herefter fornyede datterselskabet aftaler med flyselskaber eller indgik helt nye aftaler, hvilket typisk var om køb af hele kapaciteten på et fly på en valgt afgang. Det betød, at datterselskabet købte den samme rute på en valgt ugedag for en hel sæson, hvilket typisk strakte sig over 12-14 uger, selvom det kun var udvalgte uger, der var de foretrukne rejseuger. Der var ofte tale om, at det var de samme aftaler, som blev indgået år efter år. Derefter har selskabet og de øvrige selskaber i koncernen, der har fungeret som rejsebureauer, indkøbt det solgte antal flysæder hos datterselskabet. Den væsentligste risiko for datterselskabet har været, at flysæderne ikke kunne blive solgt på grund af ændrede trends og behov hos forbrugerne samt dårligt vejr eller dårlige sneforhold.

Indtil den 8. december 2016 var datterselskabet 100 % ejet af selskabet. Herefter var datterselskabet ejet af H10 ApS, der ejer 100 % af kapitalandelene i H5 ApS.

Datterselskabets direktør var Person1. Frem til den 8. december 2016 blev datterselskabet tegnet af et medlem af direktionen. Herefter blev datterselskabet tegnet af to direktører i forening. 

Datterselskabets direktion var Person1 og Person2.

Datterselskabet havde i regnskabsåret 1. maj 2016 til 30. april 2017 lønudgifter på samlet 1.890.879 kr. Heri indgik løn til Person1 på 514.650 kr. Person1s [familiemedlem] var ansat i datterselskabet og fik 588.896 kr. i løn, ligesom [et andet familiemedlem] også var ansat i datterselskabet til en løn på 551.203 kr. Herudover var der en ansat, som ikke var et familiemedlem.

Datterselskabets køb/salg af flysæder
Datterselskabet har indkøbt flysæder hos flyselskaberne G2, G3, H11 ApS, G4, hvorefter datterselskabet har solgt flysæderne med fortjeneste til selskabet, H9 A/S, H12 AB og H11 ApS, som alle er en del af H5-gruppen.

Herudover har datterselskabet haft et mindre salg til G1 A/S, som ikke indgår i H5-gruppen.

I regnskabsåret 2016/2017 har datterselskabet købt flysæder for 62.710.775 kr. og har videresolgt dem for 99.328.052 kr. Datterselskabets avance har været på 36.617.277 kr., svarende til 36,9 %.

Datterselskabet har solgt flysæder til selskabet for 31.565.180 kr. i samme periode.

Samarbejdsaftale mellem selskabet og datterselskabet:
Datterselskabet har ikke i regnskabsåret 2016/2017 haft en skriftlig samarbejdsaftale med selskabet, H11 ApS og H9 A/S.

Der var følgende formelle samarbejdsaftale mellem selskabet og datterselskabet for 2015/2016:

“Samarbejdsaftale mellem H3 ApS og H2 ApS
Levering af flypladser
H3 forpligtiger sig til at levere flypladser i hele sæsonen. Omfanget, herunder udbud af ruter og  tidspunkter aftales parterne imellem forud for sæsonen.

H2 bestiller sæder løbende ud fra det aktuelle salg. Alle pladser er på forespørgsel, dvs. med forbehold for kapacitet. H3 forpligtiger sig til løbende at orientere H2 om belægning på de enkelte ruter.

Når først en plads er bestilt og bekræftet, kan den ikke afbestilles.

Alle pladser afregnes til markedspris. Markedsprisen er fastsat, som prisen på købstidspunktet for et sæde på en tilsvarende strækning og med tilsvarende afgangstid hos billigste ruteselskab. Er det ikke muligt at finde en identisk pris, benyttes en tilsvarende pris for nærliggende ankomstlufthavne og/eller afgangstidspunkter, der er så tæt på det tilbudte afgangstidspunkt som muligt.

Priserne opgøres ultimo hver måned og gælder for alt køb for den efterfølgende måned. H3 forpligtiger sig altid at kunne dokumentere de fakturerede priser.

Pladserne faktureres månedligt bagud med opgørelse af antal og priser på de enkelte ruter. Opgørelsen kan alternativt vedlægges som bilag til en samlet faktura. 

Levering af serviceydelser
H2 forpligtiger sig til at levere kontorfaciliteter til H3, herunder arbejdspladser, data-platform og dataadgang for alle H3s ansatte.

H2 forpligtiger sig endvidere til at sikre tilfredsstillende rapporteringssystemer, så flypladserne kan modtage de nødvendige passagerdata.

Endelig forpligtiger H2 sig til at markedsføre produkter, der kan medvirke til en tilfredsstillende belægning på H3`s oplagte ruter.

H2 har ret til at fakturere H3 for disse ydelser efter forbrug. For regnskabsåret 2015/16 er det aftalt, at H2 fakturerer 25 % af omkostninger til markedsføring, kontorhold, forsikring, samt personale i det dette anses for at være et retvisende skøn for den faktiske fordeling.

Omkostningerne for serviceydelser faktureres ultimo sæsonen, når de aktuelle beløb kendes.

Retten til at medbringe bagage med i alt 20 kg er inkluderet i alle priser. Ønskes skitransport, bestilles dette særskilt og faktureres til markedspris. Denne er defineret som et gennemsnit af de relevante ruteselskabers pris for skitransport og fastsættes én gang årligt. For sæson 2015/16 er prisen fastsat til dkk 350,- pr. sæt ski."

Aftalen er underskrevet af Person1 på vegne af begge selskaber den 15. juni 2015.

Vilkår for samhandel mellem selskabet og datterselskabet
Datterselskabet har styret den koncerninterne samhandel ved hjælp af et Excel-ark samt en række skærmprint fra Momondo.

Der blev foretaget søgninger efter priser på de enkelte afgange/destinationer syv gange om året svarende til slutningen af hver måned, hvorefter prisen blev anvendt for køb i hele den følgende måned. Dette er foregået ved, at datterselskabet syv gange om året har lavet en Momondo-søgning på selskabets destinationer, som var gældende for hele sæsonens afgange. Resultatet af disse søgninger blev notereret i Excel-arket og brugt til at styre den koncerninterne afregning mellem datterselskabet og selskabet.

Når der blev foretaget en Momondo-søgning, blev den laveste pris udbrudt af et eksternt flyselskab for et tilsvarende flysæde til samme destination og med samme afrejse og ankomsttider anvendt. Hvis et tilsvarende flysæder ikke var tilgængeligt, blev prisen for et flysæde for en alternativ rejse til en lufthavn eller afrejsetidspunkt tættest på brugt. Dette blev brugt til at fastsætte den koncerninterne pris for flysæderne.

Prisen for flysæder inkluderede bagage, men da det drejede sig om salg af skirejser, var det ofte en forudsætning, at der var mulighed for at medbringe ski og yderligere bagage. Transport af ski skulle tilkøbes og bestilles særskilt. Markedsprisen for dette blev beregnet som et gennemsnit af de relevante flyselskabers pris for skitransport og blev fastsat en gang årligt. For sæsonen 2015/2016 udgjorde prisen 350 kr. pr. sæt ski.

Datterselskabets aftaler med flyselskaber:
Datterselskabet har indgået en aftale med flyselskabet G2 for vinteren 2015/2016. Heraf fremgår følgende om vilkår og konsekvenser af aflyste fly:

“Afsnit 7.2.1 Cancellation fee
Roundtrip Flights*
No cancellation fee if cancellation is effected 60 full calendar days or more prior to agreed date of departure.
25 % of the charter price for the flights in question if cancellation is effected on or between 59 and 14 full calendar days prior to departure.

Afsnit 9.4 Payment
Unless otherwise agreed payment for flights in the Air Charter agreement must be received by Carrier minimum 15 calendar days prior commencement of the flights and in adherence with instructions stipulated by the Carrier**.
*Roundtrip Flights - flight that operates from destination A to destination B and returns to destination A.
**Carrier = G2

Der var indgået lignende aftaler med G4 fra september 2025, idet betaling dog skulle ske 21 dage forud for hver afgang, mens der af aftalen med samme flyselskab fra september 2016 var en betalingsfrist på 14 dage forud for hver afgang. På tilsvarende vis var afbestillingsperioden længdemæssig ikke ens med aftalen med G2, men den fulgte samme princip.

Belægningsprocent
Datterselskabet har haft følgende belægningsgrad ved salg af flysæder:

2016/2017         83,3 %
2015/2016         91,4 %
2014/2015         75,9 %

Datterselskabet havde i årene 2015 og 2016 ikke-solgte flysæder svarende til ca. 24 %. Datterselskabet havde alene koncerninternt salg i disse to år. I 2017 var andelen af ikke-solgte flysæder 17 %.

Regnskab
Dette er regnskabstal fra datterselskabets stiftelse den 10. december 2013 til den 30. april 2017:

Periode	10.12.2013-30.06.2014	1.07.2014-30.06.2015	1.07.2015-30.04.2016	1.05.2016-30.04.2017
H3	2014	2015	2016	2017
Omsætning TP		29.857.000	77.509.000	99.328.000
Bruttoresultat (DR)	8.751.451	9.541.617	31.915.515	36.580.697
Personaleomkostninger	933.150	1.839.796	1.422.469	1.888.440
Driftsresultat (Ordinært Resultat Før Finansiering)	7.818.301	7.701.821	30.493.046	34.692.257
Øvrige indtægter (finansielle)	107.868	319.723	146.334	2.146.150
Årets resultat før skat	7.926.169	8.021.544	30.493.046	34.692.257
Årets Resultat (DS)	5.983.358	6.136.481	23.898.717	28.733.958
Udloddet udbytte	5.983.358	6.136.481	23.898.717	28.733.717
Tilgodehavende ved tilknyttede selskaber	8.187.404	10.534.660	33.503.005	70.689.230
Egenkapital
Virksomhedskapital	500.000	500.000	500.000	500.000
Forslag til udbytte for regnskabsåret	5.983.358	6.136.481	23.898.717	28.733.958

Ledelsesberetninger for datterselskabet
Af ledelsesberetningen for 2016/17 fremgår under "udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold", at selskabets resultat har andraget 28.733.958 kr., hvilket betragtes som værende tilfredsstillende. 

Ligeledes fremgår det af ledelsesberetningen for 2015/16 under "udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold", at selskabets resultat har andraget kr. 23.898.718, hvilket betragtes som værende tilfredsstillende.

Bindende svar af 3. marts 2014
Selskabet har spurgt det daværende SKAT, nu Skattestyrelsen, om følgende spørgsmål:

“Kan SKAT bekræfte, at spørger - ved opgørelse af fortjenstmargenmoms på pakkerejser i henhold til momslovens § 67c - kan modregne den fakturerede pris for flysæder, som spørger køber af et datterselskab (cvr-nr. […])?"

SKAT har svaret “Ja. Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor". Heraf fremgår:

“SKATs begrundelse for svaret
SKAT kan tilslutte sig jeres opfattelse og begrundelse.

SKAT bemærker i den forbindelse, at der ved SKATs besvarelse er lagt afgørende vægt på oplysningerne om, at spørger køber flysæderne af datterselskabet til markedspris.

Videre er det efter en konkret vurdering af sagens oplyste forhold, SKATs vurdering, at den beskrevne levering af flybilletter kommer den rejsende til gode. Leveringen er således udtryk for en omkostning der kan fratrækkes spørgers fortjenstmargen jf. momslovens § 67 c og SKATs Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit D.A.17.6.1.

Det er herefter SKATs opfattelse, at spørger kan modregne den fakturerede pris for flysæder fra datterselskabet ved opgørelse af fortjenstmargen jf. bl.a. SKM2012.114.SR.

Svaret på spørgsmålet er derfor Ja."

Rejsegarantifonden
Skattestyrelsen har under sin kontrol af selskabet holdt møde med Rejsegarantifonden.

Årsagen til dette møde var, at der i et offentliggjort bindende svar SKM2012.114.SR i begrundelsen for at stifte et datterselskab henvises til, at Rejsegarantifonden stillede større krav til rejsebureauer, som garanterede deres flyserier. Etablering af et søsterselskab gav spørger bedre likviditet, da Rejsegarantifonden efter spørgers oplysninger stillede færre krav til rejsebureauer, der ikke garanterede deres flyserier.

Rejsegarantifonden oplyste på møde med Skattestyrelsen, at fonden skal bruge flere ressourcer på koncerner, hvor aktiviteterne er fordelt på flere selskaber end på en enkeltmandsvirksomhed/et enkelt selskab.

Et moderselskab har bestemmende indflydelse på et datterselskab, hvorfor datterselskabets kapital, aktiviteter, kredit og aftaler med fx hoteller og fly indgår i vurderingen af rejsebureauet. Rejsegarantifonden foretager derfor en samlet vurdering af kapitalen i koncernen og konkursrisikoen, herunder om en evt. konkurs vil medføre tab for Rejsegarantifonden. Koncernstrukturer kan medføre øget garantistillelse, men der foretages en konkret vurdering af risikoen.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabskonstruktionen med oprettelse af datterselskabet, der momsfrit har solgt flybilletter til selskabet, har medført en kunstig opdeling af selskabet, som ikke stemmer overens med den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, og som har haft til formål at reducere selskabets momstilsvar væsentligt, hvorved der er sket et misbrug af momsreglerne, jf. særreglerne i momslovens §§ 67-68.

Skattestyrelsen har derfor forhøjet selskabets margenmoms for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017 med samlet 1.639.324 kr.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår bl.a.:

"…
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
…
H2 ApS har i perioden fra 2013-2018 reduceret selskabets momsgrundlag i en sådan grad, at selskabet momstilsvar er negative. Reduktionen er sket ved køb af flysæder uden moms hos selskabets datterselskab H3 ApS. H3 ApS er indskudt som mellemhandlerselskab mellem flyselskaberne og H2 ApS. Ved at lade mellemhandlerselskabet stå for indkøb af flybilletter og videresalg til med en avance på over 35 % er koncernens momspligtige avance fra salg af rejser konverteret til momsfri avance på salg af flybilletter i H3 ApS.

Skattestyrelsen anser konstruktionen og dens virkning for at udgøre et misbrug af momsreglerne.

I det følgende vil Skattestyrelsen redegøre for, at nedbringelsen af momsbetalingen hos H2 ApS via samhandlen med dets datterselskab H3 ApS indebærer et misbrug af momsordningen.

Gennemgangen er opdelt i følgende hovedpunkter:
1.        Betingelser for konstateringen af et misbrug af momsreglerne
2.        Der er opnået momsfordele som følge af konstruktionen/transaktionerne
3.        De opnåede momsfordele strider mod de relevante bestemmelser
4.        Hovedformålet med konstruktionen/transaktionerne er at opnå en momsfordel
5.        Selskabet kan ikke støtte ret på virkningen af det bindende svar
6.        Konsekvensen af det konstaterede misbrug

1.4.1. Betingelser for konstateringen af et misbrug af momsreglerne
I det følgende vil Skattestyrelsen redegøre for, at konstruktionen og den samhandel den medfører ikke afspejler den økonomiske virkelighed og udgør et misbrug af momsreglerne.

Konstateringen af misbrug kræver, at følgende to betingelser er opfyldt:
1)       Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.
2)       Det skal fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 74 og 75. For at konstatere et misbrug er det tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en momsfordel. Se sag C-425/06 (Part Service Srl.).

1.4.2 Der er opnået momsfordele som følge af konstruktionen
…
Idet mellemhandlerselskabet formelt og juridisk udgør en selvstændig person og idet selskabet i nærværende sag formelt indkøber og videresælger persontransport til rejsebureauet, udgør rejsebureauets betaling til mellemhandlerselskabet en omkostning, som kan modregnes ved opgørelsen af rejsebureauets momsgrundlag ifølge bestemmelsens ordlyd.

Idet salg af persontransport er momsfritaget ifølge momslovens § 13, er den avance, som følge af at samhandlen placeres i et selvstændigt selskab, momsfri. Hvis avancen i stedet lå i rejsebureauet, ville den indgå som en del af den momspligtige fortjenstmargen i rejsebureauet.

På trods af, at selskabets omsætning er steget i perioden fra 2013 - 2017, er selskabets udgående afgift (salgsmoms) faldet set i forhold til før konstruktionen. Når der ses nærmere på salgsmomsen, kan Skattestyrelsen konstatere, at selskabets margenmomsgrundlag fra salg af rejser efter konstruktionen falder drastisk. Den udgående afgift i 2014 bliver negativ. I 2015/16 stammer salgsmomsen i det væsentlige ikke fra salg af rejser, men fra salg af administrationsydelser m.v. til mellemhandlerselskabet. Mellemhandlerselskabet havde fratrukket denne moms, idet selskabet var af den opfattelse, at det kunne fradrage momsen. Skattestyrelsen traf d. 24.8.2017 afgørelse om, at mellemhandlerselskabets aktiviteter ikke berettiger til fradrag, hvorfor moms af administrationsvederlaget ikke kunne fratrækkes. For regnskabsåret 2016/17 har H2 ApS valgt ikke at opkræve administrationsvederlag overfor mellemhandlerselskabet på trods af, at mellemhandlerselskabet råder over lokaler, og øvrigt nødvendigt udstyr/faciliteter, samt får udført administrative opgaver. Se mere herom under afsnit 1.4.4. Derfor falder salgsmomsen i 2017.

Graferne på de følgende sider illustrerer, hvordan konstruktionen begyndte at have effekt i regnskabsåret 2013/2014, hvor den medfører en pludselig, markant og vedvarende reduktion i rejsebureauets driftsresultat, som modsvares af en tilsvarende pludselig, markant og vedvarende stigning i det momsfrie mellemhandlerselskabs driftsresultat.

[graf udeladt]

Grafen viser sammenhængen mellem reduktionen i rejsebureauets driftsresultat og stigning i det momsfrie mellemhandlerselskabs driftsresultat.

[graf udeladt]

Som det fremgår af grafen over rejsebureauets momsbetaling, afspejles faldet i rejsebureauets driftsresultat direkte i rejsebureauets momsbetaling, som fra regnskabsåret 2013/2014 bliver negativt.

[graf udeladt]

Grafen over rejsebureauets margenmomsbetaling viser, at rejsebureauet slet ikke betaler salgsmoms af selskabets salg af rejser i 2014, 2015 og 2017, idet margenmomsgrundlaget bliver negativt. I 2016 udgør salgsmomsen (margenmomsen) fra salg af rejser kun 146.537 kr. af selskabets salgsmoms på 1.200.835 kr. fra salg af rejser.

Grafen illustrerer også, at faldet i rejsebureauets momstilsvar i det væsentlige hænger sammen med udviklingen i rejsebureauets salgsmoms. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at det er rejsebureauets salgsmoms (nemlig salgsmoms af margenmomsgrundlaget), der påvirkes af konstruktionen.

Skattestyrelsens konklusion er på baggrund af ovenstående gennemgang, at konstruktionen flytter avance fra rejsebureauet til mellemhandlerselskabet, hvilket medfører en meget betydelig momsfordel, idet hele rejsebureauets momspligtige avance konverteres til avance fra salg af flybilletter. Momsfordelen er i det væsentlige lig med 20 % (dvs. momsen) af den avance, der flyttes fra rejsebureauet til mellemhandlerskabet som følge af samhandlen, idet der dog skal tages højde for rejser til ikke EU-lande.

Den første betingelse for at konstatere et misbrug er dermed opfyldt: Der er opnået en momsfordel.

1.4.3 De opnåede fordele strider mod de relevante bestemmelser
Ved vurderingen af, om den opnåede fordel strider mod de relevante bestemmelser, er det relevant at gennemgå momsreglerne for rejsebureauer og deres formål.

