Sag BS-37437/2023-KBH
Parter
H1-virksomhed
(v/ advokat KJ)
og
A
(v/ advokat KJ)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Per Lunde Nielsen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Grethe Jørgensen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 26. juli 2023.
Sagen angår et spørgsmål om, hvorvidt nogle immaterielle rettigheder til en værdi af 180 millioner kr. har tilhørt det sagsøgende selskab og er blevet overdraget til anpartshaveren med deraf følgende beskatning, eller om de materielle rettigheder alene har tilhørt anpartshaveren, med den følge at der ikke skal ske beskatning.
H1-virksomhed har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1-virksomhed’s skattepligtige indkomst i for indkomståret 2013 skal nedsættes med DKK 180.000.000.
H1-virksomhed har subsidiært påstået sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A’s aktieindkomst for indkomståret 2013 skal nedsættes med DKK 180.000.000.
A har subsidiært påstået sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse overfor begge sagsøgeres påstande.
Oplysningerne i sagen
Af afgørelse fra Landsskatteretten af 27. april 2023 vedrørende A fremgår:
"…
Indkomstår: 2013
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 10. juli 2019 lagt til grund, at klageren den (red.dato.nr.11.fjernet) modtog en maskeret udlodning bestående af immaterielle aktiver fra H1-virksomhed, hvorfor Skattestyrelsen for indkomståret 2013 har anset klageren for begrænset skattepligtig af udbytte for 180 mio. kr.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.
Faktiske oplysninger
Det fremgår af CVR, at enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed v/A (CVR-nr. ...11) blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet), og at klageren var fuldt ansvarlig deltager i virksomheden.
Det er angivet i virksomhedens årsregnskab fra 1997, at virksomheden pr. 31. december 1997 bl.a. har et aktiv benævnt "Indtrædelsesafgift" af en værdi på 47.500 kr. Aktivet nedskrives årligt med 10.000 kr. Forud for aflæggelsen af årsregnskabet for 1999 skiftede virksomheden revisor, idet Revisionsfirmaet R1-revision overtog revisionsopgaven fra R2-revision. Det fremgår af de efterfølgende årsregnskaber, at aktivet nu benævnes "Produktudvikling".
G2-virksomhed (CVR-nr. ...12) blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet). G2-virksomhed havde oprindeligt to direktører og to anpartshavere i form af IM og klageren.
Klageren var i besiddelse af den største ejerandel med 51 %.
G3-virksomhed (CVR-nr. ...13) blev stiftet den (red.dato.nr.3.fjernet). I henhold til CVR var IM direktør i selskabet fra stiftelsen og frem til 1. juli 2005. G3-virksomhed var oprindeligt ejet af G2-virksomhed.
Organisationsforhold september 2000:
Det fremgår af købsaftale af 28. december 2000, at G1-virksomhed v/A (CVR-nr. ...11) [i aftalen benævnt: "Sælger"] afhænder "Forretningen" til G3-virksomhed [i aftalen benævnt: "Køber"]. Overtagelsesdagen er den 1. januar 2001, og købesummen for "Forretningen" er specificeret på følgende måde:
|
"Aktiver:
|
|
|
|
Produktudvikling
|
kr.
|
17.500
|
|
Deposita
|
kr.
|
40.325
|
|
Købsret
|
kr.
|
100.000
|
|
Tilgodehavender
|
kr.
|
88.802
|
|
Likvide midler
|
kr.
|
249.791
|
|
I ALT
|
Kr.
|
496.418
|
|
Good-Will:
|
Kr.
|
500.000
|
|
I alt ekskl. varelager
|
Kr.
|
996.418
|
| Varelager, |
|
Kr.
|
77.671
|
| Købesum i alt |
|
kr.
|
1.074.089"
|
|
|
|
|
I henhold til årsregnskabet for 2000 havde enkeltmandsvirksomheden følgende aktiver pr. 31. december 2000:
|
Produktudvikling
|
17.500
|
|
- Immaterielle anlægsaktiver i alt
|
17.500
|
|
Ejendom
|
0
|
|
Driftsmidler
|
112.199
|
|
Autos
|
0
|
|
- Materielle anlægsaktiver i alt
|
112.119
|
|
- Anlægsaktiver i alt
|
129.699
|
|
Forudbetalte omkostninger
|
1.113
|
|
Varelager
|
77.671
|
|
Debitorer
|
88.802
|
|
Andre tilgodehavender
|
125.000
|
|
Købsret
|
100.000
|
|
Deposita
|
40.325
|
|
Likvide midler
|
249.791
|
|
- Omsætningsaktiver i alt
|
682.702
|
|
AKTIVER I ALT
|
812.401
|
I henhold til direktørkontrakt, der er dateret den 1. januar 2001, og som er indgået mellem G3-virksomhed ["Selskabet"] og klageren ["Direktøren"], er der i punkt 8 oplyst om særlige rettigheder. I dette punkt er der anført følgende:
"For den periode, hvor Direktøren er ansat i Selskabet, giver Direktøren hermed en royalty-fri ikke-eksklusiv licens til Selskabet om benyttelse af Direktørens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller udokumenteret, som direktøren ønsker at anvende i sit virke for Selskabet. Alle Direktørens immaterielle rettigheder tilhører Direktøren uden begrænsning og kan anvendes af Direktøren uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke."
Købsaftale og direktørkontrakt er begge underskrevet af IM og klageren.
Det fremgår af CVR, at klagerens personligt ejede virksomhed ophørte den (red.dato.nr.4.fjernet).
Den 23. juli 2004 er der indgået "Sales Agent Agreement" mellem G4-virksomhed ["G4-virksomhed"] og klageren ["Representative"]. Af aftalen fremgår bl.a.:
G4-virksomhed provides medical services world-wide based on its unique methods and extensive knowhow in matters pertaining hair restoration.
Representative has developed unique treatment methods and products for hair and scalp problems and is a renowned expert in this field in Scandinavia. Representative is the owner of three clinics in Scandinavia that treat hair and scalp problems successfully by the application of the said unique methods and sale of the said products. These clinics already have client databases with a number of potential clients for G4-virksomhed's treatments.
It is noted that all the representative's rights and obligations arising out of the present agreement will be assigned to "G5-virksomhed", which is currently under registration and whose registered office will be in Denmark, Y1-adresse.
(…)
4. Commission.
a. Amount of Commission. The Representative will be paid by
G4-virksomhed a commission of thirty percent (30%) of the price-fixing of the sales of G4-virksomhed services during the term hereof for clients with residence within the Territory and for clients who refer to the Representative as their cause for choosing G4-virksomhed's services, since Representative has clients in a number of countries outside of the Territory. Such commission shall be paid in the same currency received by G4-virksomhed in the related transaction
(…)
7. Intellectual Property.
a. Representative agrees that all creations of G4-virksomhed, including but not limited to Services, copy- rights, trademarks, knowhow, trade secrets, patents, contract and licensing rights belong to G4-virksomhed.
b. G4-virksomhed agrees that all creations of the representative, including but not limited to copyrights, trademarks, know-how, trade secrets, patents, contract and licensing rights belong to the representative and that no license there to is granted hereunder.
G4-virksomhed grants to Representative a limited license to use the trademarks, trade names, and service marks associated with the Services during the term of this Agreement solely in connection with its marketing efforts hereunder. Representative agrees to create and register the Danish website, in which the G4-virksomhed services are to be presented, on behalf of G4-virksomhed; to register the G4-virksomhed trade name in the Territory on behalf of G4-virksomhed, nominating G4-virksomhed as the beneficiary owner of this registration, at the representative's cost; not to register, or cause to be registered, nor assist another in registering or causing to be registered, in any part of the world, any trademark, trade name, or service mark which is confusingly similar to any trademark, trade name, or service mark used by G4-virksomhed or any company under common control with G4-virksomhed. Representative also agrees not to file or register, or cause to be filed or registered, nor assist another in filing or causing to be filed, in any part of the world, any patent or patent application claiming substantially similar rights to any patent or patent application held, as of the Effective Date, by G4-virksomhed or any company under common control with G4-virksomhed. (…)"
I G3-virksomhed’s årsrapporter fra 2001-2004 fremgår bl.a. følgende oplysninger:
Årsrapport: Ledelsesberetning: Underskrevet af: Goodwill:
2001
(ledelsespåtegnet
27.05.2002) ÷ IM 400.000
2002 "Generelt IM 300.000
(ledelsespåtegnet Selskabets vigtigste for-
15.04.2003 retningsområde er salg
af hårprodukter samt behandling af hårproblemer."
2003
(ledelsespåtegnet "Generelt IM 200.000
10.04.2004) "Generelt
G1-virksomhed’s vigtigste forretningsområde er behandling, udvikling og salg af produkter relateret til hår-og hovedbunde. G1-virksomhed sælger direkte til den private forbruger, og har i dag mere end 6000 faste klienter.
Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold:
…
Der er i 2003 brugt store ressourcer på at udvikle vores produktionsapparat samt brugt midler på forskning og udvikling for at kunne udbygge vores produktportefølje. Disse ændringer forventes at give et positivt resultat på såvel omsætning som indtjening de kommende år."
2004 "Generelt IM 100.000
(ledelsespåtegnet G1-virksomhed’s vigtigste forretnings-
02.05.2005 område er behandling, udvikling og salg af produkter relateret til hår- og hovedbunde. G1-virksomhed sælger direkte til den private forbruger, og har i dag mere end 6000 faste klienter.
Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold: G1-virksomhed har i 2004 oplevet en øget vækst og efterspørgsel på vores behandling samt fået afkast af tidligere års forskning samt investering i produktudvikling. For året 2005 forventes yderligere vækst idet at G1-virksomhed har fået nyt agentur på hårtransplantationer. Agenturet er baseret på henvisningsprovision, hvorfor det ikke påvirker vores omkostningsstruktur."
G3-virksomhed havde pr. 31. december 2004 aktiver for 2.068.088 kr., gældsforpligtelser for 1.776.812 kr. og dermed en egenkapital på 291.276 kr.
Den 5. januar 2005 anmodede G6-virksomhed på vegne af G2-virksomhed og G7-virksomhed (under stiftelse) om bindende ligningssvar. Ved anmodningen blev der spurgt om følgende:
1) Kan G2-virksomhed afstå sine anparter i G3-virksomhed skattefrit?
2) Kan overdragelsessummen på kr. 11.233.000 anerkendes som armslængdeprisen (handelsprisen) i skatteretlig henseende?
Af anmodningen fremgik der bl.a. følgende oplysninger:
"Forudsætninger
G3-virksomhed er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder, og afkastsgivende efterfølgende.
…
Endvidere kan det nævnes, at G3-virksomhed har opnået et nyt agentur kaldet G4-virksomhed, der kontraktligt sikrer en indtjening på minimum 840.000 kr. i 2005, hvorfor det forventede resultat før skat for 2005 udgør 2.152.000 kr., jf. vedlagte budget for 2005.
(…)
Vedrørende spørgsmål 2
Eftersom anpartsoverdragelsen skal finde sted mellem selskaber, hvor A ejer henholdsvis 51 % og 100 %, udgør overdragelsen en kontrolleret transaktion, der omfattes af armslængdeprincippet i Ligningslovens § 2.
I princippet foreligger der en overdragelse af 49 % af anparterne fra IM til A. Prisfastsættelsen er derfor opnået gennem en forhandling mellem IM og A, hvor der er lagt vægt på:
• At virksomheden er investeringstung i perioder, og afkasts givende efterfølgende. Det er derfor vanskeligt at værdiansætte G3-virksomhed efter en traditionel værdiansættelses- model baseret på et substansprincip, da der ligger en væsentlig goodwill og skjult værdi i virksomhedens fremtidige indtjeningspotentiale.
