Skattepligt - Pensionsudbetaling fra Schweiz - Credit-lempelse


Dato for udgivelse	24 feb 2026 10:15
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	22 okt 2025 09:09
SKM-nummer	SKM2026.97.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	22-0107151
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Udenlandsk indkomst
Emneord	Skattepligt, pensionsudbetaling, Schweiz, credit-lempelse, ekstraordinær skatteansættelse
Resumé	Sagen angik, om klageren var skattepligtig i Danmark i indkomståret 2017 af en pensionsudbetaling fra Schweiz, om der var grundlag for at give credit-lempelse for skat afholdt i Schweiz, og om betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse af indkomståret 2017 var opfyldt. Klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ansås indtrådt den 1. april 2017, hvor klageren blev registreret som indrejst i Danmark. Landsskatteretten fandt, at klagerens ordning var en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, og at pensionsordningen ikke skulle medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skulle medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Landsskatteretten bemærkede, at i medfør af schweiziske regler vedrørende pension havde pensionsopspareren mulighed for at få udbetalt sin pensionsopsparing, før pensionsalderen blev opnået, hvis den pensionsberettigede forlod Schweiz permanent. To retsmedlemmer fandt, at retten til pensionsudbetalingen var erhvervet på tidspunktet, hvor den begivenhed, som udløste ret til udbetalingen, indtrådte, og at denne betingelse var først opfyldt, når klageren kunne anses for at have forladt Schweiz permanent. Klageren fandtes at have erhvervet ret til udbetalingen som følge af sin tilflytning til Danmark den 1. april 2017, hvorfor indkomsten var oppebåret på et tidspunkt, hvor klageren var skattepligtig til Danmark. Indkomsten fra pensionsudbetalingen skulle således beskattes i indkomståret 2017. Klageren ansås endvidere for berettiget til credit-lempelse for afholdt skat i Schweiz. Disse retsmedlemmer fandt endvidere, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, var opfyldt. Klagerens undladelse af at indberette indkomsten fra den delvise udbetaling af sin schweiziske pensionsordning, fandtes således at kunne tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt, og fristerne i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ansås ligeledes for overholdt. Skattestyrelsens afgørelse blev derfor stadfæstet. (dissens)
Reference(r)	Pensionsbeskatningslovens § 53 A, § 53 A, stk. 1, nr. 3, og § 53 B, stk. 4-6, lov nr. 429 af 26. juni 1998 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, stk. 2, 1. og 2. pkt. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz, som senest ændret ved protokol af 21. august 2009, artikel 18, artikel 23, stk. 1, litra a (I) og litra b Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 Den dagældende skattekontrollovs § 1
Henvisning	Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.2.4

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Pensionsudbetaling af 15. maj 2017 på 1.967.161 DKK fra G1 Freizügigkeitsstiftung	Skattepligt jf. PBL § 53 B, stk. 6	Ej skattepligt af udbetaling	Stadfæstelse
Credit-lempelse for betalt skat i Schweiz	82.009 DKK	-	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Klageren [A] udrejste til Schweiz den 9. oktober 2000 og var registreret bosiddende i landet indtil 31. marts 2017. Klageren er ifølge Det Centrale Personregister indrejst i Danmark den 1. april 2017.

Af fremlagt brev "Abmeldebestätigung" fra Einwohnerkontrolle Stadt By Y1 dateret 10. marts 2017 fremgår, at myndigheden kan bekræfte, at ovennævnte person var registreret i byen By Y1, og at udrejsedatoen fra Schweiz er 31. marts 2017. Desuden fremgår, at "Wegzugsort" (stedet der udrejses til) er By Y2 i Danmark, svarende til registreringen af klagerens indrejse pr. 1. april 2017 til adressen […], By Y2.

Klageren blev i maj 2022 udtaget til kontrol i forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt vedrørende pengeoverførsler fra udlandet til Danmark. Af oplysningerne fremgik, at klageren i 2017 havde modtaget i alt 3 overførsler fra Schweiz, heriblandt en overførsel på CHF 277.2778,40 fra G1 Freizügigkeitsstiftung den 15. maj 2017. Skattestyrelsen har omregnet beløbet til 1.885.152 kr. på baggrund af Nationalbankens kurs den pågældende dag.

Overførslen er ligeledes dokumenteret ved en kvittering for overførslen fra F1-Bank. Afsender for overførslen er anført til banken F2-Bank på vegne af G1 Freizügigkeitsstiftung.

I brev af 19. maj 2022 bad Skattestyrelsen klageren om at indsende nærmere oplysninger vedrørende overførslerne fra Schweiz.

Den 30. maj 2022 har klageren oplyst til Skattestyrelsen, at mens han var bosat i Schweiz, var han ansat inden for finans- og økonomisektoren, og at han under ansættelsen havde været omfattet af en arbejdsgiverpensionsordning hos pensionsselskabet G2.

Klageren oplyste endvidere følgende vedrørende overførslen på 1.885.152 kr.:

"Overførsel 2: CHF 277’278,44 den 12.05.2017:

Opsummerende svar:

- Den anførte overførsel var relateret til relateret til den delvise udbetaling af min arbejdsgiverpensionsordning, optjent under min ansættelse i Schweiz i perioden oktober 2000 - marts 2017.
- Pensionskontrakten / forsikringspolicen er vedhæftet i bilag 7.
- I forbindelse med denne udbetaling blev der afregnet skat ("Quellensteuer") til den schweiziske stat på CHF 12’064,00.
- Idet denne overførsel ikke er relateret til løn- eller anden indkomst for den periode jeg tog ophold i Danmark, har den ikke påvirket min selvangivelse for 2017.
- For den del af pensionsordningen der ikke blev udbetalt og forsat står i en pensionskasse i Schweiz, indsendte jeg til Skattestyrelsen en såkaldt Erklæring L som del af min selvangivelse i 2017, hvoraf den resterende (ikke udbetalte) pensionsopsparing hos pensionskassen "G1" i Schweiz fremgår.

Detaljeret redegørelse og dokumentation:

I forbindelse med min opsigelse hos F3-Bank er det sådan, at man i Schweiz ikke mere kan have sin såkaldte "2. søjle" pension hos sin arbejdsgiver. Som konsekvens deraf, er man tvunget til at overføre opsparede pensionsmidler til en uafhængig pensionskasse (en "Frezuegigskeitsstiftung"), og i mit tilfælde instruerede jeg at opsparingen skulle overføres til pensionskassen "G1".

Som det fremgår af pensionsopgørelsen ved udtrædelse fra F3-Bank (se bilag 7) udgjorde den samlede pensionsopsparing CHF 390’122,60, og dette samlede beløb blev overført til "G1" den 3. april 2017.

Pensionsopsparingen overført til G1 består af to komponenter, nemlig den "obligatoriske del" (den lovpligtige såkaldte "BVG" / "Bundes Vorsorge Gesetz" andel) der udgjorde ca. CHF 100’000 og den "overobligatoriske del" der udgjorde ca. CHF 290’000. I tilfælde af fraflytning fra Schweiz og tilflytning til et EU land kan man vælge af få udbetalt (og beskattet!) den "overobligatoriske del", hvorimod den "obligatoriske del" ikke udbetales og den skal forblive i pensionskasse i Schweiz.

Jeg valgte at få udbetalt den "overobligatoriske del", og som det det fremgår at bilag 8 fremkom det udbetalte beløb ved at tage det opsparede tilgodehavende på CHF 289’857,40 og herfra fratrækkes skat til den schweiziske stat ved udbetaling ("Quellensteuer") på CHF 12’064,00 og det resulterende beløb var derfor efter omkostninger på CHF 277’318,40. Dette beløb blev instrueret til udbetaling til min danske konto med valuta d. 12. april 2017. Notaen for modtagelse af i F1-Bank af overførslen på den endelige beløb (fratrukket omkostninger) på CHF 277’278,44 fremgår af bilag 9.

Opgørelsen over den resterende pensionsopsparing per 3. april 2017 som fortsat står i Schweiz fremgår af bilag 10. Den dertil hørende erklæring til Skat ("Erklæring L") indsendt i 2017 fremgår af bilag 11."

15. juni 2022 bad Skattestyrelsen klageren om at indsende yderligere oplysninger.

Klageren fremsendte følgende supplerende oplysninger til Skattestyrelsen den 4. juli 2022:

“…
Helt kort er det sådan, at dette beløb er en "udtrædelsesgodtgørelse" af en ophørt pensionsordning, som blev udbetalt af per 31/3 2017 og som derfor indgik i min opgørelse af min personlig skattepligtige indkomst i Schweiz for året 2017 - den skyldige skat per 31/3 2017 (såkaldt "Quellensteuer") blev opkrævet og betalt ved udbetalingen af den ophørte pensionsordning, men det endelige beløb blev først udbetalt d. 15/4 2017 (altså lidt over en måned senere) idet det skulle sikres at tilhørende lovkrav kunne overholdes (se nedenfor).

Hele baggrunden for ophævelsen af pensionsordningen hos F3-Bank, overførsel af beløbet til G1, og den efterfølgende overførsel til mig skal findes i de Schweiziske pensionsregler (er desværre kun tilgængelig på tysk):

I henhold til den schweiziske pensionslov (FZG) Artikel 2, stk. 1 (Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge / SR 831.42 - Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) (admin.ch)) har medlemmer der opsiger den lovpligtige pensionskasseordninger krav på en "Austritsleistung" (altså en udtrædelsesgodtgørelse) ved ophør af ansættelsen.

Denne udtrædelsesgodtgørelse kan overføres i en ny "Vorsorgeeinrichtung" (altså en "Pensionsordning") uden at der betales indkomst- eller formue skat til stat ("Bund") og amt ("Kanton"), eller den kan i henhold til FZG Artikel 5 beskattes og udbetales ("Barauszahlung") under visse forudsætninger, herunder når man (stk. 1, afsnit a) "endegyldigt forlader Schweiz"; dette indeholder dog en begrænsning i tilfældene udlagt i FZG Artikel 25f. Ifølge sidstnævnte må den del af pensionsopsparingen angivet som "Altersguthaben gemaess BVG" defineret i den schweiziske lov om arbejdsmarkedspensioner (BVG) Artikel 15 (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge / SR 831.40 - Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) (admin.ch) ikke udbetales når man tager ophold i et land i den Europæiske Union - med andre ord, denne del af udtrædelsesgodtgørelsen ("Altersguthaben gemaess BVG") skal opretholdes og videreføres i et pensionsselskab, og forbliver ubeskattet indtil man når pensionsalderen.

I relation til mine forhold og tilhørende overførsler og udbetalinger er de faktiske omstændigheder derfor som følger:

1. Den 31/3 2017 ophører min pensionsordning hos F3-Bank, og den samlede udtrædelsesgodtgørelse blev opgjort til CHF 390’122,60. Heraf udgør den regelbestemte(ifølge BVG) "Altersguthaben gemaess BVG" CHF 100’286,90 (bilag 1), og udtrædelsesgodtgørelsen netto / fratrukket "Altersguthaben udgjorde (før skat) derfor CHF 289’835,70. Denne udtrædelsesgodtgørelse til udbetaling den 31/3 2017 kunne i princippet udbetales til mig (efter afregning af skat) den dag af F3-Bank, men idet jeg har oplyst at jeg flytter til et land i EU, så er dette ikke lovligt - det er påkrævet hele beløbet først skal overføres til det pensionsselskab der skal viderefører den lovpligtige "Altersguthaben" (i mit tilfælde G1), og de har ansvaret for at denne (ubskattede) del forbliver i en pensionsordning, og derved også at afvikle og afregne for det resterende beløb til udbetaling herunder sikre at betalingen / fratrækkelsen af skat.