Ifølge momslovens § 67, stk. 1 finder særordningen anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Ifølge momslovens § 67 a, anses salget af en pakkerejse omfattet af stk. 1 "som en enkelt ydelse". Leveringsstedet for denne enkeltydelse er ifølge momslovens § 67, a "der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet".

Ifølge momslovens § 67c er momsgrundlaget for momspligtige rejser "rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode.

Ifølge reglerne skal rejsebureauer altså betale moms af deres fortjenstmargen, nærmere bestemt forskellen mellem betalingen fra den rejsende og de omkostninger til rejsen, som kommer den rejsende direkte til gode. Momsen af denne fortjenstmargen skal betales i rejsebureauets etableringsland.

Årsagen til, at rejsebureauets momspligtige fortjenstmargen opgøres ved modregning af de omkostninger, der kommer den rejsende direkte til gode er, at regelsættet tjener det formål, at opdele momsbeskatningen mellem EU-landene således, at de leverancer som den rejsende forbruger direkte, såsom hoteller, transport og restaurationsydelser momsbeskattes i det land, hvor den rejsende forbruger ydelsen, hvorimod den fortjeneste, der skabes i rejsebureauet, beskattes i det land, hvor rejsebureauet er hjemmehørende.

Således har i EU-domstolen i sag C‑189/11 Kommissionen mod Spanien udtalt:
59     Den pågældende særordning forfølger følgelig et formål med forenkling af de momsregler, der skal finde anvendelse på rejsebureauer. Den tilsigter ligeledes at fordele indtægterne fra opkrævningen af denne afgift på en ensartet måde mellem medlemsstaterne ved at sikre dels, at tildelingen af momsindtægter vedrørende hver individuel ydelse sker i den medlemsstat, hvori det endelige forbrug af ydelsen finder sted, dels, at tildeling af de indtægter, der vedrører rejsebureauets margin, sker i den medlemsstat, hvori sidstnævnte har hjemsted.

Som beskrevet ovenfor under afsnit 1.4.1. har den valgte konstruktion den virkning, at der netop ikke betales moms af en fortjenstmargen, der reelt vedrører rejsebureauet (se mere herom under pkt. 1.4.4.), idet denne fortjenstmargen konverteres til momsfri avance fra salg af flybilletter i mellemhandlerselskabet.

EU-domstolen har desuden i sag C-653/11, Paul Newey og C-419/14, WebMindLicenses kft forholdt sig til situationer, hvor selskabskonstruktioner og samhandel med underleverandører var egnet til at medføre fordeling af momsbeskatningsretten mellem medlemsstaterne, som fører til lavere momsbeskatning. I Paul Newey-sagen medførte samhandel med en underleverandør på Jersey, at reklameydelser kunne indkøbes uden moms. I WebMindLicenses-sagen overdrog et selskab brugsretten til knowhow til et selskab i en anden medlemsstat med lavere momssats.

I begge sager udtalte EU-domstolen, at en reduktion af momsbeskatningen som følge af, at leveringsstedet for en ydelse blev fastlagt i en anden medlemsstat end den, hvor det ellers ville være efter omstændighederne kunne udgøre misbrug.

Sagerne viser, at kunstige konstruktioner som medfører et andet momsbeskatningssted end dét der er tiltænkt med reglerne, udgør et misbrug af reglerne.

Endelig har EU-domstolen i C-103/09, Weald Leasing Ltd. og C-425/06, Part Service Srl udtalt sig om, hvorvidt konstruktioner som medfører en reduktion af momsgrundlaget kan være i strid med momsreglerne og dermed potentielt udgøre et misbrug.

I Weald Leasing-sagen muliggjorde indskydelsen af et mellemhandlerselskab en kunstig nedbringelse af momsgrundlaget på leasingtransaktioner til en koncernforbunden part uden momsfradragsret. Det fremgår af Domstolens svar, at en kunstig nedbringelse af momsgrundlaget ved at lade leasingtransaktioner strømme gennem et indskudt mellemhandlerselskab efter omstændighederne kan udgøre et misbrug. I Part Service-sagen bedømte EU-domstolen en opsplitning af en biludlejningsydelse på to selskaber, hvor det ene leverede momspligtig biludlejning og det andet leverede det momsfrie finansielle element. EU-domstolen udtalte, at den forelæggende ret kunne tage det ønskede resultat af opsplitningen i betragtning, som var at opnå momsfritagelse for en del af de ydelser, som leasingselskabet udveksler med det medkontraherende selskab (præmis 59). Dette resultat fandt domstolen i strid med formålet med reglerne om momsgrundlaget, som er beskatning af den samlede modværdi, som modtages af aftageren.

Sagen omhandler momsgrundlaget ved leasingtransaktioner, men viser generelt, at kunstig nedbringelse af momsgrundlaget er et resultat, som strider mod formålet med reglerne om momsgrundlag. I Weald Leasing-sagen ville reduktionen af momsgrundlaget være i strid med disse reglers formål ved ualmindelig fastsættelse af vederlaget som ikke svarerede til nogen økonomisk virkelighed (p. 39). I Part Service sagen ville reduktionen af momsgrundlaget være i strid med reglernes formål ved en kunstig opsplitning af vederlaget i to salgstransaktioner (i to selskaber), hvorved en andel af vederlaget for en økonomisk udelelig ydelse blev udskilt og anset for at være momsfrit.

I nærværende sag medfører konstruktionen, at netop rejsebureauets momsgrundlag nedsættes i det land, hvor det er etableret. Rejsebureauets fortjenstmargen reduceres ved en opsplitning i to selskaber, hvorved den momspligtige avance i rejsebureauet flyttes til et selskab, hvis omsætning er momsfri persontransport (salg af momsfrie flybilletter).

Dette er i strid med momsreglerne for rejsebureauer, hvis formål er, at der 1) skal opkræves moms af rejsebureauets fortjenstmargen og 2) i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret sit hjemsted, dvs. det både er i strid med reglerne om momsgrundlag og momsbeskatningssted.

Skattestyrelsen fremhæver yderligere bemærkningerne i forarbejderne til lovforslag L27:
"Det har ikke været hensigten med særordningen for rejsebureauer i momslovens kapitel 16 a, at rejsebureauer skal kunne begrænse deres fortjenstmargen og dermed deres momsbetaling ved hjælp af en sådan konstruktion."

Skattestyrelsens konklusion er dermed, at konstruktionen i nærværende sag medfører et resultat (en momsfordel), som strider mod reglernes formål.

1.4.4. Hovedformålet med konstruktionen/transaktionerne er at opnå en momsfordel
Konstateringen af et misbrug kræver udover, at der opnås momsfordele i strid med reglerne også, at det fremgår af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel. Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 75. Det er tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen, at opnå en momsfordel. Se sag C-425/06, Part Service Srl. Hvis en konstruktion og de transaktioner der følger heraf derimod, hovedsageligt er båret af forretningsmæssige hensyn, kan den anses for ikke at udgøre et misbrug. Selskabet har i anmodningen om bindende svar og i TP-dokumentationen begrundet konstruktionen med forskellige forretningsmæssige forhold. Skattestyrelsen vil i det følgende påvise, hvorfor disse hensyn ikke kan være den primære motivation bag konstruktionen.

Samtidig vil vi gennemgå en række objektive omstændigheder omkring konstruktionen og samhandlen som derimod viser, at hovedformålet med konstruktionen er at opnå en momsfordel.

EU-domstolen har i konkrete sager vedrørende misbrug udtalt, at der ved denne vurdering bl.a. kan lægges vægt på:

·         Transaktionernes rent kunstige karakter (jf. Halifax-sagen, Part Service-sagen)
·         Juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden (jf. Halifax-sagen)
·         Den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed for så vidt angår identifikation af leverandøren og modtageren af ydelser. I den forbindelse om kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement (jf. sagerne WebMindLicenses kft og Paul Newey).
·         Om fastsættelsen af vederlag er ualmindeligt og ikke svarer til nogen økonomisk virkelighed (jf. Weald Leasing Ltd.-sagen).
·         At den del af vederlaget, der henføres til den momspligtige aktivitet knap overstiger værdien af leverancen (Part Service, p. 57)
·         At den momspligtige ydelse isoleret set ikke giver noget økonomisk afkast, hvilket indebærer at det (momspligtige) selskabs levedygtighed ikke kan sikres ene og alene ved de kontrakter, der er indgået med brugerne (Part Service, p. 57)
·         At det momspligtige selskab modtager betaling for sine leverancer via de vederlag brugeren betaler og beløb, som erlægges af det andet selskab i gruppen. (Part Service, p. 57)

1.4.4.1.Konsekvenserne af konstruktionen er store momsbesparelser
Indledningsvist fastslår Skattestyrelsen med henvisning til afsnit 1.4.2., at der er opnået store momsbesparelser.

Den meget markante momsbesparelse er i sig selv indikator for, at et væsentligt formål med konstruktionen er at opnå momsbesparelser.

1.4.4.2 Konstruktionen er først etableret efter indførelsen af moms på rejsebureauer
Rejsebureauet H2 ApS er stiftet i 19XX og har drevet rejsebureauvirksomhed i mange år før 1.1.2011, hvor der blev indført moms på rejsebureauer i Danmark.

I de første to regnskabsår efter indførelsen af momspligten på rejsebureauer betaler selskabet salgsmoms af rejser på hhv. 1.916.922 kr. (2011/12) og 1.792.300 kr. (2012/13). Salgsmomsen afspejles i nogen grad i selskabets bruttofortjeneste for årene som var 7.103.469 kr. i 2011/12 og 13.853.555 kr. i 2012/13 (der er dog forskudt regnskabsår, som ikke svarer til momsperioderne).

Mellemhandlerselskabet er først stiftet 10.12.2013. Fra og med regnskabsåret 2013/14 falder selskabets momsbetaling markant.

At koncernen først etablerer konstruktionen efter indførelsen af momspligt, indikerer efter Skattestyrelsens opfattelse, at konstruktionen er motiveret af momssparehensyn.

Selskabet har i sin anmodning om bindende svar, som er dateret d. 12. februar 2014, som baggrund for konstruktionen oplyst, at markedet for skirejser gennem de sidste 4 år har været vigende primært som en følge af finanskrisen, hvorfor det i denne periode har været vanskeligt for spørger at få alle planlagte rejser solgt.

I den forbindelse fremhæver Skattestyrelsen selskabets omsætningstal for de sidste 4-5 regnskabsår før anmodningen om bindende svar:

Periode	1.07.2009-30.06.2010	1.07.2010-30.06.2011	1.07.2011-30.06.2012	1.07.2012-30.06.2013	1.07.2013-30.06.2014
Omsætning	103.930.663	100.451.160	92.302.468	107.457.291	111.075.261
Vareforbrug	81.294.247	81.262.600	79.643.385	88.042.898	98.144.905
Dækningsbidrag (beregnet)	22.636.416	19.188.560	12.659.083	19.414.393	12.930.356
Bruttofortjeneste (regnskab)	14.396.733	9.997.542	7.103.469	13.853.555	6.567.681

Selskabets omsætning ses ikke at være nævneværdigt vigende. På det tidspunkt, hvor selskabet anmoder om bindende svar, er omsætningen er tværtimod større i det senest afsluttede regnskabsår (2012/13) end i (2009/2010). I selskabets årsregnskab for 2012/13 omtales selskabets resultat, et overskud på 2 mio. kr., da også i ledelsesberetningen som tilfredsstillende. I det igangværende regnskabsår 2013/14, hvor konstruktionen etableres er omsætningen steget yderligere og selskabets overskud efter skat er øget til 3.171 tkr., hvilket ifølge ledelsesberetningen er tilfredsstillende.

I de følgende år stiger selskabets omsætning fortsat. Etableringen af mellemhandlerselskabet medfører imidlertid, at selskabets driftsoverskud falder. Og det har således ikke gjort rejsebureauet mere rentabelt:

Periode	1.07.2013-30.06.2014	1.07.2014-30.06.2015	1.07.2015-30.04.2016	1.05.2016-30.04.2017
Omsætning	111.075.261	107.662.216	120.324.109	122.763.000
Vareforbrug	98.144.905	96.514.648	106.541.405
Dækningsbidrag beregnet	12.930.356	11.147.568	13.782.704
Bruttofortjeneste (regnskab)	6.567.681	4.126.544	6.946.805	-2.510.390
Driftsresultat (Ordinært Resultat Før Finansiering)	-4.693.657	-7.878.918	-4.760.832	-11.025.708

Faldet i driftsresultat modsvares i en markant stigning i mellemhandlerskabets driftsoverskud:

Periode	10.12.2013-30.06.2014	1.07.2014-30.06.2015	1.07.2015-30.04.2016	1.05.2016-30.04.2017
H3	2014	2015	2016	2017
Omsætning TP	?	29.857.000	77.509.000	99.328.000
Bruttoresultat (DR)	8.751.451	9.541.617	31.915.515	36.580.697
Personaleomkostninger	933.150	1.839.796	1.422.469	1.888.440
Driftsresultat (Ordinært Resultat Før Finansiering)	7.818.301	7.701.821	30.493.046	34.692.257

Skattestyrelsen vurderer på den baggrund, at konstruktionen snarere er motiveret af et ønske om at placere avance i mellemhandlerselskabet end i at optimere driften af rejsebureauet.                   

1.4.4.3 Juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden
Blandt de objektive omstændigheder omkring konstruktionen og samhandlen, som kan inddrages ved vurderingen af hovedformålet med konstruktionen, er de juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, jf. bl.a. Halifax-sagen.

Skattestyrelsen fremhæver i den forbindelse følgende forhold:
·         H2 ApS er ejet af Person1 (25% ejerskab).
·         Mellemhandlerselskabet (H3 ApS) er stiftet af H2 ApS og er et 100% ejet datterselskab af rejsebureauet (H2 ApS).
·         Person1 er direktør i begge selskaber.
·         Ansatte i mellemhandlerselskabet er Person1, Person1s [familiemedlem] og [et andet familiemedlem].
·         Indtil 08.12.2016 er den eneste tegningsberettigede i begge selskaber Person1. De aftaler, der i løbet af 2016 indgås som grundlag for virksomheden i H2 ApS og H3 ApS i regnskabsåret 2016/2017 (både koncerninternt og med eksterne leverandører) kan derfor kun indgås af Person1. Fra 08.12.2016 tegnes selskabet af to direktører i forening indtil 21.11.2017.
·         Person1 indgår aftaler på vegne af begge to selskaber egenhændigt, hvilket bl.a. har udmøntet sig i følgende forhold, som Skattestyrelsen finder usædvanlige:
o    Selskaberne har besluttet at mellemhandlerselskabet ikke skal betale for husleje, administrative ydelser og andre faciliteter/udstyr som rejsebureauet stiller til rådighed/leverer.
o    Der er ikke indgået aftale for 2016/17 om mellemhandlerselskabets samhandel med rejsebureauet, dvs. at der ingen skriftlige aftaler foreligger om vilkårene for rejsebureauets køb af flybilletter samt hvilken flykapacitet som mellemhandlerselskabet skal stille til rådighed til de forskellige destinationer.
o    Aftalen for 2015/2016 mellem mellemhandlerselskabet og rejsebureauet medfører, at mellemhandlerselskabet i realiteten ingen selvstændig indflydelse har på selskabets drift og rentabilitet. Fx kan selskabet ikke (uden godkendelse fra rejsebureauet) beslutte at benytte de afbestillingsmuligheder, der følger af kontrakterne med flyselskaberne. Ligeledes er mellemhandlerselskabet uden indflydelse på antallet af flysæder det sælger.
o    På Skattestyrelsens anmodning om at se bestyrelsesmødereferater, der omtaler omstrukturering af koncernens aktiviteter og etableringen af mellemhandlerselskaberne har selskabet svaret, at muligheden for omstrukturering og beslutningen, der træffes herom, sker imellem to bestyrelsesmøder og derfor ikke fremgår af et referat.
·         H2 ApS har som eneaktionær bestemmende indflydelse.
o    Selskabet har konsekvent udnyttet denne bestemmende indflydelse til at hæve hele driftsoverskuddet i H3 ApS som udbytte til dækning af driftsunderskud i H2 ApS.
·         Rejsebureauet er konsekvent økonomisk afhængigt af udbytter fra mellemhandlerselskabet.
·         På den anden side er mellemhandlerselskabet løbende afhængig af likviditet fra rejsebureauet for at kunne opfylde forpligtelser overfor flyselskaberne.
·         H2 ApS accepterer, at mellemhandlerselskabet over en længere periode har en stor gæld (ca. 30 mio. kr.) til H2 ApS som i det væsentlige vedrører dets leverancer af flybilletter - især til et andet koncernforbundet selskab, som ikke betaler for dets køb af flybilletter løbende. H2 ApS stiller således betydelig likviditet til rådighed for et andet selskab i koncernen via sit tilgodehavende i H3 ApS. Dette sker tilsyneladende uden at H2 ApS har nogen sikkerhed for sit tilgodehavende (Se afsnit 1.4.4.6.8)

Skattestyrelsen konkluderer, at de nære juridiske, økonomiske og personlige forbindelser mellem selskaberne og selskabets direktør er en faktisk omstændighed, som skal inddrages ved den samlede vurdering af, om hovedformålet med konstruktionen er misbrug af momsreglerne og som i dette tilfælde i høj grad taler for, at formålet med konstruktionen nærmere er at opnå momsbesparelser, end det er forretningsmæssigt begrundet.

Mellemhandlerselskabets selvstændighed er, i kraft af ovennævnte nære personlige og økonomiske forbindelser, i realiteten kun rent formel i kraft af selskabets status som selvstændig juridisk person.
Den økonomiske virkelighed er (bl.a. i kraft af de kontraktlige forpligtelser selskabet påtager sig som følge af de nære bindinger), at selskabet reelt ikke kan drive sin virksomhed selvstændigt.

1.4.4.4 Konstruktionen er en offentligt kendt "momssparemodel"
Dansk Brancheanalyse ApS udgiver årligt analyser af forskellige brancher, herunder en analyse af rejsebranchen.

Følgende uddrag fra Dansk Brancheanalyses analyser af rejsebranchen for 2017-2019 viser at konstruktionen er en kendt momssparemodel:

Rejsebranchen 2017
Under overskriften "Rejsebureauers Skattetrækning"
"1: Etablering af momsfrie transportselskaber
Der kom en del skævheder i branchen, da der blev indført moms på rejsesalg 01JAN11, og en af dem er, at der som bekendt ikke er moms på transportydelser. På nærmest samme tid i efteråret 2013 har indtil videre 9 bureauer i analysen… etableret datter- eller søsterselskaber der indkøber transport som eneste formål, og dermed slipper for momspligt. Og pudsigt nok så er det i disse selskaber, at der med meget beskedne personaleomkostninger pludselig tjenes millioner! Lad os lige se på tallene: Disse 9 bureauer tabte tilsammen i 2016 knap 77M på selve driften af deres rejsebureauer. Til gengæld havde deres tilknyttede momsfri selskaber - der tilsammen kun brugte godt 7M i personaleomkostninger - et driftsoverskud på knap 105M! Gad vide hvor meget moms, der så betales i selve rejsebureauet?" 