• …
• Selskabets årlige vækstrater ligger på 22 %, hvorfor parterne
med udgangspunkt i resultatet for 2004 og budget for 2005 handler til en P/E værdi på ca. 8, hvilket er en rimelig P/E værdi med udgangspunkt i en virksomhed af denne art, jf. beskrivelsen ovenfor.
• Der foreligger en ekstern vurdering fra et professionelt mæglerhus, hvor minimumsværdien er sat til 13 mio. kr., såfremt der skal handles på markedsvilkår.
Det kan i øvrigt nævnes, at den bogførte værdi efter ligningsvejledningens vejledende anvisninger kan beregnes til 4,7 mio. kr. Beregningsmodellen for goodwill, jf. vedlagte beregning, tager imidlertid ikke tilstrækkeligt hensyn til udviklingen i indtjeningsevnen. Samtidig kan det nævnes, at prisfastsættelsen af denne type virksomheder typisk baseres på den historiske og fremtidige indtjeningsevne, hvorefter investeringen skal være tilbagebetalt efter en tidshorisont på f.eks. 10 år. Det bemærkes I den forbindelse, at ligningsvejledningens anvisninger alene er vejledende.
Selvom der som nævnt foreligger en kontrolleret transaktion, har det formodningen imod sig, at der ikke handles til armslængdeprisen, idet A og IM er uafhængige parter. Ingen af parterne er således interesseret i at overføre værdier til den anden part, hvilket vil være tilfældet, såfremt der ikke handles til armslængdeprisen.
Det er derfor vores opfattelse, at overdragelsessummen på 11.223.000 kr. er udtryk for den reelle handelsværdi. Spørgsmål 2 bør derfor efter vores opfattelse besvares med et ja."
Til anmodningen var der bl.a. vedlagt en kortfattet mæglervurdering af 20. april 2004, hvor der bl.a. fremgik følgende:
"Kære IM.
…
Som vi drøftede på vort møde den 7. april, er en værdiansættelse af G1-virksomhed en noget atypisk sag, fordi en normal værdiansættelsesmetode baseret på historisk og fremtidigt cash flow efter min opfattelse ikke vil give et realistisk billede af en handelsværdi.
Normalt vil køber af en virksomhed ikke betale nogen betydelig kontant goodwill for en fremtidig indtjening, som vil skulle baseres på hans markedsføringsindsats, og såfremt en virksomheds værdi i høj grad er goodwill, vil det være en forudsætning, at køber er så kapitalstærk, at bankfinansiering, om nødvendigt, kan etableres på baggrund af købers kreditværdighed, da banker generelt ikke er begejstrede for at finansiere "varm luft".
Efter at have gennemset det udleverede regnskabsmateriale og tillagt de af dig mundtligt givne informationer om internationalt salg, er jeg nået frem til, at værdien af G1-virksomhed som minimum vil ligge i niveauet 13 - 20 millioner kr.
Det er min overbevisning, at køber skal findes udenfor Danmark, idet den meromsætning, der skal genereres for at retfærdiggøre en handelspris i det niveau, skal skabes på eksportmarkeder som Y9-land, Y2-land, Y5-land, Y10-land m.fl. Handelsprisen, altså goodwill, vil delvist blive betalt som en faktor af den genererede omsætning/indtjening i en række år fremover. Endvidere må det forventes, at flere potentielle købere vil foreslå en overtagelsesmodel, hvor køber betaler for de kommercielle rettigheder til recepturer, f.eks. i form af en licensaftale kombineret med en forkøbsret/købsoption.
(…)"
Københavns Skatteforvaltning svarede den 28. februar 2005 "Ja" til begge de stillede spørgsmål. For så vidt angår spørgsmål 2 blev der i ligningssvaret anført følgende:
"Vedrørende spørgsmål 2:
Det er Selskabsbeskatningens opfattelse, at selv om der er tale om en transaktion omfattet af ligningslovens § 2, at handlen nødvendigvis vil indgås på markedsvilkår, idet handlen kan sammenlignes med en handel mellem ikke interesseforbundne parter.
En kontant overdragelsessum kr. 11.223.000 kan derfor anerkendes skatteretligt."
Den 25. januar 2005 anmodede G6-virksomhed på vegne af klageren om tilladelse til skattefri anpartsombytning af anparter i G2-virksomhed. I et supplerende brev af 25. februar 2005 fremgik bl.a.:
"Konkret begrundelse for anpartsombytningen
A, der ejer 51% af G2-virksomhed, som ejer 100% af G3-virksomhed, ønsker at erhverve G3-virksomhed via et selskab, der ejes 100% af ham.
Anpartshaverne i G2-virksomhed, dvs. A og IM, har opnået enighed om overdragelsessummen, og handlens gennemførelse afventer alene ligningsmyndighedens tilkendegivelse af, om overdragelsessummen kan anerkendes som armslængdeprisen."
ToldSkat København meddelte den 2. juni 2005 sin tilladelse til den ansøgte skattefri anpartsombytning.
H1-virksomhed (CVR-nr. ...14) blev stiftet den (red.dato.nr.5.fjernet), og selskabet overtog ved anpartsombytningen klagerens ejerandel i G2-virksomhed. Klageren har været direktør og eneanpartshaver i H1-virksomhed siden stiftelsen.
Organisationsforhold den (red.dato.nr.5.fjernet):
Det fremgår af overdragelsesaftale af 22. juni 2005, at H1-virksomhed ["KØBER"] erhverver alle anparterne i G3-virksomhed ["SELSKABET"] fra G2-virksomhed ["SÆLGER"]. Købesummen er aftalt til 9.183.673 kr.
Den 22. juni 2005 blev der også indgået en optionsaftale mellem G2-virksomhed ["optionshaver"] og H1-virksomhed ["optionsudsteder"]. Af aftalen fremgår det, at G2-virksomhed får en købsoption på køb af egne anparter (51 %) fra H1-virksomhed for en købesum af 4.683.673 kr., og at købsoptionen kan udnyttes frem til den 1. juli 2010. (G2-virksomhed udnyttede købsoptionen i 2009, og selskabet skiftede senere navn til G8-virksomhed).
I tilknytning til aftalerne havde IM udarbejdet en Due Dilligenceliste, hvoraf der bl.a. fremgik følgende:
"12. Immaterielle rettigheder
12.01. Varemærker
01. Varemærkeregistreringsbeviser (Ingen så vidt jeg ved)
02. Varemærkeansøgninger, korrespondance forbundet dermed og eventuelle tidsfrister (Ingen så vidt jeg ved)
03. Kopier af alle uregistrerede varemærker, logoer, særprægede forretningskendetegn, navne osv. Dette er A’s ansvarsområde, jeg har det ikke.
04. Samtykkeerklæringer (Ingen så vidt jeg ved)
05. Varemærkeagenter, som selskabet samarbejder med (Ingen så vidt jeg ved)
12.02. Patenter
01. Beviser på udstedte patenter (Ingen så vidt jeg ved)
02. Patentansøgninger, korrespondance forbundet dermed og eventuelle tidsfrister (Ingen så vidt jeg ved)
03. Licensaftaler med selskabet som licenstager eller licensgiver (A giver licens i stillingskontrakt, G4-virksomhed transplantationer)
12.03. Ophavsret
01. Værker beskyttet af Ophavsretsloven, fx computer-software, tegninger, opskrifter osv.
12.04. Design (Ingen så vidt jeg ved)
01. Beviser på registrering af design (Ingen så vidt jeg ved)
02. Ansøgninger om registrering af design, korrespondance forbundet dermed og eventuelle tidsfrister (Ingen så vidt jeg ved)
12.05. Know-how
01. Eventuelle aftaler indgået om køb eller salg af know-how (Ingen så vidt jeg ved)
12.06. Enhver aftale indgået om køb eller salg af goodwill (Ingen så vidt jeg ved)
12.07. Enhver produktgodkendelse eller tilladelse til at sælge produkter (Vi har et bevis på momsfritagelse)
12.08. Dokumentation, der beviser registrering af domænenavne og e-mailadresser (Haves)
12.09. Tvister
01. Enhver tvist med hensyn til selskabets krænkelse af tredjemands immaterielle rettigheder
(Ingen så vidt jeg ved)
02. Enhver tvist med hensyn til tredjemands krænkelse af selskabernes immaterielle rettigheder
12.10. Tredjemandsrettigheder
01. Eventuelle immaterielle rettigheder tilhørende
selskabernes medarbejdere (A’s stillingskontrakt giver ham rettigheder)
02. Eventuelle aftaler indgået med tredjemand om
overdragelse eller erhvervelse af immaterielle rettigheder (Ingen så vidt jeg ved)
03. En liste over immaterielle rettigheder overdraget til tredjemand i løbet af indeværende regnskabsår og de 5 foregående regnskabsår (Ingen så vidt jeg ved)
04. En liste over immaterielle rettigheder overdraget fra tredjemand i løbet af indeværende regnskabsår og de 5 foregående regnskabsår
(Ingen så vidt jeg ved)"
Organisationsforhold fra og med den 22. juni 2005:
Det fremgår af CVR, at IM den 30. juni 2005 udtrådte som direktør i G3-virksomhed, hvorefter klageren den 1. juli 2005 indtrådte som administrerende direktør.
I G3-virksomhed’s årsrapport for 2005 fremgår bl.a. følgende oplysninger:
Årsrapport: Ledelsesberetning: Underskrevet af: Goodwill:
2005 "Generelt Klageren 0
(ledelsespåtegnet G1-virksomhed’s vigtigste 29.05.2006) forretningsområde er behandling, udvikling og salg af produkter relateret til hår- og hovedbunde. Hårklinikken sælger direkte til den private forbruger, og har i dag mere end 6000 faste klienter. Som supplement til kerneforretningen har G1-virksomhed i dag et fast samarbejde med det Y1-nationalitet selskab G4-virksomhed omkring hårtransplantationer.
Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold: G1-virksomhed har i 2005 oplevet en øget vækst og efterspørgsel på vores behandling samt fået afkast af tidligere års forskning samt investering i produktudvikling. Derudover har vores samarbejde med G4-virksomhed givet et væsentlig bidrag til vores indtjening. Agenturet er baseret på henvisningsprovision, hvorfor det ikke påvirker vores omkostningsstruktur."
I H1-virksomhed’s årsrapport for 2005 fremgår bl.a. følgende oplysninger:
Årsrapport Ledelsesberetning Kapitalandele i tilknyt- Goodwill
2005 tede virksomheder
"Generelt 9.348.189 -
(underskrevet Selskabets vigtigste forret-
14.08.2006) ningsområde er forvaltningen
Af værdipapirer."
I henhold til direktørkontrakt, der er dateret november 2006, og som er indgået mellem G3-virksomhed ["Selskabet"] og klageren ["A"], er der bl.a. anført følgende:
"1. Tiltræden
Fra 1. juli 2005 er A ansat som administrerende direktør (CEO) i Selskabet. Nærværende dokument af november 2006 erstatter den oprindelige aftale, idet Selskabets adresse er ændret siden A's tiltrædelse.
(…)
9. Særlige rettigheder
For den periode, hvor A er ansat i Selskabet i henhold til denne kontrakt, giver han hermed en ikke- eksklusiv licens til Selskabet til benyttelse af hans opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller ej, som han ønsker at anvende i sit virke for Selskabet. Alle A's immaterielle rettigheder tilhører ham uden begrænsning og kan anvendes af ham uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke.
Licensen til A's immaterielle rettigheder skal være royalty-fri, medmindre selskabet overdrages helt eller delvist, således at A ikke længere er eneanpartshaver."