2. G1 modtager den samlede udtrædelsesgodtgørelse fra F3-Bank pensionskasse på CHF 390’122,60 per 31/3 2017 med valuta 2/4 2017. Herefter udfører de følgende:
a. Som det fremgår af bilag 2 overføres med valuta 3/4 2017 den andel af den samlede udtrædelsesgodtgørelse som hidrører "Altersguthaben" på CHF 100’286,90 til en pensionsordning ("Vorsorgeeinrichtung) i Pensionsselskabet.
b. Som det fremgår af bilag 3 overføres med valuta 12/5 2017 den andel af den samlede udtrædelsesgodtgørelse per 31/3 på CHF 289’857,40 efter afregning af skat til stat og amt ("Bund" og "Kanton", samlet under begrebet "Quellensteuer") i Schweiz samt gebyrer på CHF 277’318,40 til min konto i F1-Bank.

Opsummerende er det derfor sådan, at det beløb jeg modtog den 12/5 2017 på CHF 277’318,40 ikke er en udbetaling fra en pensionsordning fra den dag hvor jeg tog ophold i Danmark (1/4 2017), men derimod en (efter skat) udbetaling af en udtrædelsesopgørelse per 31/3 2017 fra F3-Bank’s pensionskasse; altså fra en arbejdsgiverpensionsordning som er ophørt per 31/3 2017 i forbindelse med min udtrædelse fra banken. De resterende CHF 100’286,90 (per 31/3 2017) er derimod videreført i / rullet over i en (aktiv) pensionsordning som påkrævet ifølge den Schweiziske pensionslovgivning. Når denne pensionsopsparing - opgivet i min skatteopgørelse i Danmark for 2017 i Erklæring L - engang kommer til udbetaling vil dette være skattepligtigt i henhold til den danske Pensionsbeskatningslov (PBL)."

Af fremlagt brev på tysk af 30. marts 2017 fra pensionsselskabet G2 fremgår bl.a. følgende:

“…
Infolge Ihres Austritts aus der oben aufgeführten Vorsorgeeinrichtung erhalten Sie eine Austrittsabrechnung, auf der Ihre Freizügugkeitsleistung und der Zahlungsort aufgeführt sind.

Die ûberweisung von CHF 390.144.30 wird am 03.04.2017 ausgeführt.
…"

Afsnittet kan oversættes til:

“…
Som følge af, at De forlader pensionsordningen ovenfor, vil De modtage en fratrædelsesopgørelse, der viser Deres optjente ydelser og udbetalingsstedet.

Overførslen af CHF 390.144 vil blive gennemført den 3. april 2017.
…"

På side 2 i brevet fra G2 er overskriften “Austrittsabrechnung per 31.03.2017", af siden fremgår en opgørelse af det samlede beløb, som klageren havde optjent indtil udtrædelsen af pensionen pr. 31. marts 2017. Nederst er anført et kontonummer hos G1 Freizügigkeitsstiftung, hvortil der vil ske en overførsel CHF 390’144.30, heraf BVG på CHF 100’286.90 den 3. april 2017 af. BVG refererer til den del af pensionen, som fortsat skulle indestå i Schweiz hos G1. Brevet er adresseret til klagerens daværende schweiziske adresse.

Af fremlagt brev fra G1 Freizügigkeitsstiftung af 10. maj 2017 fremgår blandt andet:

“Konto: […]

Datum Informationen Betrag in CHF Valuta

12.05.2017 Guthaben 289’857.40

zuzüglich Habenzinsen (0%) 0.00

Total 289’857.40

abzüglich Quellensteuer 12’064.00
abzüglich Pauschalgebühr 475.00

Belastung 277’318.40 12.05.2017

Die Auszahlung erfolgt gemäss Ihren Anweisungen:

Zahlstelle:                    F1-BANK A/S
Clearing/SWIFT:        […]
Kontonummer:           […]
Zu Gunsten:                 A, […], By Y2, Dänemark
Referenz:                      PK-Auszahlung infolge Auswanderung

.."

I brevet er opgjort klagerens tilgodehavende per 12. maj 2017 på CHF 289’857.40. Pensionsselskabet opgør heraf kildeskat i Schweiz til CHF 12’064. Nederst i brevet er anført, at udbetalingen vil ske i henhold til klagerens instruktioner, hvilken konto i F1-Bank beløbet vil blive udbetalt til og at udbetalingen sker på grund af udflytning. Brevet er adresseret til klagerens daværende danske adresse.

På den fremlagte kopi af Erklæring L vedrørende den del af pensionen, som fortsat indestår i Schweiz, er noteret, at den er modtaget til attestation i Skattestyrelsen den 1. juli 2018.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 30. august 2022.

Klageren har på forespørgsel oplyst, at han ikke har været i kontakt med de danske skattemyndigheder forud for sin tilbageflytning til Danmark d. 1. april 2017.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har foretaget ekstraordinær ansættelse af klagerens skatteansættelse for 2017 og forhøjet klagerens indkomst med 1.967.161 kr. Samtidig har Skattestyrelsen givet credit-lempelse med 82.009 kr. for betalt skat i Schweiz.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

" …
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

På baggrund af de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at din tidligere arbejdsgiver, F3-Bank i Schweiz løbende har indbetalt til en obligatorisk pensionsordning i Forsikringsselskabet G2, og at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen.

Det lægges endvidere til grund, at du fratræder din stilling hos F3-Bank den 31. marts 2017. Du kan herefter ikke opretholde pensionsordningen hos F3-Bank (G2). Som konsekvens heraf var du tvunget til, at overfører de opsparede pensionsmidler til en uafhængig pensionskasse - Freizügigkeitskonto, i pensionskassen "G1".

Det er vores opfattelse at din ordning i F3-Bank (G2) må anses at være en pensionsordning.

Du har gjort gældende, at bankkontoen i F2-Bank, "Freizügigkeitskonto", ikke var en del af pensionsordningen og at udbetalingen af pensionsmidlerne derfor er sket ved udtrædelsen af G2 den 31. marts 2017.

Det er Vores opfattelse, at perioden, hvor dine pensionsmidler var deponeret i F2-Bank - "Freizügigkeitskonto" var en del af din pensionsordning.

Det er Vores opfattelse, at du først kan anses at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen fra Pensionskassen G2, Schweiz henholdsvis Freizügigkeitsstiftung G1 på det tidspunkt G1 har accepteret din anmodning om udbetalingen mod dokumentation for, at du permanent er fraflyttet Schweiz og dermed har opfyldt betingelserne for udbetaling. Der foreligger ikke dokumentation for, at dette er sket før udbetalingstidspunktet 15. maj 2017.

Der er desuden lagt vægt på, at pensionsudbetalingen fra G1 først kildebeskattes i Schweiz på udbetalingstidspunktet den 15. maj 2017.

Du kunne således ikke frit disponere over beløbet ved udtrædelsen fra G2 den 31. marts 2017, men først den 15. maj 2017. Vi finder herefter, at pensionsordningen i skatteretlig henseende først ophørte ved udbetalingen fra F2-Bank ("G1") den 15. maj 2017, dvs. efter din skattepligt til Danmark var indtrådt den 1. april 2017.

Vi finder herefter, at den schweiziske pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i § 53B, stk. 2 og 3, er opfyldte. Din pensionsordning i G2 (F3-Bank) er oprettet på et tidspunkt, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og det lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen, som er foretaget før du bliver skattepligtig til Danmark, ikke har været medregnet ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetalingerne. Det er herefter vores opfattelse, at pensionsordningen i G2 (F3-Bank) var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6.

Vi finder, at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af din skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Dette medfører, at den samlede pensionsbeholdning indeholder såvel beløb indbetalt til ordningen samt løbende afkast fra perioden, hvor du var medlem af ordningen i G2 (F3-Bank), og perioden, hvor pensionsmidlerne var indestående på din Freizügigkeitskonto i F2-Bank.

I forbindelse med udbetalingen af pensionsmidlerne den 15. maj 2017 blev der afregnet skat ("Quellensteuer") til den schweiziske stat på CHF 12.064, svarende til 82.008 DKK.

Du har således fået 1.967.161 DKK udbetalt før skat, beregnet således:

	CHF	DKK
Den 15. maj 2017 har du efter skat fået udbetalt	277.318	1.885.152
+ betalt skat i Schweiz	12.064	82.009
Pensionsudbetaling før skat	289.382	1.967.161

Der er ved beregningen anvendt Nationalbankens kurs på CHF på 6,7978 den 15. maj 2017.

Dine skattepligtsforhold
Ifølge kildeskattelovens §1 stk. 1 nr. 1 er man fuldt skattepligtig til Danmark når man har bolig til rådighed i Danmark. Du har i det omhandlede år 2017 været fuldt skattepligtig til Danmark fra den 1. april 2017.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstbeskatning, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige af den samlede indtægt, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jævnfør statsskatteloven § 4.

Din pension fra udlandet er skattepligtig ifølge pensionsbeskatningsloven §53B stk. 6 når der har været fradrag i indkomsten for indbetalingerne til pensionsordningen.

Indkomståret 2017

I henhold til foranstående oplysninger/opgørelse har du modtaget pension fra pensionsordning i Schweiz, G2/G1 (F3-Bank) med 1.967.161 DKK og betalt 82.009 DKK i skat heraf. Du har ikke selvangivet denne pension. Din skattepligtige indkomst forhøjes derfor med 1.967.161 DKK

Beløbet er skattepligtigt efter reglerne i statsskattelovens §4 litra c, og beskattes som personlig indkomst efter reglerne i personskattelovens § 3, stk. 1. Du vil ved skatteberegningen blive godskrevet med i alt 82.009 kr. i betalt udenlandsk skat.

Du er skattepligtig til Danmark af din pensionsudbetaling ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, da du er fuldt skattepligtig til Danmark. Bestemmelsen omfatter også danskere som modtager indkomst fra Schweiz.

Credit-lempelse gives ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 stk.1. Du er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, da du har bopæl i Danmark.

2. Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse
Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er for 2017 reguleret i § 1, stk. 1, nr. 1, § 2, stk. 1, nr. 2 og § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 (ændret ved bekendtgørelse nr. 374 af 8. april 2015), da du er omfattet af § 2 a, stk. 1, nr. 1 i bekendtgørelse nr. 535 (ændret ved bekendtgørelse nr. 373 af 8. april 2015. Du kan læse mere om reglerne i Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist. Bekendtgørelsen gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold.

Du har ikke enkle økonomiske forhold, da du har indkomst fra udlandet. Du er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at vi har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af året 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. Dette begrundes med, at du ikke har selvangivet udbetalingen fra din pensionsordning i Schweiz, G2/G1 Freizugigkeitsstiftung.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

2.1 Dine bemærkninger
R1 Advokatfirma er i brev af 14. oktober 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Vores "Forslag til ændring af din skat af 30. august 2022.

Den formelle problemstilling

Skattestyrelsen har i forslaget af den 30. august 2022 henvist til, at A som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af indkomståret 2017 er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har i den forbindelse henvist til, at: "... du ikke har selvangivet udbetalingen fra din pensionsordning i Schweiz, G2/G1 Freizugigkeitsstiftung."

I relation til spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at genoptage As skatteansættelse for indkomståret 2017 ekstraordinært i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gøres det gældende, at A ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor den nævnte bestemmelse ikke finder anvendelse.

Afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er nærmere behandlet i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5, hvor der bl.a. anføres følgende:
"Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder.

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Poul Bostrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 2006, på side 324, er bl.a. anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.
...
En ››positiv fejl‹‹ rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder en repræsentant for denne, at told-og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Den blotte simple eller almindelige uagtsomhed kan ikke medføre suspension af de almindelige frister efter § 26."

I "Skatte- og afgiftsproces" af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 3. udgave, 2010, på side 438 og 439, er bl.a. anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.
...
Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997.10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysninger.

