SKAT har ikke imødekommet anmodning om nedsættelse af selskabets tilsvar af kuldioxidafgift af affald med 674.007 kr. for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015, idet det er SKATs opfattelse, at der ikke kan ske nedsættelse efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 1. - 4. pkt., jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 6, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at selskabets anmodning om nedsættelse af kuldioxidafgift med 674.007 kr. for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015 imødekommes.

Faktiske oplysninger
H1 I/S - herefter benævnt selskabet - driver et affaldsbaseret energianlæg. Selskabet er ejet af X Kommune og Y Kommune. 

Selskabet har tilladelse til udledning af kuldioxid efter lov om CO₂-kvoter. Selskabet er ikke omfattet af bilag 1 til kulafgiftsloven og foretog i den omhandlede periode ikke direkte opgørelse af udledt kuldioxid efter lov om CO₂-kvoter. 

Det affaldsbaserede energianlæg har en ovnlinje, som producerer el og varme ved hjælp af en dampturbine.
Ovnlinjen afbrænder affald, biobrændsler, biomasse samt fyringsolie som støttebrændsel. Anlægget har installeret en røggaskondensator, som udnytter røggassen fra ovnlinjen.

Selskabet fyrer således med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler. 

Varmen fra røggaskondensatoren udgjorde for de omhandlede perioder mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet. 

SKAT har kontrolleret selskabets energi- og miljøafgifter for perioden 1. januar 2013 - 30. juni 2015. Selskabet havde for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015 angivet kuldioxidafgift af affald med følgende beløb:

	Selskabets angivelse	SKATs opgørelse	Selskabets nye opgørelse
2014	2.760.576	2.760.576	2.448.777
2015	3.251.362	3.251.362	2.889.154
I alt	6.011.938	6.011.938	5.337.931

Under sagens behandling ved SKAT har selskabets repræsentant anmodet om tilbagebetaling af kuldioxidafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015 med et beløb på 674.007 kr. 

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet anmodning om nedsættelse af selskabets tilsvar af kuldioxidafgift af affald med 674.007 kr. for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015, idet det er SKATs opfattelse, at der ikke kan ske nedsættelse efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 1. - 4. pkt., jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 6, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2. 

SKAT har som begrundelse bl.a. anført: 

"…
Ifølge SKATs opfattelse beregnes afgiftsgrundlag for CO2-afgift for affald for selskabets anlæg som Standard emissionsfaktoren * produktion af varme på affald (kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2). 

37 kg * antal GJ produktion af varme på affald. 

CO2-afgiften pr. periode beregnes som afgiftsgrundlaget pr. afgiftsperiode x satsen.

Da selskabet ikke opgør det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald skal selskabet opgøre energiindholdet efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 6, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Det vil sige, at selskabet skal opgøre energiindholdet i affaldet, som om virksomheden ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter. 

Under henvisning til de faktiske forhold jf. ovenstående skal energiindholdet i affaldet opgøres efter kulafgiftslovens § 5 stk. 10. 

Produktion af varme på affald opgøres som varmeproduktionen på de to ovnlinjer x (forholdet imellem "energiindholdet i det indfyrede affald" og energiindholdet i samtlige indfyrede brændsler) (kulafgiftslovens § 5, stk. 10). 

Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald til produktion af både elektricitet og varme beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet ifølge målere divideret med 0,95 (når røggasreglen er opfyldt) fratrukket energiindholdet i de andre brændsler (kulafgiftslovens § 5, stk. 10). 

Ifølge kulafgiftslovens § 5 stk. 8 som vedrører virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler men som ikke har installeret røggaskondensator opgøres energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,85 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler.

Da der ifølge kulafgiftslovens § 5, stk. 10 skal foretages division med 0,95 i de tilfælde hvor røggasreglen er opfyldt, er der også en rabat/ fradrag vedrørende opgørelse af energiindholdet. Da denne rabat/ dette fradrag har direkte relation til opgørelse af energiindholdet i affaldet, har selskabet ret til denne rabat/ dette fradrag. 

Det bemærkes, at der i SKATs opgørelse ikke foretages reduktion af kondensatorrabat/fradrag der udgør "(affaldsbaseret varme + el) *0,1".
 jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 10. ("Den afgiftspligtige mængde opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2".).

Reglen gælder for opgørelse af den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiftsgrundlaget. Der er tale om en rabat på/ et fradrag vedrørende tillægsafgiften for at effektivt udnyttelse af brændslerne ved at foretage røggaskondensering.
Reglen gælder ikke for opgørelse af den afgiftspligtige mængde for CO2-afgiften, da rabatten direkte kan henføres til afgiftsgrundlaget for tillægsafgiften og den har intet med opgørelse af energiindholdet i affaldet at gøre. 

Selskabets/ revisors opfattelse af hvorledes afgiftsgrundlaget for CO2-afgiften skal opgøres svarer til, at afgiftsgrundlaget i GJ for CO2-afgiften (før omregning til kg.) opgøres på samme måde som afgiftsgrundlaget i GJ for tillægsafgiften.   

Som det fremgår af lovbemærkningerne LFF 2012-11-01 beskrives henholdsvis "Forslagets indhold for tillægsafgiften ved affaldsforbrænding efter kulafgiftsloven" og "Forslagets indhold for CO2-afgiften ved affaldsforbrænding" i hvert sit afsnit.

Det bemærkes, at førstnævnte afsnit omhandler opgørelse af den afgiftspligtige mængde. Sidstnævnte afsnit omhandler opgørelse af energiindholdet i affaldet. 

Tilsvarende gælder, at lovteksten i kulafgiftslovens § 5 stk. 10. Punkt 2 til og med punkt 4 omhandler opgørelse af den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiftsgrundlaget. Punkt 5 til og med punkt 9 omhandler opgørelse af energiindholdet i affaldet. 

Kondensatorrabat/fradrag der udgør "(affaldsbaseret varme + el) *0,1 fremgår af punkt 2 til 4.

Af ovenstående følger, at der i kulafgiftslovens § 5 stk. 10 skelnes imellem opgørelse af energiindholdet i affaldet og opgørelse af grundlaget for tillægsafgiften. Opgørelse af energiindholdet i affaldet er ens ved opgørelse af grundlaget for henholdsvis tillægsafgiften og CO2-afgiftsgrundlaget, men det er resten ikke. Ifølge kuldioxidafgiftslovens § 5 stk. 2, er det energiindholdet og ikke den afgiftspligtige mængde, der skal opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 6, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.
…"

Udtalelse fra SKAT
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har SKAT den 1. februar 2018 udtalt: 

"…
Generelt:
Begge parter er enige om sagens fakta, idet klagen vedrører alene spørgsmålet om fortolkning af følgende lovbestemmelser og sammenhænge imellem disse bestemmelser ved opgørelse af CO2-afgiften:

·         Kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, pkt. 3 

·         Kulafgiftslovens § 5, stk. 6, pkt. 5 

·         Kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 2 og pkt. 3 

·         Kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 5 

Selskabet anvender kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 2 og pkt. 3 som opgørelse af den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiften (jf. pkt. 1) ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde for CO2-afgiften. SKAT anvender derimod kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 5 ved opgørelse af energiindholdet i affaldet, og opgør herefter afgiftsgrundlaget efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2.

Kommentarer "Formål med "røggasrabatreglen" - KULAL § 5, stk. 10 (side 2 i selskabets brev til Landsskatteretten af den 6. december 2017) 

Det er korrekt, at installation af røggaskondenseringsanlæg medfører en større varmeproduktion i forhold til indfyrede brændsler. 

Det er SKATs opfattelse, at anlæg med installerede røggaskondenseringsanlæg kompenseres efter bestemmelsen i KULAL § 5, stk. 10, pkt. 5: 

"Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler" 

Som hovedreglen i kulafgiftslovens § 5 anvendes en virkningsgrad for anlægget, på 0,85. Der henvises til kulafgiftslovens § 5, stk. 3, stk. 6, stk. 7 og stk. 8 samt kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2 hvor virkningsgraden er 0,85.  Jo højere virkningsgrad, der anvendes ved beregning af energiindholdet i affaldet, jo lavere bliver afgiftsgrundlaget og dermed også afgiften. 

I øvrigt er det SKATs opfattelse at § 5, stk. 10, pkt. 2 og pkt. 3 alene relaterer til opgørelse af tillægsafgiften. Dette fremgår af § 5, stk. 10, pkt. 1, hvoraf det fremgår at reglerne for opgørelse af den afgiftsmæssige mængde i § 5, stk. 10 er den mængde hvorefter der skal betales afgift efter kulafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 3. ("affald, der er nævnt i stk. 1, nr. 6, 31,8 kr. pr. gigajoule (GJ)". Det vil sige den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiften. 

Grundlaget for tillægsafgiften er endvidere defineret som antal (GJ), mens grundlaget for den afgiftspligtige mængde CO2 er antal kg. 

Kommentarer til "Kulafgiftslovens regler for opgørelse af energiindhold" (side 3 i selskabets brev til Landsskatteretten af den 6. december 2017) 

Selskabet sætter lighedstegn imellem den afgiftspligtige mængde og energiindholdet i affaldet. 

Der skelnes ifølge kulafgiftslovens § 5, stk. 10 imellem den afgiftspligtige mængde (jf. pkt. 2 og 3) og energiindholdet i den indfyrede mæng­de affald (jf. pkt. 5). 

Endvidere har "produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1" intet at gøre med en teknisk beregning af energiindholdet i affaldet. Det har beregningen af virkningsgraden (division med 0,95) derimod. 

Ifølge selskabet er det naturligt, at afgiftsgrundlaget for CO2-afgiften skal opgøres på samme måde, som afgiftsgrundlaget for tillægsafgiften. 

SKAT er uenig.