Forud for udarbejdelsen af årsrapporten for 2006 skiftede G3-virksomhed og H1-virksomhed revisionsfirma, idet R2-revision overtog revisionsopgaven fra Revisionsfirmaet R1-revision. Dette kan ses i regnskaberne, idet de to revisionsfirmaer bruger forskellige regnskabsmæssige systematikker (visse poster har fået andre betegnelser/er anført andre steder i regnskabet).
Af H1-virksomhed’s årsrapporter fra 2006-2008 fremgår der bl.a. følgende oplysninger:
|
Årsrapport: Ledelsesberetning:
|
Kapitalandele Goodwill
|
|
2006 ÷
(ledelsespåtegnet
25.05.2007
|
6.886.000
|
8.003.000
|
|
2007 ÷
(ledelsespåtegnet
31.05.2008)
2008
|
8.427.000
|
7.114.000
|
|
(ledelsespåtegnet "Hovedaktiviteter
|
7.185.000
|
6.225.000
|
30.05.2009 Main activities
Selskabets hovedaktivitet er administration af A's rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser. Selskabet driver tilmed finansiel virksomhed og datterselskaber
(…)
Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold:
The development in activities and financial affairs
1. Det er velkendt, at den internationale finanskrise i 2008 har påvirket de fleste brancher, hvilket også har påvirket H1-virksomhed’s indtjening i form af overskud fra datterselskabet G3-virksomhed. Særligt har salget af hårtransplantationer været mærket af krisen, idet mange mennesker har udsat sådanne større investeringer. Selskabet har dog med udgangen af 2009 lanceret et unikt koncept benævnt (red.program.nr.1.fjernet) ((red.program.nr.1.fjernet)), som allerede er begyndt at få indtjeningen på hårtransplantationer tilbage i sin tidligere opadgående kurve. Dette blev tilmed præsenteret i Aftenshowet på DR den (red.dato.nr.6.fjernet).
(…)
Begivenheder efter regnskabsårets afslutning: Events which have occurred after the closing of the books for the annual accounts.
Der er efter regnskabsårets afslutning indtruffet en række positive begivenheder, som i det væsentlige er omtalt ovenfor, og som i særlig grad vil kunne påvirke selskabets finansielle stilling i positiv retning, herunder introduktion af (red.program.nr.1.fjernet)-metoden, samt indgået aftale om produktsalg til en række dermatologiske klinikker i Y1-land. Der er tilmed indført betydelige besparelser for 2009, som beløber sig til ca. 800.000 kr."
Forud for udarbejdelsen af årsrapporten for 2009 skiftede G3-virksomhed og H1-virksomhed igen revisionsfirma, idet R4-revision overtog revisionsopgaven fra R2-revision.
Fra den 18.-23. marts 2009 har klageren, SM (senere SM - klagerens hustru og nu ekshustru) og UO fra R4-revision en e-mailkorrespondance. Den 18. marts 2009 skrev klageren følgende til UO:
"Hej igen UO,
Hermed en enkel skitse over organisationen, som vi forestiller os den.
F1-fagforenings aktiviteter skal indskydes i F2-fagforening og udgøre anpartskapitalens 85%.
Jeg ved ikke om det er bedst at vi udskyder tlf. møde fredag, med SB, indtill dette er 100% på plads."
Den 23. marts 2009 sendte UO følgende e-mail til klageren og SM:
"Hej A og SM,
Fik I min mail om evt møde onsdag eftermiddag?
Jeg har nu haft mulighed for at overveje den ønskede struktur. Der er nogle skattemæssige "udfordringer" som vi lige skal tale om.
Overførsel af rettigheder til H1-virksomhed:
Hvilke "rettigheder" er der tale om?
Ejes disse rettigheder i dag af G3-virksomhed?
Udfordring: En overførsel af rettigheder mellem to selskaber er som udgangspunkt skattepligtig.
Overførsel af aktiviteter:
Skal de danske/skandinaviske aktiviteter overføres fra G3-virksomhed til G9-virksomhed? Derved bliver G9-virksomhed både holdingselskab og et driftselskab.
Udfordring: En overførsel af aktiviteter mellem to selskaber er som udgangspunkt skattepligtigt. Dette er væsentligt, da selskabet qua min værdiansættelse har en stor goodwillværdi.
Der findes et par skattemæssige modeller (med/uden skattevæsenets forhåndstilladelse), der hedder "skattefri tilførsel af aktiver" og "skattefri aktieombytning", som kan bruges, hvis man følger stringente spilleregler. Her får jeg behov for at trække på en af vores eksperter, så vi gør det rigtige. Jeg vil dog ikke sætte dette i gang før vi er helt sikre på den ønskestruktur.
Der er måske også andre løsningsmuligheder som eksperten kan anvise.
Lad mig høre jeres overvejelser, så vi kan vende tilbage til SB."
Samme dag skrev SM følgende til UO:
"Hej UO,
Jeg byder lige ind med det, jeg kan svare på.
De omtalte rettigheder er rettigheder til varemærkerne, produkterne og teknologien.
Disse rettigheder beskyttes ved hemmeligholdelse og er aldrig overdraget til G3-virksomhed fra A, som er den eneste, der kender recepturerne. G1-virksomhed har en meget løs licens i kraft af A’s direktørkontrakt, og det vil være rigtigt at sikre goodwill-værdien i G3-virksomhed og G9-virksomhed ved at udarbejde en licensaftale uden nem adgang til opsigelse, men til gengæld med en vis royalty-betaling til A/A’s holdingselskab.
Rettighederne skal således ikke sælges mellem selskaberne. Jeg er ved at udarbejde udkast til licensaftalerne."
I henhold til (red.agreement.nr.1.fjernet) af 28. april 2009, som er indgået mellem H1-virksomhed ["H1"], klageren ["A"] og G9-virksomhed (CVR-nr. ...13) ["EUROPE"], fremgår der bl.a. følgende:
“CLAUSE 1 DEFINITIONS AND INTERPRETATION
…
"TECHNOLOGY" means any technical fact, formula, recipe, know-how, trade secret, data, or advice, whether written or oral, INCLUDING reports, letters, telefaxes, drawings, specifications, bills of material and photographs relating to manufacturing designs or processes, instruments, treatment methods, and techniques:
1) which A uses commercially in the manufacture, preparation and/or distribution of the licensed PRODUCTS and SERVICES;
2) which is confidential and not contained in any published Patent specification or published application, nor generally known; and, 3) that, at the date of execution of the AGREEMENT, are proprietary to A.
"TRADE MARKS" means the trade marks and trade names as amended or supplemented from time to time by A and any other trade mark or trade name known by EUROPE to be used by A, or its affiliated companies, and registered to them.
(…)
CLAUSE 2 LICENSES
TECHNOLOGY LICENCE
A manages the TECHNOLOGY, PRODUCTS and SERVICES owned by A in the TERRITORY, H1-virksomhed hereby grants to EUROPE for the life of the AGREEMENT the exclusive right to use the TECHNOLOGY, as limited herein, in the sale and supply of the PRODUCTS and SERVICES in the TERRITORY. H1-virksomhed may license identical rights to a third party or secure any PRODUCT's direct export to the TERRITORY only if EUROPE fails to diligently or fully exploit the TERRITORY's market in accordance with the BUSINESS PLAN, after giving written notice of its dissatisfaction and EUROPE not having fully remedied said failure within 90 days' of receiving said notice.
Without A's prior CONSENT, which he may deny at any time, EUROPE shall neither manufacture, sell, nor supply, directly or indirectly, any product within the field of the AGREEMENT other than the PRODUCTS and SERVICES.
TRADE MARK LICENSE
A owns the rights to the TRADE MARKS and has registered the TRADE MARKS worldwide through H1-virksomhed. A and H1-virksomhed grants for the life of the AGREEMENT, an exclusive license, as limited herein, to use the TRADEMARKS in the TERRITORY.
EUROPE shall use the TRADE MARKS "G1-virksomhed" and / or "G1-virksomhed" and / or "(red.program.nr.1.fjernet)" and / or "(red.varemærke.nr.1.fjernet)," which have all been registered in the name of H1-virksomhed and/or EUROPE and/or its subsidiaries.
EUROPE shall refund H1-virksomhed all expenses in relation to the registration and maintenance of the TRADE MARKS in the TERRITORY.
(…)
CLAUSE 6 ROYALTY PAYMENT; ACCOUNTING
In consideration of the LICENSE granted herein, EUROPE upon execution hereof, shall pay H1-virksomhed a Royalty at the rate of three per cent (3%) of the SALES PRICE as listed in the BUSINESS PLAN.
The Royalty shall be calculated according to the amount of PRODUCTS supplied to EUROPE and/or its subsidiaries or ASSOCIATES in order to minimise the need for accounting. I.e. when 240 ml of shampoo with a
SALES PRICE of Dkk 158,00 is supplied, the invoice to EUROPE and/or its subsidiaries or ASSOCIATES for the PRODUCTION COST will be added an amount of Dkk 4,74.
Sums payable under this Clause shall be paid together with payment for PRODUCTS supplied by H1-virksomhed to EUROPE and/or its subsidiaries and ASSOCIATES. Payments are due 30 days after the date of invoicing. Payments shall be to the account of H1-virksomhed at such bank as it periodically shall designate.
Without prejudice to its other rights herein, H1-virksomhed may terminate the AGREEMENT for cause and invoice EUROPE and/er its subsidiaries and ASSOCIATES a penalty commission on overdue payments at the rate of two per cent (2%) per commenced Gregorian month. EUROPE must also indemnify any currency exchange loss suffered in the event of overdue payments. EUROPE shall be responsible for settling overdue amounts on behalf of its subsidiaries and ASSOCIATES."
Den 18. maj 2009 blev der indgået en Co-Operation Agreement mellem H1-virksomhed ["H1-virksomhed"], klageren ["A"], G10-virksomhed ["G10-virksomhed"] og VP ["VP"]. Der er i aftalen bl.a. anført følgende:
“CLAUSE 1 DEFINITIONS AND INTERPRETATION
…
"TECHNOLOGY" means any technical fact, formula, recipe, know-how, trade secret, data, or advice, whether written or oral, INCLUDING reports, letters, telefaxes, drawings, specifications, bills of material and photographs relating to manufacturing designs or processes, instruments, treatment methods, and techniques:
1) which A uses commercially in the manufacture, preparation and/or distribution of the licensed PRODUCTS and SERVICES;
2) which is confidential and not contained in any published Patent specification or published application, nor generally known; and, 3) that, at the date of execution of the AGREEMENT, are proprietary to A.
…
"TRADE MARKS" means the trade marks and trade names as amended or supplemented from time to time by A and any other trade mark or trade name known by G10-virksomhed to be used by A, H1-virksomhed or its affiliated companies, and registered to them.
CLAUSE 2 TECHNOLOGY AND TRADEMARK LICENSES
For the life of the AGREEMENT, A has licensed to G10-virksomhed, the exclusive right to use the TECHNOLOGY and TRADE MARKS, as limited herein, in the sale and supply of the PRODUCTS and SERVICES in the TERRITORY. G10-virksomhed may not sublicense any of these rights without A's prior consent.
A owns the rights to the TRADE MARKS and are in the process of registering the TRADE MARKS worldwide through H1-virksomhed. A and H1-virksomhed grants for the life of the AGREEMENT, an exclusive license, as limited herein, to use the TRADEMARKS in the TERRITORY.
G10-virksomhed and VP shall always in connection with the PRODUCTS and SERVICES use the TRADEMARKS "G1-virksomhed" and / or "G1-virksomhed" and / or "(red.program.nr.1.fjernet)" and / or "(red.varemærke.nr.1.fjernet)"/ or “H1-virksomhed" and other TRADEMARKS which may from time to time be used by A or H1-virksomhed in connection with the PRODUCTS and SERVICES.