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom.

Videre skal der henvises til "Skatte & afgiftsstrafferet" af professor dr.jur. Jan Pedersen, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 3. udgave, 2009, side 74, hvoraf bl.a. fremgår følgende vedrørende begrebet uagtsomhed:

"Kan et forsæt ikke dokumenteres, men det alligevel må lægges til grund, at gerningsmanden har tilsidesat den agtpågivenhed, som ud fra en objektiv vurdering må kræves i den konkrete sammenhæng, foreligger der uagtsomhed. Uagtsomhed statueres således, når en adfærd afviger fra den adfærd, som man under de givne forhold kan kræve af den pågældende.

Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde. Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er af afgørende betydning, idet straffebestemmelserne i skatte- og afgiftsstrafferetten typisk stiller krav om grov uagtsomhed."
Samme forfatter anfører på siderne 75 og 76 bl.a. følgende vedrørende begrebet grov uagtsomhed:

"Tilsidesættelse af enkle og alment kendte retsforskrifter inden for skatte- og afgiftslovgivningen vil i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end tilsidesættelsen af komplekse og mindre kendte forpligtelser. En udeholdelse af en normal lønindkomst i selvangivelsen vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af strafbar grov uagtsomhed end udeholdelse af en skattepligtig kursgevinst optjent på en udenlandsk fordring. Omvendt vil misforståelse af komplicerede skatte- og afgiftsregler pege i retning af en mindre grad af tilregnelse evt. alene straffri simpel uagtsomhed.

...
Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner... ...

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning."

Om betydningen af retsvildfarelser fremgår følgende vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Poul Bostrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 2006, på side 325:

"Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad. Se herved TfS 2001.988. LSR, hvor Landsskatteretten bemærker, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler om skattepligt for aktieavancer (korttidsaktier daværende regler) ikke i sig selv kan medføre, at klageren alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs.hvor der er tvivl om rets-faktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonus pater", der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v."

Som det fremgår ovenfor, skal der sondres mellem simpel uagtsomhed og grov uagtsomhed.

Det kan videre konstateres, at selvom en skatteansættelse på objektivt grundlag lægges til grund at være uoverensstemmende med den materielle skattelovgivning, således at der objektivt set er tale om en positiv fejl, og dermed i reglen en afvigelse fra det normale, er dette ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt.

Der skal derimod være tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, førend fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom. Er det ikke tilfældet, foreligger der højst simpel uagtsomhed, hvilket ikke kan begrunde suspension af de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26.

Ved vurderingen af, om der er tale om en kvalificeret og positiv fejl eller en særligt bebrejdelsesværdig handlemåde, skal der tages højde for alle relevante retlige og faktiske omstændigheder i den konkrete sammenhæng for at fastslå, hvorvidt fejlen eller handlemåden kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som mere end simpelt uagtsom.
Praksis på området ses at være i overensstemmelse med de netop anførte betragtninger på baggrund af de gengivne fortolkningsbidrag fra den skatteretlige litteratur. Der skal herved henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, refereret i TfS 1992, 19 Ø. Der var i sagen tale om, at en skatteyder ikke havde gjort de kommunale ligningsmyndigheder opmærksom på, at han i indkomståret 1980 havde fri bil stillet til rådighed af sin arbejdsgiver. Objektivt set kunne der konstateres at være tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af forholdet, men betingelserne for suspension af forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven ansås ikke for opfyldt. Af den refererede dom i TfS 1992, 19 Ø fremgår, at landsretten bl.a. anførte følgende:

"Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kunne anses for suspenderet, måtte bero på, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en positiv fejl måtte kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910, udtaltes det blandt andet,

»Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen«

Herefter, og idet Skatteyderen for så vidt angik indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kunne antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsagdes der dom i overensstemmelse med skatteyderens påstand."

På trods af, at der objektivt set var tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af fri bil, fandt landsretten således i TfS 1992, 19 Ø, at der ikke var handlet hverken svigagtigt eller groft uagtsomt, men fandt derimod, at der alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, refereret i TfS 1994, 690 LSR. Sagen omhandlede en direktør og hovedaktionær i et selskab, der drev automo-bilforhandling. Vedkommende havde undladt at selvangive værdien af en 7-dages frirejse for ham og hustruen til Det Caribiske Hav vundet i en forhandlerkonkurrence. Af den refererede afgørelse i TfS 1994, 690 LSR fremgår om Landsskatterettens afgørelse bl.a. følgende:

"Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991, som var offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1992, nr. 19."

Helt på linje med Østre Landsrets dom refereret i TfS 1992, 19 Ø fandt Landsskatteretten således i TfS 1994, 690 LSR, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

I Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015, j.nr. 13-0115046, var der tale om ikke korrekt selvangivet lønindkomst fra udlandet i indkomstårene 2005-2010. Den årlige lønindkomst fra udlandet var stigende i perioden, således at den i 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i 2010. Der var i 2005-2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060-475.181, og dermed betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet. Klagesagen blev først behandlet i et skatteankenævn og dernæst af Landsskatteretten.

Af skatteankenævnets afgørelse i den omtalte sag fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse:

"Idet det forhold, at lønindkomsten er selvangivet med et væsentligt mindre beløb end anført i ansættelseskontrakten kan tilregnes klageren som forsætligt, og idet klageren dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag, er en ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse"

Skatteankenævnet stadfæstede på den baggrund SKATs forhøjelser i den omtalte sag.
Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse fremgår derimod bl.a. følgende:

"For 2005-2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede. Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007."

Ved vurderingen af, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, tillagde Landsskatteretten det således ikke afgørende betydning, at der faktisk var tale om udeholdelse af betydelige skattepligtige lønindkomster fra udlandet i årene 2005-2007. Der var i øvrigt tale om betydelige tilsvarende udeholdelser i de efterfølgende år, idet Landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2008-2010 uden undtagelse opretholdt de betydelige forhøjelser af den skattepligtige indkomst for hvert af disse år.

Det kan således konstateres, at selvom der var tale om udeholdt lønindkomst af betydelig størrelse over en årrække fra 2005 til 2010, så var hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen bevirkede, at der kunne anses at være handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På linje med Østre Landsretsdommen refereret i TfS 1992, 19 Ø samt Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1994, 690 LSR, fandt Landsskatteretten således i afgørelsen af den 30. juni 2015 med j.nr. 13-0115046, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som højst simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist. Dette uanset, at der var tale om en økonomisk set betydelig positiv fejl over en længere årrække og således ikke blot en enkeltstående fejl.

Fra praksis kan desuden nævnes Landsskatterettens afgørelse af den 23. oktober 2015, j.nr. 13-0233518. En skatteyder var i henhold til Tingbogen eneejer af en omhandlet ejendom, ligesom han i forhold til realkreditforeningsbelåningen i ejendommen var enedebitor. Det fandtes ikke med skatteretlig virkning godtgjort, at skatteyder og dennes tidligere ægtefælle havde delt ejerskab til ejendommen, og den tidligere ægtefælles betalinger til skatteyder vedrørende beboelse af en andel af ejendommen ansås følgelig for at være skattepligtige lejeindtægter. Spørgsmålet var dernæst, hvorvidt der var fristmæssig hjemmel til den omhandlede forhøjelse vedrørende nævnte lejebetalinger, og herom anførte Landsskatteretten bl.a. følgende:

"Klagerens selvangivne opfattelse af de skatteretlige regler kan, uanset den er fejlagtig, ikke anses for mere end simpelt uagtsom. SKAT har herefter ikke hjemmel til at foretage en ændring af klagerens selvangivne indkomst vedrørende indkomståret 2009."

Helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis nåede Landsskatteretten også i denne afgørelse frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse, alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Fra den seneste praksis på området skal der henvises til SKM2022.342.LSR og SKM2022.404.LSR, hvor Landsskatteretten i ingen af tilfældene fandt anledning til at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I den førstnævnte afgørelse - SKM2022.342.LSR - havde klagerens arbejdsgiver for indkomståret 2015 lønindberettet 242.865 kr. vedrørende udnyttelse af nogle aktieoptioner. Skattestyrelsen havde opgjort favørelementet til 525.420 kr., hvilket også var det beløb, klageren modtog som afregning af aktieoptionerne. På den baggrund forhøjede Skattestyrelsen klagerens personlige indkomst med 282.550 kr., idet Skattestyrelsen fandt, at klageren havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive den korrekte indkomst.

Landsskatteretten fandt det imidlertid betænkeligt at statuere grov uagtsomhed og henviste i den forbindelse til følgende forhold:

"Retten har henset til, at det forkerte indberettede beløb vedrørende udnyttelse af aktieoptionerne er foretaget af arbejdsgiveren i et låst felt, som klager ikke kunne rette i, jf. SKM2019.468.LSR og princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A. Landsskatteretten har tillige henset til, at der var tale om aktieløn, og at det ikke kan anses for åbenbart, hvordan avancen skulle beregnes."

Heller ikke i den anden omtalte afgørelse - SKM2022.404.LSR - var der ifølge Landsskatteretten grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009-2011 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt klageren var at anse som selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at klageren skulle anses for lønmodtager, og at det forhold, at klageren selv havde anset sig som selvstændig - og selvangivet i overensstemmelse hermed - måtte anses for værende minimum groft uagtsomt. Landsskatteretten var ikke enig med Skattestyrelsen i denne vurdering, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens begrundelse:

"Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Det gøres gældende, at en samlet vurdering af As forhold tilsiger, at der ikke er handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, idet A nøje undersøgte behandlingen af pensionsordningen forud for tilbageflytningen til Danmark. A fulgte således den gældende Schweiziske Pensionslov (Freizügigkeitsgesetz / FZG) Artikel 5a, som tillader, at man kan få sin pension ("Austrittsleistung") udbetalt, når man "permanent fraflytter Schweiz" (i As tilfælde den 31. marts 2017) med den begrænsning/det forbehold, der er udlagt i Artikel 25f, nemlig at i tilfælde af, at man tilflytter lande i EU, så kan man ikke få den del af den samlede pension ("Austrittsleisting"), der er angivet som "Altersguthaben" - denne del må altså ikke udbetales, men skal videreføres i en pensionsordning (det er den A fortsat har hos G1, og som han angav i Erklæring L til Skattestyrelsen).

Det beløb, der blev overført til A den 12. maj 2017 fra G1, var derimod ikke en udbetaling af "pension" (pensionen/pensionsordningen blev udbetalt den 31. marts 2017 af F3-Bank), men derimod udbetaling af As kontante indestående/tilgodehavende.

A kontaktede også selv Skattestyrelsen i Danmark med oplysning om pensionsordningen, jf. Erklæring L, hvorfor man ikke på nuværende tidspunkt kan anse ham for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 27, stk., nr. 5, i anvendelse er således ikke opfyldt"

2.2 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Vi er stadig af den opfattelse, at vi kan genoptage din skatteansættelse ekstraordinært efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten fandt i afgørelse af 25. august 2022 (journalnummer 17-0987183) i en næsten identisk sag, at klageren ved ikke at selvangive pensionsudbetalinger fra Schweiz ved grov uagtsomhed havde bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget skatteansættelsen på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Skat var derfor berettiget til at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært.

En gennemgang af den række af afgørelser som advokat [navn udeladt], R1 Advokatfirma referer til ovenfor, kan ikke fører til et andet resultat.

Det forhold, at du kontaktede Skattestyrelsen i Danmark om pensionsordningen, ved at indsende Erklæring L, kan efter vores opfattelse ikke tillægges betydning, idet Erklæring L kun omfatter den del af pensionen, der henstår skattefrit indtil pensionsalderen i henhold til den danske Pensionsbeskatningslov opnås. Det fremgår ikke af Erklæring L, at en del af pensionsopsparingen allerede er udbetalt.