Såfremt CO2-afgiftsgrundlaget skal opgøres på samme måde, som afgiftsgrundlaget for tillægsafgiften, bliver selskabet godtgjort en rabat på 10% i den afgiftspligtige mængde. Dermed opnår det kvoteomfattede anlæg en rabat på CO2-afgiften af den del af de indfyrede brændsler, der er medgået til elektricitetsproduktion. Et kvoteomfattet selskab betaler ikke CO2-afgift af brændsler anvendt til elektricitetsproduktion (kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2 sammenholdt med kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3). Selskabet vil derfor opnå en godtgørelse af en ikke betalt CO2-afgift. 

Kommentarer til "Lov 1353 af 21. december 2012" (side 5 i selskabets brev til Landsskatteretten af den 6. december 2017) 

Ifølge lovbemærkningerne til lov 1353 af 21. december 2012 skelnes der som nævnt i SKATs afgørelse imellem afgiftsgrundlaget for tillægsafgift (mængden) og afgiftsgrundlaget for CO2-afgift (energiindholdet). 

Endvidere fremgår det af nedenstående noter til ændringslove, at det ikke er meningen, at den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiften skal opgøres på samme måde som den afgiftspligtige mængde for CO2-afgiften. 

I perioden fra ikrafttrædelsen af L2009-06-12 Ændring af lov om affald og råstoffer, lov om stenkul, brunkul og koks indtil ikrafttrædelsesdatoen for Ændringslov nr. 1353 L2012-21-21, var det kun de ikke-kvoteomfattede anlæg, der havde reduktion i afgiftsgrundlaget for CO2-afgiften efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10. 

Dette fremgår af nedenstående note 24:

Uddrag af note 24 til L2009-06-12 Ændring af lov om affald og råstoffer, lov om stenkul, brunkul og koks.
………..
"Ved produceret varme fra anlæg, som ikke er CO₂-kvoteomfattede, forstås den mængde varme, som leveres ab værk med tillæg af eventuelt eget forbrug. For disse anlæg gælder dog, at ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiften (og eventuel CO₂-afgift) skal bortkølet varme fra affaldsforbrænding medregnes til produceret varme. Bortkølet varme er varme fra anlægget, som kunne være leveret fra virksomheden eller nyttiggjort i virksomheden, hvis der havde været brug for det, men som i stedet er blevet afgivet til omgivelserne. 

Hvis virksomhederne har installeret røggaskondensatorer i disse anlæg, kan de betale afgifterne af et reduceret afgiftsgrundlag på betingelse af, at varmen fra røggaskondensatorer udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Hermed er der givet et incitament til bedre energiudnyttelse via brug af røggaskondensatorer udenfor CO₂-kvotesektoren."
…….. 

Af nedenstående note 11 fremgår, at kvoteomfattede virksomheder fra ikrafttrædelse af ændringslov nr. 1353 L2012-21-21, som noget nyt, kan få reduktion af tillægsafgiften, når varmen fra røggaskondensatorer udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden.

Det samme som der står i noten, kan udledes af bemærkningerne til Ændringslov nr. 1353 L2012-21-2 (LFF2012-2013.1.52) afsnit 2.5 og 2.8 og afsnit "Til §3" under afsnittet "Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser" 

Uddrag af note 11 til Ændringslov nr. 1353 L2012-21-21: 

"Med den indsatte tilføjelse til henholdsvis stk. 5 og 6 i kulafgiftslovens § 5 er der givet regler for opgørelse af tillægsafgiften i forbindelse med affaldsforbrænding på CO₂- kvoteomfattede anlæg, hvis det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald ikke opgøres i forbindelse med opgørelsen af udledt CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter. Det fastsættes således, at den afgiftspligtige mængde for denne situation skal opgøres efter de regler, som gælder for affaldsforbrændingsanlæg, som ikke er CO₂- kvoteomfattede. Det vil sige efter kulafgiftslovens regler i § 5, stk. 7-13, samt § 5 a, (ikke i kraft ved lovforslaget), jf. dog nedenstående om fradrag for bortkølet varme. " 

------ 

Noten referere til kulafgiftslovens § 5, stk. 6 

Bemærk at noten nævner tillægsafgiften, men ikke nævner CO2-afgiften. Den nævner kun den afgiftspligtige mængde og ikke energiindholdet.

Af nedenstående note 23 fremgår, at kvoteomfattede virksomheder fra ikrafttrædelse af ændringslov nr. 1353 L2012-21-21, som noget nyt, kan opgøre energiindholdet i affald, på samme måde, som ikke-kvoteomfattede virksomheder opgør energiindholdet i affaldet ved opgørelse af CO2-afgiften (virkningsgrad på 0,95). 

Det samme som der står i noten, kan udledes af bemærkningerne til Ændringslov nr. 1353 L2012-21-2 (LFF2012-2013.1.52) Afsnit "Til § 5" under afsnittet "Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser" 

Afsnit "Til § 5" indeholder kun et regneeksempel og det vedrører et værk med direkte opgørelse CO2-udledningen (skorstensmetoden). Skorstensmetoden blev implementeret ved samme ændringslov (forslagets § 5 stk. 1). 

Uddrag af note 23 til Ændringslov nr. 1353 L2012-21-21: 

Den hidtil gældende bestemmelse i CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, rummer fire punktummer. Bestemmelsens fire punktummer ændres ikke, men indholdet bliver alligevel ændret som følge af, at der i bestemmelsen henvises til bestemmelser i kulafgiftsloven, som ændres. Bestemmelsens 2. og 3. pkt., som vedrører nærmere opgørelse af energiindholdet i CO₂ -afgiftspligtig affald, henviser således til regler i henholdsvis stk. 5 og 6 i kulafgiftslovens § 5, som igen vedrører nærmere opgørelse af energiindholdet i affald i forbindelse med tillægsafgiften. Sidstnævnte stk. 5 og 6 i kulafgiftslovens § 5 ændres som nævnt. Alt dette indebærer, at CO₂-kvoteomfattede virksomheder, når de skal opgøre energiindholdet i affald til beregning af CO₂-afgift, fortsat skal opgøre energiindholdet i affald efter ensartede metoder efter bestemmelserne i CO₂-afgiftsloven og kulafgiftsloven

Noten referere til kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2 og nævner stk. 5 og 6 i kulafgiftslovens § 5 

Bemærk at note 23 i modsætning til note 11 ikke nævner den afgiftspligtige mængde men energiindholdet i affaldet. 

Kommentarer til "Bemærkninger til SKAT`s argumentation og konklusion" (side 7-9 i selskabets brev til Landsskatteretten af den 6. december 2017) 

SKAT har beregnet CO2-afgiften på grundlag af udledningen af CO2 (energiindholdet i affaldet x affaldets emissionsfaktor x afgiftssats). 

Der kan sondres imellem energiindhold og afgiftsgrundlag/afgiftspligtig mængde. Denne sondring sker i kulafgiftslovens § 5 stk. 10, pkt. 2 og pkt. 3 kontra § 5 stk. 10, pkt. 5. 

Årsagen til at SKAT ikke kan godkende "leddet 10%" fremgår af ovenstående afsnit i denne udtalelse (vedrører afgiftspligtig mængde/ vedrører ikke opgørelse af energiindholdet). 

SKAT tillader anvendelse af virkningsgraden 0,95 i stedet for 0,85 i de tilfælde hvor kondensatorreglen i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 1 er opfyldt, fordi energiindholdet kan opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 5.

SKAT tillader, at afgiftsgrundlaget kan divideres med faktor 1,2, da følgende fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5 stk. 2, pkt. 1: 

"Virksomheder, som har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO₂, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14, som energiindholdet (GJ) i den indfyrede mængde ikkebionedbrydeligt affald til fremstilling af varme ganget med affaldets faktiske emissionsfaktor (kg CO₂/GJ). " 

Og følgende fremgår af kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 5: 

"Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. " 

Da energiindholdet ifølge kulafgiftslovens § 5, stk. 10, pkt. 5 vedrører både energiindhold i brændsler anvendt til elektricitets- og varmeproduktion, skal den del af energiindholdet, der kan henføres til varmeproduktionen udskilles. Dette gøres efter principperne i kulafgiftsloven ved at dividere den samlede produktion med 1,2.

Blev andelen af varmeproduktionen ikke udskilt ville værket komme til at betale CO2-afgift af både elektricitets- og varmeproduktionen og ikke kun af varmeproduktionen, som foreskrevet i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, pkt. 1. 

I øvrigt er SKAT af den opfattelse, at fordeling af energiindholdet i affaldet imellem henholdsvis elektricitets- og varmeproduktionen er en del af, at opgøre energiindholdet i affaldet. 

Følgende fremgår af SKATs nyhedsbrev af den 31. januar 2013 og den juridiske vejledning afsnit E.A.4.5.7.3(uddrag):

…… 

"Som følge heraf er der sket ændringer af CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2 vedrørende kvoteomfattede anlæg. Overordnet er der tale om følgende ændringer:

·         Virksomheder, der ikke opgør det faktiske energiindhold i affaldet, kan i stedet opgøre energiindholdet efter de samme regler, der gælder for anlæg udenfor kvotesektoren ved opgørelse af tillægsafgiften efter kulafgiftsloven for det anvendte affaldsbrændsel.

·         Ved opgørelse energiindholdet i det anvendte affald som nævnt ovenfor anvendes en virkningsgrad på 0,85, men anvendes der en anden virkningsgrad ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde skal denne virkningsgrad anvendes i stedet for 0,85.

·         Virksomheder, der ikke opgør affaldets faktiske emissionsfaktor, kan i stedet anvende en emissionsfaktor på 37,0 kg CO₂/GJ for affaldet. 