"Omtale af H9 A/S og H2 ApS under overskriften "Noter til regnskaberne":
H9 købte H2's moderselskab (H4) 02JUN15 til en pris, som ser ud til at have været […]M. I samme åndedrag begyndte H2 og H9 at dele momsfri transportselskab, sådan at det tidligere H8 ApS, der tidligere kontraherede for H9, formentlig overdrog aktiviteterne til H3 ApS … Også I denne struktur tjenes alle pengene i transportselskabet (H3 havde personaleomkostninger på 1,422M og det gav et driftsoverskud på 30,493M, mens de to rejsebureauer brugte 24,884M i PERS COST og tabte 14,756M på det!)"

Rejsebranchen 2018
Under overskriften "Rejsebureauers Skattetrækning"
"1: Etablering af momsfri transportselskaber
Der kom en del skævheder i branchen, da der blev indført moms på rejsesalg 01JAN11, og en af dem er, at der som bekendt ikke er moms på transportydelser. På nærmest samme tid i efteråret 2013 oprettede især ski- og charter-rejsebureauer deres egne momsfritagede transportselskaber, som dog slet ikke selv ejer transportmidler, men alene køber transport ind og sælger den videre til egne søsterselskaber. Og pudsigt nok så er det i disse selskaber, at der med meget beskedne personaleomkostninger pludselig tjenes millioner! Lad os lige se på tallene: … H3, en del af H5, brugte personaleomkostninger for 1,888M og skabte en BF på 36,581M med et tilhørende overskud før skat på 36,838M! Dette er blot to eksempler på selskaber, der aldrig ville kunne blive så rentable, hvis det ikke var på bekostning af underskud (eller i heldigste fald nul-indtjening) hos deres (momspligtige) tilknyttede selskaber. Gad vide hvor meget moms, der så betales i selve rejsebureauet? Vi ved det ikke, for der er ikke offentlig tilgængelige momsoplysninger."

Selv om ovenstående citater er ikke i sig selv udgør faktiske objektive elementer, viser de ikke desto mindre, at konstruktionen er kendt som momssparemodel, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse er en indikator, som støtter Skattestyrelsens opfattelse af, at hovedformålet med konstruktionen er at spare moms.

1.4.4.5. Lovgiver anser konstruktionen for at indebære et misbrug
Lovgiver har i forarbejderne til lovforslag L27 tilkendegivet, at konstruktionens virkninger efter omstændighederne indebærer et misbrug. Se nedenstående uddrag af lovforslaget:
"Den momsmæssige fordel, der opnås ved konstruktionen, nødvendiggør dog en lovændring, idet den opnåede fordel må anses som et misbrug af særordningen for rejsebureauer."

1.4.4.6. Arrangementet afspejler ikke forretningsmæssig og økonomisk virkelighed, men er kunstigt
EU-domstolen har i en række sager vedrørende misbrug udtalt at den formelle virkelighed, kan udgøre et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Det kan eksempelvis gælde den formelle virkelighed, der er skabt ved at parterne formelt/juridisk er selvstændige eller ved de formelt aftalte kontraktvilkår. I det følgende vil Skattestyrelsen redegøre for, at der ved konstruktionen er skabt en kunstig formel virkelighed, der skjuler den reelle økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

1.4.4.6.1. Konstruktionen afspejler ikke den forretningsmæssige virkelighed
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den valgte konstruktion indebærer en kunstig opsplitning af rejsebureauvirksomheden i to dele, med det formål at størstedelen af en momspligtig indtægt fra rejsebureauvirksomhed konverteres til en momsfri indtægt fra salg af flybilletter.

En grundlæggende del af rejsebureauvirksomhed består i, at rejsebureauet reducerer omkostningerne til indkøb af de essentielle elementer i rejsen, såsom overnatning og transport. Jo større køb af hoteller og flytransport, rejsebureauet kan foretage, jo bedre er dets forhandlingsstyrke derfor overfor leverandører og jo bedre priser og øvrige vilkår kan rejsebureauet opnå. Størrelsen af de indkøb rejsebureauet kan foretage afhænger af den salgsaktivitet som foregår i rejsebureauet, dvs. det antal af rejser, som rejsebureauet forventer at kunne sælge.

I denne sag foretages indkøb af flybilletter i mellemhandlerselskabet. Flyselskabet sælger ikke i nævneværdigt omfang til andre kunder end de koncernforbundne rejsebureauer. Det er således rejsebureauets salg af rejser, der giver mellemhandlerselskabet sin forhandlingsstyrke.

Mellemhandlerselskabets forhandlingsstyrke overfor flyselskaberne følger nemlig alene af rejsebureauets tilkendegivelser om det forventede salg af rejser til de forskellige destinationer. Det er denne forhandlingsstyrke mellemhandlerselskabet kan udnytte til at opnå lavere indkøbspriser, til fordel for slutkunden. Den mulighed har slutkunden ikke, når de på det åbne marked køber flysæder. At hele fortjenesten ved denne konstruktion ender i mellemhandlerselskabet, hvis funktioner, aktiver og risici er begrænset, ville efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ske mellem uafhængige parter.

Dette bekræftes af, at rejsebureauet efter indførelsen af konstruktionen drives med underskud, som modsvares af store overskud i mellemhandlerselskabet, se pkt. 1.4.2 og 1.4.4.6.5. Dette sker på trods af, at de væsentligste funktioner (herunder markedsførings- og salgsfunktioner) udføres i rejsebureauet og at mellemhandlerselskabet kun har meget lave personalomkostninger og øvrige kapacitetsomkostninger i forhold til den markante bruttofortjeneste det opnår.

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører samhandlen og samhandelsvilkårene en rent kunstig opsplitning af rejsebureauets grundlæggende virksomhed i en indkøbsfunktion og salgsfunktion, idet begge disse funktioner og samspillet mellem dem er en central, integreret del af rejsebureauvirksomheden.

1.4.4.6.2 Mellemhandlerselskabet har begrænset selvstændighed
Som allerede nævnt er Person1 direktør i begge selskaber som indgår i konstruktionen. Skattestyrelsen finder derudover, at en række forhold vedrørende selskabernes formelle aftaler og vilkårene for samhandel viser, at mellemhandlerselskabets selvstændighed er begrænset. Samtidig viser samhandlen, at det er i rejsebureauets interesse, at mellemhandlerselskabet reelt ingen selvstændighed har.

Først og fremmest fremhæver Skattestyrelsen at mellemhandlerselskabet for den sæson som nærværende sag omhandler (2016/17) slet ikke har en skriftlig kontrakt med rejsebureauet.

Skattestyrelsen finder det særdeles usædvanligt, at der ikke foreligger en skriftlig aftale vedrørende den aktivitet, som er hele grundlaget for mellemhandlerselskabets virksomhed, som på den ene side giver mellemhandlerselskabet sin forhandlingsstyrke overfor leverandører og på den anden side forpligter mellemhandlerselskabet til at stille en bestemt kapacitet til rådighed. Det forekommer helt usandsynligt, at en uafhængig part ville indgå en så væsentlig samhandel uden at disse helt fundamentale gensidige krav og forpligtelser er nøje aftalt og vilkårene herfor fastlagt. Det forekommer alene at være muligt, fordi parterne er nært forbundet og konstruktionen i realiteten er kunstig.

Selskabets rådgiver har dog forklaret, at der for 2016/17 gælder de samme vilkår, som er aftalt vedrørende tidligere år. Skattestyrelsen finder også disse vilkår særdeles usædvanlige og de viser efter Skattestyrelsens opfattelse, at mellemhandlerselskabet i realiteten er uden selvstændighed og uden mulighed for at styre sin økonomiske risiko og agere efter udviklingen i salget af flybilletter.

Ifølge air charter aftaler for sæsonen 2015/16 og 2016/17 mellem G2 og H3 ApS, kan H3 ApS op til 60 dage før afrejsedato aflyse udgående flyafgange uden aflysningsgebyr.

Af kontrakten med G2 for 2016/17 fremgår fx:
Cancelations Conditions:
1.        Outbound flight commencement date, the Charter may cancel without charge.
2.        In the period commencing on the 59th day and up to and including 30 days prior to the outbound flight commencement date, cancellation by the Charter is subject to the payment of 10 % of the charter price.
3.        In the period commencing on the 29th day and up to and including 30 days price to the outbound flight commencement date, cancellation by Charter is subject to the payment of 25 % of the charter price.
4.        From 13th day prior to the outbound flight commencement date, cancellation by the Charter is subject to payment 50 % of the Charter price.

Af pkt. 3+4 fremgår således at aflysninger indtil 14 dage før afgang kan ske mod betaling af et gebyr på 25% af charter-prisen. Derefter er gebyret 50%.

Ifølge air-charter aftale med G4 for sæsonen 2015/2016 kan H3 ApS aflyse første udgående flyafgang op til 90 dage før afgang uden afbestillingsgebyr. Hvis alle flyafgange aflyses, er gebyret 10% af charterprisen. Fra 27-14 dage før afrejsedato kan flyafgange aflyses mod et afbestillingsgebyr på 25% af charterprisen. Fra 13 dage før afrejsedato er afbestillingsgebyret 50%.

Ifølge de aftalte kontraktvilkår med flyselskaberne har mellemhandlerselskabet dermed en væsentlig mulighed for reduktion af garantier/risiko.

Såfremt salgsprognoser i løbet af den første del af salgsperioden viser, at det er vanskeligt at sælge flybilletter på en bestemt afgang/destination, er det ifølge kontraktvilkårene med de eksterne parter muligt for mellemhandlerselskabet at afbestille flyet helt uden omkostninger eller med omkostninger, der ligger betydeligt under omkostningen til at gennemføre flyvningen med få solgte billetter.

I har oplyst, at H3 ApS dog i praksis og kun i helt særlige tilfælde vil vælge at aflyse flyafgange. Årsagerne hertil ligger imidlertid ikke hos H3 ApS, men hos rejsebureauet. Isoleret set vil det for H3 ApS normalt være en fordel at aflyse flyafgange, hvis der er tvivl om, at selskabet kan sælge det antal billetter, der er indgået aftale om.

Skattestyrelsen har noteret at H3 ApS sjældent vil benytte sig af denne mulighed, bl.a. fordi eventuelle aflysninger af flyafgange vil få betydning for de rejsende, der skal hjem. Desuden vil for mange aflysninger give samarbejdsproblemer med flyselskaberne, som er essentielle, for at rejsebureauet kan sende de rejsende til rejseselskabets destinationer. Mellemhandlerselskabets dispositioner synes altså at bero på forhold hos rejsebureauet (herunder bureauets fremtidige mulighed for at have afgange og dermed salg af rejser til bestemte destinationer).

Skattestyrelsen konstaterer også, at H3 ApS i kontrakten med H2 ApS for 2015/16 har accepteret følgende vilkår for samhandlen:
H2 bestiller sæder løbende ud fra det aktuelle salg. Alle pladser er på forespørgsel, dvs. med forbehold for kapacitet. H3 forpligtiger sig til løbende at orientere H2 om belægning på de enkelte ruter.
Når først en plads er bestilt og bekræftet, kan den ikke afbestilles.

Når først H2 ApS har bestilt én flybillet til en bestemt afgang, er H3 ApS dermed kontraktligt forpligtet til at gennemføre flyvningen og dermed formelt afskåret fra, at udnytte sin mulighed for at aflyse en flyafgang hos flyselskabet. Da første salg af rejser ofte sker allerede i løbet af sommeren/efteråret synes H3 ApS meget hurtigt at blive afskåret fra at udnytte aflysningsmuligheden. Det kan derfor undre, at H3 ApS overhovedet har aftalt sådanne aflysningsvilkår med flyselskaberne, som H3 ApS sjældent vil kunne effektuere.

Det forekommer usædvanligt, at der ikke mellem H2 ApS og mellemhandlerselskabet, ses at være indgået aftaler om eller beskrevet vilkår for, at mellemhandlerselskabet kan undlade at opfylde sin forpligtelse til at stille kapacitet til rådighed, hvis det kun er ganske få billetter, der er solgt. Det følger af kontrakten mellem H2 ApS og H3 ApS, at rejsebureauet i princippet kan nøjes med at bestille én flybillet til den pågældende afgang, hvorved H3 ApS er forpligtet til at sikre, at flyvningen foretages. Dette på trods af, at H3 ApS overfor flyselskaberne ville have mulighed for at afbestille flyvningen med et langt mindre tab til følge.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at selv om muligheden ikke fremgår af kontrakten, er tegningsberettiget i begge selskaber direktør Person1. Der er derfor ikke noget til hinder for at H2 ApS og H3 ApS fra tilfælde til tilfælde aftaler, om en flyafgang skal aflyses. Hvorefter der findes alternative transportmuligheder til de rejsende, som allerede har købt rejser, fx alternative afgange på rutefly. Denne mulighed understreger det kunstige i samhandlen mellem selskaberne.

Endvidere viser selskabernes regnskab tydeligt, at rejsebureauet er afhængigt af, at der skabes så stort et overskud som muligt H3 ApS, da rejsebureauets overskud er afhængigt af modtagne udbytter fra mellemhandlerselskabet. Jo større en del af de flysæder, som H3 ApS har købt i garanti rejsebureauet sælger, jo større overskud kan udloddes til H2 ApS. H2 ApS vil derfor, på trods af aftalen om, at selskabet kan nøjes med at aftage flysæder svarende til det antal rejser selskabet kan sælge, bestræbe sig på at sælge så mange flysæder som muligt. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at der ikke sker salg- og markedsføringsarbejde i mellemhandlerselskabet. Mellemhandlerselskabet er således til fulde afhængig af salgsbestræbelser i rejsebureauet og opnår kun sin høje belægningsprocent i kraft af salgsaktiviteterne i rejsebureauet.

Af ovenstående årsager vil rejsebureauet i praksis, i samme grad som før mellemhandlerselskabet blev indskudt, bestræbe sig på at sælge de flybilletter som koncernen (nu via mellemhandlerselskabet) har forpligtet sig til at aftage helt uafhængigt af, hvad der isoleret set vil være hensigtsmæssigt for rejsebureauet.

Det fremgår også af, at mellemhandlerselskabet opnår meget høje belægningsprocenter (83,3 %, 91,4 %, 75,9 %) i hhv. 2016/17, 2015/16, 2014/15) på trods af, som det fremgår af selskabets TP-dokumentation, at flysæderne købes i "bunker" (fx et charterfly med en serie af afgange i sæsonen og gerne hele fly) og at det ofte er nødvendigt at købe hele serier - fx 14-16 uger, selvom højsæsonen kun er de 8-10 af dem.

Dette kan også konstateres i regnskabstallene, som viser, at H3 ApS i alle årene siden stiftelsen har haft store overskud, hvilket kun er muligt i kraft af det markedsførings- og salgsarbejde, der sker i rejsebureauet.

Vi fremhæver videre i den forbindelse, at såfremt koncernen skulle have indkøbt flybilletterne enkeltvis i detailleddet efterhånden som koncernen solgte enkeltrejser, ville prisen for flybilletterne være så høj, at koncernen gav underskud, hvilket rejsebureauets regnskab også viser. Se pkt. 1.4.4.6.6.

Konstruktionen og samhandelsvilkårene gør, at mellemhandlerselskabet i realiteten ingen indflydelse har på sin risiko og rentabilitet. Det afhænger langt overvejende af beslutninger og dispositioner hos rejsebureauet. Rejsebureauet afgør nemlig i realiteten både:
·         hvilken kapacitet mellemhandlerselskabet skal stille til rådighed, dvs. den risiko selskabet påtager sig (dette sker via aftalen som indgås mellem parterne forud for sæsonen)
og
·         hvor mange flybilletter mellemhandlerselskabet kan afsætte. Dette følger dels af aftalen, hvorefter selskabet skal stille den aftalte kapacitet til rådighed, men kun kan sælge det antal billetter, som rejsebureauet vælger at købe enkeltvis) og dels af det faktum, at der ikke sker markedsføring i mellemhandlerselskabet. Mellemhandlerselskabet er således til fulde afhængig af salgsbestræbelser i rejsebureauet.

Som det fremgår af Paul Newey dommens præmis 43-45 udgør kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en »levering af tjenesteydelser«, men det kan vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Dette vil særligt være tilfældet, hvis det viser sig, at de pågældende kontraktvilkår udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Videre fremgår det af WebMindLicenses, præmis 50, at det afhængigt af de nærmere omstændigheder kan vise sig, at en underleverandøraftale kan udgøre et rent kunstigt arrangement, som skjuler den økonomiske virkelighed. Domstolen anførte, at det i den forbindelse bl.a. kan undersøges, om selskabet udøvede denne økonomiske virksomhed i eget navn og for egen regning, under eget ansvar og på egen risiko.

I den forbindelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at H3 ApS - selv om selskabet formelt og juridisk udgør en selvstændig juridisk person - i realiteten er frataget sin mulighed for at udøve sin virksomhed for egen regning under eget ansvar og risiko, i kraft af de samhandelsvilkår, der er aftalt mellem rejsebureauet og mellemhandlerselskabet.

Det er vores opfattelse, at disse vilkår ikke ville være aftalt mellem ikke interesseforbundne parter, men alene er et resultat af, at selskabernes direktør Person1 tegner begge selskaber.

1.4.4.6.3 Misforhold mellem de økonomiske forpligtelser i mellemhandlerselskabet og selskabets egenkapital
At mellemhandlerselskabet kun formelt, men ikke reelt kan agere selvstændigt for egen risiko underbygges endvidere af det misforhold, der er mellem den formelle økonomiske risiko, som mellemhandlerselskabet påtager sig ved indgåede aftaler og den økonomiske risiko selskabet ses at være i stand til at påtage sig.

Mellemhandlerselskabets overskud udloddes hvert år som udbytte, hvorved dets egenkapital forbliver 500.000 kr. uanset dets konsekvent store overskud.

På trods af denne lave egenkapital påtager selskabet sig forpligtelser overfor flyselskaberne til at aftage flybilletter for 62 mio. kr. På den anden side har selskabet ingen indflydelse på, hvor mange flysæder det kan sælge, idet rejsebureauet ifølge de aftalte vilkår kun aftager enkeltsæder. Endelig er selskabet som nævnt ovenfor i princippet forpligtet til at gennemføre en flyvning, hvis blot rejsebureauet har købt én billet til den pågældende afgang. De forpligtelser selskabet påtager sig er altså over 120 gange højere end den kapital selskabet råder over, og selskabet har formelt ingen kontraktuel sikkerhed for at opnå indtægter, som gør det i stand til at opfylde sine forpligtelser.

Skattestyrelsen finder dette misforhold påfaldende. Det forekommer helt usandsynligt, at flyselskaberne vil indgå så økonomisk væsentlige aftaler med et selskab med en så lille kapital, uden at flyselskaberne har tillid til, at den bagvedliggende rejsekoncern, hvortil mellemhandlerselskabets overskud er udloddet, vil sikre at mellemhandlerselskabet kan opfylde sine forpligtelser. Det er Skattestyrelsens vurdering, at flyselskaberne kun indgår sådanne aftaler med mellemhandlerselskabet uden garantier, fordi Person1 er direktør i begge selskaber og som sådan kan være garant for at koncernen opfylder sine forpligtelser.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at I har oplyst, at koncernen nødigt vil pålægge flyselskaberne tab, idet der kun er ganske få flyselskaber i Danmark, der flyver til de destinationer, som rejsebureauets skirejser går til. Hvis flyselskaberne ikke ønsker at indgå nye aftaler, vil rejsebureauet dermed ikke have andre transportalternativer til selskabets destinationer end bustransport. Skattestyrelsen finder ikke at bustransport er et reelt alternativ for rejsebureauet.