6 måneders reaktionsfrist
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for året 2017 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Vi har den 30. maj 2022 og den 4. juli 2022 modtaget mail fra dig med oplysninger og dokumentation for din pensionsordning i F3-Bank (G2/ G1 Freizugigkeitsstiftung), Schweiz og udbetaling af denne i 2017.

Det er derfor den 4. juli 2022, at vi kommer til kundskab om, at du har indkomst, der er selvangivelsespligtig. Vi har derfor tidligst den 4. juli 2022 tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.

3 måneders ansættelsesfrist
Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 30. august 2022. Advokat [navn udeladt] har i mail af 10. oktober 2022 accepteret at ansættelsesfristen først udløber den 31. december 2022 mod at hun fik udsat fristen for at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens "Forslag til afgørelse af den 30. august 2022" til den 31. oktober 2022. 3 måneders ansættelsesfristen er derfor overholdt.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. januar 2023 udtalt følgende:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig i Danmark af en udbetaling fra Schweiz. Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at foretage en ekstraordinær ansættelse af indkomståret 2017.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

“
…
Det er heroverfor vores overordnede opfattelse, at A' pensionsordning ophørte den 31. marts 2017, hvor den samlede udtrædelsesgodtgørelse blev opgjort til CHF 390.122,60. Heraf blev en del videreført i en aktiv pensionsordning i Schweiz (CHF 100.286,90) mens den resterende del på CHF 289.835,70 i princippet kunne udbetales til A. Det bemærkes, at A først blev fuldt skattepligtig til Danmark den 1. april 2017. Videre er det vores overordnede opfattelse, at A ikke har handlet groft uagtsomt, idet A nøje undersøgte behandlingen af pensionsordningen forud for tilbageflytningen til Danmark, hvorfor bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse.

PÅSTAND
Der nedlægges påstand om, at A' skatteansættelse for indkomståret 2017 nedsættes med kr. 1.967.161 kr.

SAGSFREMSTILLING

A fraflyttede Schweiz den 31. marts 2017 efter at have boet og arbejdet i landet gennem 17 år inden for finans/økonomi m.v. senest for F3-Bank. Den 1. april 2017 flyttede han til Danmark, hvor han startede hos F1-Bank som "[titel udeladt]".

A blev således skattepligtig til Danmark med virkning fra den 1. april 2017. Som bilag 2 fremlægges udskrift fra Det Centrale Personregister, hvoraf det bl.a. fremgår, at A udrejste til Schweiz den 9. Oktober 2000 og indrejste til Danmark igen den 1. april 2017. I tilknytning hertil fremlægges som bilag 3 kopi af "Abmeldebestatigung" (bekræftelse af afmelding) fra Stadt By Y1, Einwohnerkontrolle.

I forbindelse med fraflytningen fra Schweiz har der været en række overførsler fra A' bank i Schweiz til Danmark, herunder bl.a. overførsel af personligt opsparet formue samt delvis udbetaling af en arbejdsgiverpensionsordning.

Særligt i relation til pensionsordningen har Skattestyrelsen i afgørelsen nærmere redegjort for, at A er skattepligtig af et beløb på 1.967.161 kr., der ifølge Skattestyrelsen hidrører fra en skattepligtig pension i udlandet. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at A ikke kunne disponere frit over det nævnte beløb ved udtrædelsen fra Forsikringsselskabet G2 den 31. Marts 2017, men først fra den 15. maj 2017, hvor hans fulde skattepligt til Danmark var indtrådt (1. april 2017).

A' pensionsordning i F3-Bank ophørte imidlertid den 31. Marts 2017, hvor den samlede udtrædelsesgodtgørelse blev opgjort til CHF 390.122,60. Kopi af opgørelse fra G2 AG af den 30. marts 2017 fremlægges som bilag 4. Som det fremgår var der tale om en afsluttende opgørelse pr. 31. marts 2017 (Austrittsabrechnung per 31.03.2017)

Det samlede bebeløb kunne fordeles på følgende vis:

• Altersguthaben: CHF 100.286,90
• Udtrædelsesgodtgørelse: CHF 289.835,70.

Som bilag 5 fremlægges kopi af skrivelse af den 10. maj 2017 fra G1 Pension Services til A, hvoraf det fremgår, at CHF 277.318,40 vil blive overført til F1-Bank (CHF 289.857,40-;- CHF 12.064). Kvittering for overførsel fra F1-Bank fremlægges som bilag 6.

Udtrædelsesgodtgørelsen på CHF 289.835,70 kunne i princippet udbetales til A den 31. marts 2017, men da han havde oplyst, at han flyttede til et andet EU-land, var dette ikke lovligt i henhold til de schweiziske regler. Hele beløbet blev i stedet overført til det pensionsselskab (G1), der skulle videreføre den lovpligtige "Altersguthaben".

For så vidt angår den nævnte "Altersguthaben" på CHF 100.286,90, blev denne derfor videreført i en aktiv pensionsordning i Schweiz og opgivet i skatteopgørelse til Danmark, jf. Erklæring L, der fremlægges som bilag 7. Som bilag 8 fremlægges endvidere kopi af skrivelse fra Skattestyrelsen af den 13. September 2018, hvor styrelsen attesterer den fremsendte Erklæring L om pensionsordningen i G1, Schweiz.

G1 modtog den samlede udtrædelsesgodtgørelse pr. 31. marts 2017 og gjorde herefter følgende:

• Den del, der vedrørte "Altersguthaben" på CHF 100.286, blev overført til en pensionsordning i pensionsselskabet.

• Den resterede del af udtrædelsesgodtgørelsen blev overført til A' konto i F1-Bank (efterafregning af skat til stat og amt i Schweiz) med i alt CHF 277.278,40.

ANBRINGENDER

Det gøres helt overordnet gældende, at A ikke er skattepligtig af den til Danmark udbetalte udtrædelsesgodtgørelse, som han kunne råde over med virkning fra 31. Marts 2017. Videre gøres det helt overordnet gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er grundlag for at genoptage skatteansættelsen for 2017 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den materielle problemstilling

Ved vurderingen af A' pensionsmidler er det vigtigt, at der foretages en sondring mellem på den ene side udbetalingen af udtrædelsesgodtgørelsen pr. 31. marts 2017 fra F3-Banks pensionskasse og på den anden side den resterende del af pensionsordningen, der blev videreført i G1, Schweiz, og som også blev indberettet til de danske skattemyndigheder, jf. Erklæring L- Erklæring om direkte livs- og pensionsforsikring, syge- og ulykkesforsikring (forsikringen) eller anden pensionsordning tegnet i udlandet hos pensionskasse, pensionsfond eller hos andre, der udbetaler pension (pensionsordninger).

Udtrædelsesgodtgørelsen kunne A retligt råde over umiddelbart efter G2 havde udarbejdet deres endelige opgørelse (Austrittsabrechning pr. 31.03.2017). Der henvises til skrivelsen af den 30. marts 2017, hvor der bl.a. anføres følgende:

"lnfolge lhres Austritts aus deraben aufgefürhten Vorsorgeeinrichtung erhalten Sie eine Austrittsabrechnung, auf der lhre FreizOgigkeitsleistung und der Zahlungsort aufgefürht sind."

Da A har erhvervet ret til pensionsudbetalingen inden den 1. april 2017, hvor hans fulde skattepligt til Danmark genindtrådte, har Danmark ikke hjemmel til at beskatte beløbet i henhold til pensionsbeskatningsloven.

Den formelle problemstilling

Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 18. November 2022 videre henvist til, at A som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af indkomståret 2017 er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har i den forbindelse henvist til, at: "... du ikke har selvangivet udbetalingen fra din pensionsordning i Schweiz, G2/G1 Freizugigkeitsstiftung."

Afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er nærmere behandlet i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5, hvor der bl.a. anføres følgende:

"Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er identiske med de tilsvarende begreber i SKL, afsnit 3. Om Der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder."

I "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Poul Bostrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 2006, på side 324, er bl.a. anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

…

En »positiv fejl« rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Den blotte simple eller almindelige uagtsomhed kan ikke medføre suspension af de almindelige frister efter § 26."

"Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf princippet i TfS 1992.19ØLD.

…

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf TfS 1997.1OLSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysninger.

…

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom."

Samme forfatter anfører på siderne 75 og 76 bl.a. følgende vedrørende begrebet grov uagtsomhed:

…

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner...

…

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning."

Om betydningen af retsvildfarelser fremgår følgende vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Poul Bastrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 2006, på side 325:

"Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad. Se herved TfS 2001.988. LSR, hvor Landsskatteretten bemærker, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler om skattepligt for aktieavancer (korttidsaktier daværende regler) ikke i sig selv kan medføre, at klageren alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonuspater", der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v."

Som det fremgår ovenfor, skal der sondres mellem simpel uagtsomhed og grov uagtsomhed.

… …

Praksis på området ses at være i overensstemmelse med de netop anførte betragtninger på baggrund af de gengivne fortolkningsbidrag fra den skatteretlige litteratur.

Der skal herved henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, refereret i TfS 1992, 19 Ø. Der var i sagen tale om, at en skatteyder ikke havde gjort de kommunale ligningsmyndigheder opmærksom på, at han i indkomståret 1980 havde fri bil stillet til rådighed af sin arbejdsgiver. Objektivt set kunne der konstateres at være tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af forholdet, men betingelserne for suspension af forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven ansås ikke for opfyldt. Af den refererede dom i Tfs 1992, 19 Ø fremgår, at landsretten bl.a. anførte følgende:

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910, udtaltes det blandt andet

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf UfR 1964, s. 691.

På trods af, at der objektivt set var tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af fri bil, fandt landsretten således i Tfs 1992, 19 Ø, at der ikke var handlet hverken svigagtigt eller groft uagtsomt, men fandt derimod, at der alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, refereret Tfs 1994, 690 LSR. Sagen omhandlede en direktør og hovedaktionær i et selskab, der drev automobilforhandling. Vedkommende havde undladt at selvangive værdien af en 7-dages frirejse for ham og hustruen til Det Caribiske Hav vundet i en forhandlerkonkurrence. Af den refererede afgørelse Tfs 1994, 690 LSR fremgår om Landsskatterettens afgørelse bl.a. følgende:

"Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991, som var offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1992, nr. 19."

I Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015, j.nr. 13-0115046, var der tale om ikke korrekt selvangivet lønindkomst fra udlandet i indkomstårene 2005-2010. Den årlige lønindkomst fra udlandet var stigende i perioden, således at den i 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i 2010. Der var i 2005-2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060-kr. 475.181, og dermed betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet. Klagesagen blev først behandlet i et skatteankenævn og dernæst af Landsskatteretten.

Af skatteankenævnets afgørelse i den omtalte sag fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse:

Skatteankenævnet stadfæstede på den baggrund SKATs forhøjelser i den omtalte sag.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse fremgår derimod bl.a. følgende:

Det kan således konstateres, at selvom der var tale om udeholdt lønindkomst af betydelig størrelse over en årrække fra 2005 til 2010, så var hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år, eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene, af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen bevirkede, at der kunne anses at være handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På linje med Østre Landsrets dom refereret i TfS 1992, 19 Ø samt Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1994, 690 LSR, fandt Landsskatteretten således i afgørelsen af den 30. juni 2015 med j.nr. 13-0115046, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som højst simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist. Dette uanset, at der var tale om en økonomisk set betydelig positiv fejl over en længere årrække og således ikke blot en enkeltstående fejl.

"Klagerens selvangivne opfattelse af de skatteretlige regler kan, uanset den er fejlagtig, ikke anses for mere end simpelt uagtsom.