(…)
CLAUSE 6 ROYALTY PAYMENT; ACCOUNTING
In consideration of the LICENSE granted to G10-virksomhed, G10-virksomhed shall pay H1-virksomhed (or another company which takes over the commission from A), a Royalty at the rate of ten per cent (10%) of the total consultation fees for HAIR PATIENTS, INCLUDING fees for laboratory tests and other services supplied by G10-virksomhed in the course of treatment of HAIR PATIENTS.
All payments according to the AGREEMENT are due 14 days after the month of G10-virksomhed's receipt of fees. Payments shall be to the account of H1-virksomhed (or another company which takes over the commission from A) at such bank as it periodically shall designate."
Af e-mail af 3. juni 2009 fra SM til UO fra R4-revision fremgår der følgende:
Kære UO,
Det var hyggeligt at møde dig i går.
SB:
H1-virksomhed administrerer A's rettigheder i Europa og nyder indtægterne heraf i form af 3% royalty af den anbefalede detailpris, der betales som en merpris for de produkter, som produceres på H1-virksomhed’s foranledning og videresælges til datterselskaber i Europa., herunder foreløbig kun G9-virksomhed og G12-virksomhed.
SB har besluttet, at de 20-25% som hun overtager af G9-virksomhed, skal ejes af hendes Y2-nationalitet selskab G13-virksomhed (Jeg afventer de nærmere detaljer).
SB tilføjer et par detaljer til information paper og fremkommer med G12-virksomhed's regnskaber for 2008 snarest. Du vil herefter få dem til info.
Hun og hendes mand har overført 80,000 EURO som et lån til G9-virksomhed, hvilket lån skal til transporteres H1-virksomhed på closingmødet. Der forventes afholdt 1. juli. (jeg vedlægger låneaftalen til info).
Closing memorandum er ikke helt klar endnu, men ligger i udkast, indtil jeg er sikker på, at jeg har det hele med. Ansættelsesaftaler for SB og A er endnu ikke udarbejdede, men bliver ganske enkle.
Når ovenstående er på plads, skulle transaktionen kunne gennemføres uden yderligere knaster."
Det fremgår af CVR, at G2-virksomhed den (red.dato.nr.7.fjernet) gennemførte en kapitalnedsættelse, og at klageren den samme dag udtrådte af direktionen. Det antages herefter, at G2-virksomhed på dette tidspunkt købte sine egne anparter (51 %) fra H1-virksomhed. Organisationsforholdet må derfor se ud på følgende måde i juni 2009:
Det fremgår af søgninger på databaser ved EUIPO (Den Europæiske Unions Kontor for Intellektuel Ejendomsret) og WIPO (World Intellectual Property Organization), at der i august 2009 blev ansøgt om at få registreret varemærkerne "G1-virksomhed", "(red.program.nr.1.fjernet)" og "(red.varemærke.nr.1.fjernet)" med H1-virksomhed anført som enten owner eller holder.
I henhold til Transaction Agreement af 14. september 2009, som er indgået mellem H1-virksomhed ["H1-virksomhed"], G3-virksomhed ["EUROPE"], klageren ["A"], G1-virksomhed ["G12-virksomhed"], G14-virksomhed ["G14-virksomhed"] og SB ["SB"], fremgår det, at H1-virksomhed sælger 20 % af sine anparter i G3-virksomhed til G14-virksomhed Som betaling skal H1-virksomhed modtage 180.000 EUR (1.339.812 kr. ved kurs 7,443), og G14-virksomhed skal overdrage alle sine anparter i G1-virksomhed til G3-virksomhed. Organisationsforholdet var herefter således:
Det fremgår af ovennævnte aftale, at der var vedlagt 6 tilknyttede bilag, som var benævnt Schedule 1-6. Et af disse bilag: "Schedule 5. Executive Service Agreement between EUROPE and A" er indgået mellem G3-virksomhed ["THE COMPANY"] og klageren ["A"], og der fremgår bl.a. følgende af dette bilag:
“PREAMBLE
A is the founder of and has since THE COMPANY's foundation been director and CEO of THE COMPANY. This Executive Service Agreement replaces and supersedes all previous agreements pertaining to A's employment in THE COMPANY.
(…)
Intellectual Property Rights
Except for limitations in license agreements which A has entered into directly or indirectly with THE COMPANY, A's IPR shall be his property without limitation."
Undervejs i SKAT’ s (senere Skattestyrelsens) sagsforløb har der tidligere været fremlagt en anden Executive Service Agreement, som også skulle have haft virkning fra den 14. september 2009. I henhold til denne aftale er der anført følgende om de immaterielle rettigheder:
“Intellectual Property Rights
For the period in which A is employed by the COMPANY under this agreement, he hereby grants a non-exclusive license to the COMPANY for the use of his inventions, know-how or other intellectual property rights, whether documented or not, which he wants to use in his work for the company. A’s IPR shall be his property without limitation."
Det fremgår af CVR, at SB og klageren i den efterfølgende periode bl.a. var tilknyttet G3-virksomhed således:
Tidsperiode: Tilknytning - Tilknytning -
SB: klager:
15.09.2009 - 01.12.2012 Direktør Adm. direktør
01.12.2012 31.05.2014 Bestyrelsesmedlem Bestyrelsesformand
31.05.2014 - nu ÷ Bestyrelsesformand
I henhold til årsrapporten for 2009 for H1-virksomhed er det angivet, at selskabet pr. 31. december 2009 ejede patenter, licenser og varemærker med 37.863 kr. I den efterfølgende årsrapport er det anført, at selskabets patenter, licenser og varemærker pr. 31. december 2010 havde en værdi af 0 kr., idet der i løbet af året havde været en afgang på 37.863 kr.
Det fremgår af de skattemæssige specifikationer for regnskabsåret 2010 samt resultatopgørelsen for 2011 for H1-virksomhed, at selskabet for årene 2009-2011 har haft følgende indtægter i tilknytning til royalty:
2009 (t.kr.) 2010 (kr.) 2011 (kr.)
(Nettoomsætning)
Royalty 75 t.kr. 85.230 kr. 100.960 kr.
I henhold til de skattemæssige specifikationer for regnskabsåret 2010 for G3-virksomhed er det oplyst, at selskabet for årene 2009-2010 har haft følgende omkostninger i tilknytning til royalty, patenter og varemærker:
|
|
2009 (t.kr.)
|
2010 (kr.)
|
|
(Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer)
Royalty
|
50 t.kr.
|
85.230 kr.
|
|
(Salgsfremmende omkostninger)
|
0 t.kr.
|
105.917 kr.
|
Patenter og varemærker
Den 11. februar 2010 sendte SM en intern mail til IC (medarbejder i G3-virksomhed) og klageren, der omhandler procedurer for produktbestilling og fakturering, og hvor der bl.a. fremgår følgende:
"Alle rettigheder til produkternes recepturer ejes af A. Han har givet retten til at administrere sine rettigheder og få fremstillet produkter til det Europæiske marked til H1-virksomhed, CVR No. ...14.
I en kortere periode har han endvidere givet H1-virksomhed ret til at fremstille de produkter, der leveres til Y1-land, indtil A har fundet alternative producenter i Y1-land.
A. Alle produktbestillinger på produkter, der sælges under G1-virksomhed's egne varemærker: G1-virksomhed, H1-virksomhed, (red.varemærke.nr.1.fjernet) og (red.program.nr.1.fjernet) (egne produkter), skal derfor bestilles til H1-virksomhed.
B. Produkter, som leveres fra andre, kan bestilles direkte af den enkelte klinik. Det drejer sig om kosttilskud, kamme m.v.
A.
Fakturering:
H1-virksomhed fakturerer det europæiske datterselskab, der har bestilt produkterne.
H1-virksomhed har en licensaftale med G9-virksomhed, hvorefter produktprisen skal beregnes som følger:
Summen af
• Leverandørens pris + omkostninger som fragt og told
• Royalty beregnet som 3% af produkternes listepris til klienter med fradrag af moms og andre afgifter. (F.eks. betales en royalty på 4,74 kr. af en shampoo med udsalgspris før moms på 158,00 kr.).
(…)"
I november 2010 havde klageren korrespondance med PJ i forhold til at foretage en investering i koncernen. Af udkast til rammeaftale fremgår bl.a.:
"Rammeaftale
vedrørende Parternes oprettelse af et fælles selskab med det formål at udnytte det fulde potentiale af de rettigheder til produkter og metoder til behandling af hår- og hovedbundslidelser, der i dag ejes af A.
1. A undersøger, hvorledes der kan foretages en skattefri tilførsel af kapital til et skuffe- selskab eller nyregistreret anpartsselskab, som får navnet H1-virksomhed ("Selskabet"), idet man derved sørger for eneret til navnet "H1-virksomhed" i CVR-registeret.
2. Udgiften til rådgivning i forbindelse med selskabsoprettelsen afholdes af det fælles selskab. PJ refunderer A eventuelt indbetalt selskabskapital, såfremt A udover de tilførte aktiver, indskyder et kontantbeløb (max. 125.000 dkk) i selskabskapital.
3. A Indskyder alle IP-rettigheder til produkt-recepter, produkter, know how, lægemiddel under udvikling, aftaler med samarbejdspartnere i Y1-land, Y2-land og Y3-land i Selskabet.
4. PJ erhverver 25 % af aktierne i Selskabet for 900.000,00 Euro + evt. refusion af kontant Indbetalt selskabskapital, som erlægges til H1-virksomhed.
5. Parterne indgår anpartshaveroverenskomst, hvoraf bl.a. fremgår, at Parterne ved exit under nærmere betingelser har medsalgspligt, ligesom parternes stilling i forbindelse med tilførsel af kapital reguleres.
6. Parterne udarbejder en forretningsplan, som løbende skal gælde for 3 kalenderår ad gangen. Forretningsplanen skal underskrives af og være bindende for Parterne og vedlægges som bilag til aktionæroverenskomsten. Forretningsplanen kan til enhver tid ændres ved aftale mellem Parterne. Forretningsplanen skal som minimum tage stilling til markedsudviklingsstrategi internationalt og kvalitativt, strategi for lægemiddelgodkendelse og markedsføring samt budgetter med finansieringsbehov."
Den 14. december 2010 ansøgte R4-revision på vegne af H1-virksomhed om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1-virksomhed til et nystiftet selskab. Af ansøgningen fremgår bl.a.:
"På vegne af H1-virksomhed, Y2-adresse, CVR nr. ...14, skal vi hermed anmode om tilladelse til at gennemføre skattefri tilførsel af aktiver til et nyt datterselskab efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 15 c og d.
…
De væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives i G3-virksomhed. Endvidere er det at drive finansiel virksomhed og datterselskaber. Udover ejerskabet af G3-virksomhed har H1-virksomhed en aktieportefølje i et Y3-nationalitet teleselskab "G16-virksomhed", hvis værdi er usikker. Til investeringen er knyttet et lån på ca. 1 mio. Euro. Der er ingen medarbejdere i H1-virksomhed, mens der er 7 medarbejdere ansat i G3-virksomhed.
…
I H1-virksomhed ligger samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed og G15-virksomhed. H1-virksomhed har derudover indgået en licensaftale med G3-virksomhed vedrørende en del af Europa. Desuden har H1-virksomhed indgået en licensaftale med en klinik i Y1-by, Y1-land.
Størstedelen af rettighederne er i dag uudnyttede, hvilket skyldes både mangel på kapital og mangel på kompetencer. Det er derfor et ønske at inddrage en aktiv partner i koncernen, der kan bidrage med såvel kapital og de rette kompetencer til udnyttelse af rettighederne. De efterspurgte kompetencer vedrører udvidelse af forretningen internationalt, herunder opbygning af produktion, etablering af infrastruktur og synliggørelse af virksomheden på udenlandske markeder.