Skattestyrelsen fremhæver i den sammenhæng de faktiske forhold i Paul Newey-sagen. I sagen var den britiske låneformidler ikke af sit selskab på Jersey formelt bemyndiget til at træffe aftale på selskabets vegne om køb af reklameydelserne. Han havde imidlertid beføjelse til at godkende indholdet af reklamerne, og han arbejdede med henblik herpå sammen med en ansat hos et britisk reklamebureau. Som følge af møder mellem de to, fremsendte denne medarbejder hos reklamebureauet anbefalinger til Jersey-reklameselskabet. Jersey-reklameselskabet fremsendte herefter anbefalinger til direktørerne for låneformidlerens selskab på Jersey, der efter at have modtaget disse hver uge mødtes for at tage stilling til de påtænkte reklameudgifter. I praksis blev ingen af disse anbefalinger forkastet. EU-domstolen fandt, at det på trods af den formelle virkelighed i kontraktvilkårene ikke kunne udelukkes, at den reelle anvendelse og brug af de i hovedsagen omhandlede ydelser, fandt sted i Det Forenede Kongerige til fordel for Paul Newey.

1.4.4.6.4 Den risiko mellemhandlerselskabet påtager sig er i realiteten begrænset
Den formelle risiko mellemhandlerselskabet påtager sig er, som det fremgår af foregående afsnit, formelt meget betydelig og vil efter Skattestyrelsen ikke forekomme mellem et mellemhandlerselskab og rejsebureau som er uafhængige parter.

Imidlertid viser de overskud mellemhandlerselskabet opnår, at risikoen i realiteten er begrænset. Se mere herom under pkt. 1.4.4.6.6.

Ifølge den formelle risiko bør mellemhandlerselskabets overskud/tab afspejle hvor mange af de garanterede flysæder, som det lykkes mellemhandlerselskabet at sælge.

I regnskabsåret 2015/16 har mellemhandlerselskabet en belægning (salg af flysæder) på 91 % og regnskabsåret 2016/17 på 83 % af den garanterede kapacitet.

På trods af den lavere belægning i 2016/17 er overskuddet i 2016/17 alligevel væsentligt højere i mellemhandlerselskabet end i 2015/16. (over 34 mio. mod 30 mio. i 2015/16).

Hvis mellemhandlerselskabet reelt havde påtaget sig en økonomisk risiko, som knytter sig til hvor mange billetter det lykkes selskabet at sælge, ville det alt andet lige afspejle sig i selskabets overskud, at belægningen falder. Det er ikke tilfældet. Tværtimod.

I samme periode ses det modsat, at underskuddet i rejsebureauet derimod faktisk afspejler faldet i belægning. Underskuddet i rejsebureauet øges yderligere i 2016/17.

Stigningen i overskud på trods af faldet i belægning indikerer også kraftigt, at den pris mellemhandlerselskabet sælger sine billetter til ligger langt over markedsprisen. Se pkt. 1.4.4.6.6. Et flyselskab (eller reelt mellemhandlerselskab), som har disponeret med en bestemt kapacitet og dermed påtaget sig nogle faste omkostninger for sæsonen, vil alt andet lige tjene færre penge, jo mindre belægning det lykkes at opnå.

I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen videre, at selskabet hvert år udlodder hele sit overskud og dermed ikke polstrer sig til at imødegå dårlige sæsoner.

Skattestyrelsen fremhæver også, at rejsebureauets store indbetalinger til mellemhandlerselskabet uden tilsvarende leverancer/faktureringer til rejsebureauet medfører, at mellemhandlerselskabet har en gæld på 30 mio. kr. til rejsebureauet ved udløbet af regnskabsåret 2016/17. Denne gæld har rejsebureauet tilsyneladende ikke sikkerhed for. Se mere om forholdene omkring fakturering, betalinger og saldo på mellemregningskonto i afsnit 1.4.4.6.8.

Dette forekommer kunstigt og viser, at det i realiteten er rejsebureauet og ikke mellemhandlerselskabet, der påtager sig risikoen.

1.4.4.6.5 Administrationsaftale opsiges tilsyneladende uden at der er sket ændringer i mellemhandlerselskabet forbrug
En anden indikator for at arrangementet ikke forgår på almindelige forretningsvilkår, men er kunstigt er, at parterne opsiger administrationsaftalen mellem mellemhandlerselskabet for indkomståret 2016/17. For 2016/17 er der derfor ingen aftale mellem selskaberne om tilrådighedsstillelse af lokaler, marketing, kontorhold, husleje, IT og personale og der er ikke sendt faktura på administrationsudgifter til H3 ApS. Praksisskiftet begrundes ifølge revisionsprotokollatet med "ny koncernejers praksis".

For 2014/15 havde mellemhandlerselskabet betalt en væsentlig andel af H2 ApS’ destinationsomkostninger, marketing, kontorhold, husleje, personaleomkostninger og IT-investeringer. Faktura herfor var på i alt 3.795.381 kr. plus moms 948.845 kr., i alt 4.744.226 kr. Skattestyrelsen traf afgørelse overfor H3 ApS om, at selskabet ikke havde momsfradrag for beløbet.

Skattestyrelsen finder det usædvanligt, at en sådan aftale opsiges uden at der er sket ændringer i mellemhandlerselskabets forbrug af de pågældende ydelser. Det er særligt påfaldende, da rejsebureauet drives med store underskud og mellemhandlerselskabet har store overskud.

Selskabet revisor anfører i revisionsprotokolat for H2 ApS for 2016/17 at "Vi kan ikke afvise, at SKAT kan stille spørgsmål ved den ændrede praksis."

1.4.4.6.6 Samhandel med mellemhandlerselskabet medfører at rejsebureauet ikke er levedygtigt
I Part Service-dommen præmis 55-57 gav EU-domstolen den forelæggende ret vejledning til brug for dens vurdering af et potentielt misbrug, herunder vejledning i at forsøge, at finde tegn på misbrug. I den forbindelse fremhævede domstolen specifikt i den konkrete sag:

-         At den del af vederlaget, der henføres til den momspligtige aktivitet knap overstiger værdien af leverancen (Part Service, p. 57)
-         At den momspligtige ydelse derfor isoleret set ikke giver noget økonomisk afkast, hvilket indebærer at det (momspligtige) selskabs levedygtighed ikke kan sikres ene og alene ved de kontrakter, der er indgået med brugerne (Part Service, p. 57).

Noget tilsvarende gælder i nærværende sag, hvor rejsebureauets indkøb af flybilletter hos koncernens mellemhandlerselskab medfører, at driften af rejsebureauet konsekvent siden 2014 har givet meget store driftsunderskud.

I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at ledelsen f.eks. i ledelsesberetningen for regnskabsåret 2008/09 anser et resultat efter skat på 659.799 kr. i rejsebureauet (hidrørende fra et driftsoverskud på 1.128 tkr.) for "mindre tilfredsstillede" imens ledelsen i ledelsesberetninger for årene 2015/16 og 2016/17 vurderer rejsebureauets resultat for tilfredsstillende på trods af, at selskabet har driftsresultat fra dets ordinære drift på hhv. -4.760.832 og -11.025.708 kr.

De faktiske forhold viser, at selskabets momspligtige salg af rejser giver rejsebureauet store underskud. Salget af rejser kan derfor ikke sikre selskabets levedygtighed. Rejsebureauet er afhængig af, at hæve udbytter i det momsfrie mellemhandlerselskab, hvor hele overskuddet ligger.

Til illustration heraf er indsat nedenstående skema, der viser rejsebureauets store vedvarende driftsunderskud fra rejsebureauvirksomheden, som alene vendes til overskud i kraft af de udbytter, der udloddes fra mellemhandlerselskabet:

Periode	1.07.2013-30.06.2014	1.07.2014-30.06.2015	1.07.2015-30.04.2016	1.05.2016-30.04.2017
H2
Driftsresultat (Ordinært Resultat Før Finansiering)	-4.693.657	-7.878.918	-4.760.832	-11.025.708
Resultat af kapitalandele i tilknyttede virksomheder	6.047.315	6.133.521	23.929.949	28.861.202
Ordinært Resultat Før Skat (DR)	2.110.551	-1.699.343	18.983.266	16.770.152
Modtaget udbytte		5.983.358	6.136.481	23.898.717
Periode	10.12.2013-30.06.2014	1.07.2014-30.06.2015	1.07.2015-30.04.2016	1.05.2016-30.04.2017
H3
Bruttoresultat (DR)	8.751.451	9.541.617	31.915.515	36.580.697
Personaleomkostninger	933.150	1.839.796	1.422.469	1.888.440
Driftsresultat (Ordinært Resultat Før Finansiering)	7.818.301	7.701.821	30.493.046	34.692.257
Øvrige indtægter (finansielle)	107.868	319.723	146.334	2.146.150
Årets resultat før skat	7.926.169	8.021.544	30.493.046	34.692.257
Årets Resultat (DS)	5.983.358	6.136.481	23.898.717	28.733.958*
Udloddet udbytte	5.983.358	6.136.481	23.898.717*	28.733.717
Tilgodehavende ved tilknyttede selskaber	8.187.404	10.534.660	33.503.005	70.689.230
Virksomhedskapital	500.000	500.000	500.000	500.000
Forslag til udbytte for regnskabsåret	5.983.358	6.136.481	23.898.717	28.733.958

Skattestyrelsen konkluderer med henvisning til Part Service-dommen at rejsebureauets manglende levedygtighed efter konstruktionen, er et klart tegn på at hovedformålet med konstruktionen er at opnå en momsfordel.

1.4.4.6.7 Prisfastsættelse indikerer at arrangementet er kunstigt
Ifølge Weald Leasing-sagen, som omhandlede indskud af et mellemhandlerselskab, kunne ved vurderingen af misbrug indgå, om fastsættelsen af vederlag er ualmindeligt og ikke svarer til nogen økonomisk virkelighed. Derudover kunne det i sagen efterprøves om det indskudte mellemhandlerselskabs deltagelse i transaktionerne forhindrede afgiftsmyndighederne i at anvende de nationale regler om moms af normalværdien ved transaktioner mellem interesseforbundne parter.

I Part Service-dommen, som omhandlede en potentielt kunstig opsplitning af en ellers fuldt momspligtig leasingtransaktion i en momspligtig og en momsfri del, oplyste EU-domstolen, at et tegn på misbrug kunne være, at den del af vederlaget, der henføres til den momspligtige aktivitet knap overstiger værdien af leverancen, jf. præmis 57.

Det er derfor relevant at undersøge prisfastsættelsen mellem selskaberne som et element, der indgår i den samlede bedømmelse af et arrangement. Som ovenstående gennemgang allerede har vist, er driften af rejsebureauet konsekvent underskudsgivende ved samhandel til de priser, som parterne har valgt. Dette er i sig selv en indikator for, at prisfastsættelsen ikke sker på markedsvilkår.

At rejsebureauet lige siden samhandlen med mellemhandlerselskabet begyndte, drives med konsekvent driftsunderskud viser, at selskabet ikke ville kunne drive virksomhed, hvis det skulle købe billetterne til den pris, som en privatperson skulle give for enkeltsæder ved søgninger på fx Momondo. Som det tidligere er beskrevet, består en væsentlig del af et veldrevet rejsebureaus virksomhed i at købe stort og billigt ind og derefter sælge rejserne enkeltvis til forbrugerne. Et andet væsentligt element er at sikre tilstrækkelig transportkapacitet til at kunne sælge de planlagte rejser og derved også sikre tilstrækkelig høj belægning på hotellerne på destinationerne.

Af den Transfer Pricing-dokumentation selskabet har indsendt fremgår, at det er selskabets opfattelse, at prisfastsættelsen ved køb af flysæder er sket på markedsvilkår og til markedspriser, hvilket dokumenteres ved at finde den billigste pris udbudt af et eksternt flyselskab for et flysæde med tilsvarende karakteristika. Prisen findes vha. søgetjenester som Momondo.

Prisen fastsættes i slutningen af hver måned og anvendes for køb i hele den følgende måned.

[figur udeladt]

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne sammenligning ikke er anvendelig til at dokumentere, at selskabets interne priser mellem rejseselskabet og mellemhandlerselskabet er sket på forretningsmæssige vilkår. Desuden er transaktionen (mellem H3 og H2) et B2B salg - hvorimod flysæder købt via Momondo sker direkte til slutkunder og kan betragtes som B2C salg. Der er tale om to forskellige led i distributionskæden, hvilket påvirker fastsættelsen af prisen.

Skattestyrelsen mener derfor ikke, at flysæder købt via Momondo er sammenlignelig med et B2B salg, da H2-gruppens distributionskæde ift. Momondo indeholder et yderlige led inden salget til slutkunden. Dette forhold skal der justeres for.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at rejseselskabet aldrig ville kunne basere sin forretning på at købe enkelte flybilletter hos eksterne udbydere uden sikkerhed for, at der vil være flybilletter tilgængelig til de destinationer, som de udbyder rejser til. I givet fald ville rejsebureauet ikke have kapaciteten til at udbyde rejserne. Et væsentligt kriterium for at kunne sælge attraktive rejser er, at man har de rette slots og fly til rådighed. Årsagen til at mellemhandlerselskabet (tidligere rejsebureauet selv) garanterer at aftage større grupper af flysæder (oftest hele flyafgange) er altså to delt:
Dels at sikre en lav enhedspris (indkøbspris) på de enkelte billetter og dels at sikre, at der er flykapacitet til rådighed til at sælge de rejser, som rejsebureauet har budgetteret med. Hvis der viste sig ikke at være flykapacitet til stede, ville rejsebureauet ikke kunne sælge de rejser, der er "på hylden".
Det ville betyde, at rejsebureauets hotelkapacitet ikke kunne udnyttes med tab til følge, som selskabet også beskriver i sin TP-dokumentation. Endelig formoder Skattestyrelsen, at det ville have negativ betydning for rejsebureauets omdømme, hvis kunderne ikke kunne købe de rejser, rejsebureauet har markedsført.

Yderligere problemstillinger i relation til prisfastsættelsesmetoden
Ved søgninger på tilsvarende rejser søges der på kriterier for afrejsetidspunkter, lufthavne, flyselskaber mv., og valg af disse kriterier har stor betydning for prisen. Skattestyrelsen har i det følgende kort oplistet en række problemstillinger i forbindelse med selskabets armslængdetest:
·         Forskellig lufthavn. En alternativ destinationslufthavn forøger med stor sandsynlighed transporttiden til slutdestinationen, hvilket der skal tages højde for i sammenligningen. De forskellige lufthavne kan også have forskellige lufthavnsafgifter, hvilket også påvirker prisen.

Eksempel: Afgang CHP-GNB (Grenoble). Ved sammenligning anvendes enten GVA(Geneva) eller LYS (Lyon)2. Geneva ligger ca. 170 km fra Grenoble, køretid 100 min. Lyon ligger ca. 70 km fra Grenoble, køretid 45 min.
·         Afrejsetidspunktet påvirker i stor grad prisen. Hvis man lander tidligt, kan man udnytte skiføret.

Eksempel:

H3 afgang		Sammenligning
CPH 10.20	GNB 12.20	CPH 17.10	GVA 19.10
GNB 13.20	CPH 15.20	GVA 18.45	CPH 20.45

·         Flere stop. Mellemhandlerselskabet køber direkte fly, mens sammenligningsgrundlaget i flere tilfælde indebærer flere stops undervejs, hvilket påvirker prisen. Flere stop forlænger også rejsetiden, hvilket er til gene for kunden.

Eksempel:

H3 afgang		Sammenligning
CPH 10.20	GNB 12.20	CPH 12.50	GVA 19.05 (1 stop)
GNB 13.20	CPH 15.20	GVA 19.50	CPH 20.45 (1 stop)

Eksempel:

H3 afgang		Sammenligning
CPH 16.40	CMF 18.50	CPH 10.00	CMF 15.25 (1 stop)
CMF 20.00	CPH 22.00	CMF 16.10	CPH 22.30 (1 stop)

·         Søgetidspunkt. Transfer pricing-dokumentationen anfører, at markedsprisen undersøges ultimo hver måned. Den vedlagte dokumentation for disse søgninger dokumenterer ikke altid hvilken dato og ugedag søgningerne er foretaget. Pga. flyselskabernes prispolitik kan priserne være påvirket af hvilken ugedag man undersøger priser.
·         Flyservice/flyselskab. Der anvendes en række forskellige flyselskaber i testen. Der er stor forskel på service i de udbudte flybilletter/rejser, idet lavprisselskaber ofte har meget lidt service ombord, mens der er større service hos "almindelige" flyselskaber - hvilket afspejles i priserne.
·         Gebyrer og tillægsydelser. Søgeportalen Momondo tilstræber sig på at vise den fulde pris inkl. obligatoriske gebyrer hos de enkelte flyselskaber. Dog kan prisen ændre sig når man klikker sig videre ind til rejseudbyderen.
·         Momondo viser kun priser for udvalgte flyselskaber.

Forretningsstrategien er at isolere hver funktion i enkelte enheder. Mellemhandlerselskabet kan således udnytte sin forhandlingsstyrke, hvilket resulterer i lavere priser, til fordel for slutkunden. Den mulighed har slutkunden ikke, når de på det åbne marked køber flysæder. At hele fortjenesten ved denne konstellation lander i mellemhandlerselskabet, hvis funktioner, aktiver og risici er begrænset, ville efter Skattestyrelsens opfattelse aldrig ske mellem uafhængige parter.

Skattestyrelsen har analyseret priserne i H3 ApS ud fra det eksterne kontraktmateriale med flyselskaber og afregningsfilen mellem H3 ApS og H2 ApS. Tabellen er udarbejdet på informationer omhandlende sæsonen 2015/2016.

Den eksterne kostpris er den pris H3 ApS betaler for et sæde på en afgang. Da H3 ApS ofte har flere fly på samme afgang, er det beregnet som et gennemsnit. Den koncerninterne salgspris er pris fra H3 ApS til H2 ApS, beregnet som et gennemsnit for hele sæsonen.

Destination		H3’s gns. Kostpris (ekstern)	H3’s gns. salgspris (koncernintern)	Markup	Mindste salgspris (koncernintern)	Største salgspris (koncernintern)
CPH	INN	1.266	2733	116%	1175	4880
BLL	INN	1.354	3179	135%	2000	7719
CPH	GNB	1.346	3238	141%	1066	5910
BLL	GNB	1.290	2654	106%	1730	4400
BLL	CMF	1.486	3515	137%	2054	7798
CPH	CMF	1.544	3768	144%	1909	9752
CPH	TRN	1.547	3235	109%	1784	5701

Priser i H3, sæson 2015/2016

Som man ser i tabellen, er der en væsentlig markup for de videresolgte flysæder på trods af, at H3 ApS ikke tilfører produktet nogen værdi. De mindste og største priser er udtryk for at priserne generelt set er meget vilkårlige og volatile.

Nedenstående graf viser prisudviklingen for afgang CPH-GNB i sæson 2015/2016. De enkelte kurver illustrerer de fremfundne Momondo priser på den sidste dag i måneden for alle ugerne. Hvis man tager udgangspunkt i uge 12, så er der stor spredning i priserne afhængig af søgetidspunkt.

[graf udeladt]

Grafen viser altså at søgetidspunktet har betydning for prisen. Priserne ændrer sig hele tiden, og at lægge sig fast på et bestemt tidspunkt reflekterer ikke reelle armslængde-priser.