SKAT har herefter ikke hjemmel til at foretage en ændring af klagerens selvangivne indkomst vedrørende indkomståret 2009."

Helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis nåede Landsskatteretten også i denne afgørelse frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Landsskatteretten fandt det imidlertid betænkeligt at statuere grov uagtsomhed og henviste i den forbindelse til følgende forhold:

"Retten har henset til, at det forkerte indberettede beløb vedrørende udnyttelse af aktieoptionerne er foretaget af arbejdsgiveren i et låst felt, som klager ikke kunne rette i, jf SKM2019.468.LSR og princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A. Landsskatteretten har tillige henset til, at der var tale om aktieløn, og at det ikke kan anses for åbenbart, hvordan avancen skulle beregnes."

"Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

… …

A fulgte således den gældende Schweiziske Pensionslov (Freizuqiqkeitsgesetz / FZG), Artikel 5a, som tillader, at man kan få sin pension ("Austrittsleistung") udbetalt, når man "permanent fraflytter Schweiz" (i As tilfælde den 31. marts 2017) med den begrænsning/det forbehold, der er udlagt i Artikel 25f, nemlig at i tilfælde af, at man tilflytter lande i EU, så kan man ikke få den del af den samlede pension ("Austrittsleisting"), der er angivet som "Altersguthaben" - denne del må altså ikke udbetales, men skal videreføres i en pensionsordning (det er den A fortsat har hos G1, og som han angav i Erklæring L til Skattestyrelsen).

Klagerens repræsentant har den 20. august 2024 fremsat supplerende bemærkninger til klagen af 14. december 2022. Af bemærkningerne fremgår bl.a.:

"…
1.2 Generelt om retserhvervelsesprincippet
I dansk skatteret er hovedreglen, at al indkomst beskattes i det indkomstår, skatteyderen erhverver ret til den pågældende indkomst, jf. statsskatteloven § 4. Beskatningen af en given indtægt sker således som udgangspunkt efter det såkaldte retserhvervelsesprincip.

Afgørende for periodiseringen efter retserhvervelsesprincippet er således tidspunktet, hvor skatteyderen opnår et civilretligt krav på sin økonomiske fordel, jf. herved eksempelvis side 256 i Skatteretten 1, 9. udgave 2021, af Jan Pedersen, Malene Kerzel, Jane Ferniss og Claus Hedegaard Eriksen, hvor der bl.a. anføres følgende:

"Det er dog almindeligt antaget, at SL § 4 indeholder et retserhvervelsesprincip således, at det afgørende for periodiseringen er det tidspunkt, hvor indkomstmodtageren erhverver et retligt krav på indtægten. Retserhvervelsesprincippet står i modsætning til betalings- eller kontantprincippet, hvorefter selve den økonomiske opfyldelse af indkomsten er bestemmende for periodiseringen.

Afgørende for periodiseringen efter retserhvervelsesprincippet er tidspunktet, hvor skatteyderen opnår et civilretligt krav på sin økonomiske fordel."

Princippet fremgår tillige af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.1.2.1 - "Beskatningstidspunktet", hvor der i underafsnittet med overskriften "Retserhvervelsesprincippet" bl.a. anføres følgende:

"Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. (…).

Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen."

Retserhvervelsesprincippet indebærer således, at beskatningen som udgangspunkt skal ske på det tidspunkt, hvor skatteyderen erhverver ret til indkomsten. Dette gælder, uanset at der ikke samtidig sker en udbetaling, idet det må anses for afgørende, at der er et retskrav på betaling, jf. TfS 1997,306 og SKM2012.435.LSR.

1.2.1 Retserhvervelsesprincippet og pensionsordninger

I Landsskatterettens afgørelse af den 18. marts 2020 med j.nr. 19-0039618 var der tale om en udenlandsk pensionsordning, der hidrørte fra klagerens ægtefælles ansættelsesforhold i Schweiz. I forbindelse med ægteskabets ophævelse var klageren blevet tildelt halvdelen af sin tidligere ægtefælles pension, hvilket skete med retsvirkning fra den 4. januar 2011.

Den 1. maj 2014 flyttede klageren til Danmark og blev fra denne dato fuldt skattepligtig til Danmark.

Den 2. juni 2015 fik klageren indsat 4.327.128,24 kr. på sin bankkonto. Der var tale om udbetaling af halvdelen af klagerens tidligere ægtefælles pension, som blev delt efter parternes skilsmisse. Klageren fremlagde en såkaldt “Freizügigkeitspolice", som blev oprettet i forbindelse med delingen af pensionsordningen.

Skattestyrelsen var af den opfattelse, at klageren var skattepligtig af den udbetalte pension fra Schweiz.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig heri og udtalte bl.a. følgende ved afgørelsen af sagen:

"Klageren blev den 1. maj 2014 fuld skattepligtig til Danmark. Den 2. juni 2015 fik klageren pensionen udbetalt.

(…) beskatningen skal ske forud for det tidspunkt, hvor klageren blev skattepligtig til Danmark.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at udgangspunktet for beskatningen er retserhvervelsestidspunktet, som ifølge de fremlagte oplysninger er forud for indtræden af klagerens skattepligt til Danmark.

Retserhvervelsen er således sket på det tidspunkt, hvor klageren får overdraget halvdelen af den tidligere ægtefælles pensionsordning. Der er henset til, at pensionsbeskatningslovens § 30 ikke omfatter den udbetalte pension. Det bemærkes i øvrigt, at den omstændighed, at der først er betalt skat i Schweiz på udbetalingstidspunktet, ikke kan føre til andet resultat, idet beskatningen skal ske efter dansk lovgivning. Det er således ikke relevant, hvorledes og hvornår beskatningen ville ske i Schweiz.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter forhøjelsen til 0 kr."

Det kan således ikke tillægges betydning, at pensionsudbetalingen først kildebeskattes i Schweiz på udbetalingstidspunktet, idet beskatningen skal ske efter dansk lovgivning. Det betyder således, at Danmark alene har beskatningsretten til pensionsudbetalingen, hvis der er erhvervet ret til udbetalingen efter indtræden af dansk skattepligtigt.

Det kan dermed lægges til grund, at det er af afgørende betydning for retten til at beskatte pensionsudbetalingen i Danmark, at retserhvervelsestidspunktet ligger efter, skatteyderen er blevet skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Videre skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 28. august 2022 med j.nr. 17-0987183, som ligeledes indeholder en stillingtagen til, hvornår en skatteyder kan anses for at have erhvervet ret til udbetaling af pensionsmidler fra en schweizisk pensionsordning.

Af Skattestyrelsens supplerende udtalelse i ovennævnte afgørelse anføres følgende om retserhvervelsestidspunktet:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren først kan anses for at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt, hvor pensionskassen [virksomhed5], henholdsvis Freiziigigkeitsstiftung [finans1], [Schweiz] har accepteret klagerens anmodning om udbetaling med dokumentation for, at hun permanent er fraflyttet Schweiz, henholdsvis har købt fast ejendom, og dermed har opfyldt betingelserne for udbetaling.

Der er ikke forelagt dokumentation for, at accepten er sket tidligere end ved opgørelsen af d. 7.5.2012 fra [virksomhed5], hvor klageren kun har anmodet om udbetaling af en del af udtrædelsesgodtgørelsen.

Derfor må Skattestyrelsen lægge til grund, at retserhvervelsen af pensionsudbetalingen herfra er sket d. 7.5.2012."

Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opfattelse med følgende begrundelse:

"… Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, senest er indtrådt den 1. april 2012.

Retserhvervelsestidspunktet
Klageren kan først anses for at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt, hvor [virksomhed5] og Freizügigkeitsstiftung [finans1] har accepteret klagerens anmodning om udbetaling. Den første udbetaling er godkendt den 7. maj 2012. Den anden udbetaling fra Freizügigkeitsstiftung [finans1] [Schweiz] er modtaget den 3. august 2012. Det er ikke dokumenteret, at udbetalingen af pensionsmidler er blevet godkendt tidligere end den 7. maj 2012, hvorfor klageren anses for tidligst at have erhvervet ret til udbetalingerne på dette tidspunkt.

Da klageren har erhvervet ret til pensionsudbetalingerne efter den 1. april 2012, hvor den fulde skattepligt til Danmark senest er indtrådt, har Danmark efter den interne lovgivning hjemmel til at beskatte udbetalingerne i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6."

Det kan heraf udledes, at Landsskatteretten lægger afgørende vægt på, hvornår der foreligger accept af skatteyderens anmodning om udbetalingen af udtrædelsesgodtgørelsen ved fastlæggelsen af, hvornår der er erhvervet ret til pensionsudbetalingen. Den indsendte anmodning om udbetaling kan herefter anses for godkendt/accepteret på tidspunktet for modtagelsen af opgørelse over udbetalingen.

Landsskatteretten anfører således direkte, at retserhvervelsestidspunktet skal regnes fra tidspunktet for modtagelsen af opgørelsen fra [virksomhed], idet opgørelsen af pensionsordningen skal anses for en accept af skatteyderens anmodning om udbetaling af pensionsmidlerne.

1.3 Den konkrete sag
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at pensionsordningen i skatteretlig henseende først ophørte ved udbetalingen fra F2-Bank ("G1") den 15. maj 2017, dvs. efter A’ skattepligt til Danmark var indtrådt den 1. april 2017.

Set i lyset af ovennævnte praksis fra Landsskatteretten er der ikke belæg for Skattestyrelsens påstand om, at der først er erhvervet endelig ret til pensionsordningen på udbetalingstidspunktet.

Det bemærkes, at det i sagen er ubestridt, at A’ skattepligt til Danmark indtrådte den 1. april 2017.

"Infolge Ihres Austritts aus der oben aufgeführten Vorsorgeeinrichtung erhalten Sie eine Austrittsabrechnung, auf der Ihre Freizügigkeitsleistung und der Zahlungsort aufgeführt sind."

A fik således tildelt beløbet ved den endelige opgørelse, hvilket lå forud for, at han blev skattepligtig til Danmark den 1. april 2017. Det faktum, at beløbet først blev overført til ham på et tidspunkt, hvor han var fuldt skattepligtig til Danmark, udgør ikke en skattemæssig realisation, da beløbet allerede var realiseret forinden, dvs. på opgørelsestidspunktet.

Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse med j.nr. 17-0987183, hvor Landsskatteretten fandt, at den modtagne opgørelse over pensionsmidlerne kunne lægges til grund ved fastlæggelsen af, hvornår skatteyderen havde erhvervet ret til pensionsudbetalingen.

I sagen erhvervede skatteyderen først ret til pensionsudbetalingerne den 7. maj 2012, hvilket lå efter det tidspunkt, hvor skatteyderen var blevet fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket skete den 1. april 2012. Med henvisning hertil fandt Landsskatteretten således, at Danmark efter den interne lovgivning havde hjemmel til at beskatte udbetalingerne i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

I modsætning hertil blev A’ udbetaling af pensionen dokumenteret godkendt den 31. marts 2017, dvs. dagen før, han blev fuldt skattepligtig til Danmark (den 1. april 2017), hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte udbetalingerne i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Af tidligere fremlagte bilag 4 fremgår det, at A' pensionsordning ophørte den 31. marts 2017, hvor den samlede udtrædelsesgodtgørelse blev opgjort til CHF 390.122,60. Heraf blev en del videreført i en aktiv pensionsordning i Schweiz (CHF 100.286,90) mens den resterende del på CHF 289.835,70 i princippet kunne udbetales til A.

Det kan endvidere ikke - som hævdet af Skattestyrelsen - tillægges betydning, at pensionsudbetalingen fra G1 først kildebeskattes i Schweiz på udbetalingstidspunktet den 15. maj 2017, hvilket følger af Landsskatteretten afgørelse med j.nr. 19-0039618. I denne sag fandt Landsskatteretten, at den omstændighed, at der først er betalt skat i Schweiz på udbetalingstidspunktet, ikke kan føre til et andet resultat, idet beskatningen skal ske efter dansk lovgivning.