Der forhandles i øjeblikket med PJ om at indtræde som partner i virksomheden. PJ er grundlægger af og direktør i G17-virksomhed i Y2-by, som på blot ti år er vokset til en international modekoncern med en række populære tøjbrands som (red.brand.nr.1.fjernet), (red.brand.nr.2.fjernet) og (red.brand.nr.3.fjernet). Hans strategi er, at han spotter tekstilvirksomheder i krise, som så købes ved hjælp af godt købmandskab. Herefter skæres forretningskonceptet til, hvorefter de lægges ind under G17-virksomhed.
PJ har i en årrække kendt G1-virksomheds behandlinger og tror meget på potentialet. Det er samtidig vurderingen, at PJ via sin erfaring med forretningsstrategi og forretningsudvikling, herunder markedsføring og udvidelse af en forretning internationalt, kan udvirke, at rettighederne vedrørende produkterne og behandlingerne i G1-virksomhed udnyttes optimalt. PJ besidder således de kompetencer, som i dag mangler i koncernen, hvis forretningen ønskes videreudviklet.
PJ ønsker ikke at blive inddraget i usikkerheden vedrørende H1-virksomhed’s aktieportefølje i det Y3-nationalitet selskab, herunder lånet til selskabet, hvorfor det er nødvendigt at omstrukturere således, at der oprettes et nyt selskab, som PJ efterfølgende kan blive medejer af.
Det ønskes således at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvorved H1-virksomhed’s kapitalandele i G3-virksomhed og alle rettigheder og aftaler mv. vedrørende virksomheden i G3-virksomhed overdrages til et selskab, G18-virksomhed, der nystiftes.
G18-virksomhed vil være 100% ejet af H1-virksomhed, og H1-virksomhed vil udelukkende blive vederlagt med aktier i det nye selskab. Der vil således ikke blive udbetalt kontantvederlag i forbindelse med tilførslen.
Det er hensigten, at PJ (eller et af ham 100% ejet selskab) umiddelbart efter tilførslen af aktiver køber 25% af H1-virksomhed’s ejerandel i G18-virksomhed for 900.000 Euro.
…
Vederlaget til H1-virksomhed for salget af 25% af H1-virksomhed’s ejerandel i G18-virksomhed er væsentligt for den videre udvikling af virksomheden, der forventes at kræve væsentlige kapitalforhøjelser, og for H1-virksomhed’s position derved, at H1-virksomhed’s ejerandel i G18-virksomhed ikke risikerer at blive udvandet ved kapitalforhøjelserne, såfremt det alene er PJ, der kan være med i sådanne.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at vederlaget til H1-virksomhed er øremærket til videreudvikling af virksomheden i G3-virksomhed. Det er således ikke hensigten, at det skal udloddes til aktionæren eller anvendes til andre investeringer mv.
For så vidt angår de forventede kapitalforhøjelser kan det oplyses, at A har udviklet et helt unikt lægemiddel mod arveligt betinget hårtab, som kræver en såkaldt FDA-approval (Foods and Drugs Association), hvis det skal markedsføres i Y1-land. Der er taget kontakt til en Y4-nationalitet virksomhed, som skal udføre forundersøgelser vedrørende processen for en sådan godkendelse, hvilket kræver betydelig kapital. Der er endvidere andre produkter undervejs, som ligeledes kræver myndighedsgodkendelse, hvilket er en opgave, der ikke er mulig at løfte med det økonomiske set-up, der eksisterer p.t.
Da det er samtlige aktiver i H1-virksomhed, der vedrører virksomheden i G3-virksomhed, som overdrages ved tilførslen af aktiver, og denne virksomhed kan fungere ved hjælp af egne midler, er det vores opfattelse, at grenkravet er opfyldt.
Det er endvidere vores opfattelse, at tilførslen er rent forretningsmæssigt begrundet i virksomhedens forhold."
SKAT godkendte ansøgningen og gav tilladelse. Af tilladelsen fremgår bl.a.:
"Ved tilladelsen er der ikke taget stilling til værdiansættelsen af de overførte aktiver og passiver, idet dette spørgsmål henhører under den almindelige ligning."
I Skattestyrelsens sagsmateriale findes en "Åbningsbalance, i forbindelse med skattefri tilførsel af aktiver", hvorfor det formodes, at denne har været en del af afgørelsesgrundlaget. Af åbningsbalancen fremgår bl.a.:
|
Officiel regnskab Regulering Fortsæt.
H1-virksomhed tilførsel Balance
2009
|
Åbningsbalance
G18-virksomhed H1-virksomhed
|
|
Aktiver kr. kr. kr.
Anlægsaktiver
Patenter, licenser,
|
kr. |
|
varemærker 37.863 -
Immaterielle
|
37.863
|
|
anlægsaktiver 37.863 -
|
37.863
|
|
Kapitalandele i tilknyttede
|
|
|
virksomheder 6.367.004 3.468734 3.466.734
|
6.367.004 |
|
Andre værdipapirer og kapitalandele 5.593.522 5.593.522
|
-
|
|
Finansielle Anlægsaktiver 11.960.526 3.466.734 9.060.256
|
6.367.004
|
|
Anlægsaktiver i alt 11.998.389 3.466.734 9.060.256
|
6.404.867
|
|
Omsætningsaktiver
|
|
|
Tilgodehavende
|
|
|
Selskabsskat 372.000 372.000
|
- |
|
Andre tilgodehavender 485.321 383.411
|
101.910
|
|
Tilgodehavender 857.321 755.411
|
101.910
|
|
Andre værdipa-
pirer og kapital-
andele 11.490 11.490
|
-
|
|
Værdipapirer og
kapitalandele 11.490 11.490
|
-
|
|
Likvide beholdninger 1.268.955 1.268.955
|
-
|
|
Omsætningsaktiver i alt 2.137.766 2.035.856
|
101.910
|
|
Aktiver i alt 14.136.155 3.466.734 11.096.112
|
6.506.777
|
PJ investerede aldrig i koncernen, og tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver blev aldrig udnyttet.
A/G1-virksomhed underskrev den 14. maj 2011 en kontrakt med det Y4-nationalitet advokatfirma R1-advokat. Af kontrakten fremgår bl.a.:
Mr. A
G1-virksomhed
Y2-adresse
Dear A:
We are pleased that you have selected our firm to provide legal representation to G1-virksomhed (“you"). We appreciate your confidence in us and look forward to a successful relationship.
Our agreement to provide you (and no other party) with legal representation is based upon the conditions set forth below.
(…)
G1-virksomhed agrees to the foregoing terms and conditions."
Repræsentanten har fremlagt kontoudskrifter, hvoraf det fremgår, at der fra SM’s personlige konto er overført 6.000 USD til UB den 16. maj 2011, og at der fra en gammel boligkredit er er overført 13.250 USD til G19-virksomhed den 16. september 2011. Om disse overførsler har repræsentanten oplyst følgende:
"Der er under sagens behandling ved Skattestyrelsen fremsendt oplysninger om A’s afholdelse af omkostninger i forbindelse med A’s rettigheder. Den 16. maj 2011 og den 16. september 2011 er der betalt henholdsvis 6.000 USD (31.720,20 kr.) og 13.250 USD (71.640,10 kr.) til G19-virksomhed, der er Y4-nationalitet IPR-eksperter. Udgifterne dækker over undersøgelser af regulatoriske forhold i Y1-land om FDA-godkendelse og patentering af A’s opfindelse."
Klageren flyttede den (red.dato.nr.8.fjernet) til Y4-land, hvorefter han ophørte med at være fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren har indgivet selvangivelsesmateriale for indkomståret 2011, heriblandt form 04.003 "Selvangivelse" og form 04.065 "Selvangivelse/Henstandsbeholdning/Fraflytter aktieavance/kursgevinst". I henhold til form 04.003 er det bl.a. angivet, at klageren for indkomståret 2011 ikke var indehaver af en personlig virksomhed. Det fremgår af det pågældende selvangivelsesmateriale, at felterne med immaterielle aktiver er knyttet sammen med eksistensen af en evt. virksomhed. I henhold til form 04.065 er det bl.a. angivet, at klageren pr. (red.dato.nr.8.fjernet) ejede anparter i H1-virksomhed, som på flyttedatoen havde en kursværdi på 6 mio. kr. Til støtte for denne handelsværdi har R4-revision udarbejdet en værdiansættelsesrapport af 22. juni 2012. Af rapporten fremgår bl.a.:
"Forecast og anvendte antagelser
Værdiansættelsen af A’s andel af H1-virksomhed er baseret på en antagelse om, at det Y5-nationalitet datterselskabs negative resultat i på lang sigt vil ophæves af et tilsvarende positiv afkast, således værdien af det Y5-nationalitet datterselskab, G15-virksomhed, overordnet vurderes ubetydelig, hvorfor denne pengestrømseffekt ikke er inkluderet i nærværende værdiansættelse.
Yderligere er oplyst, at værdien de driftsmæssige aktiviteter i H1-virksomhed (indkøb og videresalg til datterselskab samt administrationsgebyr (royalty) fra datterselskaber) er vurderet uvæsentlig, eftersom driften ikke foretages med henblik på afkast. hvorfor disse denne pengestrømseffekt ikke er inkluderet i nærværende værdiansættelse.
De anvendte forecast er baseret på oplysninger og forventninger udtrykt af A. Vi har ikke foretaget verifikation af de oplyste forventninger. Yderligere er der ikke foretaget eliminering af koncerninterne transaktioner mellem H1-virksomhed samt G3-virksomhed, da dette vurderes at være uden nævneværdig værdieffekt.
(…)
2 Introduktion
2.1 Selskabsbeskrivelse
G3-virksomhed ("G1-virksomhed") konsulterer klienter, udfører hårtransplantationer og sælger produkter til behandling af hårtab, tyndt hår og hovedbundslidelser. Til behandling sælges individuelt tilpasset ekstrakter af naturprodukter, kosttilskud samt hårtransplantationer. Selskabet omsatte i 2010 for DKK 13,1 mio.
Der er ingen anpartshaveroverenskomst i H1-virksomhed ("H1"). I G1-virksomhed er der indgået en anpartshaveroverenskomst, der begrænser anparternes omsættelighed. Anparter kan således ikke sælges uden A’s samtykke, og SB skal deltage i alle forhandlinger vedrørende salg af anparter i G1-virksomhed.
Det er oplyst, at H1's eneste værdiskabende aktivitet er ejerskab af G1-virksomhed. H1 ejer 80% af G1-virksomhed. Den resterende andel ejes af SB, der leder G15-virksomhed, et Y5-nationalitet datterselskab, som er 100% ejet af G1-virksomhed. I tilknytning til ejerskabet af G1-virksomhed er det blevet oplyst, at H1 foretager indkøb og videresalg af produkter til G1-virksomhed. Det er oplyst af A, at denne drift ikke foretages med henblik på afkast, hvorfor værdien er vurderet begrænset og derfor ikke inkluderet i nedenstående værdiansættelse.
(…)
4 Værdiansættelse
Værdiansættelsen i dette afsnit tager udgangspunkt i G1-virksomhed, som er driftsselskabet. Med udgangspunkt i den beregnede værdi for G1-virksomhed estimeres efterfølgende værdien af H1.
Værdien af en virksomhed er nært forbundet med den forventede fremtidige indtjening. Som følge deraf har vi værdiansat aktiviteterne i G1-virksomhed ved at benytte Discounted Cash Flow-metoden (DCF-metoden), der tager udgangspunkt i forventede fremtidige frie pengestrømme. Der henvises til Bilag A for en mere detaljeret gennemgang af DCF-metoden.