Da mellemhandlerselskabet og rejseselskabet efter Skattestyrelsen opfattelse er indbyrdes afhængige af hinanden og den viden, de hver især har om hinandens aktivitet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at en tilsvarende transaktion mellem to uafhængige selskaber ikke findes. Det er nødvendigt for mellemhandlerselskabet at vide, hvilke destinationer, som rejseselskabet skal bruge flysæder til, ligesom rejseselskabet skal vide, hvilke ruter det er muligt at skaffe flysæder til.

En direkte sammenligning er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendelig, idet der ikke i markedet kan findes tilsvarende flysæder med nøjagtig de samme afrejsetidspunkter og destinationer. Og da bare små forskelle heri har afgørende betydning for prisen og produktet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan justeres for disse forskelle.

Skattestyrelsens konklusion vedrørende prisfastsættelsen

Skattestyrelsens analyse af prisfastsættelsen viser, at den ikke sker til "normalværdien", jf. ML § 28, stk. 3 ("det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet"), hvilket er hovedårsagen til, at det momspligtige rejsebureau konsekvent giver driftsunderskud hvorimod det momsfrie mellemhandlerselskab giver driftsoverskud.

Det er helt essentielt, at H3 opnår en aflønning ift. dets udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici. På baggrund af sagens faktiske forhold som beskrevet ovenfor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H3 varetager begrænsede funktioner, aktiver og risici, hvilket skal afspejles i niveauet for aflønningen. De mest værdiskabende aktiviteter mv. udføres af H2 og er ensbetydende med, at størstedelen er indtjeningen vedrørende de omhandlende transaktioner skal tilfalde rejsebureauet og ikke flysædeselskabet, som det faktisk er sket.

I nærværende sag er det formelt H3 som udfører aktiviteterne vedr. køb og videresalg af flybilletter. Her er det væsentligt at anføre, at selv hvis konstruktionen kunne anerkendes, skal H3 kun aflønnes ift. de udførte værdiskabende funktioner, som består af indkøb af flysæder hos flyoperatører. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H3’s værdiskabende funktioner i givet fald højst kan henføres til afholdte driftsomkostninger, som især består af personaleomkostninger. H3’s udførte funktioner svarer grundlæggende til en indkøbs-servicefunktion.

Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at de faktiske belægningsprocenter, som mellemhandlerselskabet opnår, viser, at de vederlag, selskabet modtager, ikke modsvarer den formelle risiko mellemhandlerselskabet har påtaget sig, men langt overstiger det beløb, der er nødvendigt for at afspejle den.

Prisfastsættelsen er dermed også en væsentlig indikator for, at hovedformålet er opnåelse af en momsfordel. Skattestyrelsen finder ikke, at der kan påvises forretningsmæssige begrundelser for prisfastsættelsen. Hvis konstruktionen var forretningsmæssigt begrundet ville flybilletterne være prisfastsat, så de afspejler de økonomiske forhold, herunder fx at mellemhandlerselskabets forhandlingsstyrke alene stammer fra rejsebureauets evne til at sælge rejser og dermed aftage flybilletter. Prisfastsættelsen synes derfor at indgå som et element i den samlede model, som har den virkning, at momsbetalingen i rejsebureauet nedbringes mest muligt. 

1.4.4.6.8 Omstændighederne omkring fakturering og betaling/saldo på mellemregning
Skattestyrelsen finder også, at omstændighederne omkring mellemhandlerselskabets fakturering og rejsebureauets betalinger via mellemregningen mellem de to selskaber indikerer, at samhandlen er kunstig.

Saldoen på mellemregningskontoen nedbringes ikke løbende. Der er store udsving på mellemregningskontoen i forbindelse med udlodning af udbytte.

Eksempelvis er der i mellemhandlerselskabet d. 1.5.2016 en positiv saldo på 15.532.015 kr. (tilgodehavende hos rejsebureauet) som udlignes ved udlodning af udbytte d. 1/5 2016 på 23.934.708 kr. Derefter er saldoen negativ med 8 mio. (gæld til rejsebureauet) i 4 måneder helt frem til 31. august 2016. Her nedbringes saldoen ved udstedelse af en faktura på 6.802.060 kr. I de følgende måneder udsteder mellemhandlerselskabet fakturaer på skæve beløb. Rejsebureauet betaler mellemhandlerselskabet, med runde beløb, der ikke svarer til de fakturerede beløb.

Den 20.12.2016 betaler rejsebureauet 5.000.000 kr. Herved er saldoen på mellemregningskontoen nedbragt til -370.942 kr. (gæld til rejsebureauet).

Det er i december skirejsesæsonen rigtig går i gang og hermed er der mange flyafgange. Mellemhandlerselskabet skal typisk betale fakturaer til flyselskaberne 14 dage før flyafgang starter. D. 20. og 30. december betaler rejsebureauet hhv. 5.000.000 kr. og 10.000.000 kr. til mellemhandlerselskabet, hvorved saldoen på mellemregningskontoen er -10.370.942 kr. (gæld til rejsebureauet).

Rejsebureauets indbetalinger til mellemhandlerselskabet er runde beløb og ses ikke at være styret af det tilgodehavende mellemhandlerselskabet har som følge af leverancer/faktureringer til rejsebureauet. (som formelt er rejsebureauets køb af enkeltbilletter efterhånden som rejsebureauet sælger rejser). Det er snarere styret af likviditetsbehovet i mellemhandlerselskabet til betaling af flyselskaberne, som stiger i højsæsonen. Denne likviditet kommer fra rejsebureauets salg af rejser.

Likviditetsbehovet øges af, at det andet rejsebureau i koncernen, som også køber sine flybilletter via H3 ApS ikke betaler løbende for sine køb af flybilletter. I rejseselskabernes absolutte højsæson som er februar, hvor der er flest afgange og dermed flest betalinger til flyselskaberne betaler H2 ApS hhv. 2.204.000 kr., 10.000.000 kr. og 13.000.000 kr. til mellemhandlerselskabet. Saldoen på mellemregningskontoen er ved udgangen af februar faldet yderligere til -29.924.299 kr. (gæld til H2 ApS). Saldoen forbliver i det væsentlige uændret frem til 30.04.2017 og er således ved udløbet af regnskabsåret -28.900.033 kr.

Skattestyrelsen finder at et sådant samhandels- og betalingsmønster ikke ville forekomme ved samhandel mellem uafhængige parter.

Mellemregningskontoen nedbringes ikke løbende. På trods af de store avancer i mellemhandlerselskabet er der i højsæsonen i likviditetsmangel hvilket afhjælpes ved store indbetalinger fra H2 ApS. Den store negative saldo på mellemregningskontoen (gæld til H2 ApS) skyldes især, at et søsterselskab i koncernen ikke betaler for rejserne. Det er altså H2 ApS, som stiller likviditet til rådighed for et andet selskab i koncernen. Dette sker tilsyneladende uden at H2 ApS har nogen sikkerhed for sit tilgodehavende.

Skattestyrelsen bemærker endelig, at selskabet i TP-dokumentationen oplyser, at risikoen for "usolgte" flysæder ligger hos mellemhandlerselskabet. I den forbindelse fremhæver Skattestyrelsen, at rejsebureauets store betalinger til mellemhandlerselskabet medfører, at mellemhandlerselskabet har en gæld på 30 mio. kr. til rejsebureauet i en længere periode, som rejsebureauet ikke har sikkerhed for.

Dette forekommer kunstigt og viser, at det i realiteten er rejsebureauet, der påtager sig risikoen.

1.4.4.6.9 Krav fra rejsegarantifonden er ikke en væsentlig årsag til konstruktionen
Selskabet har i TP dokumentation oplyst, at ved at købe flysæder i løssalg, undgår H2 ApS risikoen for at forpligte sig til et for stort antal flysæder, hvilket oplyses har stor indflydelse på størrelsen af det garantibeløb der forlanges af Rejsegarantifonden.

Skattestyrelsen vurderer, at dette ikke har indgået som en væsentlig motivation bag beslutningen om at gennemføre konstruktionen. Konstruktionen, som nærværende sag omhandler, er gennemført i 2014. Rejsebureauet har afgivet betalingsgaranti på kr. 2.000.000 overfor Rejsegarantifonden i alle år fra regnskabsåret 2009/10 til 2016/17.

Der har ikke været fremlagt dokumentation for, at rejsegarantifonden i perioden forud for at konstruktionen blev gennemført har stillet øgede krav om garanti eller at fonden efter gennemførelsen heraf har reduceret krav om garanti.

Skattestyrelsen har afholdt et generelt møde med Rejsegarantifonden, hvor Rejsegarantifonden gav udtryk for, at det på ingen måde letter deres arbejde, at de i koncernforhold skal vurdere flere selskaber. Når rejsebureauet indgår i en koncern, vurderer Rejsegarantifonden hele koncernen. De kigger ikke isoleret på rejsebureauets aktiviteter, hvilket også fremgår af Rejsegarantifondens vejledning om økonomisk tilsyn.

Det centrale i Rejsegarantifondens økonomiske vurdering er, om fonden risikerer udbetaling. Selskabets ejerkreds, herunder koncernforbindelser indgår således i risikovurderingen, idet rejseudbyderen kan komme i økonomiske vanskeligheder, hvis øvrige selskaber i koncernen risikerer at gå konkurs. Vi bemærker i den forbindelse, at mellemhandlerselskabet ikke har konsolideret sig, men derimod straks udlodder overskuddet, selvom mellemhandlerselskabet udsteder betydelige garantier overfor eksterne flyselskaber.

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører mellemhandlerselskabets eventuelle konkurs en risiko for rejsebureauet, både fordi selskabet er afhængigt af en enkelt leverandør og fordi rejsebureauet er afhængig af udbytte fra mellemhandlerselskabet. Rejseselskabet kunne ikke overleve, hvis de skulle købe enkeltsæder hos 3. mand, uden at modtage udbytte.

Rejsebureauets driftsindtjening indgår som et væsentligt punkt i Rejsegarantifondens risikovurdering og væsentlige udsving samt underskud medfører i sagens natur en højere risiko for Rejsegarantifonden. Efter stiftelsen af datterselskabet har rejsebureauet haft et stigende underskud, hvorfor konstruktionen i sig selv på ingen måde nedsætter Rejsegarantifondens risikovurdering.

Dette bliver efter Skattestyrelsens vurdering ikke opvejet af, at det ikke er rejsebureauet selv, der har indgået garantiaftalerne. Det er korrekt, at Rejsegarantifonden vurderer rejsebureauets risikoprofil væsentligt højere, hvis rejsebureauet benytter garantipladser end hvis rejsebureauet først køber billetter, når rejserne er solgt. Vi bemærker dertil, at koncernen fortsat indgår aftaler om køb af garantipladser, hvorfor denne risiko ikke er elimineret. Aftalerne om garantipladser er blot formelt flyttet fra rejsebureauet til mellemhandlerselskabet.

Samlet set vurderer Skattestyrelsen, at etablering af mellemhandlerselskabet ikke nedsætter Rejsegarantifondens krav og dermed heller ikke rejsebureauets likviditet.

Under alle omstændigheder er det Skattestyrelsens vurdering, at et eventuelt ønske om at reducere Rejsegarantifondens risikovurdering af koncernen er af underordnet betydning i forhold til hovedformålet, som efter Skattestyrelsens opfattelse er opnåelse af momsfordel.

I den forbindelse henviser vi til Part-service sagen, hvor parterne gjorde gældende, at konstruktionen, der var til bedømmelse, var etableret af gyldige økonomiske hensyn i forbindelse med marketing, tilrettelæggelse (opdeling af funktioner, der indebærer risiko: forsikring, kaution og finansieringsformer) og sikringsformerne.

EU-domstolen påpegede i sagen, at der foreligger misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet og ikke udelukkende når andre erhvervsmæssige formål slet ikke foreligger.

Skattestyrelsen vurderer, at de forhold vi har gennemgået i de foregående afsnit viser, at hovedformålet med konstruktionen er at opnå momsfordelen.

1.4.5 Selskabet kan ikke støtte ret på virkningen af det bindende svar af 3. marts 2014
Selskabet har d. 12. februar 2014 anmodet SKAT om et bindende svar på spørgsmålet
"Kan SKAT bekræfte, at spørger - ved opgørelse af fortjenstmargenmoms på pakkerejser i henhold til momslovens § 67c - kan modregne den fakturerede pris for flysæder, som spørger køber af et datterselskab (cvr-nr. […])?"

SKAT svarede d. 3. marts:
"SKAT kan tilslutte sig jeres opfattelse og begrundelse. SKAT bemærker i den forbindelse, at der ved SKATs besvarelse er lagt afgørende vægt på oplysningerne om, at spørger køber flysæderne af datterselskabet til markedspris.
…
Det er herefter SKATs opfattelse, at spørger kan modregne den fakturerede pris for flysæder fra datterselskabet ved opgørelse af fortjenstmargen jf. bl.a. SKM2012.114.SR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at selskabet pga. sagens omstændigheder ikke kan støtte ret på virkningen af det bindende svar.

De forudsætninger, som var afgørende for indholdet af svaret, herunder oplysninger om opgørelsen af markedspris og oplysningerne om de forretningsmæssige begrundelser for konstruktionerne viser sig ikke at svare til de faktiske forhold. Vi henviser til Skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Endvidere har Skattestyrelsen ved ovenstående gennemgang konkluderet, at konstruktionen indebærer et misbrug af momsreglerne. EU-domstolen har i C-251/16, Cussens m.fl. udtalt sig om muligheden for at påberåbe sig retsbeskyttet forventning, i relation til den momsmæssige virkning af et misbrug. Domstolen udtalte, at misbrugsprincippet er til hinder for, at en afgiftspligtig påberåber sig princippet om retsbeskyttet forventning med henblik på at opnå fordele som er skabt gennem misbrug.

Skattestyrelsen vil i det følgende redegøre for, hvorfor H2 ApS ikke kan støtte ret på det bindende svar fra 2014.

1.4.5.1 Prisfastsættelse
Det er i selskabets anmodning om bindende svar oplyst, at den pris, som H2 ApS betaler mellemhandlerselskabet, ofte vil overstige mellemhandlerselskabets købspris hos flyselskaberne. Det oplyses, at dette sker for at tage højde for mellemhandlerselskabets eventuelle tab (risiko) som følge af, at det ikke er alle flysæder, der bliver solgt.

Skattestyrelsen har ved gennemgangen af selskabernes samhandel konstateret, at flybilletterne er handlet til en overpris, der langt overstiger den, der skal til for at dække risikoen i mellemhandlerselskabet. Risiko består i, at H3 ApS ikke kan sælge alle de garanterede (forud købte og betalte) flysæder.

Vedrørende markedsprisen henvises i det bindende svar til momslovens § 28, stk. 3 om normalværdi. Ved normalværdien forstås det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leverancen finder sted, under frie konkurrencevilkår, skulle have betalt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet på tidspunktet for transaktionen. Samhandel til markedspriser kræver, at alle vilkår omkring samhandlen er sammenlignelige. Som det fremgår af gennemgangen ovenfor, finder Skattestyrelsen ikke at prisfastsættelsen, samhandelen mellem de to selskaber og vilkårene herfor ville ikke kunne eksistere mellem uafhængige parter. Vi henviser til Skattestyrelsens ovenstående gennemgang af priser og vilkår, samt konsekvenserne af samhandlen og for yderligere begrundelse for, at der ikke er tale om samhandel til normalværdi/markedspriser. Se afsnit 1.4.4.6 og underafsnit.

Spørger har i det bindende svar oplyst, at:
" Markedsprisen er defineret som prisen på et tilsvarende sæde på rutefly hos andre flyselskaber. Med tilsvarende menes samme dag, samme tidspunkt på dagen, samme eller tætliggende afrejse- og ankomstlufthavn og samme antal stop undervejs. Findes der ingen direkte fly, anvendes prisen med maksimalt et stop på ud- og hjemrejse."

Spørger oplyser ikke, at der spørges på et sæde i B2C-leddet og ikke i B2B-leddet. Spørger skriver videre i anmodningen: Denne konklusion bekræftes i øvrigt af Skatterådets bindende svar af 21. februar 2012, refereret i SKM2012.114,SR. I dette svar anerkender Skatterådet, at markedsprisen kan estimeres ved en sammenligning med de mest konkurrencedygtige selskaber på markedet."
I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at det i SKM2012.114.SR blev oplyst, at sammenligningsgrundlaget var en "gruppepris" på flysæder.

Endelig bemærker Skattestyrelsen, at spørgers beskrivelse af, at markedsværdien kan findes på den beskrevne måde, alene er et "faktisk forhold", der bliver lagt til grund i en fælles forståelse med spørger.

Der er herved ikke taget stilling til, om dette er den rette metode selskaberne bruger for at finde markedsprisen. Ved afgivelse af bindende svar skal skatteforvaltningen ikke vurdere, om spørgers beskrivelse af metoden til at finde markedsprisen er egnet hertil og SKAT har heller ikke taget stilling hertil. Det er alene indlagt som forudsætning for svaret.

1.4.5.2 De oplyste forretningsmæssige begrundelser
Selskabets rådgiver har i anmodningen om bindende svar har oplyst følgende forretningsmæssige begrundelser for konstruktionen:
1.        Behovet for at optimere på forskellige parametre på samme tid,
2.        Behov for at lokalisere på hvilke forretningsområder, der tjenes penge,
3.        Ønske om at mindske garantier, så spørger er mere fleksibel i forhold til salget af rejser

Disse begrundelser er efter Skattestyrelsens opfattelse enten urigtige eller i det mindste inferiøre i forhold til det væsentligste formål, som er [momsbesparelser].

Ad 1) Behovet for at optimere på forskellige parametre på samme tid
Et behov for at kunne optimere på forskellige parametre på samme tid ses ikke at blive imødekommet ved den valgte konstruktion. Mellemhandlerselskabet har i 2016/2017 fire ansatte, direktør Person1, Person3 og familiemedlemmerne Person4 og Person5. De var tidligere/er samtidig ansat i rejsebureauet. Person1 er ansat i begge selskaber og varetager de samme opgaver som tidligere, nu sker det blot i to forskellige selskaber. Mellemhandlerselskabet udfører ikke funktioner, som ikke tidligere blev udført i H2 ApS.

Mellemhandlerselskabets opgave er i det væsentlige at indgå kontrakter med flyselskaber.

Derimod har stiftelsen af selskabet medført yderligere omkostninger og administrativt arbejde, eksempelvis bogføring, fakturering og monitorering af markedet for salg af enkeltbilletter og indsamling af dokumentation for markedspriser.

Ad 2) Behov for at lokalisere på hvilke forretningsområder, der tjenes penge
Skattestyrelsen kan ikke se, hvordan stiftelsen af et mellemhandlerselskab, hvis opgave er at indkøbe og videresælge flybilletter kan imødekomme et behov for at lokalisere, hvilke forretningsområder, der tjenes penge på. Det har snarere den modsatte effekt.

Arbejde med at lokalisere rentable forretningsområder foregik allerede i H2 ApS før stiftelsen af mellemhandlerselskabet som en helt naturlig del af driften af rejsebureauvirksomheden. Eksempelvis fremgår af ledelsesberegning for selskabets årsrapport for 2008/2009:
"Selskabet arbejder til stadighed med udvikling af nye produkter / rejser samt at forbedre og effektivisere eksisterende produkter / rejser".

Eftersom selskabet før etableringen af mellemhandlerselskabet indkøbte hele fly til samme destination, ses den tidligere konstruktion ikke at give udfordringer med at lokalisere, hvilke destinationer, der tjenes penge på. Selskabets fortjeneste for hver destination består jo grundlæggende i forskellen mellem udgifter til hotel, transport, mv. pr. destination og de indtægter selskabet har fra hver destination.