………… 

Der fremgår intet om anvendelse af 10%s leddet og der kan anvendes en anden virkningsgrad end 0,85.
…" 

Skattestyrelsen har den 2. november 2023 fremsendt følgende yderligere udtalelse til repræsentantens yderligere bemærkninger: 

"…
Skattestyrelsen kan bekræfte, at opgørelsen af CO2-afgiften vil medføre en reduktion i afgiften, såfremt den af R1 foreslåede opgørelse anvendes, men fastholder at opgørelse af CO2-afgiften skal foretages uden "kondensatorrabat/fradrag". 

R1 anfører nederst på side 2 at det er rådgivers opfattelse, at der er en forventning om at lovgiver har haft til hensigt at tildele affaldsenergianlæggende en reel rabat, hvorfor rådgiver også mener at dette argument underbygger påstanden om at der skal ske en reduktion i opgørelsen af CO2-afgiften. Hertil skal Skattestyrelsen fastholde at vi bl.a. lægger vægt på at regelgrundlaget bygger på det forhold at der i kulafgiftslovens § 5 stk. 10 skelnes imellem opgørelse af energiindholdet i affaldet og opgørelse af grundlaget for tillægsafgiften. Opgørelse af energiindholdet i affaldet er ens ved opgørelse af grundlaget for henholdsvis tillægsafgiften og CO2-afgiftsgrundlaget, men det er resten ikke. Ifølge kuldioxidafgiftslovens § 5 stk. 2, er det energiindholdet og ikke den afgiftspligtige mængde, der skal opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 6, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.
…" 

Skattestyrelsen har den 1. juli 2025 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling uden bemærkninger. 

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til nedsættelse af kuldioxidafgift af affald med et beløb på 674.007 kr. for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015, da selskabet kan anvende røggasrabatten i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 1. - 4. pkt., ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde kuldioxid efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"…
Formål med "røggasrabatreglen" - KULAL § 5, stk. 10 

Den særlige røggaskondenseringsregel i bl.a. KULAL § 5, stk. 10, blev indført for at modvirke en uhensigtsmæssighed ved opgørelse af tillægs- og CO₂-afgift på affald. Baggrunden er, at såvel tillægs- som CO₂-afgiften (sidstnævnte kun for visse værker, herunder H1 I/S) formelt er en afgift på energiindhold i affald til forbrænding. Imidlertid udgør affald ikke et homogent affald, hvor energiindholdet kan måles. Derfor beregnes energiindholdet som energiproduktionen på affaldsforbrændingsanlægget divideret med en virkningsgrad (0,85) og korrigeret for andre brændsler. Formlen ser sådan ud:

(el + varmeproduktion) / 0,85 - energi i andre brændsler 

Ved denne fremgangsmåde øges afgiftsgrundlaget ved en stigende energiproduktion. Dette indebærer, at hvis anlæggene laver energieffektiviseringer på anlæggene, øges afgiftsgrundlaget, selvom brændselsinputtet (affald) er uændret. Dette gælder både for tillægs- og CO₂-afgiften for anlæg som H1 I/S. 

De seneste år er flere anlæg begyndt, at installere røggaskondenseringsanlæg på affaldsforbrændingsanlæg. Røggaskondenseringsanlæg nyttiggør energi i røggas til varmeproduktion, hvorved energieffektiviteten på anlæggene kan øges ca. 6 - 20 % uden et samtidigt øget affaldsinput. Med afgiftsreglernes udformning i kulafgiftsloven ville en sådan ændring i sig selv medvirke til en stigende tillægs- og CO₂-afgiftsbelastning uden et øget brændselsinput.

Da tillægsafgiften og CO₂-afgiften, jf. varmeforsyningslovens § 20, stk. 12, nr. 1 og 2, pålægges affaldssiden, er det umiddelbart urimeligt, at afgiftsbelastningen øges, selvom brændselsmængden er uændret. I forhold til CO₂-afgiften er det tilsvarende uhensigtsmæssigt, at CO₂-afgiftsbelastningen øges som følge af installation af røggaskondenseringsanlæg, når både brændselsmængde og CO₂-emission er uændret på trods af den øgede varmeproduktion. Af disse årsager har lovgiver indført bl.a. KULAL § 5, stk. 10, der giver "røggasrabat" ved opgørelse af afgiftsgrundlaget for tillægsafgift og CO₂-afgift for at modvirke denne uhensigtsmæssighed. Baggrunden er netop, at lovgiver ikke mener det skal komme affaldskunderne til skade i form af en højere affaldsafgift, alene fordi værkerne installerer røggaskondenseringsanlæg, men ikke øger affaldsmængderne. 

Konkret består røggasrabatten for H1 I/S af to led ved opgørelse af afgiftsgrundlag/energiindhold ved opgørelse af tillægsafgiften efter KULAL § 5, stk. 10:

1.        Ændring af virkningsgraden fra 0,85 til 0,95 

2.        Røggasrabat svarende til 10 pct. af summen af affaldsbaseret varme og elektricitet

SKAT anerkender begge ved opgørelse af energiindhold/afgiftsgrundlag efter KULAL § 5, stk. 10, ved opgørelse af tillægsafgiften, men kun 1. pkt. ved opgørelse af energiindhold/afgiftsgrundlag efter KULAL § 5, stk. 10, jf. CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2. Det er vores opfattelse, at samme energiindhold/afgiftsgrundlag skal opgøres efter begge love.
…
Kulafgiftslovens regler for opgørelse af energiindhold
Selskabet skal, jf. CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, opgøre energiindholdet efter kulafgiftslovens § 5, stk. 6. Kulafgiftslovens § 5, stk. 6, 5. pkt., indeholder en bestemmelse om, at for kraftvarmeanlæg, hvor det faktiske energiindhold i det indfyrede affald ikke opgøres i forbindelse med opgørelsen af udledt CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, skal selskabet ligestilles med de selskaber, som ikke har tilladelse til udledning af CO₂.

Ordlyden af kulafgiftslovens § 5, stk. 6, 5 pkt., er følgende:
…
Det indebærer, at når det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde affald ikke kendes, skal CO₂-afgiftsgrundlaget opgøres, som om værket ikke har tilladelse til udledning af CO₂ efter reglerne i lov om CO₂-kvoter.

Kulafgiftslovens regler for opgørelse af den afgiftspligtige mængde når energiindhold ikke måles 

Kulafgiftslovens § 5, stk. 6, fastslår, at den afgiftspligtige mængde CO₂ skal opgøres efter reglerne for ikke-kvoteomfattede anlæg. 

Reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde følger af kulafgiftslovens § 5, stk. 10, for anlæg med følgende forudsætninger:

►      Ikke omfattet af CO₂ -kvotelovgivningen, jf. KULAL § 5, stk. 6 

►      Kraftvarmeanlæg 

►      Blandingsfyret - både affald og andre brændsler 

►      Ikke opgør energiindhold i afbrændt affald 

►      Røggaskondenseringsanlæg

Selskabet opfylder alle nævnte formelle betingelser for at kunne anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 10. Herudover er det et krav efter KULAL § 5, stk. 10, 1. pkt., at røggasvarmen fra røggaskondenseringsanlægget i afgiftsperioden mindst udgør 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i hver afgiftsperiode før, at bestemmelsen kan anvendes. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden."

Det er vores opfattelse, at selskabet skal anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 10, ved opgørelse af energiindholdet i det indfyrede affald. Dette forhold er SKAT enige i. 

Det fremgår af kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 3. pkt., at afgiftsgrundlaget ved el- og varmeproduktion opgøres som:

"Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2."

Kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 3. pkt., hjemler direkte, at selskabet har ret til et fradrag på 10 % af affaldsbaseret varme og el. Denne rabat gives, når energi fra røggaskondenseringsanlæg udgør mindst 7 pct. af den samlede energiproduktion på kraftvarmeanlægget. 

Formlerne for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter KULAL § 5, stk. 10, forudsat at 7 pct.-kravet er opfyldt, er således efter vores opfattelse:

	Tillægsafgift (kulafgiftsloven)	CO2-afgift (CO2-afgiftsloven)
Hvad er afgiftsgrundlaget/den afgiftspligtige mængde?	Energiindhold i affald anvendt som brændsel til varmeproduktion, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.	Energiindhold i affald anvendt som brændsel til varmeproduktion, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. CO2-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr.2.
Opgørelse af den afgiftspligtige mængde/energiindholdet i affaldet	Den afgiftspligtige mængde skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, idet betingelserne til denne bestemmelse er opfyldt.	Den afgiftspligtige mængde skal opgøres efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2. Denne henviser til kulafgiftslovens § 5, stk. 6. Idet virksomheden ikke opgør det faktiske energiindhold efter stk. 6, skal den afgiftspligtige mængde opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10.
Beregning af energi i indfyret affald	(Varme + el) / 0,95 - energi i andre brændsler	(Varme + el) / 0,95 - energi i andre brændsler
Opgørelse af den afgiftspligtige affaldsbaseret varme	Varme * (energi i indfyret affald/energi i alt)	Varme * (energi i indfyret affald/ energi i alt)
Opgørelse af den afgiftspligtige affaldsbaseret el	El * (energi i indfyret affald/energi i alt)	El * (energi i indfyret affald/energi i alt)
Opgørelse af den afgiftspligtige mængde	(Affaldsbaseret varme - 10 pct. * (affaldsbaseret el + affaldsbaseret varme) / 1,2)	(Affaldsbaseret varme - 10 pct. * (affaldsbaseret el + affaldsbaseret varme) /1,2) * 37 kg CO2/GJ

Der er enighed med SKAT om, at opgørelsen af energiindholdet for tillægsafgift, jf. KULAL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. KULAL § 5, stk. 10, skal foretages på denne måde for H1 I/S. 

Det er R1's opfattelse, at energiindholdet i affaldet i afgiftsperioden (måneden) naturligt skal opgøres på samme måde efter både kulafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven. Det må have formodning imod sig, at energiindholdet for samme affaldsmængde skal opgøres på to forskellige måder, særligt når henvisningen i CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, ubestridt i sagen er til KULAL § 5, stk. 10, der også er hjemmel for opgørelse af energiindholdet for tillægsafgiften.