…
4.1.3 Beregning af anpartsværdi
…
Nutidsværdien af pengestrømmene i budgetperioden er DKK 5,7 mio. og værdien af terminalperioden er DKK 8,8 mio. Der er benyttet en vækst på 2,5% i terminalperioden. Dette giver en Enterprise Value på DKK 14.4 mio. per 31. december 2010. Dette beløb fratrækkes nettorentebærende gæld på DKK -0,3 mio. opgjort i forhold til kategorisering af balanceposter i årsrapporten (se bilag B).
Dette giver en egenkapitalværdi af G1-virksomhed på DKK 14,8 mio. per 31. december 2010. H1's ejerandel på 80% af G1-virksomhed er svarende til DKK 11,8 mio.
Med udgangspunkt i den beregnede værdi af H1's ejerandel af G1-virksomhed kan værdien af H1 estimeres. Som tidligere nævnt antages ejerandelen i G1-virksomhed at være eneste værdiskabende aktiv i H1, hvorfor både driftsaktiviteten med tilhørende arbejdskapital samt ejerandelen i G20-virksomhed tilskrives en værdi på nul. Værdien af H1 på Enterprise Value-niveau er derfor lig værdien af ejerandelen i G1-virksomhed, hvilken er opgjort til DKK 11,8 mio.
Værdien af anpartskapitalen af H1 opgøres således efter korrektion for nettorentebærende gæld, hvilken er opgjort forhold til kategorisering af balanceposter i årsrapporten (se bilag B).
|
Værdiberegning - H1-virksomhed
|
DKK ’000
|
|
Værdi af 80 % af G3-virksomhed
+ værdien af G20-virksomhed
|
11.835
-
|
|
= EV af H1-virksomhed
- Nettorentebærende gæld
|
11.835
6.322
|
|
= Værdien af anpartskapitalen i H1-virksomhed
|
5.513
|
|
Fremskrivning fra 31. dec. 2010 - 1. sept. 2011
|
1,08
|
|
= Værdien af anpartskapitalen i H1-virksomhed
|
5.963
|
Eftersom værdiberegningen er foretaget i forhold til balancedatoen 31. december 2010, er den beregnede værdi blevet fremdiskonteret med ejernes afkastkrav til værdiansættelsesdatoen. Denne metode antager, at årets pengestrømme er jævnt fordelt udover perioden. Balancebevægelserne over perioden vurderes af A, at være i overensstemmelse hermed - og en korrektion herfor ville derfor ikke lede medføre en signifikant ændring i værdiansættelsen.
A’s anpartsværdi af H1 er på baggrund af ovenstående opgjort til DKK 6,0 mio. per (red.dato.nr.8.fjernet).
(…)"
Forud for udarbejdelsen af årsrapporten for 2013 skiftede G3-virksomhed og H1-virksomhed revisionsfirma, idet R5-revision overtog revisionsopgaven fra R4-revision.
I juni 2013 havde klageren en mailkorrespondance med SE fra R5-revision, hvoraf det bl.a. fremgår, at klageren sendte R4-revision’s værdiansættelsesrapport til SE. I mailkorrespondancen er der endvidere anført følgende:
"Fra: A [(red.mail.nr.1.fjernet)]
Sendt: 15. juni 2013 08:47
Til: SE
Cc: JL ((red.mail.nr.2.fjernet))
Emne: Værdiansættelsesrapport på H1-virksomhed
Kære SE,
Jeg håber at følgende vedhæftede værdiansættelse kan kaste lys over de spørgsmål du har.
Hilsener A"
Fra: SE [(red.mail.nr.3.fjernet)]
Sendt: 15. juni 2013 11:23
Til: A
Cc: JL ((red.mail.nr.2.fjernet))
Emne: SV: Værdiansættelsesrapport på H1-virksomhed
Hej A.,
Meget interessant, tak for den. Drøftede du med R4-revision, at rettighederne til produkterne er dine egne, og hvilken indvirkning det kunne have på værdiansættelses og din fraflytning?
Mvh.
SE
From: A
Sent: Saturday, June 15, 2013 3:08 PM
To: 'SE'
Cc: 'JL ((red.mail.nr.2.fjernet))'
Subject: SV: Værdiansættelsesrapport på H1-virksomhed
Hej SE,
Vi redegjorde i alle detaljer overfor R4-revision at rettighederne tilhører mig privat hvilket de fandt logisk, eftersom jeg ikke på noget tidspunkt har fratrukket udgifter i forbindelse med udvikling af samme.
Vh A"
G21-virksomhed (CVR-nr. ...17) blev stiftet den (red.dato.nr.9.fjernet), og klageren har været administrerende direktør og eneanpartshaver i selskabet siden stiftelsen. Selskabet var frem til den 23. februar 2022 eneejer af G22-virksomhed (CVR-nr. ...18), som blev stiftet den (red.dato.nr.10.fjernet). Klageren har ligeledes været administrerende direktør i dette selskab siden stiftelsen. G22-virksomhed ejer G23-virksomhed (CVR-nr. ...19), som blev stiftet den (red.dato.nr.11.fjernet). For dette selskab har klageren enten været direktør eller bestyrelsesmedlem siden dets stiftelse.
Det fremgår af overdragelsesaftale af (red.dato.nr.11.fjernet), at klageren ["SÆLGER"] afhænder immaterielle rettigheder til "PRODUKTERNE" og "KONCEPTERNE" til G23-virksomhed (CVR-nr. ...19) ["KØBER"]. I det vedlagte bilag 1 er der en oplistning af alle de enerettigheder, som overdrages. Der er bl.a. tale om, at G23-virksomhed skal overtage alle recepturer, tegninger, produktionsbeskrivelser, udviklingsprojekter, know-how og andre immaterielle rettigheder til de opregnede rettigheder. De immaterielle rettigheder sælges for 180 mio. kr., og købesummen erlægges ved udstedelse af et anfordringsgældsbrev. Restgælden tilskrives med en rente på 4 % p.a.
På overdragelsestidspunktet var der følgende organisationsforhold:
…
Indholdet af det omtalte/vedlagte bilag 1 er gengivet nedenfor:
"Bilag 1/Appendix 1: PRODUKTER og KONCEPTER/PRODUCTS and CONCEPTS:
PRODUKTER/PRODUCTS:
Extracts:
1. AP
2. BTJ
3. CA
4. Ce-ca lotion
5. BNF
6. BN
7. AR
8. SW
9. X
10. M Shampoos:
1. BCB
2. PH
3. BBS
4. RST
5. BTJ
6. BTJ/special
7. Special
8. Dandruff
Styling products and skin care:
1. Conditioner fine hair
2. Conditioner dry hair
3. Styling Gel
4. Styling Voks
5. Styling spray
6. Skin cream
A will also transfer IPR-rights to new products developed by him during his employment with the G22-virksomhed. Current products under development are Styling Paste, Citrus Gel, Hydrating (red.brand.nr.2.fjernet), Hydrating Mask and PH2 Shampoo.
TRADE MARKS used in the course of the busines:
G1-virksomhed (registered)
G1-virksomhed
(red.varemærke.nr.1.fjernet) (registered)
(red.program.nr.1.fjernet)
(registered)
WEB-sites:
(red.hjemmeside.nr.1.fjernet)
(red.hjemmeside.nr.2.fjernet) (red.hjemmeside.nr.3.fjernet) (red.hjemmeside.nr.4.fjernet)
CONCEPT:
Recipes for the products.
List and details of suppliers.
Ordering procedures and system.
Development project for dispensing system.
Diagnostic programme.
Training manuals and programmes for staff.
Identity (logo, colour code, interior decoration, uniform designs, brochure, labels)
PR strategy
Testimonials and results
DATABASE/IT:
(red.base.nr.1.fjernet). Strictly confidential.
Specifically developed IT program, including client data, client management, personnel management, product customization, staff training, shop."
For så vidt angår dokumentation for klagerens afholdelse af omkostninger til udviklingen af hårprodukterne forud for overdragelsen i 2013 har repræsentanten bl.a. oplyst følgende:
"I alle årene har A udviklet produkterne uden for klinikregi - hjemme på køkkenbordet - og afprøvet dem på familie og venner først, hvorefter de er blevet introduceret til egnede klienter.
Omkostningerne har været små, da det blot har været indkøb af råvarer og forskelligt simpelt laboratorieudstyr som kolber og flasker, der har været nødvendigt. A’s egen tid har været den største investering i produktudvikling."
I henhold til Stock Purchase Agreement af (red.dato.nr.12.fjernet) sælger G14-virksomhed ["the SELLER"] denne dato sine anparter (20 %) i G3-virksomhed ["the COMPANY"] til H1-virksomhed ["the BUYER"] for 250.000 Euro. Organisationsforholdet var herefter således:
…
Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT (senere Skattestyrelsen) siden september 2016 har haft en tilbagevendende og omfangsrig dialog med G21-virksomhed og klageren med henblik på at udrede visse forhold, som historisk er foretaget indenfor organisationen.
Repræsentanten har på et møde med Skatteankestyrelsen den 6. oktober 2020 oplyst, at de immaterielle rettigheder/aktiver i dag er langt mere værd end de 180 mio. kr., som var afståelsessummen i 2013.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 10. juli 2019 lagt til grund, at klageren den (red.dato.nr.11.fjernet) modtog en maskeret udlodning bestående af immaterielle aktiver fra H1-virksomhed. De immaterielle aktiver er ved overdragelsesaftale af (red.dato.nr.11.fjernet) værdiansat til 180 mio. kr., hvorfor Skattestyrelsen har lagt til grund, at klageren har modtaget et udbytte af tilsvarende størrelse. Klageren er herefter anset for begrænset skattepligtig af udbytte for 180 mio. kr. for indkomståret 2013.
Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:
"Du ejer og besidder 100% af kapitalen og stemmeandelen i selskaberne H1-virksomhed og G21-virksomhed. Du har derfor bestemmende indflydelse i disse selskaber og deres sambeskattede datterselskaber, hvorfor I ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, ligningslovens § 2.
Udlodning af udbytte, såvel det ordinære vedtaget på selskabets generalforsamling som maskeret udbytte, er kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter, jf. skattekontrollovens § 3B. Forældelsesfristen er derfor 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorfor der kan varsles ændring af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 indtil 1. maj 2019 og ansættelsen skal være foretaget senest 1. august 2019.
Desuden er der skærpet bevisbyrde for forhold mellem interesseforbudne parter, se f.eks. Østre Landsrets dom af 16. januar 2015 (SKM2015.137.ØLR), hvor bl.a. følgende fremgår af landsrettens præmisser: “Bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde".
Der er Skattestyrelsens vurdering, at de immaterielle rettigheder til produkter og koncepter omfattet af overdragelsesaftale underskrevet den (red.dato.nr.11.fjernet), som er overdraget til G23-virksomhed, har tilhørt H1-virksomhed og ikke dig på overdragelsestidspunktet.
Der er i denne vurdering lagt vægt på følgende forhold:
Det er Skattestyrelsens vurdering, at de immaterielle rettigheder til produkter og koncepter omfattet af overdragelsesaftale underskrevet den (red.dato.nr.11.fjernet), som er overdraget til G23-virksomhed, har tilhørt H1-virksomhed og ikke A på overdragelsestidspunktet.
Der er i denne vurdering lagt vægt på følgende forhold:
• Samtlige aktiver herunder aktiverede produktudviklingsomkostninger opført i regnskabet i din personligt drevne virksomhed for indkomståret 2000 indgår i overdragelsen til G3-virksomhed, hvorefter det resterende beløb på produktudviklingsomkostninger fratrækkes i G3-virksomhed i 2001. G3-virksomhed har dermed overtaget produktudviklingen i forbindelse med overdragelsen.
• G3-virksomhed har i 2001 også købt goodwill af dig på 500.000 kr.