Tværtimod synes samhandlen med mellemhandlerselskabet at gøre det vanskeligere for H2 ApS at identificere de mest rentable destinationer. Den værdifastsættelsesmetode selskabet har valgt (baseret på opslag på Momondo) slører nemlig koncernens reelle fortjeneste på de enkelte rejser. Det skyldes, at mellemhandlerselskabet ved videresalg til rejsebureauet formelt opgør priserne på enkeltflysæder i detailledet og på dét tidspunkt, hvor H2 ApS køber en billet hos mellemhandlerselskabet. En væsentlig del af koncernens fortjeneste fra salg af rejser stammer jo netop fra den lavere pris pr. flybillet som opnås ved, at mellemhandlerselskabet (tidligere rejsebureauet) overfor flyselskabet køber/garanterer køb af hele fly/større grupper af flysæder på et tidspunkt, der ligger før rejsebureauet begynder at sælge rejserne og dermed bestiller enkelte flybilletter hos mellemhandlerselskabet.

Vi henviser i den forbindelse til vores gennemgang af samhandlens konsekvenser for rentabiliteten i rejsebureauet i afsnit 1.4.4.6.

Rent driftsøkonomisk og i relation til vurdering af rentabiliteten på de forskellige destinationer har konstruktionen og samhandlen altså den modsatte effekt i forhold til den begrundelse der blev oplyst i det bindende svar.

Ad 3) Ønske om at mindske garantier / risiko for at være mere fleksibel
Skattestyrelsen har forstået, at der hermed menes, at rejsebureauet kan nøjes med at købe det antal billetter som bureauet rent faktisk sælger, idet garantierne ligger hos mellemhandlerselskabet. Rejsebureauets risiko vedrørende flybilletter er dermed (formelt) flyttet til mellemhandlerselskabet.

Hertil bemærker Skattestyrelsen følgende:
Efter Skattestyrelsens opfattelse er den økonomiske realitet, at rejsebureauet ikke har opnået større fleksibilitet ved stiftelsen af H3 ApS.

Som det er beskrevet i afsnit 1.4.4.6.2 ovenfor er der allerede i aftalerne med flyselskaberne indbygget væsentlig reduktion af garantier/risiko. Rejsebureauet ville kunne opnå tilsvarende vilkår.

Såfremt rejsebureauets salgsprognoser i løbet af den første del af salgsperioden viser, at det er vanskeligt at sælge rejser på en bestemt afgang, er det ifølge kontraktvilkårene formelt muligt for H3 ApS at afbestille flyet helt uden omkostninger eller med omkostninger, der ligger betydeligt under omkostningen til at gennemføre flyvningen med få solgte billetter.

I har dog oplyst, at H3 ApS dog i praksis kun i helt særlige tilfælde vil vælge at aflyse flyafgange. Årsagerne hertil ligger imidlertid ikke hos H3 ApS, men hos rejsebureauet. Isoleret set vil det for H3 ApS normalt være en fordel at aflyse flyafgange, hvis der er tvivl om, at selskabet kan sælge det antal billetter, der er indgået aftale om.

Skattestyrelsen har noteret at H3 ApS sjældent vil benytte sig af denne mulighed, bl.a. fordi eventuelle aflysninger af flyafgange vil få betydning for de rejsende, der skal hjem. Desuden vil for mange aflysninger give samarbejdsproblemer med flyselskaberne, som er essentielle, for at rejsebureauet kan sende de rejsende til rejseselskabets destinationer.

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører samhandlen og samhandelsvilkårene en rent kunstig opsplitning af rejsebureauets grundlæggende virksomhed i en indkøbsfunktion og salgsfunktion, idet begge disse funktioner og samspillet mellem dem er en central, integreret del af rejsebureauvirksomheden.

Vi fremhæver i den forbindelse videre, at såfremt koncernen skulle have indkøbt flybilletterne enkeltvis i detailleddet efterhånden som koncernen solgte enkeltrejser, ville prisen for flybilletterne være så høj, at koncernen gav underskud, hvilket rejsebureauets regnskab også viser.

Af ovenstående årsager vil rejsebureauet i praksis i samme grad som før mellemhandlerselskabet blev indskudt bestræbe sig for at sælge de rejser/flybilletter som koncernen (via H3 ApS) har forpligtet sig til at aftage.

Dette kan også konstateres i regnskabstallene, som viser, at H3 ApS i alle årene siden stiftelsen har haft store overskud, hvilket kun er muligt i kraft af det salgsarbejde, der sker i rejsebureauet.

Den økonomiske virkelighed er dermed, at rejsebureauet ikke er blevet mere fleksibelt ved at kunne fokusere mindre på de garantier koncernen har påtaget sig overfor flyselskaberne.

Konstruktionen og samhandelsvilkårene gør, at mellemhandlerselskabet i realiteten ingen indflydelse har på sin risiko og rentabilitet. Det afhænger langt overvejende af beslutninger og dispositioner hos rejsebureauet. Rejsebureauet afgør nemlig i realiteten både:
·         hvilken kapacitet mellemhandlerselskabet skal stille til rådighed, dvs. den risiko selskabet påtager sig (dette sker via aftalen som indgås mellem parterne forud for sæsonen)
og
·         hvor mange flybilletter mellemhandlerselskabet kan afsætte (dette følger af aftalen, hvorefter selskabet skal stille den aftalte kapacitet til rådighed, men kun sælger det antal billetter, som rejsebureauet vælger at købe enkeltvis)

Det underbygges endvidere af, at mellemhandlerselskabet i regnskabsåret 2016/2017 indgår aftaler med flyselskaberne for over 60 mio. kr. selvom det ikke har mere end 500.000 i egenkapital og ikke yderligere aktiver. Hele overskuddet udloddes straks til dækning af underskud i rejsebureauet. Det forekommer helt usandsynligt, at flyselskaberne ville indgå så økonomisk væsentlige aftaler med et selskab med en så lille kapital, uden at flyselskaberne havde tillid til at den bagvedliggende rejsekoncern ville sikre at mellemhandlerselskabet kan opfylde sine forpligtelser, dette bl.a. i kraft af den årelange samhandel med koncernen.

Ønsket om at mindske risikoen i rejseselskabet forekommer også at være af uvæsentlig betydning for koncernen, når der henses til, at rejsebureauet accepterer, at mellemhandlerselskabet i hele sæsonen har en betydelig gæld til selskabet. I flere måneder i højsæsonen er gælden 30 mio. kr. Se mere herom i afsnit 1.4.4.6.8. Den store negative saldo på mellemregningskontoen (gæld til H2 ApS) skyldes især, at et andet rejseselskab i koncernen ikke betaler for de flybilletter det køber. Det er altså H2 ApS, som stiller likviditet til rådighed for et andet selskab i koncernen via sit tilgodehavende i H3 ApS. Dette sker tilsyneladende uden at H2 ApS har nogen sikkerhed for sit tilgodehavende. At H2 ApS accepterer, at mellemhandlerselskabet over en længere periode har en stor gæld til H2 ApS som i det væsentlige vedrører dets leverancer af flybilletter - også til et andet koncernforbundet selskab - viser efter Skattestyrelsens opfattelse, at et ønske om at isolere den økonomiske risiko i mellemhandlerselskabet ikke er begrundelsen for konstruktionen.

Endvidere viser selskabernes regnskab tydeligt, at rejsebureauet er afhængigt af, at der skabes så stort et overskud som muligt i H3 ApS, da rejsebureauets overskud er afhængigt af modtagne udbytter fra mellemhandlerselskabet. Jo større en del af de flysæder, som H3 ApS har købt i garanti, jo større overskud kan udloddes til H2 ApS. H2 ApS vil derfor, på trods af aftalen om, at selskabet kan nøjes med at aftage flysæder svarende til det antal rejser selskabet kan sælge, bestræbe sig på at sælge så mange flysæder som muligt.

Der ses heller ikke af aftaler indgået mellem H2 ApS og mellemhandlerselskabet, at være beskrevet vilkår for, at mellemhandlerselskabet kan undlade at opfylde sin forpligtelse til at stille kapacitet til rådighed, hvis det kun er ganske få billetter, der er solgt. Det følger af kontrakten mellem H2 ApS og H3 ApS, at rejsebureauet i princippet kan nøjes med at bestille én flybillet til den pågældende afgang, hvorved H3 ApS er forpligtet til at sikre, at flyvningen foretages. Dette på trods af, at H3 ApS overfor flyselskaberne ville have mulighed for at afbestille flyvningen med et langt mindre tab til følge.

Skattestyrelsens konklusion vedrørende de oplyste forretningsmæssige begrundelser
Skattestyrelsens konklusion er, at de oplyste forretningsmæssige begrundelser er inferiøre i forhold til det egentlige formål, som er at reducere momsbetalingen i H2 ApS. De oplyste forretningsmæssige begrundelser tjente efter Skattestyrelsens opfattelse det formål at retfærdiggøre konstruktionen og sløre dens egentlige formål.

1.4.5.3 Bristede forudsætninger vedr. prisfastsættelse og de oplyste forretningsmæssige begrundelser samt misbrugshensigt medfører bortfald af det bindende svars virkning
Sammenfattende konkluderer Skattestyrelsen vedrørende det bindende svar:
·         Samhandel sker ikke på sædvanlige markedsvilkår og til markedspriser, som det er lagt til grund ved svaret (jf. definitionen i momslovens § 28, stk. 3 om "normalværdi").
·         Der ikke er overensstemmelse mellem de oplyste forretningsmæssige motiver bag konstruktionen og den egentlige motivation. De forretningsmæssige motiver er efter Skattestyrelsens opfattelse inferiøre i forhold til hovedformålet, som er at spare moms.

På det grundlag kan selskabet ikke støtte ret på det bindende svar, som Skattestyrelsen afgav i 2014, jf. Skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Hertil kommer, at Skattestyrelsen efter en gennemgang af setuppet og samhandlen mellem selskaberne anser konstruktionen for at udgøre et misbrug af momsreglerne. EU-domstolen har i C-251/16, Cussens m.fl. udtalt om muligheden for at påberåbe sig retsbeskyttet forventning, i relation til den momsmæssige virkning af et misbrug (Skattestyrelsens understregning):

43      Hvad desuden angår spørgsmålet om, hvorvidt appellanterne i hovedsagen i forbindelse med tvisten i hovedsagen kan påberåbe sig retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning med henblik på at anfægte nægtelsen af at indrømme dem momsfritagelsen, følger det af fast retspraksis, at en afgiftspligtig person, som udelukkende har skabt betingelserne for at opnå en rettighed gennem misbrug eller svig, ikke kan påberåbe sig disse principper for at anfægte, at vedkommende nægtes den omhandlede rettighed under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug (jf. i denne retning dom af 8.6.2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, præmis 38, Halifax-dommen, præmis 84, og dom af 18.12.2014, Schoenimport »Italmoda« Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 60).

44      Henset til disse betragtninger skal det første og det andet spørgsmål besvares med, at princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det - uanset om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden - kan anvendes direkte med henblik på at nægte momsfritagelse for salg af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede, der er foretaget før Halifax-dommens afsigelse, uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor.

Det fremgår af ovenstående, at misbrugsprincippet er til hinder for, at en afgiftspligtig påberåber sig princippet om retsbeskyttet forventning med henblik på at opnå fordele som er skabt gennem misbrug.

I nærværende sag har virksomheden fået godkendt en konstruktion/samhandelsmønster i et bindende svar ved at oplyse, at den er forretningsmæssigt begrundet og at samhandlen sker på markedsvilkår.
Når Skattestyrelsen efterfølgende konstaterer, at konstruktionen er etableret med det hovedformål at muliggøre et misbrug af momslovgivningen følger det derfor direkte af misbrugsprincippet, at virksomhedens mulighed for at støtte ret på det bindende svar bortfalder.

1.4.6 Konsekvensen af det konstaterede misbrug
Sammenfattende har Skattestyrelsen konkluderet, at koncernens konstruktion og samhandel medfører et misbrug af momsreglerne.

·         Der er opnået en momsfordel.
·         Fordelen strider mod de relevante bestemmelsers formål.
·         Det fremgår af en række objektive omstændigheder, at hovedformålet med konstruktionen er at opnå en momsfordel og at eventuelle forretningsmæssige begrundelser for konstruktionen er sekundære.

Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele, som er opnået, skal berigtiges. Det sker ved, at de transaktioner, der indgår i et misbrug må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Se fx sag C-251/16, Cussens mfl., præmis 46.
…

Koncernen har ved konstruktionen skabt den formelle virkelighed, at det momspligtige rejsebureau har købt flybilletterne hos det koncernforbundne mellemhandlerselskab, hvilket muliggjorde at rejsebureauets momsgrundlag blev kunstigt nedbragt.

I nærværende sag består den fordel, der er opnået som følge af konstruktionen altså i, at koncernen ikke har betalt moms af den avance, der er placeret i mellemhandlerselskabet.

De transaktioner, som skal omdefineres ved opgørelsen af rejsebureauets margenmomsgrundlag er derfor indkøb af flybilletter hos mellemhandlerselskabet til brug for gennemførelse af momspligtige rejser. Dette indkøb skal med henblik på retablering erstattes af mellemhandlerskabets omkostninger til indkøb af flybilletter hos flyselskaberne. Derved stilles rejsebureauet momsmæssigt som om det havde indkøbt flybilletterne direkte hos flyselskaberne uden det kunstigt indskudte mellemhandlerselskab. Da en andel af flybilletterne vedrører rejser til By Y1, som ikke er momspligtige, skal disse flybilletter ikke indgå.

1.4.7 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger
Vi henviser til vores gengivelse (uddrag) af repræsentantens synspunkter under punkt 1.2.
…
Synspunkt 2:
H1 kan støtte ret på det bindende svar
Vi kommenterer på (udvalgte) af repræsentantens synspunkter under dette punkt.

Forretningsmæssig begrundelse for konstruktionen oplyst i det bindende svar (4.2)
Repræsentanten peger på, at de oplyste faktiske forhold i det bindende svar har været i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Skattestyrelsen bemærker overordnet hertil, at de oplyste forretningsmæssige begrundelser for konstruktionen i det bindende svar, er vildledende. De er som minimum sekundære i forhold til det væsentlige, idet hovedårsagen til konstruktionen ikke oplyses.

Skattestyrelsen har under pkt. 1.4. udførligt redegjort for, dels at de oplyste forretningsmæssige begrundelse ikke kan være årsagen til konstruktionen og dels, at hovedformålet med konstruktionen må være at opnå momsbesparelser.

Herudover har vi konstateret, at det fremgår direkte af bestyrelsesmødereferater i H9 af 01.12.2015 og 5.4.2016, at koncernen var bekendt med konstruktionen og at formålet med den var momsoptimering.

Det er således urigtigt, når koncernen har fastholdt, at begrundelserne for konstruktionen var som oplyst i det bindende svar.

Bestyrelsesmøde i H9 A/S 01.12. 2015 (uddrag, vores understregning)
Møde nr.:         15
Dato:                 1. december 2015
Tid:                    14.00-17.00
Sted:                 […] 

Bestyrelse:      Person6 (Person6), Person7 (Person7), Person8 (Person8), Person9 (Person9), Person1 (Person1)
… 

3. Strategi
Person10 redegjorde først og fremmest Schweizermodellen i relation til optimering af moms. Der er en lang række forhold som skal gennemtænkes og alignes. Først og fremmest handler det om at organisere og strukturere sig rigtigt, så der reelt er tale om en udflytning. 

En anden model, hvor man på tilsvarende vis som for vores handel med fly i H3, indkøber hele hotelkapaciteter og videresælger enkeltvis på markedsvilkår blev belyst. Person10 mente, at der være belæg for at fortjenesten her ville være momsfri.

Man besluttede at overveje begge modeller og evt. sætte i værk i løbet af december
….
Nærværende referat tages til protokol i såvel H9 A/S som H4 A/S.

Bestyrelsesmøde i H9 A/S 05.04.2020
Møde nr.:      16
Dato:              5. april 2016
Tid:                 14.00-17.00
Sted:              […] 

Bestyrelse:   Person6 (Person6), Person7 (Person7), Person8 (Person8), Person9 (Person9), Person1 (Person1), Person11 (Person11) (H4 A/S)

3. Økonomi
Vi forventer fortsat at nå konsolideret EBITDA på minimum 21,5 mio., når der tages hensyn til kapacitetsudnyttelse og momsvirkning i H3. Der har været mindre budgetoverskridelser i løn. salgsfremmende og adm. omk., men disse opvejes af øget bruttoindtjening jvf. pkt 4. 

Forskellige Momsmodeller (Schweiz, Delaware-liftkort, H3, hotelselskab) er blevet overvejet og har været i spil, men indtil videre anvendes H3 modellen og næste år hotelindkøb via H7.
…
Nærværende referat tages til protokol i såvel H9 A/S som H4 A/S.

H3 har solgt flysæder til alle interesserede købere (4.2.2)
Skattestyrelsen bemærker hertil, at det ikke har betydning i en misbrugsvurdering, at der er solgt til andre selskaber, som også helt eller delvist er kontrolleret af samme personkreds eller at der i et begrænset omfang har været solgt flybilletter til eksterne.

Skattestyrelsen stiller ikke krav om, at der sker salg til eksterne. Skattestyrelsen påpeger blot at omfanget af salg til eksterne har betydning for vurderingen af den forretningsmæssige virkelighed.

Skattestyrelsens bemærkninger til de forretningsmæssige begrundelser (4.2.3)
Repræsentanten bemærker igen, at de givne begrundelser var de faktiske begrundelser.
Skattestyrelsen er ikke enig heri. Se vores bemærkninger ovenfor.

Repræsentantens synspunkt er videre, at hvorvidt behovene blev imødekommet ved den valgte konstruktion ikke har betydning for det bindende svar.
Skattestyrelsen er ikke enig heri. Det forhold, at en konstruktion ikke er egnet til at imødekomme den oplyste forretningsmæssige begrundelse for konstruktionen er en væsentlig indikator ved vurderingen af den reelle forretningsmæssige begrundelse.

Når dispositioner er godkendt af Skattestyrelsen, kan der støttes ret på godkendelsen (4.4)
Skattestyrelsen er ikke enige i synspunktet. Vi bemærker, at rettigheder som borgere er tildelt, herunder instituttet om bindende svar, hvis formål netop er at styrke skatteyderes retsstilling, ikke kan bruges til at muliggøre misbrug. For yderligere begrundelse se afsnit 1.4.5 og nedenstående kommentarer. 

Retsbeskyttet forventning (4.4.2)
Skattestyrelsen er ikke enig i, at EU-domstolens udtalelser i Cussens-dommen er irrelevante som følge af sagens faktiske forhold. Bindende svar har netop til formål at styrke spørgers retsstilling ved at give spørger en berettiget forventning om at kunne støtte ret på virkningen af svaret. EU-domstolens svar er imidlertid helt generelt (præmis 43):
"Hvad desuden angår spørgsmålet om, hvorvidt appellanterne i hovedsagen i forbindelse med tvisten i hovedsagen kan påberåbe sig retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning med henblik på at anfægte nægtelsen af at indrømme dem momsfritagelsen, følger det af fast retspraksis, at en afgiftspligtig person, som udelukkende har skabt betingelserne for at opnå en rettighed gennem misbrug eller svig, ikke kan påberåbe sig disse principper for at anfægte, at vedkommende nægtes den omhandlede rettighed under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug."