Sammenfattende gøres det således gældende, at A har erhvervet ret til pensionsudbetalingen inden den 1. april 2017, hvor hans fulde skattepligt til Danmark genindtrådte, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte udbetalingerne efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5.

2 Ekstraordinær genoptagelse

2.1 Seneste retspraksis på området

For en nærmere gennemgang af retsgrundlaget for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henvises til det i klagen af den 14. december 2022 anførte i afsnittet Den formelle problemstilling, side 4 ff. Siden indgivelsen af klagen til Skatteankestyrelsen den 14. december 2022 er der imidlertid afsagt en interessant byretsdom vedrørende uagtsomhedsvurderingen ved ekstraordinær genoptagelse.

Dommen fra Retten i […] af den 15. december 2023 vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, var grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af skatteyders skatteansættelser for perioden fra 2010-2016.

Skatteyderen var i 1977 flyttet til Spanien og havde arbejdet i landet frem til år 2000, hvor hun mistede sin erhvervsevne. Som følge af den mistede erhvervsevne blev skatteyderen tilkendt en skattefri pensionsydelse fra de spanske myndigheder.

Da skatteyderen pr. 1. januar 2004 valgte at flytte tilbage til Danmark, fortsatte hun med at oppebære den sociale pensionsydelse, som hun var blevet tilkendt under sit faste ophold i Spanien. Det var i sagen ubestridt, at pensionsydelserne udbetalt fra de spanske myndigheder retteligt var skattepligtig indkomst i Danmark i perioden 2010-2016.

Sagens hovedproblemstilling var derimod, hvorvidt skatteyderens manglende selvangivelse af pensionsudbetalinger til de danske skattemyndigheder i perioden 2010-2016 kunne anses som udslag af en groft uagtsom adfærd.

I den forbindelse anførte retten blandt andet følgende:

"Retten lægger til grund, at [skatteyderen] frem til Skats genoptagelse af hendes skatteansættelser som følge af money transfer-kontrollen uden videre gik ud fra, at hun ikke skulle betale skat af den spanske pension i Danmark svarende til, at hun før tilbageflytningen til Danmark ikke havde betalt skat af pensionen i Spanien.

Retten finder på den ene side, at [skatteyderen] - særligt under henvisning til pensionens størrelse - burde have selvangivet pensionen, eller undersøgt forholdet nærmere. På den anden side finder retten, at hendes fejlagtige opfattelse af, at pensionsydelsen heller ikke i Danmark var skattepligtig, ikke kan bebrejdes hende i nogen særlig eller stærk grad. […]

På denne baggrund finder retten, at [skatteyderens] uagtsomhed ikke kan betegnes som grov, og forudsætningerne for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at foretage en ekstraordinær genoptagelse af hendes skatteansættelser for 2010-2016 har således ikke været opfyldt, hvorfor [skatteyderens] påstand tages til følge."

Byretten fastslog således, at skatteyderen i princippet burde have selvangivet de i sagen omhandlede pensionsydelser. Der var efter rettens opfattelse imidlertid ikke grundlag for at fastslå, at denne manglende selvangivelse kunne bebrejdes skatteyderen i et sådant omfang, at adfærden i det hele kunne anses som udtryk for grov uagtsomhed.

Eftersom der altså udelukkende var handlet simpelt uagtsomt, var der ikke grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteyders skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

Der blev ved vurderingen af spørgsmålet om den udviste uagtsomhed blandt andet lagt vægt på, at skatteyderens vurdering af ydelsernes skattemæssige relevans var sket efter skatteyderens bedste vurdering, idet pensionen ikke var skattepligtig i Spanien.

Herved understøttes det i klagen anførte om, at der skal foretages en vurdering af skatteyderens konkrete subjektive forhold, når det skal fastlægges, om der er handlet groft uagtsomt. Dersom skatteyderen konkret har haft en begrundet tro på, at ydelserne var den danske skattepligt uvedkommende, må det således anses for udelukket at statuere grov uagtsomhed.

I den forbindelse fremførte retten således, at det forhold, at pensionsydelserne var skattefrie i Spanien, konkret havde bidraget til at give skatteyderen en tro på, at ydelserne også var den danske skattepligt uvedkommende.

2.2 Den konkrete sag
Vurderingen af, om en skatteyder har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, beror på en stillingtagen til skatteyders subjektive forhold, dvs. om skatteyder konkret har haft til hensigt at unddrage sig betaling af en pligtmæssig skat.

Det betyder, at når der skal tages stilling til, om A har handlet groft uagtsomt med den følge, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2017, skal der tages stilling til A’ subjektive forhold, herunder om han har haft til hensigt at unddrage Skattestyrelsen en pligtmæssig skattebetaling.

A havde nøje undersøgt den skattemæssige behandling af pensionsordningen forud for tilbageflytningen til Danmark, hvorfor han hverken kan anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved at undlade at selvangivne de modtagne pensionsmidler fra Schweiz.

A var af den opfattelse, at pensionsudbetalingen var hans danske skattepligt uvedkommende, idet A reelt havde betalt skat af pensionsudbetalingen, da den blev udbetalt.

At A ikke har handlet groft uagtsomt understøttes ligeledes af, at A havde forstået det således, at hans pensionsordning i F3-Bank ophørte den 31. marts 2017 ved modtagelsen af den samlede udtrædelsesgodtgørelse fra G2 AG (bilag 4), hvor A fortsat var skattepligtig til Schweiz. Af denne grund var det A’ klare opfattelse, at det var dette tidspunkt, der var relevant for, om han var skattepligtig til Danmark af sin schweiziske pensionsordning.

Der skal endvidere henses til, at baggrunden for, at udtrædelsesgodtgørelsen ikke kunne udbetales til A, alene var en konsekvens af, at de schweiziske skatteregler ikke muliggjorde en udbetaling af pensionsordningen på fraflytningstidspunktet. I stedet tilsagde reglerne, at hele beløbet skulle overføres til pensionsselskabet G1, der skulle videreføre den lovpligtige "Altersguthaben". Denne del blev opgivet i A’ skatteopgørelse til de danske skattemyndigheder i Erklæring L. Der henvises til tidligere fremlagte bilag 7 og 8.

Det kan således ikke tilskrives A som groft uagtsomt, at han ikke, som hævdet af Skattestyrelsen, var opmærksom på den skatteretlige konsekvens af den helt arbitrære omstændighed, at udbetalingen først skete den 12. maj 2017 som følge af de schweiziske skatteregler.

Da A ikke har handlet groft uagtsomt, er der således ikke grundlag for at genoptage A’ skatteansættelse for indkomståret 2017 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

…
"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Repræsentanten har den 6. september 2024 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til mødereferatet fra mødet med Skatteankestyrelsen:

"…
Dog finder vi anledning til at fremkomme med en præciserende bemærkning i relation til mødereferatets side 1, 8. afsnit, hvor Skatteankestyrelsen har anført følgende:

"Klageren valgte at få sin opsparing overflyttet til pensionskassen G1. I forbindelse med udtrædelsen af arbejdsgiverpensionsordningen hos G2 modtog klageren i marts 2017 en opgørelse, som viste beløbet for den samlede opsparing og hvori var oplyst, at beløbet ville blive overført 3. april, dvs. til den uafhængige pensionskasse."

Det skal hertil bemærkes, at den valgte formulering "at beløbet ville blive overført 3. april" forekommer upræcis og kan give anledning til en misforståelse af faktum.

Som følge heraf anses det for særligt vigtigt at præcisere og tydeliggøre de for sagen relevante datoer, da det er afgørende for sagens udfald, at der ikke hersker tvivl om, hvad der er sket på hvilket tidspunkt.

For det første er det væsentligt at bemærke, at A modtog brevet fra G2 den 30. marts 2017. Der kan henvises til bilag 4, side 1.

Af brevets side 2 fremgår det, at A ville få udbetalt sin "Austritsleistung" den 31. marts 2017, og at overførslen ville effektueres denne dag.

Videre fremgår det, at overførslen (überweisung) med valuta, hvormed menes dagen for A’ fysiske modtagelse af pengene, ville ske den 3. april 2017.

Med henblik på at illustrere ovennævnte er nedenfor medtaget et udklip af afsnittet "überweisung" (på dansk "overførsel") fra G2’s skrivelse (sagens bilag 4, side 2).

(billede indsat)

Som anført ovenfor, erhvervede A således ret til sin "Austritsleistung" den 31. marts 2017, men modtog først "fysisk" pengene (med valuta) den 3. april 2017. Dette er ligeledes grunden til, at G2, udover den beregnede "Austritsleistung", pålægges at betale to dages renter benævnt "Zins 2 Tage" i brevet. G2 har således betalt renter på CHF 21,70 for henholdsvis den 1. og 2. april 2017, eftersom den udbetalte "Austritsleistung" endnu (fysisk) stod på G2’s konto, men reelt på dette tidspunkt tilhørte A.

Med henvisning hertil kan det således misforstås, når det af mødereferatet fremgår, at "beløbet ville blive overført den 3. april", idet der rettelig er tale om, at "beløbet ville blive udbetalt den 31. marts 2017 og overført med valuta den 3. april 2017."
---
"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har i afgørelse af 18. november 2022 genoptaget klagers skatteansættelse for 2017 ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og forhøjet den skattepligtige indkomst med 1.967.161 kr. Skattestyrelsen har anset et beløb, som er indsat og udbetalt fra F2-Bank den 15. maj 2027 på vegne af G1 Freizügigkeitsstiftung for at være en del af klagers pensionsordning og at klager først har erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt, hvor pensionskassen G1 har accepteret klagers anmodning om udbetaling mod dokumentation for, at han permanent er fraflyttet Schweiz og dermed opfylder betingelserne for udbetaling. Der foreligger ikke dokumentation for, at dette er sket før udbetalingstidspunktet Samtidig har Skattestyrelsen givet credit-lempelse med 82.009 kr. for betalt skat i Schweiz.

Klager har fraflyttet Schweiz den 31. marts 2017 og tilflyttet Danmark den 1. april 2017.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingen fra den schweiziske pensionsordning skal beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B og klager er berettiget til credit-lempelse efter den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er således stadig Skattestyrelsens opfattelse, at klager først har erhvervet ret til pensionsudbetalingen fra Pensionskassen G2 henholdsvis Ferzügigkeit G1 på det tidspunkt, hvor den begivenhed, som udløser retten til udbetalingen, indtræder. Dette tidspunkt må anses at være når klager fraflytter Schweiz og tilflytter Danmark, som er den 1. april 2017, hvilket medfører, at udbetalingen er oppebåret på et tidspunkt, hvor klager var fuld skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsen anser det er uden betydning for spørgsmålet om retserhvervelse, at pensionskassen har opgjort pensionsbeholdningen med slutdato den 31. marts 2017, som var den sidste dag, hvor klager var skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz. Retserhvervelsen kunne ikke være sket per 31. marts 2017, da betingelsen om, at klager skulle forlade Schweiz permanent før udbetaling, endnu ikke var opfyldt på opgørelsestidspunktet.