• Ifølge ledelsesberetningerne i G3-virksomhed for 2003-2005 er udvikling af produkter et af de vigtigste forretningsområder. Ifølge disse har selskabet brugt store ressourcer på udvikling af produktionsapparatet samt brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen. Disse investeringer har i 2004 og 2005 givet øget vækst på baggrund af tidligere års forskning og investering. Desuden er der opnået agentur på hårtransplantationer. Oplysningerne om at G3-virksomhed har overtaget produktudviklingsomkostningerne og har købt goodwill af dig samt udviklingen i indtægter og vareforbrug for årene 2001-2005 stemmer således overens med ledelsesberetningerne.
• I indkomståret 2005 anmoder G6-virksomhed på dine vegne om bindende svar vedrørende anpartsombytning, hvor det igen oplyses, at G3-virksomhed er en forsknings- og behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser, ligesom det gentages at G3-virksomhed de seneste år har investeret betydelige ressourcer i at købe og udvikle licenser, for at gøre dem salgsbare, hvorfor virksomheden er investeringstung og afkastgivende senere.
• Desuden oplyses det igen, at selskabets indtjeningsevne er forbedret som følge af, at investeringer i licenser og forskning nu er begyndt at give afkast. Herudover er der erhvervet nyt agentur på "G4-virksomhed".
• Der oplyses også i forbindelse med værdiansættelsen ved anpartsombytningen, at der ligger væsentlig goodwill og skjulte værdier i G3-virksomhed. Værdiansættelsen fra rådgiverne er dermed udarbejdet ud fra, at der ligger både goodwill og skjulte værdier i G3-virksomhed.
• Det fremgår også af note 9 i årsrapporten for 2010 for H1-virksomhed, at der er afgivet pant i G3-virksomhed’s goodwill mv. med i alt 7 mio. kr. Det er blevet oplyst, at pantet er etableret i 2008, men det har ikke været muligt at fremskaffe oplysninger om, hvad pantet konkret dækker over. Afgivelsen af pant i goodwill mv. over for banken indikerer dog, at der indgår immaterielle aktiver i selskabet svarende til pantets værdi. En værdi som også svarer til den koncerngoodwill som indgår i H1-virksomhed’s årsrapport for 2007 og 2008 efter anpartsombytningen og køb af IM’s aktiepost i 2005.
• I ledelsesberetningerne for H1-virksomhed fra 2008 oplyses, at administration af rettighederne ligger i selskabet.
• Det er H1-virksomhed som i 2009 ansøger om, og i 2010 bliver registreret som ejer af navne- og varemærkerettighederne i EUIPO. De 3 rettigheder registreres med H1-virksomhed som ejer, selvom det er muligt at registrere dig som privatperson, som ejer af rettighederne.
• I 2010 anmoder R4-revision på vegne af H1-virksomhed om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Der er i anmodningen oplyst, at samtlige rettigheder herunder nyudviklet lægemiddel mod arveligt hårtab til de produkter og behandlinger der anvendes i G3-virksomhed ligger i H1-virksomhed, ligesom H1-virksomhed har indgået licensaftaler. Herudover oplyses det også, at mange af rettighederne er uudnyttede, hvorfor der ønskes inddragelse af ny kapital og kompetencer til udvidelse af forretningen herunder internationalt. Desuden bemærkes i samme forbindelse, at vederlaget er øremærket til videreudvikling af virksomheden i G3-virksomhed, og det således ikke er hensigten, at det skal udloddes til aktionæren eller anvendes til andre investeringer m.v. Såfremt rettighederne lå hos dig, ville kapitaltilførslen primært ikke komme selskabet med derimod dig til gode. Desuden ansøges om skattefri tilførsel med tilbagevirkende kraft. Såfremt du ejede rettighederne på ansøgningstidspunktet, skulle der dermed også foretages overdragelse af de immaterielle aktiver fra dig med tilbagevirkende kraft, hvilket ikke er muligt.
• Ved vurderingen af værdien af anparterne i H1-virksomhed ved din fraflytning til Y4-land i 2011 indgår patenter o.l. af balancen med 0 kr., hvilket indikerer tilstedeværelse af immaterielle aktiver. Disse aktiver ses også af åbningsbalancen i anmodningen om skattefri tilførsel med en værdi på 37.863 kr. fra december 2010, hvor det i øvrigt er oplyst, at alle rettigheder og aftaler mv. skal flyttes til det tiltænkte nystiftede selskab G18-virksomhed. Værdien af H1-virksomhed’s anparter i G3-virksomhed (kapitalandele i tilknyttet virksomhed) er i samme forbindelse opgjort på baggrund af bogført værdi. Ved opgørelsen af værdien af anparterne i G3-virksomhed i H1-virksomhed’s regnskab for indkomstårene 2010-2013 fremgår koncerngoodwill med en ikke uvæsentlig værdi fortsat.
• Der er aldrig afgivet oplysninger om, herunder opgjort skattemæssig gevinst og tab som følge af, at du efterfølgende har erhvervet rettigheder fra selskabet.
• Det er enten G3-virksomhed eller H1-virksomhed, som historisk har medregnet alle indtægterne og afholdt alle udgifterne, herunder foretaget intern afregning mellem selskaberne for udnyttelse af rettigheder.
• Du har personligt siden stiftelsen af G3-virksomhed ud over overdragelsen af produktudviklingsomkostninger og goodwill til G3-virksomhed i 2000 og 2001 ikke erhvervet indtægter eller afholdt udgifter på rettighederne herunder blevet beskattet af, at selskabet har afholdt udgifterne på dine vegne.
• Du og G3-virksomhed har i 3 omgange i 2001, 2006 (med virkning fra 1.7.2005) og 2009 indgået direktørkontrakter samt licensaftale i 2009. Der er i disse kontrakter aftalt, at de immaterielle rettigheder er dine. Det er for det første aftaler indgået mellem dig personligt og dit 100% ejet selskab, hvorfor der foreligger skærpet bevisbyrde for disse aftaler. For det andet er direktørkontrakten i 2006 indgået med tilbagevirkende kraft, hvorfor denne aftale har begrænset bevisværdi. Ud fra ovenstående punkter med selskabets og rådgivernes forklaringer om, at rettighederne ligger i selskabet, fremgår det på ingen måde klart og tydeligt, at rettighederne skulle være dine og ikke selskabernes. Desuden skal indkomst skatteretligt medregnes hos det skattesubjekt, som har adgang til indkomstgrundlaget, hvorfor det ikke er muligt at adskille indkomstkilden fra indkomsten ved disse aftaler.
• Rettighederne vurderes på den baggrund at have ligget i G3-virksomhed og efterfølgende flyttet til H1-virksomhed. At værdiansættelsen på anparterne i G3-virksomhed ved forhandling mm. med eksterne investorer således ikke omfatter rettighederne skyldes, at rettighederne på disse tidspunkter har ligget i H1-virksomhed.
Idet aktiverne omfattet af bilag 1 anses at tilhøre H1-virksomhed forud for overdragelsen til G23-virksomhed, og der ikke er indgået aftale mellem dig og H1-virksomhed om overdragelse af disse aktiver, anses værdien af aktiverne for maskeret udlodning fra H1-virksomhed til dig på tidspunktet for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af aktiverne den (red.dato.nr.11.fjernet) til G23-virksomhed. Aktiverne er værdiansat i overdragelsesaftalen af G23-virksomhed og dig selv, hvorfor du anses for have modtaget et skattepligtigt udbytte på 180.000.000 kr., ligningslovens § 16A.
Udbytteskatten udgør 27% af beløbet, kildeskattelovens §§ 2 stk. 1 nr. 6 og stk. 6."
Klagerens opfattelse
Den 9. august 2019 indsendte klagerens repræsentant to foreløbige klager til Skatteankestyrelsen (vedr. klageren og H1-virksomhed), som den 18. december 2019 blev fulgt op med endelige klageskrivelser. Repræsentanten har i denne sag nedlagt principal påstand om, at afgørelsen kendes ugyldig, og subsidiær påstand om nedsættelse af klagerens aktieindkomst med 180 mio. kr. for indkomståret 2013.
Den principale påstand bygger på formalitetsindsigelser, og der anført følgende anbringender i klageskrivelsen:
"7. AFGØRELSEN ER UGYLDIG
Skattestyrelsen har i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, skulle varsle den påtænkte ansættelsesforhøjelse for indkomståret 2013 senest den 1. maj 2019.
Det er et helt generelt krav, at der foreligger kontinuitet mellem forslaget til afgørelse og den endelige afgørelse. Skatteforvaltningen kan således ikke basere den endelige afgørelse på faktiske oplysninger, som ikke er omtalt i forslaget til afgørelse. Hvis Skattestyrelsen har udstedt et forslag til afgørelse, og Skattestyrelsen kommer i besiddelse af nye faktiske oplysninger, der er til ugunst for den skattepligtige, og som Skattestyrelsen ønsker at inddrage i den endelige afgørelse, er Skattestyrelsen nødsaget til at udstede et nyt forslag til afgørelse indeholdende de nye faktiske oplysninger, dvs. foretage en ny høring.
Konsekvensen af, at der ikke foretages ny høring (udsendes et nyt forslag til afgørelse), er, at afgørelsen må anses for at være ugyldig.
Dette er fastslået i praksis med bl.a. TfS 1997,105, hvor Landsskatteretten fandt, at afgørelsen var ugyldig:
"Landsskatteretten bemærkede, at pligten til at udsende agterskrivelse fremgik af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, jf. § 14, stk. 4. Retten bemærkede videre, at det af cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990, punkt 6 fremgik, at «Hvis skattemyndigheden ikke vil følge sin «agterskrivelse» f.eks. fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny «agterskrivelse» udsendes til den skattepligtige.»
Retten bemærkede videre, at den almindelige forvaltningsretlige partshøringspligt efter forvaltningslovens § 19 alene omfattede faktum. Retten var imidlertid af den opfattelse, at selvom udgangspunktet var, at en sags juridiske elementer blev holdt uden for partshøringspligten, måtte det antages, at såfremt et ændret retligt bedømmelsesgrundlag bevirkede, at nye faktiske oplysninger blev inddraget i afgørelsen, skulle der normalt ske partshøring herom.
Landsskatteretten bemærkede herefter, at det i agterskrivelsen alene var spørgsmålet om det formelle/reelle ejerskab, som blev draget i tvivl, medens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens, Ligesom projektet ansås for omfattet af anpartsreglerne tillige med, at begrebet «stille selskab» anførtes til støtte for at underkende arrangementet. Det bemærkedes herved, at der i den reviderede rapport fra Y Skatteforvaltning var oplysninger om containernes registreringsnumre, om den oprindelige ejers formidling og administration af containerudlejning samt om manglen på aktivitet i interessentskabet. Det bemærkedes i den forbindelse, at disse oplysninger ikke vor medtaget i den oprindelige rapport, hvorfor klageren ikke havde haft mulighed for at søge disse faktiske oplysninger yderligere belyst eller korrigeret.
Landsskatteretten fandt på denne baggrund, at der burde være udsendt ny agterskrivelse, og da dette ikke var sket, at told og skatteregionens afgørelse var behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at afgørelsen efter rettens praksis var ugyldig. Retten lagde vægt på, at der var tale om en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt måtte anses for egnet til at påvirke en afgørelses materielle resultat. Retten lagde endvidere vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, heller ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at told- og skatteregionen var kommet til et andet materielt resultat."
****
Skattestyrelsen har den 25. februar 2019 afsendt et forslag til afgørelse i nærværende sag. Kopi af forslaget vedlægges som bilag 33. Skattestyrelsens begrundelse fremgår af side 10ff.
Den 13. juni 2019 sender Skattestyrelsen en mail med nedenstående tekst til Klagers repræsentant.