Skattestyrelsens bindende svar er en godkendelse af dispositionerne (4.4.3 og 4.5)
Repræsentanten anfører, at " SKAT modtog anmodningen i februar 2014 og fik fremlagt alle nødvendige og korrekte oplysninger til at træffe afgørelse, og hverken spørgsmålet eller overvejelsen om misbrug nævnes i det bindende svar. SKAT har således allerede i 2014 - på et korrekt og fuldt oplyst grundlag - godkendt dispositionerne, og det er derfor med rette, at H1 har handlet som anført i anmodningen. Det gøres således gældende, at når skattemyndighederne i et bindende svar har taget stilling til en disposition og godkendt den, kan skattemyndighederne ikke med tilbagevirkende kraft påberåbe sig misbrug."
Videre anfører repræsentanten (afsnit 4.5):
Hvis Skattestyrelsen skifter mening i forhold til et bindende svar, kan Skattestyrelsen tilbagekalde dette, og tilbagekaldelsen har selvsagt kun virkning for fremtidige dispositioner, ligesom tilbagekaldelsen skal varsles, så virksomheden har mulighed for at indrette sig på tilbagekaldelsen, jf. f.eks. SKM2015.798.LSR. Skattestyrelsen har ikke hjemmel til at tilbagekalde det bindende svar med tilbagevirkende kraft, og forhøjelsen hviler derfor på et ulovligt grundlag.

Hertil bemærker vi først, at de forelagte oplysninger, bl.a. om baggrunden for konstruktionen er urigtige. Se vores bemærkninger ovenfor.

Skattestyrelsen er videre ikke enig heri, under de foreliggende omstændigheder. Skattestyrelsen godkendte dispositionerne ud fra de oplyste forretningsmæssige begrundelser for konstruktionen og indlagde desuden som forudsætning for svaret, at salget skete til normalprispris, som defineret i ML § 28 (uden at efterprøve om dette ville være tilfældet eller om en sådan markedspris overhovedet ville kunne fastlægges for den pågældende samhandel).

Det er ikke et krav, at det konkret omtales i det bindende svar, at dets virkning bortfalder i tilfælde af misbrug. Se fx EU-domstolens udtalelse om misbrugsprincippet i Cussens-sagen (vores understregninger):
27       Det bemærkes derimod, at princippet om forbud mod misbrug, som er anvendt på momsområdet i den retspraksis, der følger af Halifax-dommen, ikke udgør en regel, som er fastsat ved et direktiv, men er baseret på den faste retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 68 og 69, hvorefter borgerne for det første ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug …
28       Selv om Domstolen i præmis 70 og 71 i Halifax-dommen fastslog, at princippet om forbud mod misbrug også finder anvendelse på momsområdet, idet den fremhævede, at bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv, følger det ikke heraf, at anvendelsen af dette princip på dette område er underlagt et krav om gennemførelse, som det er tilfældet for dette direktivs bestemmelser.
…
30      Det fremgår for det andet af Domstolens praksis, at anvendelsen af princippet om forbud mod misbrug af rettigheder og fordele hjemlet i EU-retten sker uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt disse rettigheder og fordele har hjemmel i traktaterne…. Det følger heraf, at dette princip ikke er af samme art som de rettigheder og fordele, som det finder anvendelse på.
31      Princippet om forbud mod misbrug, således som anvendt på momsområdet i den retspraksis, der følger af Halifax-dommen, har således den almene rækkevidde, som i sagens natur er kendetegnende for de generelle EU-retlige principper …
32      Det skal desuden tilføjes, at ifølge Domstolens praksis er nægtelsen af en rettighed eller en fordel på grund af forhold, der har karakter af misbrug eller svig, blot en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for, at den tilstræbte fordel kan opnås, i tilfælde af misbrug eller svig, faktisk ikke er opfyldt, og at en sådan nægtelse således ikke kræver et specifikt retsgrundlag …
33     Princippet om forbud mod misbrug kan dermed gøres gældende over for en afgiftspligtig person for navnlig at nægte vedkommende retten til momsfritagelse, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver en sådan nægtelse …
….
39      Det forelæggende ret ønsker desuden svar på, om en anvendelse af princippet om forbud mod misbrug, således som den fremgår af Halifax-dommen, på de i hovedsagen omhandlede transaktioner, der er foretaget, før denne dom blev afsagt, er forenelige med retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.
40      En sådan anvendelse af EU-retten er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning (jf. i denne retning bl.a. dom af 22.1.2015, Balazs, C-401/13 og C-432/13, EU:C:2015:26, præmis 49 og 50 og den deri nævnte retspraksis, og af 19.4.2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, præmis 38-40).

Skattestyrelsens opfattelse er på den baggrund, at de rettigheder som borgere er tildelt, herunder instituttet om bindende svar, hvis formål netop er at styrke skatteyderes retsstilling, ikke kan bruges til at muliggøre misbrug. EU-retten kan ikke gøres gældende med henblik på at muliggøre svig og misbrug. Det forhold, at der er givet et bindende svar, ændrer ikke herved, da bindende svar ikke er bindende, hvis de er i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningsloven § 25, stk. 2.

Når Skatteministeriet i SKM2012.114.SR "lægger til grund, at vederlaget på det af spørger oplyste grundlag ikke overstiger normalværdien/markedsprisen" skal det anses som en forudsætning for det positive svar, at den værdi, der handles til, skal være markedsværdien. Det betyder ikke at Skatteministeriet har efterprøvet dette eller har godkendt prisfastsættelsesmetoden.

Det samme gælder det bindende svar til H2, hvor der ligeledes ved besvarelsen er "lagt afgørende vægt på oplysningerne om, at spørger køber flysæderne af datterselskabet til markedspris." Det er således en forudsætning for svaret, at der handles til markedspris.

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 25, stk.2, og det er oplyst i det bindende svar til H2, at svaret ikke er bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger. Det samme gælder i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten.
…
Synspunkt 4:
H1 har ikke misbrugt momsreglerne, hvorfor transaktionerne ikke kan tilsidesættes (punkt 6).
"Transaktionerne indebærer ikke en momsfordel i strid med formålet" (6.2)
Repræsentanten anfører, at når personbefordring, som ellers er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 bliver en del af pakkerejsen, bliver en del af personbefordringen momspligtig, hvorved kunderne bliver pålagt at skulle betale moms af en del af personbefordringen, som de ikke ville, hvis de købte flybilletterne direkte hos flyselskaberne. Repræsentanten mener dermed, at det ikke strider imod formålet med særordningen, hvis H1 opnår en momsfordel som følge af konstruktionen.

Skattestyrelsen fremhæver i den forbindelse, at H1’s kunder netop ikke køber persontransport særskilt hos flyselskaberne, men derimod har købt en samlet pakkerejse.
Repræsentantens synspunkt strider dermed mod lighedsprincippet, idet de transaktioner repræsentanten sammenligner ikke er sammenlignelige og derfor ikke nødvendigvis skal undergives samme afgiftsmæssige behandling.
Det er et positivt og bevidst valg hos fællesskabslovgiver ved indførelsen af særordningen for rejsebureauer, at alle ydelser, som indgår i pakkerejsen, bliver momspligtige (og i øvrigt også ved indførelsen af momspligt på rejsebureauer i Danmark).

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens synspunkt. Momsfritagelsen for personbefordring er en stand still bestemmelse. Formålet hermed skal søges i den danske lovgivning. Formålet er at holde prisen på personbefordring nede.
Konstruktionen har medført, at avancen fra én økonomisk transaktion - salget af pakkerejsen til kunden - kunstigt opdeles i salg af flybilletter og salg af rejser, hvor hele avancen flyttes til personbefordringsdelen. Se mere om sådan opdeling i Part-service-dommen.
Formålet med rejsebureaureglerne er bl.a. at sikre, at avancen fra salg af pakkerejser til destinationer i EU momsbeskattes "et sted i EU" og endvidere, at de ydelser, den rejsende forbruger på destinationen, momsbeskattes dér.
Konstruktionen eliminerer helt momsbetaling af rejsebureauets avance i EU, selv om rejsebureauet er beliggende i EU og rejserne gennemføres i EU. Endda synes konstruktionen også delvist at udhule momsbeskatningen af de ydelser, den rejsende forbruger på destinationen, fx hotelydelser, idet en del af avancen herfra placeres i rejsebureauet, som har negativt momsgrundlag som følge af indkøbet af flybilletter. Konsekvensen heraf er, at momspligtig avance fra salg af hotelydelse konverteres til en momspligtig avance i et rejsebureau, som dog ikke momses, idet rejsebureauet er omfattet af marginmomsordningen, men dets fortjenstmargin er negativ.

Vi henviser videre til vores gennemgang i punkt 1.4.3.

Omstrukturering var forretningsmæssigt begrundet (6.3)
Skattestyrelsen er ikke enig heri. Vi mener grundlæggende, at selv om der måtte kunne udtænkes forretningsmæssige begrundelser for konstruktionen, er disse sekundære i forhold til hovedformålet, som er at opnå momsbesparelse. Se vores begrundelse i afsnit 1.4 herunder vores kommentarer til repræsentantens bemærkninger om de oplyste forretningsmæssige begrundelser i det bindende svar. Vi henviser igen til koncernens egne bestyrelsesreferater, hvor af det fremgår, at baggrunden for konstruktionen er momsoptimering. 

Den forretningsmæssige begrundelse (6.3.1)
Repræsentanten anfører, at H1 indgav anmodningen om bindende svar, fordi selskabet gennem en årrække havde erfaret, at risikoen ved at indkøbe hele fly var meget stor.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det er bemærkelsesværdigt, at konstruktionen først indføres umiddelbart efter indførelsen af momspligten på rejsebureauer. Vi henviser videre til vores begrundelse og til koncernens egne bestyrelsesreferater, hvor af det fremgår, at baggrunden for konstruktionen er momsoptimering.

Repræsentanten anfører videre, at "H1 ligesom H3 havde mulighed for at afbestille flyene indtil et bestemt tidspunkt inden afrejse. Det indebar dog den store ulempe, at hvis flyet blev afbestilt, var det ikke sikkert, at H1 kunne få samme gode slot (afgangstidspunkt) året efter. Slots er afgørende for rejsebureauer, og der er derfor stor konkurrence om at opnå de gode. H1 oplyser, at der p.t. er f.eks. otte års ventetid for en slot i Innsbruck. Aflysning var således en kontraktuel mulighed for H1, men ikke en reel mulighed".

Skattestyrelsen bemærker hertil, at adgang til gode slots kunne H1 have opnået ved at indgå kontrakter direkte med flyselskabet. Behovet for vente med at købe flybilletter, til der faktisk er solgt rejser, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et behov, som er opstået for nyligt. Det er - og har stedse været - en væsentlig del af det at drive rejsebureauvirksomhed og er en væsentlig del af årsagen til det økonomiske potentiale i branchen. Behovet anføres som forklaring på en konstruktion, som først er indført i 2012/2013, men som altid har været til stede. Som repræsentanten selv nævner, er rejsevirksomheden […] år gammel.

For ethvert rejsebureau ville det naturligvis være ønskescenariet at kunne råde over et stort antal flybilletter til bureauets rejsedestinationer, uden at være forpligtet til rent faktisk at betale dem før rejsebureauet har solgt rejser til den pågældende destination.
Sådanne vilkår er det naturligvis ikke muligt at opnå med eksterne flyselskaber, idet flyselskaberne dermed ville påtage sig en meget stor risiko uden sikkerhed for betaling. Rådigheden over flysæderne opnår rejsebureauerne ved at indgå kontrakter med flyselskaberne, hvor rejseselskabet forpligter sig til at aftage en vis mængde flybilletter.

En væsentlig del af det økonomiske potentiale i rejsebureauvirksomhed skyldes netop at rejsebureauernes markedsføring og kundegrundlag gør det muligt at købe overnatning og transport billigt ind, hvilket bl.a. gøres ved at have stor volumen i indkøbene, og ved påtage sig en økonomisk risiko ved at forpligte sig til at aftage en stor volumen af flybilletter og hotelværelser uden på forhånd at vide om det er muligt at afsætte disse.

Det, der gør det muligt for et rejsebureau at gøre dette, er alle de aktiver rejsebureauet råder over, herunder organisationen, markedsføringsmuligheder, kendskab til markedet, godt samarbejde med leverandører (især hoteller og flyselskaber), kundegrundlag osv. Et af de helt grundlæggende elementer i rejsebureauvirksomhed er netop at påtage sig den økonomiske risiko, der består i at forpligte sig til at aftage et bestemt antal hotelværelser og flybilletter på et tidspunkt, hvor rejsearrangøren ikke ved, hvor mange rejser til de pågældende destinationer, det vil lykkedes at sælge. Operatører, der er i stand til at vurdere rigtigt mht. afsætningsmulighederne i markedet og påtage sig risiko ved at "købe stort ind" på forhånd har et stort potentiale for økonomisk gevinst.

Dette har stedse været et centralt element i at opnå overskud ved at drive rejsebureauvirksomhed.

Repræsentantens argument, om at det er vigtigt at holde fast i de gode slots bekræfter efter skattestyrelsen opfattelse netop, at koncernen har samme ønske om at beholde de attraktive slots uanset om indkøbet sker via H3-selskabet eller direkte i H1. Dette taler imod den anførte forretningsmæssige begrundelse om, at udskillelsen af flybillet-indkøbet i et mellemhandlerselskab har til formål at risikoafdække. Hvis koncernen i et dårligt rejseår lod H3-selskabet gå konkurs for at undgå at skulle bære forpligtelsen overfor flyselskaberne i H1, ville koncernen netop miste de gode slots (afgangstidspunkter) man over årene har opnået og som er så afgørende for rejsebureauet. Desuden ville koncernen ødelægge sit forhold til flyselskaberne (der er kun ganske få flyselskaber der flyver til selskabets rejsemål) og dermed muligheden for at opnå aftaler / gunstige vilkår fremover.

Det er - ligesom før konstruktionen - rejsebureauets forventninger til muligheden for at sælge rejser, som afgør hvor mange flybilletter H3-selskabet forpligter sig til at aftage. Den eneste forskel mellem "før" og nu er, at indkøbet og den formelle risiko for flybilletterne nu ligger i et fuldt ejet datterselskab. Denne metode til risikoafdækning vil betyde, at H1, hvis det ikke lykkes at sælge flybilletter nok, må lade datterselskabet gå konkurs til stor skade for rejsebureauets renomme hos de få meget vigtige leverandører (flyselskaberne).

Det ville have afgørende indflydelse på selskabets fremtidige mulighed for at opnå aftaler med flyselskaberne, herunder adgang til de meget attraktive slots, som I har beskrevet. Person1 har på møde med Skattestyrelsen oplyst, at koncernen netop af den grund meget nødig ville lade H3-selskabet gå konkurs, idet koncernen da ikke ville have flyselskaber, som kunne flyve de rejsende til rejsebureauets destinationer.

Skattestyrelsen kan ikke konkludere anderledes, end at begrundelsen om risikoafdækning højst kan anses for sekundær i forhold til den primære årsag, som er momsbesparelse.

Repræsentanten bemærker videre, at "H1 ville have foretrukket at nedbringe risikoen ved at købe billetter hos flyselskaber, når kunderne havde købt rejser hos H1. På grund af vigtigheden af gode slots var heller ikke dette en reel mulighed for H1."
Skattestyrelsen bemærker hertil, at dette netop understøtter det ikke-forretningsmæssige i samhandlen mellem H1 og H3. Det vil aldrig være muligt at opnå samme vilkår hos eksterne flyselskaber, som H1 har opnået hos H3.

Repræsentanten anfører, at "når H1 planlagde rejserne og indkøbte fly, var der ingen garanti for, at H1's kunder ville være interesseret i rejserne, eller at kunderne ikke selv ville købe fly eller anvende alternativ transport, f.eks. egen bil."
Skattestyrelsen er enig heri. Der er ingen garanti for dette (som beskrevet det netop en del af indtjeningspotentialet i rejsebureauvirksomhed at påtage sig denne risiko for derved at kunne indkøbe fly og overnatning billigere), men faktum er, at de skirejsende i overvejende grad køber en pakke bestående af både fly og transport.

Repræsentanten anfører:
·         Grundpakken hos H1 er ophold med forplejning og skilift, mens transporten er et tilvalg.
·         Det gav forretningsmæssigt bedre mening at håndtere transporten særskilt, fordi grundpakken hos H1 ikke inkluderer transport.

Skattestyrelsen er ikke enige i, at det forretningsmæssigt giver mere mening at håndtere transporten særskilt. Den forretningsmæssige virkelighed er, at størstedelen af selskabets kunder vælger flytransport som en del af pakken. Indkøb af transport har stedse været en central del af rejsebureauvirksomheden og funktionerne relateret til indkøb af flybilletter har indtil indførelsen af momspligt på rejsebureauer været udført af ansatte i rejsebureauet. Person1 er direktør i begge selskaber og forhandler/indgår aftaler på selskabernes vegne. Person1 indgik før 2013 de samme aftaler med flyselskaberne på rejsebureauets vegne.

Salget sker langt overvejende kun til koncernforbundne selskaber og H3-selskabet gør ingen bestræbelser på at sælge billetter til andre (fx markedsføring og lign.). Den kapacitet H3-selskabet søger at skaffe ved at indgå aftaler med flyselskaber er alene styret af rejsebureauets forventninger til muligheden for at afsætte rejser og H3-selskabets aktiviteter er således styret af rejsebureauets forventninger og behov. Der er derfor brug for et tæt samarbejde. Det er muligt, at grundpakken hos H1 ikke inkluderer transport, men langt størstedelen af selskabets kunder bestiller flytransport som en del af deres pakkerejse. Selskabet har selv beskrevet, at det at råde over flybilletter til selskabets skidestinationer er helt centralt for selskabets virksomhed.

Derfor synes det ikke at være en valid forretningsmæssig begrundelse at "håndtere transporten særskilt".

Repræsentanten anfører, at koncernen stiftede et flyindkøbsselskab med det formål at nedbringe garantierne, da H1 skulle betale store beløb til Rejsegarantifonden, idet flyomkostningerne var den største risiko. Koncernændringen muliggjorde ifølge repræsentanten, at H1 - hvis H3 havde ledige sæder - kunne få adgang til gode slots og samtidig kun foretage køb af flybilletter, når der var solgt rejser… Herved blev H1's risiko nedbragt markant, hvilket også har manifesteret sig i forhold til Rejsegarantifonden. Efter risikoen for fly blev inddæmmet til et separat koncernselskab, faldt H1's risiko, og det samme gjorde garantierne til Rejsegarantifonden."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at koncernen ikke har fremført denne påstand før Skattestyrelsen rejste problemstillingen. Det fremgår ikke som del af de oplyste forretningsmæssige begrundelser ved anmodningen om bindende svar, hvilket ville være naturligt, hvis det var en væsentlig årsag.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at risikoen ved aflysning af fly indebar at H1 skulle betale større beløb til rejsegarantifonden og at disse større garantier til rejsegarantifonden er faldet som følge af, at risikoen forbundet med flytransport blev inddæmmet i et separat selskab. Der bør foreligge dokumentation herfor i form af korrespondance med Rejsegarantifonden. Selskabet har ikke fremlagt sådan dokumentation. Skattestyrelsen har på møde d. 25.7.2019 bedt selskabet om dokumentation herfor, hvilket de ikke er fremkommet med.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at baggrunden for koncern-omstruktureringer af en så væsentlig betydning, som har medført store forskydninger i indtægter og som angiveligt ligeledes har medført store forskydninger i risikoen i koncernen bør være beskrevet i bestyrelsesreferater.