I den forbindelse bemærkes, at overførslen fra G2 til G1 var en deponering af klagers samlede pension og var hverken en hel eller delvis udbetaling af hans pensionsopsparing. Midlerne var fortsat afsondrede fra klagers formuesfære og var ikke til fri rådighed for ham.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at pensionsordningen i G2/G1 er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, da indbetalingerne til klagers pensionsordning i G2 (F3-Bank) var afsondret fra klagers formuesfære, så han har ikke kunne disponere over pensionsbeholdningen forud for udbetalingen, og udbetalingen er samtidig sket efter fastsatte regler.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, at reglerne i stk. 4-6 finder anvendelse, hvis betingelserne i § 53B, stk. 2 og 3, er opfyldte. Klagers pensionsordning i G2 (F3-Bank) er oprettet på et tidspunkt, hvor han ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og det må lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen, som er foretaget før skattepligten til Danmark indtrådte, ikke har været medregnet ved opgørelsen af klager skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetalingerne. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at pensionsordningen i G2 (F3-Bank) var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af klagers skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Dette medfører, at den samlede pensionsbeholdning indeholder såvel beløb indbetalt til ordningen samt løbende afkast fra perioden, hvor klager var medlem af ordningen i G2 (F3-Bank), og perioden, hvor pensionsmidlerne var indestående på hans Freizügigkeitskonto i F2-Bank.

Da udbetalingen må anses for at være sket i forlængelse af klagers udrejse fra Schweiz i 2017, så skal pensionsudbetalingen beskattes i indkomståret 2017.

Ansættelsesændringer
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Styrelsen har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2017 ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have undladt at selvangive udbetalingen fra G1 Freizügigkeitsstiftung. Denne undladelse har medført, at Skattestyrelsen har foretaget ansættelsen for 2017 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Vedrørende kravet om tilregnelse og repræsentantens påstand om at klager ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, da han nøje undersøgte behandlingen af pensionsordningen forud for sin tilbageflytning til Danmark og fulgte den schweiziske pensionslovs artikel 5a, så bemærker Skattestyrelsen, at dette er uden betydning, da reglen vedrører betingelser for udbetaling fra pensionsselskabet i Schweiz og ikke danske regler for eventuel skattepligt af den delvise udbetaling af klagers schweiziske pension. I den forbindelse bemærkes, at klager som fuldt skattepligtig i Danmark efter 1. april 2017 var forpligtet til at indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten var fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den omstændighed, at klager kontaktede Skattestyrelsen i Danmark om pensionsordningen, ved at indsende Erklæring L, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tillægges betydning, da Erklæring L kun omfatter den del af pensionen, der henstår skattefrit indtil pensionsalderen i henhold til den danske Pensionsbeskatningslov opnås. Det fremgår ikke af Erklæring L, at en del af pensionsopsparingen allerede er udbetalt.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

Det følger af Højesterets dom i SKM2018.481.HR, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne har det nødvendige grundlag for at kunne foretage en korrekt ansættelse. Skattestyrelsen har den 30. maj 2022 og den 4. juli 2022 modtaget mail fra klager med oplysninger og dokumentation for hans pensionsordning i F3-Bank (G2/ G1 Freizugigkeitsstiftung) Schweiz og udbetaling af denne i 2017.

Det var derfor den 4. juli 2022, at Skattestyrelsen kom til kundskab om, at klager havde indkomst, der var selvangivelsespligtig. Først fra dette tidspunkt havde Styrelsen tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er dermed overholdt.

For så vidt angår 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., så er det Skattestyrelsens opfattelse, at den må anses for udsat, da repræsentanten den 4. oktober 2022 anmoder om fristudsættelse indtil den 31. oktober 2022 til at komme med bemærkninger til forslaget, mod at ansættelsesfristen udløb 31. december 2022, og Skattestyrelsen havde imødekommet anmodningen. Afgørelsen af 18. november 2022 må derfor anses for at være rettidig i relation til fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Lempelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager er berettiget til credit-lempelse efter den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst med 82.009 kr. for betalt skat i Schweiz.
…
"

Skattestyrelsen har afgivet følgende supplerende udtalelse:

"Vi finder ikke, at der er nye faktuelle oplysninger i det supplerende indlæg fra R1 Advokatfirma.

Advokatfirmaets påstand er, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af As´ skatteansættelse for 2017 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 idet A ikke har handlet groft uagtsomt ved sin undladelse af at selvangive modtagne pensionsmidler optjent under sit ophold i Schweiz.

Vi skal i den forbindelse henvise til, tre Landsskatterets kendelser, hvor Landsskatteretten fandt, atnmanglende selvangivelse af udenlandsk pension var groft uagtsomt. Der er tale om følgende afgørelser LSR2022.21-0013074, LSR2022.17-0987183 og LSR2022.20-0104909.

Advokatfirmaet R1 er desuden, af den opfattelse, at A ikke skal beskattes af udbetalingen af pensionen fra F3-Bank/G2, idet han efter Advokatfirmaet R1`s opfattelse havde erhvervet ret til udbetalingen inden han forlod Schweiz.
Vi skal i denne forbindelse henvise til Landsskatterettens afgørelse af 10.01.2025, Sagsnr. 18-0005637. I denne afgørelse fandt Landsskatteretten at klageren var skattepligtig af en pensionsordning, på udbetalingstidspunktet i 2011. Klager fik dermed ikke ret i sin påstand om, at det var retserhvervelsesprincippet, der var gældende for beskatningstidspunktet.
…
"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og begrundede indstilling i sagen og på den baggrund meddelt, at påstandene om, at klager ikke er skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalingen fra Schweiz, og at Skattestyrelsen ikke havde adgang til ekstraordinær ansættelse i indkomståret 2017, er opretholdt.

Klagerens repræsentant har bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

"Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår bl.a. følgende:

"Advokatfirmaet R1 er desuden, af den opfattelse, at A ikke skal beskattes af udbetalingen af pensionen fra F3-Bank/G2, idet han efter Advokatfirmaet R1`s opfattelse havde erhvervet ret til udbetalingen inden han forlod Schweiz.

Vi skal i denne forbindelse henvise til Landsskatterettens afgørelse af 10.01.2025, Sagsnr. 18-0005637. I denne afgørelse fandt Landsskatteretten at klageren var skattepligtig af en pensionsordning, på udbetalingstidspunktet i 2011. Klager fik dermed ikke ret i sin påstand om, at det var retserhvervelsesprincippet, der var gældende for beskatningstidspunktet."

Vi er grundlæggende uenige med Skattestyrelsen i, at Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 2025 med sagsnr. 18-0005637 er sammenlignelig med de faktiske forhold i denne sag.

I det følgende vil vi alene fremkomme med bemærkninger til klagepunktet vedrørende pensionsudbetalingen af 3. november 2010, som angår den "ikke-obligatoriske andel", idet det netop er denne del af pensionsudbetalingen, der er genstand for prøvelse i A’ sag.

I Landsskatterettens afgørelse med sagsnr. 18-0005637 blev klageren i et brev dateret og modtaget den 1. oktober 2010 - efter klageren var indrejst i Danmark - gjort opmærksom på, at pensionsordningen ville ophøre den 30. september 2010, hvilket er tilfældet, når beskæftigelsen hos arbejdsgiveren ophører. Det betyder dog ikke, at pensionsordningen helt ophører med at eksistere. Derimod består ordningen, indtil klager giver besked om, hvilken ny pensionsordning midlerne skal overføres til, f.eks. hos den nye arbejdsgiver.

Klageren blev samtidig gjort opmærksom på, at han kunne få udbetalt pensionen, hvis han "endegyldigt forlader (udrejser) Schweiz". Dette følger af den schweiziske pensionslovs artikel 5 med forbehold i artikel 25f. Det skal hertil bemærkes, at det ikke fremgår af artikel 5, at klageren kan få pensionen udbetalt "hvis han endegyldigt har forladt (er udrejst fra) Schweiz", men derimod "hvis han endegyldigt forlader Schweiz". Det betyder, at der alene stilles krav om, at der foreligger en hensigt om endegyldigt at forlade Schweiz. Det er derimod ikke et krav, at vedkommende er udrejst fra Schweiz på udbetalingstidspunktet.

Det kan lægges til grund, at klageren udrejste af Schweiz den 30. september 2010 og indrejste til Danmark den 1. oktober 2010. Efter dette tidspunkt anmoder klageren om at få udbetalt den "ikke-obligatoriske andel" ved udtrædelse af pensionsordningen hos den tidligere arbejdsgiver og oplyser samtidig, til hvilket institut den "obligatoriske BVG andel" af den samlede pensionsordning skal overføres til.

Klagerens udtrædelse af pensionsordningen førte herefter til (a) udbetaling til klagers konto af den "ikke-obligatoriske andel" og (b) overførsel af den "obligatoriske BVG andel" til et institut på en spærret konto.

Den 29. oktober 2010 modtog klager et brev om udtrædelse af pensionsordningen samt en oversigt over det samlede tilgodehavende opgjort pr. den 30. September 2010, som var tidspunktet for afslutningen af pensionsordningen.

Hændelsesforløbet for klageren i ovennævnte sag kan skitseres som følger:

1     Udrejse fra Schweiz - 30. september 2010 - før skattepligt i Danmark.
2     Indrejse til Danmark - 1. oktober 2010 - skattepligtig til Danmark.
3     Ophør af pensionsordning - 30 september 2010 - før skattepligt til Danmark.
4     Anmodning om udtrædelse og udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse fra pensionsordningen - sker den 1. oktober 2010 eller herefter og dermed efter skattepligt til Danmark er indtrådt.
5     Udbetaling af pensionsordningen (udtrædelsesgodtgørelse) blev effektueret den 29. oktober 2010, dvs. efter skattepligt til Danmark (med valuta 3. november 2010).

I sagen for A kan hændelsesforløbet skitseres som følger:

1    Udrejse fra Schweiz - 31. marts 2017 - før skattepligt i Danmark.
2    Indrejse til Danmark - 1. april 2017 - skattepligtig til Danmark.
3   Ophør af pensionsordning - 31 marts 2017 - før skattepligt til Danmark.
4   Anmodning om udtrædelse og udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse fra pensionsordningen - i midten af marts 2017 - før skattepligt i Danmark.
5   Udbetaling af pensionsordning (udtrædelsesgodtgørelse) blev effektueret den 31. marts 2017, dvs. før skattepligt i Danmark (med valuta 3. april 2017).

Som det fremgår af ovenstående hændelsesforløb, er der væsentlige forskelle mellem faktum i Landsskatterettens afgørelse med sagsnr. 18-0005637 og faktum i denne sag. Forskellene består i, at klageren fortsat havde en eksisterende 2. søjle pensionsordning (arbejdsmarkedspension) i Schweiz, da han var blevet fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren havde endvidere ikke anmodet om udtrædelse af pensionsordningen, før hans fulde skattepligt til Danmark genindtrådte. Ifølge den Schweiziske pensionslov var klageren således stadig obligatorisk forsikret og tilhørende pensionsordningen i Schweiz.

A blev derimod fuldt skattepligtig til Danmark den 1. april 2017. På dette tidspunkt havde han ikke længere en 2. søjle pensionsordning hos sin arbejdsgiver (G2 / F3-Bank), idet han var udtrådt af denne den 31. marts 2017. Hertil kommer, at A indgav anmodningen om udtrædelse før den 31. marts 2017, og dermed før hans fulde skattepligtig til Danmark genindtrådte.

Det kan herved konstateres, at de faktuelle forhold i denne sag hverken er identiske eller sammenlignelige med faktum i Landsskatterettens afgørelse med sagsnr. 18-0005637.

I forbindelse med A’ udtræden af arbejdsgiverpensionsordningen hos G2 den 31. marts 2017 blev "den obligatoriske BVG andel", som A’ var forpligtet til at videreføre, udsondret og indsat på en spærret konto, som A ikke havde rådighed over. Derimod blev den "ikke-obligatoriske andel" udsondret på en anden konto, som hverken var underlagt spærringer eller begrænsninger.