Herved sikres, at energiindholdet i det indfyrede affald opgøres på samme måde for såvel tillægsafgiften efter KULAL og CO₂-afgiften efter CO₂-afgiftsloven. 

På denne baggrund er det R1's opfattelse, at energiindholdet/afgiftsgrundlaget efter CO₂-afgiftsloven skal opgøres som vist i tabellen ovenfor.

Lov nr. 461 af 12. juni 2009

Indtil ikrafttrædelsen af lov nr. 1353 af 21. december 2012 fremgår det af lov nr. 461 af 12. juni 2009, at det kun var de ikke-kvoteomfattede anlæg, som kunne få reduktion i afgiftsgrundlaget efter kulafgiftsloven. Af note 24 til lov nr. 461 af 12. juni 2009 fremgår det, at

"Reglerne vedrørende opgørelse af den afgiftspligtige mængde for henholdsvis affaldsvarme og affald anvendt som brændsel i anlæg samles i de efterfølgende stykker (kulafgiftslovens nyaffattede § 5, stk. 2-14). Der fastsættes således regler for opgørelse af de afgiftspligtige mængder, hvoraf virksomhederne skal betale henholdsvis affaldsvarmeafgiften og den nye tillægsafgift" 

Af denne formulering kan det udledes, at der i forarbejderne ikke skelnes mellem energiindholdet og afgiftspligtige mængde ved opgørelsen af tillægsafgiften. Dette skyldes som nævnt ovenfor, at energiindholdet i affaldet og den afgiftspligtige mængde er sammenfaldende begreber. 

Af note 39 til lov nr. 461 af 12. juni 2009 anføres det desuden, at opgørelsen af den afgiftspligtige mængde er ens for CO₂-afgiften og tillægsafgiften:

"Reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales den nye CO₂-afgift, er søgt udformet, så de, så vidt det har været muligt, svarer til reglerne for opgørelse af afgiftspligtige mængder, hvoraf der skal betales den nye tillægsafgift i kulafgiftsloven."

Ud fra lovbemærkningerne til lov nr. 461 af 12. juni 2009 kan det udledes, at CO₂-afgiften skal opgøres efter opgørelsesmetoden i kulafgiftsloven, herunder opgørelsen af den afgiftspligtige mængde (energiindholdet). I dette tilfælde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10.

Lov 1353 af 21. december 2012

Af lovforarbejderne til lov nr. 1353 af 21. december 2012 fremgår det, at der ønskes ens regler for opgørelsen af energiindhold i indfyret affald efter KULAL og CO₂-afgiftsloven. Forslagets indhold har følgende ordlyd og kan findes under punkt 2.5 under overskriften "Forslagets indhold for CO₂-afgiften ved affaldsforbrænding": 

Den gældende bestemmelse i CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, rummer fire punktummer. Ordlyden af disse fire punktummer foreslås ikke ændret, men indholdet bliver alligevel ændret som følge af, at der i bestemmelsen henvises til bestemmelser i kulafgiftsloven, som foreslås ændret. Bestemmelsens 2. og 3. pkt., som vedrører den nærmere opgørelse af energiindholdet i CO₂-afgiftspligtigt affald, henviser således til regler i henholdsvis stk. 5 og 6 i kulafgiftslovens § 5, som igen vedrører den nærmere opgørelse af energiindholdet i affald i forbindelse med tillægsafgiften. Sidstnævnte stk. 5 og 6 i kulafgiftslovens § 5 foreslås som nævnt foran ændret med nogle tilføjelser. Disse tilføjelser betyder bl.a. at større affaldsforbrændingsanlæg, der indgår i CO₂-kvotesektoren fra og med 2013, og som ikke opgør det faktiske energiindhold i de anvendte affaldsbrændsler, vil skulle fortsætte med at opgøre energiindholdet efter den samme type regelsæt som hidtil og dermed ligesom de affaldsforbrændingsanlæg, der fortsat vil stå uden for CO₂-kvotesektoren. Forslaget indebærer, at CO₂-kvoteomfattede virksomheder. når de skal opgøre energiindholdet i affald til beregning af CO₂-afgift. fortsat skal opgøre energiindholdet i affald efter ensartede metoder efter bestemmelserne i CO₂-afgiftsloven og kulafgiftsloven.

Lovforarbejderne fremhæver, at affaldsforbrændingsanlæg der indgår i CO₂-kvotesektoren fra og med 1. januar 2012, og som ikke opgør det faktiske energiindhold i de anvendte brændsler, vil skulle fortsætte med at opgøre energiindholdet efter samme regelsæt som hidtil. Selskabet skal dermed anvende de samme principper, som selskaber der står uden for CO₂-kvotesektoren. Dette sikrer ifølge lovforarbejderne, at energiindholdet i affald til beregning af CO₂-afgift fortsat skal opgøres efter ensartede metoder efter bestemmelserne i CO₂-afgiftsloven og kulafgiftsloven. Særligt den sidste citerede sætning fra lovforarbejderne dokumenterer, at lovgiver har haft til hensigt, at energiindholdet/afgiftsgrundlaget skal opgøres ens efter begge love. Dette underbygges af, at CO₂-afgiftsloven netop henviser til opgørelsesbestemmelserne i kulafgiftsloven, hvorfor energiindholdet naturligt skal være ens.

Opgørelse af CO₂-afgiftsgrundlaget for selskaber uden for CO₂-kvotesektoren

Selskaberne uden for CO₂-kvotesekstoren skal anvende samme type regelsæt som hidtil. I lovforslagets punkt 2.5 under afsnittet "Gældende ret for CO₂-afgiften ved affaldsforbrænding" fremgår det af de hidtidige regler, at:

"( ..) Efter de gældende regler i§ 5, stk. 2, i CO₂-afgiftsloven opgør disse virksomheder den CO₂-afgiftspligtige mængde udledt CO₂ med udgangspunkt i energiindholdet (GJ) i affaldsbrændslet ganget med dets faktiske emissionsfaktor (kg CO₂/GJ). Dette energiindhold i affaldsbrændslet opgøres ligesom energiindholdet til beregningen af førnævnte tillægsafgift via henvisninger i CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3, til henholdsvis stk. 5 og 6 i kulafgiftslovens § 5."

I lovforarbejderne tages der stilling til, at energiindholdet i affaldsbrændsel skal opgøres ens for tillægs­ og CO₂-afgiften og, at energiindholdet beregnes efter reglerne for tillægsafgiften. Opgørelsen af tillægsafgiften ved affaldsforbrænding efter kulafgiftslovens regler følger også under punkt 2.5 i lovforarbejderne. Det fremgår af lovforarbejderne, at:

"Alle forbrændingsanlæg, hvorpå der forbrændes affald, og som i dag ikke er CO₂-kvoteomfattede, herunder de affaldsforbrændingsanlæg som bliver CO₂-kvoteomfattede i 2013, opgør i dag den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales tillægsafgift, efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7-13." 

CO₂-afgiften og tillægsafgiften skal opgøres ens, og den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales tillægsafgift og CO₂-afgift, opgøres efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7-13. Vi mener, som nævnt ovenfor, at selskabet skal anvende kulafgiftsloven § 5, stk. 10, til opgørelsen af den afgiftspligtige mængde.

Opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10

Lovforarbejderne fastslår, at den afgiftspligtige mængde, hvor der skal afregnes CO₂-afgift, skal være ens for tillægsafgiften og CO₂-afgiften. Selskabets anlæg producerer både el og varme, hvorfor afgiftsgrundlaget skal opgøres efter § 5, stk. 10, 3. og 4. pkt., hvor det fremgår, at:

"Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2. Varmen fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede varme, ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler" 

Selskabet er dermed berettiget til at foretage fradrag for 10 pct. af den affaldsbaserede el og varme. Dette sikrer en ensartet anvendelse af reglerne for tillægs- og CO₂-afgiften, hvilket ifølge lovforarbejderne har været hensigten. Det kan herudover tilføjes, at det fremgår direkte af lovbestemmelsernes ordlyd, da CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, henviser til KULAL § 5, stk. 6, der henviser til KULAL § 5, stk. 10, idet anlægget har røggaskondenseringsanlæg. Der er, som nævnt, enighed med SKAT om, at KULAL § 5, stk. 10, er den relevante bestemmelse.

Bemærkninger til SKAT's argumentation

SKAT anfører imidlertid, at det alene er opgørelsen af energiindhold, der skal anvendes fra KULAL § 5, stk. 10, ved opgørelse af CO₂-afgiften, men ikke opgørelse af afgiftsgrundlaget. Vi er ikke enige i, at der i relation til KULAL § 5, stk. 2, kan sondres mellem disse begreber som angivet af SKAT. 

Det fremgår klart, af KULAL § 1, stk. 1, at afgiftsgrundlaget opgøres som energiindholdet i affald, jf. KULAL § 1, stk. 1, nr. 6. Afgiften for affald der er nævnt i stk. 1, nr. 6, udgør 31,8 kr./GJ, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 3. Efter KULAL § 5, stk. 10, opgøres et energiindhold i affald, som pålægges afgift efter satsen i KULAL § 1, stk. 2, nr. 3. Der kan derfor ikke i relation til kulafgiftsloven sondres mellem begreberne energiindhold og afgiftsgrundlag, da energiindholdet netop udgør afgiftsgrundlaget. Dette medfører, at energiindholdet i affaldet og den afgiftspligtige mængde i denne sammenhæng skal anses som synonymer. 

At der ikke skal skelnes mellem energiindholdet og den afgiftspligtige mængde, bekræftes endvidere af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 3. pkt. Denne bestemmelse fastslår, at den afgiftspligtige mængde (energiindholdet) kan opgøres i § 5, stk. 10, 3-6. pkt.