Skattestyrelsen har bedt koncernen indsende bestyrelsesmødereferater som omtaler beslutninger og beslutningsgrundlag vedrørende omstruktureringerne, men har ikke modtaget disse. Vi har dog modtaget bestyrelsesmødereferater i H9 / H4 A/S af 01.12.2015 og 5.4.2016, hvoraf det fremgår at koncernen var kendt med konstruktionen og at formålet med den var momsoptimering.

Koncernen har i den indsendte TP dokumentation oplyst, at det har indflydelse på størrelsen af det garantibeløb, der forlanges af Rejsegarantifonden, at H1 køber flysæder i løssalg, hvilket er begrundelsen for, at Skattestyrelsen har medtaget oplysningerne vedrørende Rejsegarantifonden i forslaget. Skattestyrelsens omtale af Rejsegarantifondens ressourceforbrug illustrerer hvilke faktorer der indgår i Rejsegarantifondens vurderinger og beregninger. Rejsegarantifonden har overfor Skattestyrelsen oplyst, at hvis et rejsebureau indgår i en koncern, er det altid hele koncernen der vurderes, hvilket også er i overensstemmelse med Rejsegarantifondens Vejledning - økonomisk tilsyn.

Det er H1, der som rejseudbyder skal stille garanti overfor Rejsegarantifonden. Rejsegarantifonden lægger først og fremmest vægt på rejseudbyders evne til at generere positiv indtjening. H1’s egen indtjening har været negativ siden etableringen af H3-selskabet.
Skattestyrelsen bemærker også, som anført ovenfor under punkt 1.4.4.6.9, at sikkerhedsstillelsen ikke har ændret sig som følge af udskillelse af H3 i et selvstændigt selskab. Hverken som følge af ændret indtjening eller ændring i beregnede nøgletal. I realiteten køber rejseudbyderen også stadig hele fly, idet det er hele fly, der omsættes indenfor koncernen.
Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at etablering af mellemhandlerselskabet ikke kan begrundes i muligheden for at minimere garantistillelsen overfor Rejsegarantifonden.
Se også begrundelsens afsnit "1.4.4.6.9 Krav fra rejsegarantifonden er ikke en væsentlig årsag til konstruktionen".

Repræsentanten anfører at "Det er almindeligt at foretage en opsplitning af ansvar i en indkøbsfunktion og en salgsfunktion i en koncern, blandt andet af hensyn til risikostyring. Et meget kendt eksempel inden for rejsebureauer er Spies Rejser, som i hele Simon Spies' levetid var personlig ejet. Flyene var imidlertid for stor en risiko, og derfor var flyene ejet af Spies' aktieselskab Conair of Scandinavia. Hos den senere ejer, Thomas Cook, var den binding i fly den væsentligste årsag til koncernens internationale konkurs i 2019."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Spies-koncernens flyselskab er et egentligt flyselskab, som selv har påtaget sig den store økonomiske risiko bestående i at eje/lease fly, som skal "holdes på vingerne" for at dække driftsomkostninger og afskrivninger. Nærværende sag adskiller sig markant fra denne situation, idet der alene er tale om et indskudt mellemhandlerselskab mellem det egentlige flyselskab og rejsebureauet. Dette rene mellemhandlerselskabs risiko er begrænset til de flybilletter, som selskabet (i øvrigt på baggrund af salgsprognoser fra rejsebureauet) for hver sæson påtager sig at aftage og som det ikke lykkes rejsebureauet at sælge i den pågældende sæson. Selskabet er i øvrigt et fuldt ejet datterselskab, hvis resultat i alle årene siden stiftelsen har haft stor indflydelse på resultatet i H1, idet udloddede overskud fra salget af flybilletter konsekvent har dækket underskuddet i H1 ved udlodning af udbytte fra H3-selskabet til H1.

Videre bemærker vi, at hvis denne risikostyring er så central i rejsebranchen og metoden til risikoafdækning har været kendt længe, er det påfaldende, at konstruktionen først indføres af koncernen i 2012/13, året efter indførelse af moms på rejsebureauer i Danmark.

Synspunkt 5:
"Hvis Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er handlet på armslængdevilkår, er den rigtige afgørelse ikke at tilsidesætte transaktionerne; det er at foretage en korrektion til, hvad der - i givet fald - er armslængdepriser."
Skattestyrelsen er ikke enig i synspunktet. I nærværende sag vil resultatet dog være det samme.

Repræsentanten anfører, at "H1 ville have foretrukket at nedbringe risikoen ved at købe billetter hos flyselskaber, når kunderne havde købt rejser hos H1", men beskriver netop at "dette ikke var en reel mulighed for H1".
Det er vi enige i. Der eksisterer ikke et sammenligneligt marked for samhandel på de vilkår, som de to koncernforbundne selskaber har aftalt, hvilket alle forhold vedrørende samhandlen underbygger. Skattestyrelsen har ved sin kontrol konstateret, at det aldrig ville være muligt at opnå samme vilkår hos eksterne flyselskaber, som H1 har opnået hos H3. Idet vilkårene for handelen således ikke har været som mellem uafhængige parter må Skattestyrelsen konstatere, at der ikke findes umiddelbart sammenlignelige handler på markedet, for transaktionerne mellem de koncernforbundne selskaber. Dette er en forskel i forhold til det, der blev lagt til grund i det bindende svar, idet vi dog bemærker at SKAT ikke efterprøvede dette i forbindelse med afgivelsen af det bindende svar.

I situationer, hvor der "ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser" foreskriver ML § 29, at "normalværdien" efter § 29, stk. 2, jf. § 29, stk. stk. 1 sidste pkt. skal fastlægges uden sædvanlig avance, dvs. til H3-selskabets kostpris.
Det er netop den konsekvens, tilbagerulningen af konstruktionen har. Dog indrømmer Skattestyrelsen rejsebureauet momsfradrag for de omkostninger H3-selskabet har afholdt uden fradragsret, fordi selskabets aktiviteter er momsfritagne.
Ved at tilbagerulle konstruktionen stiller Skattestyrelsen dermed samlet koncernen bedre end hvis Skattestyrelsen blot havde fikseret H3-selskabets vederlag (og dermed H1’s indkøbspris) til kostprisen. Dette er i fuld overensstemmelse med EU-domstolens praksis, om retablering til den situation, der havde foreligget uden misbruget.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at selskabets konstruktion udgør et misbrug og dermed forhøjes margenmomsen som anført under den beløbsmæssige opgørelse.

1.4.8 Beløbsmæssig opgørelse
H3 ApS’ avance på salg af flysæder til H2 ApS
H2 ApS har købt flysæder ved H3 ApS for i alt 31.565.180 kr. På salg til H2 ApS har H3 ApS en avance på 8.508.073 kr. jf. nedenfor.

31.565.180x100 136,9

= 23.057.107

Avance 31.565.180 -23.057.107 kr. = 8.508.073

H3 ApS’ avance udgør 36,9 % jf. ovenfor under køb og salg af flysæder.

Ny opgørelse af margenmomsen for 2016/17

Margenmomsgrundlag før Skattestyrelsens ændringer	-141.294
Avance H3 ApS	8.508.073
Heraf By Y1 2 %*	-170.161
Nyt margenmomsgrundlag	8.196.618
Ny margenmoms 20 %	1.639.324

*Andel By Y1

Salg af flysæder og skitransport	99.328.052
Køb af flysæder og skitransport	62.710.775
Avance i H3 ApS	36.617.277
i pct	36,9
H2s køb af sæder	31.565.180
H3 ApS’ avance på salg til H2 ApS	31.565.180x100           136,9              = 23.057.107
Avance	8.508.073
Andel af avance By Y1 2 %**	170.161

**) Beregningen kan ses ovenfor under de faktiske forhold.

Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at H2 ApS skal betale 1.639.324 kr. mere i margenmoms som følge af, at Skattestyrelsen anser konstruktionen og dens virkning for at udgøre et misbrug af momsreglerne.
…"

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger, og tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at datterselskabet ud fra en realitetsvurdering ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med levering af momsfrie flybilletter mod vederlag, og som følge heraf ikke er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Som det fremgår af den påklagede afgørelse, er det Skattestyrelsens opfattelse at klager ved konstruktionen skabte den formelle virkelighed, at det momspligtige rejsebureau har købt flybilletterne hos det koncernforbundne mellemhandlerselskab (datterselskabet), hvilket muliggjorde at klagers momsgrundlag blev kunstigt nedbragt, svarende til den avance som flybilletterne er videresolgt til og som efterfølgende er udloddet til klageren.

Som det fremgår af indstillingen, skal der ved opgørelsen af klagers momsgrundlag eller fortjenestemargen ses bort fra den merpris, som det kunstigt indskudte datterselskab har opkrævet ved det formelle indkøb og videresalg af flybilletterne.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen, at klagers afgiftsgrundlag, af de omhandlende rejser, opgøres som fortjenestemargen, jf. momslovens § 67 c.

Klager har ikke bestridt Skattestyrelsens talmæssige opgørelse af fortjenestemargin.

Klagers margenmoms forhøjes herefter med 1.639.324 kr.
…"

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 31. august 2020 ophæves, således at selskabets momstilsvar nedsættes med 1.639.324 kr. for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2017.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"…
H1 ApS under frivillig likvidation ("H1") er et rejsebureau, som har eksisteret i […] år.

[…]. I 19XX besluttede en af arrangørerne, Person1, at stifte et selskab, som kunne beskæftige sig med skipakkerejser […]. Person1 har været direktør i selskabet fra stiftelsen, indtil selskabet kom under frivillig likvidation.

H1 sælger skirejser til danske forbrugere i form af pakkerejser. En af H1's vigtigste opgaver er derfor at undersøge tendenser, så selskabet ved, hvilke destinationer der efterspørges i markedet. Når H1 har sammensat rejserne, indkøber selskabet flybilletter, hoteller, eventuel transfer osv., hvorefter pakkerejserne skal markedsføres.

En særlig stor risiko for H1 er indkøbet af flybilletter, fordi flybilletter skal købes i store mængder for at sikre de bedste afgange. For at mindske risikoen blev H3 ApS ("H3") stiftet i december 2013. Herefter har H3 indkøbt flybilletter og indgået aftaler med flyselskaberne. Når H1 har solgt en pakkerejse, har H1 købt flybilletter hos H3 til markedspris.

H1 er omfattet af de særlige regler om rejsebureauer, som findes i momslovens § 67 c, hvorefter rejsebureauer skal betale moms af forskellen mellem deres kunders betaling og rejsebureauets betaling til sine leverandører.

Den 12. februar 2014 indsendte H1 en anmodning om bindende svar for at sikre sig, at H1 ved opgørelsen af fortjenstmargenmomsen kunne modregne den fakturerede pris for flysæder, som H1 købte af H3. Den 3. marts 2014 modtog H1 SKAT's bindende svar, som fastslog, at H1 kunne modregne den fakturerede pris, idet der var lagt afgørende vægt på, at H1 købte flybilletterne af H3 til markedspris.

I den indbragte afgørelse har Skattestyrelsen imidlertid truffet afgørelse om, at H1's køb af flybilletter hos H3 til markedspris er misbrug af særordningen for rejsebureauer i momslovens § 67 c, hvorfor der helt skal bortses fra H3 ved opgørelsen af H1's fortjenstmargenmoms.

Skattestyrelsen har følgelig forhøjet H1's momstilsvar for 2016/17 med 1.639.324 kr.
…
Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at H1 kan støtte ret på det bindende svar, og at H1 ikke har misbrugt momsreglerne.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår samhandel mellem koncernforbundne selskaber. Der skal tages stilling til, om selskabets beregning af fortjenstmargen skal ske på baggrund af den af datterselskabet fakturerede pris eller af den af flyselskaberne fakturerede pris, jf. momslovens § 67 c.

Retsgrundlaget
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, (jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af den 21. juni 2016 med senere ændringer):

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af nedenstående bestemmelser fremgår:

Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler."

Momslovens § 29, stk. 3:

"Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:
1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom."

Momsloven indeholder i kapitel 16 a en særordning for rejsebureauer.

Momslovens § 67:

"Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.
Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.
Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

Momslovens § 67 c:

"Afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode."

Momslovens § 68:

"De afgiftsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for transaktioner i henhold til § 67 a, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller til godtgørelse."

Momslovens kapitel 16 a har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 306-310.

Momssystemdirektivets artikel 306:

"Medlemsstaterne anvender en momssærordning på transaktioner udført af rejsebureauer i overensstemmelse med dette kapitel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Denne særordning finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 79, stk. 1, litra c), finder anvendelse ved beregning af afgiftsgrundlaget.
Stk. 2. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

EU-Domstolen har i flere tilfælde udtalt sig om fortolkningen af bestemmelserne i momsdirektivets artikel 306-310, herunder har Domstolen blandt andet fastslået, at særordningen, som en undtagelse til det fælles momssystem, kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå formålet med ordningen, jf. sag C-149/01 (First Choice Holidays), præmis 22.

EU-Domstolen har i sag C-189/11 (Kommissionen mod Spanien) udtalt følgende om særordningens anvendelsesområde:

"58 Hvad angår særordningens formål, har Domstolen ved flere lejligheder fastslået, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og rejsearrangører, er karakteriseret ved, at de almindeligvis består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast forretningssted. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, afgiftsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udføre deres arbejde. Det var for at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed at EU-lovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2-4, indførte en særordning med hensyn til moms (jf. dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 13-15, dommen i sagen Madgett og Baldwin, præmis 18, dom af 19.6.2003, sag C-149/01, First Choice Holidays, Sml. I, s. 6289, præmis 23-25, af 13.10.2005, sag C-200/04, ISt, Sml. I, s. 8691, præmis 21, og af 9.12.2010, sag C-31/10, Minerva Kulturreisen, Sml. I, s. 12889, præmis 17 og 18).
59 Den pågældende særordning forfølger følgelig et formål med forenkling af de momsregler, der skal finde anvendelse på rejsebureauer. Den tilsigter ligeledes at fordele indtægterne fra opkrævningen af denne afgift på en ensartet måde mellem medlemsstaterne ved at sikre dels, at tildelingen af momsindtægter vedrørende hver individuel ydelse sker i den medlemsstat, hvori det endelige forbrug af ydelsen finder sted, dels, at tildeling af de indtægter, der vedrører rejsebureauets margin, sker i den medlemsstat, hvori sidstnævnte har hjemsted."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet er et rejsebureau, der sælger skirejser som pakkerejser til destinationer i EU, hvorfor selskabet er omfattet af særreglerne i momslovens §§ 67-68. Som en følge heraf skal afgiftsgrundlaget opgøres som selskabets fortjenstmargen, jf. momslovens § 67 c.

Fortjenstmargen fremkommer som forskellen mellem det samlede beløb uden moms, der skal betales af den rejsende og selskabets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser.

Det skal vurderes, hvorvidt der mellem selskabet og datterselskabet, som er interesseforbundne parter, jf. momslovens § 29, stk. 3, reelt er sket levering af en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, herunder om datterselskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Datterselskabet er oprettet efter indførslen af særreglerne for rejsebureauer, og dets aktivitet består alene i køb af flybilletter fra tredjemand for herefter at videresælge dem (uændret) til selskabet med en avance på 36,9 % i den omhandlede periode.

Der foreligger ikke et skriftligt aftalegrundlag mellem selskaberne om datterselskabets vilkår for køb af flybilletter samt hvilken flykapacitet, som datterselskabet skal stille til rådighed for selskabet til de forskellige destinationer. Derudover er der et usædvanligt samhandels- og betalingsmønster mellem datterselskabet og selskabet, hvilket ikke ville forekomme mellem uafhængige parter. Datterselskabet har således købt et større antal flysæder eller i bulk, hvor et bestemt antal billetter opkøbes, eksempelvis alle sæder på specifikke flyafgange. Datterselskabet har hæftet for betaling af flysæderne. Datterselskabet har faktureret selskabet, men selskabets indbetaling til mellemregningskontoen ses ikke at være styret af fakturaer, idet der indbetales i runde beløb, der ikke svarer til de fakturerede beløb. Indbetalingerne fra selskabet er i stedet styret af datterselskabets likviditetsbehov, som steg i løbet af højsæsonen. Datterselskabet er derfor kun i stand til at betale for de løbende forfaldne omkostninger til køb af flybilletter, fordi der løbende tilføres likvide midler fra selskabet til datterselskabet. Derudover har selskabet uden nogen form for sikkerhed for sit tilgodehavende accepteret, at datterselskabet har haft en stor gæld til selskabet på ca. 30 mio. kr., som primært har vedrørt, at et andet selskab i H5-koncernen ikke løbende betalte for sit køb af flybilletter hos datterselskabet. Videre er prisfastsættelsen af flybilletterne ikke forretningsmæssigt begrundet, da flybilletterne ikke er prisfastsat, så de afspejler de økonomiske forhold, idet prisfastsættelsen er sket ved søgninger på eksempelvis Momondo for den billigste pris udbudt af et eksternt flyselskab for et flysæde med tilsvarende karakteristika, men ikke nødvendigvis til samme lufthavn, fx sammenlignes Grenoble med Geneva, som er 170 km fra Grenoble. Prisen fastsættes i slutningen af hver måned og anvendes for køb i den følgende måned. Prisen for en privatpersons køb af enkeltsæder anvendes således til at prisfastsætte erhvervsindkøb af flysæder i bulk. Endvidere beror datterselskabets forhandlingsstyrke i relation til køb af flybilletter alene på selskabets evne til at sælge rejser og dermed aftage flybilletter. Derudover har datterselskabet ikke betalt husleje, administrative ydelser eller for de faciliteter, som selskabet har stillet til rådighed for datterselskabet. Endelig er selskabet økonomisk afhængig af at få tilført kapital fra datterselskabet i form af udlodning.

Videresalget af flybilletter fra datterselskabet til selskabet er en momsfritaget transaktion i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Videresalg af flybilletter er sket til en højere værdi end markedsprisen, hvorved selskabets margenmoms reduceres væsentlig, og der genereres et stort overskud i datterselskabet, som efterfølgende udloddes til selskabet.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at datterselskabet ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. momslovens § 3, stk. 1, da aktiviteten - henset til samhandelsvilkår og pengestrømmen - reelt er udøvet for selskabets regning og risiko. Datterselskabet er alene stiftet og indskudt i transaktionskæden med det formål, at selskabet kan opnå en momsbesparelse ved lavere margenmoms.

Som følge heraf er datterselskabet ikke en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og transaktionerne mellem selskaberne er dermed ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten finder derfor, at der skal ses bort fra den merpris, som det kunstigt indskudte datterselskab har opkrævet ved det formelle indkøb og videresalg af flybilletterne. Herved opnås en momsmæssig behandling, der afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed som er, at selskabet reelt har indkøbt billetterne hos flyselskaberne.

I Skatterådets bindende svar af 21. februar 2012, offentliggjort som SKM2021.114.SR, skete prisfastsættelsen af transaktionerne mellem de koncernforbundne selskaber til markedspris. Dette er ikke tilfældet her.

Det samme gør sig gældende i forhold til det bindende svar af 3. marts 2014 afgivet til selskabet. Da det var en forudsætning for det bindende svar, at prisfastsættelsen var sket på markedsvilkår, kan der ikke støttes ret på det bindende svar, idet transaktionerne mellem selskaberne ikke er foretaget til markedspris.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets margenmoms for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017 med 1.639.324 kr.

Med denne begrundelse stadfæstes Skattestyrelsens afgørelse.