A havde således med retsvirkning fra den 31. marts 2017 (a) en spærret pensionsordning svarende til "den obligatoriske BVG andel" og (b) en ikke spærret konto svarende til den "ikke obligatoriske andel", som han havde fuld dispositionsret og råderet over fra den 31. marts 2017.
…
"

Indlæg under retsmødet
Klageren og dennes repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og uddybede de fremsatte anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg med hovedvægt på retserhvervelsestidspunktet samt spørgsmålet om grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Repræsentanten fremhævede i den forbindelse to afgørelser fra Landsskatteretten af henholdsvis 18. marts 2020 (19-0039618) og 25. august 2022 (17-0987183) vedrørende retserhvervelsestidspunktet og byretsdommen gengivet i SKM2024.117.BR. for så vidt angår spørgsmålet om grov uagtsomhed. Repræsentanten anførte, at klageren havde gjort alt, hvad han kunne for at sikre sin retsstilling, hvorfor der ikke foreligger grov uagtsomhed. Klageren fremhævede formuleringerne i de schweiziske regler og anførte, at det afgørende er, hvornår han forlader Schweiz, hvilket er d. 31. marts 2017, jf. ordet "verlassen".

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte bl.a. at det afgørende tidspunkt må anses at være når klageren tilflytter Danmark, som er den 1. april 2017, hvilket medfører, at udbetalingen er oppebåret på et tidspunkt, hvor klager var fuldt skattepligtig til Danmark.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, er skattepligtig i Danmark i indkomståret 2017 af en pensionsudbetaling fra Schweiz på 1.885.152 kr. Yderligere angår sagen, om der i forbindelse med denne skattepligt var grundlag for at give credit-lempelse med 82.009 kr. for skat afholdt i Schweiz af udbetalingen fra G1 Freizügigkeitsstiftung. Sagen angår tillige, om betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse i indkomståret 2017 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2.

Retsgrundlaget
Pensionsbeskatningsloven
I medfør af pensionsbeskatningslovens § 3 og § 4 skal pensions- og forsikringsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser eller livsforsikringsselskabet, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land indenfor EU/EØS og driver virksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen.

De for sagen relevante bestemmelser i pensionsbeskatningslovens § 53 A og 53 B har følgende ordlyd:

"§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for
1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
…

§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr.1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Følgende er aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz, som senest ændret ved protokol af 21. august 2009:

"Artikel 2
De af overenskomsten omfattede skatter
Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves.

Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse.

Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især:

a) I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven (herefter omtalt som »dansk skat«)

b) i Schweiz: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue) (herefter omtalt som »schweizisk skat«).

Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove."

Artikel 18.
Pensioner
Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af

a) den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller
b) en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning.

Stk. 2. Ved anvendelsen af denne artikel omfatter udtrykket "pensioner og andet lignende vederlag" ikke betalinger efter den sociale sikringslovgivning i en kontraherende stat."

"Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning
Artikel 23
Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således:
a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz
(i) indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz;
(ii) indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz;
b) fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan henføres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz;
c) i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten,som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz."

Af de schweiziske regler vedrørende pension (Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge), artikel 5 a, stk. 1, fremgår følgende:

"Art. 5 Barauszahlung
1 Versicherte können die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn:
a. sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehalten bleibt Artikel 25f;
b. sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen; oder
c. die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt."

Skatteforvaltningsloven
Told- og skatteforvaltningen kan foretage ordinær ansættelse, når told- og skatteforvaltningen sender varsel herom senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Hvor Told- og skatteforvaltningens varsling om genoptagelse er sendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan en ændring i skatteansættelsen alene foretages, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, opregnede betingelser er opfyldt. I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen foretage ændringer i skatteansættelsen ekstraordinært, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan endvidere kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen inden 6 måneder efter, at det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er kommet told- og skatteforvaltningen til kundskab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

I dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, anførte Østre Landsret, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger lægges det til grund, at klagerens tidligere schweiziske arbejdsgivere løbende har indbetalt til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret ordning hos selskabet G2, at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen, samt at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling ved tilbagetrædelse fra arbejdsmarkedet. Landsskatteretten finder herefter, at klagerens ordning i G2 var en pensionsordning.

Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning.

Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, og da pensionsordningen er oprettet efter 18. februar 1992, skal beskatning af udbetalinger fra klagerens schweiziske pensionsordning beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de finder anvendelse på den konkrete pensionsordning.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Af Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.2.4 fremgår:

"Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3."

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. tillige SKM2018.144.LSR. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.
[...]"

Landsskatteretten finder herefter, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning, oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne.

De indbetalinger, som er foretaget til klagerens pensionsordning i G2, var afsondret fra klagerens formuesfære. Klageren havde ikke mulighed for at disponere over pensionsbeholdning forud for udbetalingen, og udbetalingen er sket efter fastsatte regler herfor. Retten finder herefter, at klagerens ordning i G2/G1 er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Klagerens pensionsordning er oprettet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorfor kriteriet i stk. 2 er opfyldt. Hvad angår kriteriet i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, lægger retten til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen ikke har været medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetaling. Retten finder herefter, at pensionsordningen i G2/G1 er omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Retten finder, at et afkast af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

I medfør af schweiziske regler vedrørende pension (Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, artikel 5 a) har pensionsopspareren mulighed for at få udbetalt sin pensionsopsparing, før pensionsalderen nås, hvis den pensionsberettigede forlader Schweiz permanent.

Klageren har med henvisning til retserhvervelsesprincippet gjort gældende, at indkomsten fra pensionsordningen er oppebåret på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er indtrådt den 1. april 2017, hvor klageren blev registreret som indrejst i Danmark.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Retten til pensionsudbetalingen er erhvervet på tidspunktet, hvor den begivenhed, som udløser ret til udbetalingen, indtræder.

Denne betingelse er først opfyldt, når klageren anses for at have forladt Schweiz permanent. Denne opfattelse støttes endvidere i det forhold, at der er beregnet schweizisk kildeskat af pensionsudbetalingen, hvilket synes at forudsætte, at der eksisterer et andet land med beskatningsret, jf. brevet fra G1 af 10. maj 2017.

Klageren findes herefter at have erhvervet ret til udbetalingen som følge af sin tilflytning til Danmark den 1. april 2017, hvorfor indkomsten er oppebåret på et tidspunkt, hvor klageren var skattepligtig til Danmark. Det findes uden betydning for retserhvervelsestidspunktet, at pensionskassen har opgjort pensionsbeholdningen pr. 31. marts 2017, idet klageren på dette tidspunkt ikke har opfyldt betingelserne for at få udbetalt pensionsordningen.

Overførslen fra G2 til G1 anses for at være en deponering af klagerens samlede pension og hverken en hel eller delvis udbetaling af klagerens pensionsopsparing. Her lægges vægt på, at midlerne fortsat var afsondrede fra klagerens formuesfære og ikke var til fri rådighed for klageren.

Som anført ovenfor anses udbetalingen for at være sket i forlængelse af klagerens udrejse fra Schweiz i 2017, hvorfor indkomsten fra pensionsudbetalingen skal beskattes i indkomståret 2017.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Schweiz kan beskattes i Schweiz, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b.

Ekstraordinær ansættelse
Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 med henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 er opfyldt.

Skattestyrelsen varslede en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 ved forslag af 30. august 2022. Den varslede ændring af ansættelsen blev efterfølgende foretaget ved den påklagede afgørelse af 18. november 2022. Da ændringerne ikke er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan ændringerne alene foretages, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og de i stk. 2 opregnede betingelser er opfyldt.

Det følger af den dagældende skattekontrollovs § 1 blandt andet, at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.

Idet klageren var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, af pensionsudbetalingen fra G1, skulle udbetalingen have ført til en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i 2017. Overførslen fra G1 burde have været selvangivet af klageren. Klagerens undladelse heraf har bevirket, at Skattestyrelsen foretog skatteansættelsen i 2017 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Hvad angår kravet om tilregnelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har klageren gjort gældende, at den manglende selvangivelse ikke kunne tilregnes klageren som forsætligt eller groft uagtsomt.

Klagerens anbringender om, at han nøje har undersøgt behandlingen af pensionsordningen forud for sin tilbageflytning til Danmark og fulgt den schweiziske pensionslovs artikel 5a, kan ikke tillægges afgørende vægt, da reglen vedrører betingelser for udbetaling fra pensionsselskabet i Schweiz og ikke danske regler for eventuel skattepligt af den delvise udbetaling af klagerens schweiziske pension. Som fuldt skattepligtig i Danmark efter 1. april 2017 var klageren forpligtet til at indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten var fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller efter aftale om at undgå dobbeltbeskatning.

Med hensyn til anbringendet om at klageren selv kontaktede Skattestyrelsen med oplysning om pensionsordningen i Erklæring L bemærkes, at Erklæring L alene vedrører den del af pensionen, som fortsat indestår i G1 i Schweiz og ikke indeholder oplysninger om den del af den pension, som blev udbetalt den 15. maj 2017.

Det bemærkes i øvrigt, at klageren i forbindelse med klagesagen har oplyst, at han ikke kontaktede de danske skattemyndigheder forud for sin tilbageflytning til Danmark.

Idet klageren har undladt at indberette indkomsten fra den delvise udbetaling af sin schweiziske pensionsordning, findes det at kunne tilregnes klageren som minimum groft uagtsomt, at skatteansættelsen blev foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Betingelsen for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var således opfyldt.

En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, forudsætter endvidere, at fristerne for varsling og ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Skattestyrelsen fremsendte anmodninger om oplysninger til sagen til klageren den 19. maj 2022 og den 15. juni 2022. Klageren har indsendt svar på Skattestyrelsens anmodninger den 30. maj 2022 og den 3. juli 2022. 6-måneders reaktionsfristen skal herefter tidligst regnes fra 4. juli 2022, og idet Skattestyrelsens forslag til ændring af ansættelsen for 2017 er dateret 30. august 2022, er reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., overholdt.

Hvad angår fristen for ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., findes det, at den var udsat, idet klagerens repræsentant den 4. oktober 2022 havde anmodet om fristudsættelse indtil den 31. oktober 2022 til at komme med bemærkninger til forslaget, mod at ansættelsesfristen udløb 31. december 2022, og Skattestyrelsen havde imødekommet anmodningen. Afgørelsen af 18. november 2022 anses herefter for at være rettidig i relation til fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Idet det af repræsentanten anførte ikke kan føre til et andet resultat, findes det, at Skattestyrelsen havde adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 og foretage ændringer, der følger af beskatning af udbetalingen fra G1.

Med denne begrundelse stemmer disse retsmedlemmer for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:
Retsmedlemmet bemærker, at klageren i forbindelse med sin flytning til Danmark havde iværksat en del undersøgelser med hensyn til reglerne omkring klagerens pensionsordning i Schweiz. Klageren modtog den 10. marts 2017 en erklæring fra den lokale myndighed Einwohnerkontrolle By Y1, hvoraf det er bekræftet, at klageren skulle fraflytte Schweiz den 31. marts 2017, og at klageren pr. 1. april 2017 er registreret på en adresse i Danmark. På baggrund heraf havde klageren opfyldt betingelserne og dermed erhvervet ret til udbetalingen af pensionsordningen.

Med denne begrundelse stemmer dette retsmedlem for at følge klagerens påstand, at retserhvervelsestidspunktet forelå ved opfyldelse af betingelserne, og at der allerede af den grund ikke var grundlag for en ekstraordinær ansættelse af klagere indkomst for 2017.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Afgørelse
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen havde adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse af klagerens indkomst i 2017.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes, således at forhøjelsen af klagerens personlige indkomst med 1.967.161 DKK i indkomståret 2017 fastholdes.

Klageren er samtidig berettiget til credit-lempelse i indkomståret med op til 82.009 DKK for afholdt skat i Schweiz.