"Hvis der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme i afgiftsperioden, kan den afgiftspligtige mængde for anlægget opgøres i overensstemmelse med stk. 9, 3. pkt., og stk. 10. 3.-6., 9. og 10. pkt., i stedet for opgørelsen efter 1.-3. pkt. Den producerede varme fra røggaskondensatorer og den øvrige producerede varme inkl. bortkølet varme skal måles hver for sig." 

I CO₂-afgiftsloven opgøres afgiftsgrundlaget efter CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, ved at anvende afgiftsgrundlaget/energiindholdet efter KULAL § 5, stk. 10 (tillægsafgiften), og gange dette med en standard CO₂-emissionsfaktor på 37 kg CO₂/GJ. 

I denne sammenhæng giver det efter vores opfattelse ikke mening kun at fokusere på det led i KULAL § 5, stk. 10, der matematisk opgøres som:

(varme + el) / 0,95 - energi i andre brændsler

SKAT vil dermed ikke godkende anvendelsen af leddet "10 % * (affaldsbaseret el + affaldsbaseret varme)" fra KULAL § 5, stk. 10. 

SKAT tillader anvendelse af dele af røggasrabatreglen i forhold til ændring af virkningsgraden på anlægget fra 0,85 til 0,95. 

Herudover tillader SKAT, at afgiftsgrundlaget kan divideres med faktor 1,20, jf. KULAL § 5, stk. 10, uanset denne bestemmelse ikke vedrører opgørelse af energiindhold, men fordeling af brændsel mellem el- og varmesiden. 

SKAT anvender således kun dele af KULAL § 5, stk. 10, ved opgørelse af afgiftsgrundlaget efter CO₂­afgiftsloven, uanset at der ikke efter R1's opfattelse er hjemmel eller støtte i hverken lovteksten eller lovens forarbejder til kun at anvende dele af KULAL § 5, stk. 10. 

På denne baggrund er det vores opfattelse, at også fradraget på ti procent af affaldsbaseret el og varme skal indregnes ved opgørelse af afgiftsgrundlag efter CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, for I/S H1 I/ S.

Landsskatterettens tidligere praksis 

Landsskatteretten har tidligere taget stilling til sager om opgørelse af energiindhold i affald i relation til tillægsafgiften efter kulafgiftsloven samt CO₂-afgift efter CO₂-afgiftsloven. 

Det er R1's opfattelse, at Landsskatteretten i disse sager har fastslået, at energiindholdet i affald skal opgøres på samme måde efter både tillægsafgiften og CO₂-afgiften, da sidstnævnte lov netop henviser til opgørelsesbestemmelserne i kulafgiftsloven. 

Afgørelse fra Landsskatteretten journalnummer 10-02358

Landsskatteretten udtalte følgende i sagen:

"Efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, opgøres den afgiftspligtige mængde kuldioxid som energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standard-emissionsfaktor. Videre fremgår, at energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 7-11 og 13. 

Lovgivningsmæssigt er reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde i relation til kuldioxidafgiften i vidt omfang fastlagt svarende til reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde i relation til tillægsafgiften i kulafgiftsloven. Efter ordlyden af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, finder § 5, stk. 13, tillige anvendelse ved opgørelse af kuldioxidafgiften. Modsætningsvis fremgår af bestemmelsen, at eksempelvis reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 12, hvorefter der i relation til opgørelse af tillægsafgift kan foretages reduktion for eget forbrug, der opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter denne lovs § 8, ikke finder anvendelse ved opgørelse af kuldioxidafgiften. Ved udformningen af bestemmelsen har lovgiver således taget udtrykkeligt stilling til, hvilke regler der finder anvendelse. Videre bemærkes, at det i øvrigt ej heller fremgår direkte af bemærkningerne til de anførte bestemmelser, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ikke skulle anvendelse ved opgørelse af kuldioxidafgiften efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3.

Henset til den klare ordlyd finder Landsskatteretten, at anvendelsen af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ikke er udelukket ved opgørelse af afgiften efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Det påklagede bindende svar ændres derfor til et "ja" vedrørende både a og b, hvilket er tiltrådt af Skatteministeriet, Koncerncentret, Energi- og Miljø".

Det er tilsvarende R1's opfattelse, at lovgiver i relation til CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, klart har henvist til reglerne for opgørelse af afgiftsgrundlag/energiindhold i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, hvorfor det er vores opfattelse, at denne bestemmelse skal anvendes i sin helhed i nærværende sag for I/S H1.

Konklusion

Det er vores opfattelse, at energiindholdet i den indfyrede mængde ikke-bionedbrydeligt affald skal opgøres efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 6, jf. CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2. Af kulafgiftslovens § 5, stk. 6, fremgår det, at hvis det faktiske energiindhold ikke måles, skal CO₂-afgiftsgrundlaget opgøres, som om værket ikke havde tilladelse til udledning af CO₂ efter reglerne i lov om CO₂-kvoter. 

De gældende regler for opgørelsen af CO₂-afgiften tager udgangspunkt i opgørelsen af tillægsafgiften, jf. KULAL § 1, stk. 1, nr. 6. Afgiftsgrundlaget, dvs. energiindholdet i det indvejede affald i afgiftsperioden, hvoraf der skal betales tillægsafgift, opgøres efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7-13. Det samme gør sig gældende for CO₂-afgiften, jf. lovforarbejderne citeret ovenfor. 

Der er enighed om, at selskabet skal opgøre grundlaget for afgiftsopgørelsen efter CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 10. 

SKAT tillader anvendelse af dele af røggasrabatreglen i KULAL § 5, stk. 10, i forhold til ændring af virkningsgraden på anlægget fra 0,85 til 0,95. 

Herudover tillader SKAT, at afgiftsgrundlaget kan divideres med faktor 1,20, jf. KULAL § 5, stk. 10, uanset denne bestemmelse ikke vedrører opgørelse af energiindhold men fordeling af brændsel mellem el- og varmesiden. 

SKAT anvender således kun udvalgte dele af røggasrabatreglerne i KULAL § 5, stk. 10, ved opgørelse af afgiftsgrundlag efter CO₂-afgiftsloven, uanset at der ikke efter R1's opfattelse er hjemmel eller støtte i hverken lovteksten eller lovens forarbejder til kun at anvende dele af KULAL § 5, stk. 10, ved opgørelse af grundlag efter CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2.

Det er vores opfattelse, af afgiftsgrundlaget/energiindholdet efter KULAL § 5, stk. 10, skal opgøres ved samme fremgangsmåde for både tillægsafgift og CO₂-afgift på affald, hvilket tilsvarende har været lovgivers hensigt, jf. udtrykkeligt lovforarbejderne herom. Baggrunden er, at der i sagen er enighed om, at KULAL § 5, stk. 10, skal anvendes ved opgørelse af både tillægs- og CO₂-afgift på affald. 

Denne opfattelse er i overensstemmelse med lovgivers formål med røggasrabatreglen, dvs. at modvirke stigende afgiftsbelastning ved uændret energiinput ved installation af røggaskondenseringsanlæg. Der er således ikke forhold i hverken lovtekst eller lovforarbejder, der indikerer, at der skal gives mindre røggasrabat ved opgørelse af CO₂-afgift end ved opgørelse af tillægsafgift efter KULAL § 5, stk. 10. 

Afslutningsvis skal det påpeges, at det fremgår af KULAL § 1, stk. 1, at afgiftsgrundlaget opgøres som energiindhold i affald, jf. KULAL § 1, stk. 1, nr. 6. Efter KULAL § 5, stk. 10, opgøres et energiindhold i affald, som netop udgør afgiftsgrundlaget. Der kan derfor ikke i relation til kulafgiftslovens § 5, stk. 10, sondres mellem begreberne energiindhold og afgiftsgrundlag. 

Det er videre vores opfattelse, at tidligere praksis fra Landsskatteretten understøtter denne retsstilling, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse med journalnummer 10-02358. 

På denne baggrund er det vores opfattelse, at også fradraget på ti procent af affaldsbaseret el og varme skal indregnes ved opgørelse af afgiftsgrundlag efter CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2. for H1 I/S, sådan at opgørelsesprincipperne for de to afgifter er ens, jf. intentionen i lovforarbejderne samt lovens ordlyd.
…"

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
Selskabets repræsentant har den 23. marts 2023 fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse: 

"…
Energiindholdet er den afgiftspligtige mængde 

Det er forsat R1's opfattelse, at energiindholdet i affaldet i afgiftsperioden (måneden) naturligt skal opgøres på samme måde efter både kulafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven. 

Det fremgår, af KULAL § 1, stk. 1, at afgiftsgrundlaget opgøres som energiindholdet i affald, jf. KULAL § 1, stk. 1, nr. 6. Efter KULAL § 5, stk. 10, opgøres et energiindhold i affald, som pålægges afgift efter satsen i KULAL § 1, stk. 2, nr. 3. Der kan derfor ikke i relation til kulafgiftsloven sondres mellem begreberne energiindhold og afgiftsgrundlag, da energiindholdet netop udgør afgiftsgrundlaget. Dette medfører, at energiindholdet i affaldet og den afgiftspligtige mængde i denne sammenhæng skal anses som synonymer.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 1-5 pkt., har følgende ordlyd:

"Stk. 10. Virksomheder omfattet af§ 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Den afgiftspligtige mængde opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2. Varmen fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede varme, ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler."

SKAT er af den holdning, at selskabet kun kan anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 5. pkt., hvilket vi ikke er enige i. 

Baggrunden herfor er, at der efter 1. pkt. skal betales tillægsafgift af energiindholdet i affald, som er anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Det fremgår af 2. pkt., at den afgiftspligtige mængde, hvor der skal betales tillægsafgift efter 1. pkt., skal opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Da H1 I/S producerer både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, jf. 3. pkt. 

Da selskabet producerer varme og elektricitet, er selskabet berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 2. og 3. pkt. 

Til at opgøre produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fremgår det af 4. pkt., at dette skal beregnes som den producerede varme, ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler.

Herefter følger det af 5. pkt., at energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald efter 4. pkt. skal opgøres som energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. 

Det vil efter vores opfattelse betyde, at SKAT ikke kun kan anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 5. pkt., til opgørelsen af den afgiftspligtige mængde (energiindholdet), da denne skal læses i sammenhæng med kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 2-4 pkt. Vi mener derfor fortsat, at den afgiftspligtige mængde for CO₂­afgiften skal opgøres efter kulafgiftslovens § 10, stk. 2-3. 

H1 I/S er efter vores opfattelse berettiget til røggasrabatten, svarende til 10 pct. af summen af affaldsbaseret varme og elektricitet ved opgørelse af afgiftsgrundlaget for tillægsafgiften, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 3. pkt.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 10

At der ikke skal skelnes mellem energiindholdet og den afgiftspligtige mængde bekræftes endvidere af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 3. pkt. Denne bestemmelse fastslår, at den afgiftspligtige mængde (energiindholdet) kan opgøres i § 5, stk. 10, 3-6. pkt.

"Hvis der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget, og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme i afgiftsperioden, kan den afgiftspligtige mængde for anlægget opgøres i overensstemmelse med stk. 9, 3. pkt., og stk. 10. 3.-6., 9. og 10. pkt., i stedet for opgørelsen efter 1.-3. pkt. Den producerede varme fra røggaskondensatorer og den øvrige producerede varme inkl. bortkølet varme skal måles hver for sig."

Afgiftsrabat i brændsler til elproduktion - godtgørelse af ikke-betalt CO₂­afgift

SKAT anfører videre i deres bemærkninger, at:

"Såfremt CO₂-afgiftsgrundlaget skal opgøres på samme måde som afgiftsgrundlaget for tillægsafgiften, bliver selskabet godtgjort en rabat på 10% i den afgiftspligtige mængde. Dermed opnår det kvoteomfattede anlæg en rabat på CO₂-afgiften af den del af de indfyrede brændsler, der er medgået til elektricitetsproduktion. Et kvoteomfattet selskab betaler ikke CO₂-afgift af brændsler anvendt til elektricitetsproduktion (kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2 sammenholdt med kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3). Selskabet vil derfor opnå en godtgørelse af en ikke-betalt CO₂-afgift."

Til denne bemærkning skal vi blot anføre, at selskabet hverken betaler CO₂-afgift eller tillægsafgift af brændsler til elproduktion. Disse to afgifter pålægges dermed på samme grundlag - dvs. energiindhold i brændsler til varmesiden. Det fremgår af CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., at der udelukkende skal betales CO₂-afgift af affald, som er medgået til varmefremstilling. Efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, og § 5, stk. 10, 2. pkt., fremgår det tilsvarende, at der udelukkende skal betales afgift af den afgiftspligtige mængde affald, som medgår til varmeproduktion. 

Da lovgiver positivt tildeler 10 %-rabatten i tillægsafgiften, hvilket R1 og SKAT er enige om, kan det ud fra SKAT's argumentation konkluderes, at lovgiver i forhold til tillægsafgiften også tildeler selskabet en godtgørelse af en ikke-betalt tillægsafgift.

Det er vores opfattelse, at dette ikke er korrekt. Med rabatreglen ønsker lovgiver (for både CO₂-afgiften og tillægsafgiften) at reducere afgiftsgrundlaget/energiindhold, der henføres til varmesiden, for at sikre, at en effektivisering af anlægget ved installation af røggaskondenseringsanlæg ikke i sig selv medfører en stigende tillægs- eller CO₂-afgift på en uændret affaldsmængde. Baggrunden er således, at affaldskunderne ikke skal straffes med hverken stigende tillægs- eller CO₂-afgift ved installation af røggaskondenseringsanlæg. 

Dermed har lovgiver accepteret, at varmen fra ikke-bionedbrydeligt affald (afgiftsgrundlaget/energiindholdet) opgøres lavere, da der henvises til kulafgiftslovens regler, hvorefter der ydes et fradrag på 10 pct. af summen af affaldsbaseret varme og elektricitet ved opgørelse af afgiftsgrundlaget. 

Da både tillægsafgiften og CO₂-afgiften netop pålægges energiindhold i affald, giver det ikke mening, at en stigende varmevirkningsgrad skal medføre en stigende afgiftsbelastning ved en uændret affaldsmængde. Hvis ikke røggasrabatreglen var indført, ville en stigende afgiftsbelastning på en uændret affaldsmængde netop være konsekvensen ved installation af røggaskondenseringsanlæg, idet opgørelse af energiindhold i indfyret affald tager udgangspunkt i den producerede energi (varme + el) divideret med virkningsgraden for anlægget (0,85). Derfor er røggasrabatreglen indført ens for begge afgifter for at kompensere for denne uhensigtsmæssighed i systematikken ved opgørelse af energiindhold i affald til varmesiden ud fra den konkrete energiproduktion.

En kommentar til, at lovforarbejderne udelukkende anvender ordet "tillægsafgift"

SKAT anfører på side 4 af 6, at note 11 til ændringslov nr. 1353 af 12. december 2012 kun nævner ordet "tillægsafgift". 

Vi er enige med SKAT i, at note 11 til lov 1353 af 21. december 2012 udelukkende nævner tillægsafgiften. Baggrunden herfor er, at note 11 er en note, som omfatter opgørelsen af tillægsafgiften efter kulafgiftslovens § 5, stk. 6. 

Vi skal positivt fremhæve note 23 til lov 1353 af 21. december 2012, hvor man netop ser, at CO₂-afgiften skal opgøres efter kulafgiftslovens regler for tillægsafgiften. Nedenfor er gengivet et uddrag af note 23:

"Alt dette indebærer, at CO2-kvoteomfattede virksomheder, når de skal opgøre energiindholdet i affald til beregning af CO2-afgift, fortsat skal opgøre energiindholdet i affald efter ensartede metoder efter bestemmelserne i CO2-afgiftsloven og kulafgiftsloven."

Da virksomheden ikke opgør det faktiske energiindhold i affald, skal virksomheden opgøre den afgiftspligtige mængde CO₂ efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 6, 4. pkt. Det er således alene fordi note 11 behandler tillægsafgiften, at kun denne afgift nævnes. Der henvises til note 23 vedr. CO₂-afgiften.

Fordeling af brændsler mellem el- og varmesiden

Vi anfører i vores klage, at bestemmelsen, der anvendes ved fordeling af energi mellem el- og varmeproduktion, ikke relaterer sig til opgørelse af energiindhold. SKAT fastholder på side 6 af 7, at disse bestemmelser relaterer sig til opgørelse af energiindhold. SKAT anfører, at:

"I øvrigt er SKAT af den opfattelse, at fordeling af energiindholdet i affaldet imellem henholdsvis elektricitets- og varmeproduktion er en del af at opgøre energiindholdet i affaldet".

Det er fortsat vores opfattelse, at dette ikke er korrekt. Bestemmelserne vedrører ikke opgørelse af energiindhold, men fordeling af energiindholdet mellem el- og varmesiden. Dette understreger efter vores opfattelse, at SKAT uden hjemmel vælger at anvende dele af KULAL § 5, stk. 10, med henvisning til, at det alene er regler for opgørelse af energiindhold, der skal anvendes, når SKAT faktisk går videre end dette og også vælger at anvende regler for fordeling af energiindhold. Dette understreger efter vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at fortolke henvisningen i CO₂-afgiftsloven til KULAL § 5, stk. 10, indskrænkende, sådan at kun dele af bestemmelsen anvendes. Dette underbygges igen af, at forarbejderne udtrykkeligt fastslår, at afgiftsgrundlag på samme konkrete indvejede affaldsmængde naturligt skal være ens efter begge afgiftslove.

Sammenfatning

Det er fortsat vores opfattelse, at virksomheden er berettiget til røggasrabatten på 10 pct. af den affaldsbaserede el- og varmeproduktion ved opgørelse af afgiftsgrundlag for både tillægs- og CO₂-afgiften. Baggrunden herfor er, at det fremgår af KULAL § 1, stk. 1, at afgiftsgrundlaget opgøres som energiindhold i affald, jf. KULAL § 1, stk. 1, nr. 6. Efter KULAL § 5, stk. 10, opgøres et energiindhold i affald, som netop udgør afgiftsgrundlaget. Der kan ikke i relation til kulafgiftslovens § 5, stk. 10, sondres mellem begreberne energiindhold og afgiftsgrundlag. Energiindholdet i affaldet og den afgiftspligtige mængde skal anses som synonymer. 

Hvis lovgiver havde ønsket, at det alene var KULAL § 5, stk. 10, 5. pkt., der skulle anvendes, kunne lovgiver i øvrigt passende have henvist direkte og indskrænket henvisningen til denne bestemmelse (5. pkt.). Lovgiver har imidlertid valgt, at henvise til bestemmelserne i KULAL uden at foretage sådanne indskrænkninger. Kulafgiftsloven § 5, stk. 10, 5. pkt., skal dermed læses i sammenhæng med kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 2-3 pkt. 

Formlerne for opgørelsen af afgiftsgrundlag efter KULAL § 5, stk. 10, er således efter vores opfattelse (forudsat at 7 pct. kravet er opfyldt): 

 

	Tillægsafgift (kulafgiftsloven)	CO2-afgift (CO2-afgiftsloven)
Hvad er afgiftsgrundlaget/den afgiftspligtige mængde?	Energiindhold i affald anvendt som brændsel til varmeproduktion, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.	Energiindhold i affald anvendt som brændsel til varmeproduktion, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. CO2-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr.2.
Opgørelse af den afgiftspligtige mængde/energiindholdet i affaldet	Den afgiftspligtige mængde skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, idet betingelserne til denne bestemmelse er opfyldt.	Den afgiftspligtige mængde skal opgøres efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2. Denne henviser til kulafgiftslovens § 5, stk. 6. Idet virksomheden ikke opgør det faktiske energiindhold efter stk. 6, skal den afgiftspligtige mængde opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10.
Beregning af energi i indfyret affald	(Varme + el) / 0,95 - energi i andre brændsler	(Varme + el) / 0,95 - energi i andre brændsler
Opgørelse af den afgiftspligtige affaldsbaserede varme:	Varme * (energi i indfyret affald/energi i alt)	Varme * (energi i indfyret affald/ energi i alt)
Opgørelse af den afgiftspligtige affaldsbaserede el	El * (energi i indfyret affald/energi i alt)	El * (energi i indfyret affald/energi i alt)
Den afgiftspligtige mængde opgøres, herunder fordeling mellem el og varme som	(Affaldsbaseret varme - 10 pct. * (affaldsbaseret el + affaldsbaseret varme) /1,2)	(Affaldsbaseret varme - 10 pct. * (affaldsbaseret el + affaldsbaseret varme) /1,2) * 37 kg CO2/GJ

…"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har den 18. september 2023 fremsendt følgende bemærkninger til sagen efter mødet med Skatteankestyrelsen:

"…
På kontormødet (Teams) d. 15. september 2023 gennemgik vi den matematiske konsekvens af de såkaldte "rabat-regler" for affaldsenergianlæg ved drift af røggaskondenseringsanlæg efter bl.a. KULAL § 5, stk. 10. Om disse regler fremgår det af Skattestyrelsens udtalelse i sagen af 3. april 2017, at:

"Det er korrekt, at installation af røggaskondenseringsanlæg medfører en større varmeproduktion i forhold til indfyrede brændsler. 

Det er SKATs opfattelse, at anlæg med installerede røggaskondenseringsanlæg kompenseres efter bestemmelsen i KULAL § 5, stk. 10, pkt. 5: 

"Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler" 

Som hovedreglen i kulafgiftslovens § 5 anvendes en virkningsgrad for anlægget, der udgør 0,85. Der henvises til kulafgiftslovens § 5, stk. 3, stk. 6, stk. 7 og stk. 8 samt kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2 hvor virkningsgraden er 0,85. Jo højere virkningsgrad, der anvendes ved beregning af energiindholdet i affaldet, jo lavere bliver afgiftsgrundlaget og dermed også afgiften." 

Af ovenstående fremgår det, at Skattestyrelsen vurderer, at anlæg med installerede røggaskondenseringsanlæg ved opgørelse af CO2-afgift kompenseres efter bestemmelsen i KULAL § 5, stk. 10, pkt. 5. Det er vores opfattelse, at dette er korrekt vedrørende tillægsafgift på affald, men ikke ved opgørelse af CO2-afgift på affald. 

Nedenfor har vi udarbejdet en figur, som viser, hvordan tillægs- og CO2-afgift på affald udvikler sig ved henholdsvis 0,0 %-20 % røggasvarme. Her ses det efter vores opfattelse, at affaldsforbrændingsanlæg ikke kompenseres efter KULAL § 5, stk. 10, pkt. 5 i forbindelse med opgørelsen af CO2-afgiften på affald. Derimod opnås der en kompensation ved opgørelse af tillægsafgiften når røggasvarmen udgør mindst 7% af den samlede energiproduktion.

[figur udeladt]

Skattestyrelsen fremhæver endvidere, at hovedreglen i kulafgiftslovens § 5 er, at der skal anvendes en virkningsgrad for anlægget, der udgør 0,85. Herefter konkludere Skattestyrelsen, at jo højere virkningsgrad, der anvendes ved beregning af energiindholdet i affaldet, jo lavere bliver afgiftsgrundlaget og dermed også afgiften.
Vi er enige med Skattestyrelsen i, at jo lavere virkningsgrad der anvendes, jo højere bliver energiindholdet i affald. Vi er dog ikke enige i, at der kan sættes lighedstegn mellem, at afgiftsgrundlaget også bliver lavere når der anvendes en virkningsgrad på 0,95. 

Vi har vedhæftet et beregningseksempel i bilag 1 (Excel). Vi har taget udgangspunkt i forudsætninger beskrevet på næste side.

Bemærkninger til bilag 1 - beregningseksempel
I det følgende vises et beregningseksempel (som også kan se på vedlagte bilag 1), hvor et affaldsbaseret kraftvarmeanlæg, som indfyrer en kombination af affald og andre brændsler, som ikke måler den fossile emission i tons og har installeret et røggaskondenseringsanlæg og som derfor skal opgøre tillægsafgift på affald samt CO2-afgift på affald efter principperne i KULAL § 5, stk. 10.

► Elproduktion: 14.400 GJ
► Varmeproduktion - primær: 64.400 GJ
► Varmeproduktion - Røggas: 7.200 GJ
► Energiindhold i andre brændsler: 0 GJ

Som det fremgår af beregningen af afgiftsgrundlaget i faneblad "Sktst principper - praksis", bliver afgiftsgrundlaget ens uanset om afgiftsgrundlaget uanset om der anvendes virkningsgrad på 0,85 eller 0,95.

CO2-afgift
Røggas-regel opfyldt
Energiindhold i indfyret affald	GJ	90.947	= (14.400+64.800+7.200)/0,95-0
Affaldsbaseret varme	GJ	72.000	= (64.800+7.200)*(90.947/(90.947+0))
Røggas-regel ikke opfyldt
Energiindhold i indfyret affald	GJ	101.647	= (14.400+64.800+7.200)/0,85-0
Affaldsbaseret varme	GJ	72.000	= (64.800+7.200)*(101.647/(101.647+0))
Afgiftsgrundlag (røggas-regel opfyldt)	GJ	60.000	= 72.000/1,2
Afgiftsgrundlag (røggas-regel ikke opfyldt)	GJ	60.000	= 72.000/1,2

Baggrunden for, at afgiftsgrundlagene er ens i de to situationer er, at ved begge beregninger ganges varmeproduktionen med en brøk som består af en tæller med energiindhold i indfyret affald samt en nævner med indfyret affald plus energi i andre brændsler. Denne brøk giver tilnærmelsesvist 1 (afhængig af mængden af "andre brændsler". Dette element i afgiftsberegningen med ændring af virkningsgraden giver dermed ikke i sig selv en "røggas-rabat". 

Opgøres CO2-afgiften derimod efter principperne for tillægsafgiften, så vil dette resultere i et lavere afgiftsgrundlag i den situation, hvor røggas-reglen er opfyldt, jf. fanebladet "Klagers principper".

CO2-afgift
Røggas-regel opfyldt
Energiindhold i indfyret affald	GJ	90.947	= (14.400+64.800+7.200)/0,95-0
Affaldsbaseret varme	GJ	72.000	= (64.800+7.200)*(90.947/(90.947+0))
Affaldsbaseret el	GJ	14.400	= (14.400)*(90.947/(90.947+0))
Afgiftsgrundlag før V-formel	GJ	63.360	= 72.000-(0,1*(72.000+14.400))
Røggas-regel ikke opfyldt
Energiindhold i indfyret affald	GJ	101.647	= (14.400+64.800+7.200)/0,85-0
Affaldsbaseret varme	GJ	72.000	= (64.800+7.200)*(101.647/(101.647+0))
Afgiftsgrundlag (røggas-regel opfyldt)	GJ	52.800	= 64.800/1,2
Afgiftsgrundlag (røggas-regel ikke opfyldt)	GJ	60.000	= 72.000/1,2

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem, at afgiftsgrundlaget også bliver lavere når der anvendes en virkningsgrad på 0,95. 

Størstedelen af røggas-rabatten som gives til affaldsenergianlæg med røggaskondenseringsanlæg opnås matematisk med fradraget for 10% af den affaldsbaserede el- og varmeproduktion, jf. KULAL § 5, stk. 10 i det pkt. som Skattestyrelsen alene mener kan anvendes ved opgørelse af tillægsafgift på affald.

Det er vores opfattelse, at der er en forventning om at lovgiver har haft til hensigt at tildele affaldsenergianlæggene en reel rabat, hvorfor vi også mener at dette argument underbygger vores påstand om at affaldsenergianlæg ved opgørelse af CO2-afgift på affald kan anvende KULAL § 5, stk. 10 fuldt ud.

Bemærkning til udtalelse af om fradrag for ikke betalt afgift
Med Skattestyrelsens udtalelse af 31. juli 2017 fremgår følgende: 

Såfremt CO2-afgiftsgrundlaget skal opgøres på samme måde, som afgiftsgrundlaget for tillægsafgiften, bliver selskabet godtgjort en rabat på de 10% i den afgiftspligtige mængde. Dermed opnår det kvoteomfattede anlæg en rabat på CO2-afgiften af den del af de indfyrede brændsler, der er medgået til elektricitetsproduktion. Et kvoteomfattet selskab betaler ikke CO2-afgift af brændsler anvendt til elektricitetsproduktion (kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2 sammenholdt med kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3). Selskabet vil derfor opnå en godtgørelse af en ikke betalt CO2-afgift. 

Det fremgår af udtalelsen, at klager kan opnå en godtgørelse af en ikke betalt CO2-afgift, hvis klager opnår fradrag i CO2-afgift som ønsket at klager med anvendelse af KULAL § 5, stk. 10. Baggrunden er ifølge Skattestyrelsen at klager er fritaget for betaling af CO2-afgift til elsiden og man med 10 % fradraget vil opnå fradrag af en ikke betalt CO2-afgift til el-siden. 

Hertil skal vi blot påpege, at spørger også i relation til tillægsafgift på affald er fritaget for betaling af tillægsafgift på affald til el-siden. Det er matematisk dermed præcis samme mekanisme der gælder for tillægsafgift på affald. Det er vores opfattelse, at klager med vores fortolkning af reglerne hverken i relation til CO2-afgift på affald eller tillægsafgift på affald opnå et fradrag for en ikke-betalt afgift. Det er derimod vores opfattelse, at klager kun med vores fortolkning af regelsættet opnå en reel "røggasrabat" ved opgørelse af CO2-afgift, jf. vores redegørelse ovenfor.

Det er modsat vores opfattelse, at energiindholdet og dermed afgiftsgrundlaget skal opgøres ens for begge afgifter efter principperne i KULAL § 5, stk. 10.
…" 

Selskabets repræsentant har den 15. august 2025 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.
Selskabets repræsentant tiltræder indstillingen uden bemærkninger. 

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet anmodning om nedsættelse af selskabets tilsvar af kuldioxidafgift af affald for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2015 med 674.007 kr., idet det er SKATs opfattelse, at kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 1. - 4. pkt., ikke finder anvendelse ved opgørelse efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 6. 

Retsgrundlaget
Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår: 

"Stk. 2. Virksomheder, som har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO₂, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14, som energiindholdet (GJ) i den indfyrede mængde ikkebionedbrydeligt affald til fremstilling af varme ganget med affaldets faktiske emissionsfaktor (kg CO₂/GJ). For anlæg, som er omfattet af bilag 1 til lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., opgøres energiindholdet efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 5, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. For anlæg, som ikke er omfattet af bilag 1 til lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., opgøres energiindholdet efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 6, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Virksomheden kan ved opgørelse af energiindholdet i det indfyrede ikkebionedbrydelige affald foretage et fradrag for varme fra affaldet, som forbruges af virksomheden selv, og som opfylder betingelserne for tilbagebetaling i § 9 a. Forbruget beregnes som varmen divideret med 0,85. Hvis affaldets faktiske emissionsfaktor, jf. 1. pkt., ikke opgøres i overensstemmelse med lov om CO₂-kvoter, anvendes en emissionsfaktor på 37,0 kg CO₂/GJ for affaldet, jf. 1. pkt. Virksomheder, der anvender ikke bionedbrydeligt affald som brændsel, som har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, og som foretager direkte opgørelse af tons udledt CO₂ i overensstemmelse med lov om CO₂-kvoter, skal uanset 1.- 6. pkt. anvende denne direkte opgørelse som en opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO₂ for ikke bionedbrydeligt affald, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14. Der foretages dog fradrag i den afgiftspligtige mængde svarende til andelen af udledningerne, som vedrører produktion af elektricitet. Andelen beregnes efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved denne beregning opgøres energiindholdet i ikke bionedbrydeligt affaldsbrændsel som summen af leveret varme, bortkølet varme og produceret elektricitet divideret med 0,85 og derpå fratrukket energiindholdet i andre brændsler, mens kraft-varme-produktionen opgøres som summen af leveret varme og bortkølet varme. Tallet 0,85 er udtryk for anlæggets virkningsgrad, men anvendes der en anden virkningsgrad ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter § 5, stk. 5, 4. pkt., eller § 5, stk. 6, 5. pkt., i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., skal den virkningsgrad anvendes i stedet for de 0,85. Derefter kan foretages fradrag i den afgiftspligtige mængde for varme, som forbruges af virksomheden selv, og som opfylder betingelserne for tilbagebetaling i § 9 a. Fradraget beregnes som en andel svarende til den varme, som forbruges af virksomheden selv, og som opfylder betingelserne for tilbagebetaling i § 9 a, divideret med den samlede produktion af varme, herunder bortkølet varme. Ved beregning af afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14, på grundlag af den afgiftspligtige mængde opgjort efter 7.-13. pkt. fradrages afgift for afgiftsperioden, som virksomheden ellers ikke har fradraget eller fået tilbagebetalt, på andre brændsler end ikke bionedbrydeligt affald, for hvilke der er udledt CO₂ i overensstemmelse med lov om CO₂-kvoter. Hvis opgørelsen efter lov om CO₂-kvoter dækker en periode, som er af længere varighed end afgiftsperioden, og virksomheden derfor ikke før førstnævnte periodes afslutning kan foretage opgørelse af afgift, foretages for hver af de af den førstnævnte periode omfattede afgiftsperioder en foreløbig opgørelse af afgiften efter § 2, stk. 1, nr. 14. Hvis der foreligger verificerede oplysninger til brug for opgørelsen af den afgiftspligtige mængde i overensstemmelse med CO₂-kvotelovgivningen for en afgiftsperiode, anvendes disse oplysninger ved opgørelsen for afgiftsperioden." 

Af kulafgiftslovens § 5, stk. 6, som der er henvist til i ovenfor citerede kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, 3. pkt., fremgår: 

"Stk. 6. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, og som ikke er omfattet af bilag 1 til denne lov, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget. Når der produceres både varme og elektricitet, skal den del af energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald, som medgår til produktionen af elektricitet, dog ikke medregnes til den afgiftspligtige mængde. Denne del beregnes efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, for værker, som ikke er omfattet af bilag 1 til denne lov. Virksomheder, som i perioden 2010-2012 kunne anvende reglerne i stk. 11, 2.-6. pkt., om varmereduktion vedrørende den afgiftspligtige mængde for et anlæg, kan opnå en reduktion i den afgiftspligtige mængde for anlægget i overensstemmelse med disse regler divideret med 0,85. Hvis det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget, jf. 1. pkt., ikke opgøres i forbindelse med opgørelsen af udledt CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, opgøres den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som om virksomheden ikke har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter. Virksomheder, som ikke var omfattet af reglerne i stk. 11, 2.-6. pkt., i perioden 2010-2012, kan dog heller ikke efterfølgende omfattes af disse regler. Når der foretages opgørelse af det faktiske energiindhold, jf. 1. pkt., og opgørelsen dækker en periode, jf. lov om CO₂-kvoter, som er af længere varighed end afgiftsperioden, foretages for hver af de af denne periode omfattede afgiftsperioder en foreløbig opgørelse af energiindholdet. Hvis der foreligger verificerede oplysninger om energiindholdet, jf. 1. pkt., i overensstemmelse med CO₂-kvotelovgivningen for en afgiftsperiode, anvendes disse oplysninger ved opgørelsen for afgiftsperioden." 

Kulafgiftslovens § 5, stk. 10, har følgende ordlyd: 

"Stk. 10. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Den afgiftspligtige mængde opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2. Varmen fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede varme, ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Elektriciteten fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede elektricitet ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,95 og fratrukket elektriciteten fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 7, 8 og 9, samt § 7, stk. 1. Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i de andre brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien i hver brændselskategori og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme fra røggaskondensatorer og den øvrige producerede varme skal måles hver for sig. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles." 

Af bemærkningerne til § 6, nr. 3, i lovforslag L 126 af 4. februar 2009, hvorved blandt andet § 5, stk. 2, blev indsat i kuldioxidafgiftsloven, fremgår: 

"…
Reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales den nye CO₂-afgift, er søgt udformet, så de, så vidt det har været muligt, svarer til reglerne for opgørelse af afgiftspligtige mængder, hvoraf der skal betales den nye tillægsafgift i kulafgiftsloven. Sidstnævnte regler i kulafgiftsloven anvendes f.eks. analogt ved opgørelse af energiindhold i ikke bionedbrydeligt affald for anlæg indenfor CO₂-kvotesektoren under hensyn til, at det er energiindholdet i CO₂-afgiftspligtigt ikke bionedbrydeligt affald - og ikke i affald eventuelt mere generelt som i kulafgiftsloven, som skal opgøres i relation til CO₂-afgiftspligten.
…" 

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten forstår SKATs afgørelse således, at SKAT har gennemført en kontrol og samtidig taget stilling til repræsentantens anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgift, som må anses for at være en anmodning om genoptagelse. Videre forstår Landsskatteretten SKATs afgørelse således, at SKAT har genoptaget selskabets ansættelse for perioden, men ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling, idet SKAT ikke anser kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 1.-4. pkt., for at finde anvendelse ved opgørelsen. 

Efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, opgøres den afgiftspligtige mængde kuldioxid som energiindholdet i den indfyrede mængde affald ganget med en standard-emissionsfaktor. Videre fremgår, at energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 6. 

Det fremgår af ordlyden af kulafgiftslovens § 5, stk. 6, 1. pkt., at virksomheden opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift, som det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget. Videre fremgår det af ordlyden, at hvis det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget, jf. 1. pkt., ikke opgøres i forbindelse med opgørelsen af udledt CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, opgøres den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift, som om virksomheden ikke har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter. 

Det er kulafgiftslovens § 5, stk. 10, der finder anvendelse til opgørelse, idet selskabet fyrede med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, at der er installeret røggaskondensator, hvor varmen udgør mindst 7 procent af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet, og idet der skal ske opgørelse, som om virksomheden ikke havde tilladelse til udledning af kuldioxid, jf. § 5, stk. 6. 

Af bemærkningerne til § 6, nr. 3, i lovforslag L 126 af 4. februar 2009, hvorved blandt andet kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, blev indført, fremgår det, at reglerne for opgørelse af afgiftspligtige mængder, hvoraf der skal betales tillægsafgift i kulafgiftsloven, skal anvendes analogt ved opgørelse af energiindhold i ikke bionedbrydeligt affald for anlæg inden for CO₂-kvotesektoren. 

Kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 3. pkt., indeholder en metode for opgørelse af den afgiftspligtige mængde, mens kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 5. pkt., beskriver en nødvendig mellemregning for at foretage opgørelsen efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 3. pkt. 

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabet er berettiget til at anvende reglen om opgørelse af den afgiftspligtige mængde i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, 3. pkt., ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2. 

Da der ikke er uenighed om den talmæssige opgørelse, tages selskabets påstand til følge. 

Landsskatteretten ændrer på denne baggrund SKATs afgørelse.