"Hej KJ
Tak for mødet i går.
Jeg sendte efter mødet vores arkivfolk på arbejde og har fået fremskaffet selvangivelser mm. for nogle af de gamle år.
Jeg er i den forbindelse indtil videre stødt ind i oplysninger om, at A har solgt goodwill til G3-virksomhed i 2001 efter omdannelsen. Hvad er det for noget der overdrages i 2001 og som selskabet afskriver på de efterfølgende 5 år?
Jeg vedlægger selvangivelserne for 2001 for både A og G3-virksomhed. Se side 15 i begge filer med selvangivelser mm."
Den 21. juni 2019 sender Skattestyrelsen en mail med nedenstående tekst til Klagers repræsentant.
"Hej KJ
Til orientering:
Jeg er også stødt ind i vedlagte bindende svar vedr. anpartsombytning i 2006, hvor IM’s og A’s anparter i G2-virksomhed og overdrages til A.
Her fremgår det, at der er rettigheder i G3-virksomhed ligesom værdiansættelse foretages på denne baggrund.
Venlig hilsen
LR"
Skattestyrelsen afsiger den 9. august 2019 Afgørelsen. Skattestyrelsen begrunder bl.a. Afgørelsen med det angivne i dokumenterne, som er sendt til Klager ved mails af henholdsvis 13. juni 2019 og 21. juni 2019, og som ikke har indgået i forslaget til afgørelse af 25. februar 2019.
Skattestyrelsen skulle som angivet ovenfor senest den 1. maj 2019 have foretaget høring - i form af afsendelse af oplysninger, der skulle danne grundlag for Afgørelsen. Da oplysningerne, der indgår i begrundelsen i Afgørelsen, er fremkommet herefter, og der ikke er foretaget høring herom efter de foreskrevne regler i skatteforvaltningsloven, lider Afgørelsen af en væsentlig formalitetsmangel, der medfører, at denne er ugyldig.
Til støtte for den subsidiære påstand er der bl.a. anført følgende:
8. KLAGER EJEDE FREM TIL 2013 DE IMMATERIELLE AKTIVER
Skattestyrelsen har som nævnt indledningsvist ved Afgørelsen fundet, at de immaterielle rettigheder, der blev solgt for 180.000.000 kr. på et anfordringsgældsbrev til det af Klager 100 % ejede danske selskab, G23-virksomhed, den (red.dato.nr.11.fjernet), ikke var ejet af Klager personligt, men derimod af Holding.
Dette bestrides.
*****
Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at de pågældende immaterielle rettigheder ikke var ejet af Klager på tidspunktet for overdragelsen i 2013.
Denne bevisbyrde er ikke løftet.
*****
Afgørelsen af ejerskabet til immaterielle aktiver afgøres i dansk skatteret ud fra det civilretlige ejerskab.
Det afgørende i nærværende sag er således, hvorvidt Klager civilretligt ejede de overdragne immaterielle aktiver på tidspunktet for overdragelsen i 2013.
I den forbindelse skal vi kort henvise til følgende faktum:
• At Klager har drevet personlig virksomhed i en periode på 8 år inden stiftelsen af G1-virksomhed, og at der hverken ved stiftelsen, eller efterfølgende, er indgået en aftale om overdragelse af rettighederne, og at Klager på intet tidspunkt forud for 2013 er blevet kompenseret for en sådan overdragelse.
• At alle Klagers ansættelseskontrakter indeholder en bestemmelse, der klart fastslår, at rettighederne tilhører Klager personligt. Dette gælder både 2001 kontrakten, der er underskrevet af G1-virksomheds medejer, af 2005 kontrakten samt af 2009 kontrakten, der er en del af Anpartsoverdragelsesaftalen og underskrevet af den nye anpartshaver i G1-virksomhed.
• At licensaftalen mellem Klager, Holding og G1-virksomhed klart fastslår, at rettighederne ejes af Klager, administreres af Holding og anvendes - mod en royaltybetaling - af G1-virksomhed.
• At ovenstående er kommunikeret, både til de regnskabsmedarbejdere, der håndterede royaltybetalingerne, og til selskabets statsautoriserede revisor.
• At den underskrevne og daterede licensaftale mellem Klager, Holding og det Y4-nationalitet Selskab G24-virksomhed, hvor det på samme måde klart fastslås, at rettighederne tilhører Klager personligt og administreres af Holding.
Der findes således gentagen dokumentation for, at Klager igennem alle årene har bibeholdt sit ejerskab til rettighederne.
8.1 Den immaterialretlige regulering
Som angivet ovenfor er det afgørende for bedømmelsen af ejerskabet til de immaterielle rettigheder, der er overdraget ved Overdragelsesaftalen, hvem der civilretligt har haft ejerskab hertil.
Som ligeledes angivet ovenfor, er der ikke sket nogen overdragelse ved stiftelsen af G1-virksomhed i 2000/2001.
Da det kun er Klager, der har foretaget udviklingsarbejde, kan de immaterielle aktiver ikke have været udviklet/opfundet af øvrige medarbejdere.
Det afgørende må således anses for at være, hvorvidt Klager immaterialretligt har ejerskab til de immaterielle aktiver, han har udviklet under sin ansættelse.
*****
Udgangspunktet i dansk ret er helt overordnet, at den, som udvikler og skaber immaterielle aktiver, er indehaver af de dertil knyttede immaterielle rettigheder.
Dette gælder også i ansættelsesforhold, herunder også ved ansættelse af direktører (ikke-funktionærer).
Udgangspunktet for direktører kan bekræftes, fraviges eller modificeres ved, at parterne i et ansættelsesforhold indgår en aftale herom. En sådan aftale vil være omfattet af de almindelige aftaleretlige regler.
Ifølge direktørkontrakten fra 2001 (bilag 7) har parterne aftalt, at:
"Alle Direktørens IPR tilhører Direktøren uden begrænsning og kan anvendes af Direktøren uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke"
Dette suppleres i bestemmelsen tillige af en licens, hvorefter selskabet må udnytte disse rettigheder:
"For den periode, hvor Direktøren er ansat i Selskabet, giver Direktøren hermed en royalty-fri ikke-eksklusiv licens til Selskabet om benyttelse af Direktørens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller udokumenteret, som direktøren ønsker at anvende i sit virke for Selskabet."
I direktørkontrakten er det således eksplicit aftalt, at Klager er den reelle ejer af immaterielle aktiver og de dertil knyttede immaterielle rettigheder, som han har udviklet og skabt. G1-virksomhed tildeles samtidigt en ikke-eksklusiv, royalty-fri licens til at udnytte de immaterielle aktiver.
Det fremgår ligeledes af de senere indgåede kontrakter (bilag 25 og 14.5), at Klager er ejer af de immaterielle aktiver.
Der er således ingen klare holdepunkter for, at det skulle have været parternes intention, at der skulle ske eller kunne ske en hel eller delvis overdragelse af immaterielle rettigheder til G1-virksomhed.
I nærværende situation er der altså indgået en utvetydig aftale om en arbejdsforpligtelse, hvor ejerforhold til immaterielle aktiver og dertil knyttede immaterielle rettigheder skabt af Klager klart reguleres således, at der alene indrømmes arbejdsgiveren - G1-virksomhed - en licens til udnyttelse heraf. Efter dansk ret kan en sådan aftale omkring en direktørs (oprindelige og fortsatte) ejerskab til immaterielle aktiver og dertil tilknyttet immaterielle rettigheder ikke erklæres ugyldig eller tilsidesættes med den virkning, at en arbejdsgiver kan anses for at have erhvervet ejerskab hertil.
Det er efter dansk ret under de nævnte omstændigheder også uden betydning, hvem som har afholdt udgifterne til Klagers fortsatte udvikling af immaterielle aktiver under hans ansættelse som direktør i G1-virksomhed.
*****
Klager har således civilretligt haft ejerskabet til de i 2013 overdragne rettigheder."
Skattestyrelsens udtalelse
De endelige klageskrivelser blev den 10. marts 2020 sendt til Skattestyrelsens sagsbehandler sammen med en anmodning om en udtalelse.
Den 19. marts 2020 fremsendte sagsbehandleren en udtalelse til Skatteankestyrelsen, hvor der bl.a. er anført følgende:
"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Afgørelsen er ugyldig
Der nedlægges i den uddybende klage under punkt 7 principielt påstand om, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende kontinuitet mellem forslag og afgørelse. Der henvises i den forbindelse til praksis fra Landsskatteretten i TfS 1997,105.
I den pågældende kendelse kommer Landsskatteretten frem til, at der skulle have været foretaget fornyet høring med følgende bemærkning "LSR bemærkede, at der i agterskrivelsen alene var rejst spørgsmål om det formelle/reelle ejerskab af containerne, medens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens, ligesom projektet ansås for omfattet af anpartsreglerne tilligemed, at begrebet «stille selskab« anførtes til støtte for at underkende projektet".
Herudover bemærker Landsskatteretten følgende "Retten lagde vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at afgørelsen havde fået et andet materielt resultat".
Landsskatteretten begrunder dermed ugyldigheden med, at begrundelsen i afgørelsen ikke fulgte og dermed havde en anden påstand end begrundelsen i forslaget, og det ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia ville have ført til et andet materielt resultat.
Se hertil Højesteretsdom af 1. maj 2001 refereret i SKM2001.498.HR, hvor Højesteret tiltræder Landsrettens begrundelse om at en ændret skatteretlig vurdering ikke medførte ugyldighed "Ved agterskrivelsen af 18. april 1997 blev sagsøgeren underrettet om, at skattemyndigheden betragtede lånearrangementerne med MD som værende uden realitet, og at man agtede at lade sagsøgeren beskatte af det til ham overførte beløb på 540.000 kr. Kendelsen af 23. juli 1997 angik beskatningen af det samme beløb, og uanset at den skatteretlige vurdering afveg fra den, der var foretaget i agterskrivelsen af 18. april 1997, finder landsretten, at skattemyndighedens underretningspligt efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, var opfyldt med agterskrivelsen, der ubestridt var rettidig i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. pkt."
I nærværende sag er der for det første ikke foretaget en ændret påstand i begrundelsen mellem afgørelsen i forhold til agterskrivelsen. Både i agterskrivelsen og den efterfølgende afgørelse anses de immaterielle aktiver for ejet af H1-virksomhed forud for overdragelsen med de heraf følgende skattemæssige konsekvenser med afståelses- og udlodningsbeskatning på 180 mio. kr. af henholdsvis H1-virksomhed og A. Oplysningerne har derfor ikke ændret afgørelsens udfald i forhold til agterskrivelsen.
For det andet er det oplysninger baseret på tidligere års selvangivelser og ansøgninger om tilladelser indgivet af klager selv. Oplysningerne er fremskaffet efter mødet med klagers repræsentant KJ fra R2-advokat den 12. juni 2019, hvor der blev fremlagt en kronologisk oversigt over hændelserne i sagsforløbet. I forbindelse med den efterfølgende verificering af disse oplysninger stødte Skattestyrelsen på de pågældende oplysninger i klagers selvangivelser og ansøgninger om tilladelser. Idet det er oplysninger fra klagers egne selvangivelser og ansøgninger om tilladelser, kan det ikke være nye oplysninger for klager selv eller nyt for klager, at Skattestyrelsen er i besiddelse af disse oplysninger. Som det fremgår af den uddybende klage, så er klagers rådgiver forud for afgørelsen i øvrigt også ekstraordinært blevet orienteret om disse oplysninger på mails henholdsvis den 13. og 21 juni 2019.
Afgørelsens påstand, at de immaterielle aktiver anses for ejet af H1-virksomhed forud for overdragelsen med de heraf følgende skattemæssige konsekvenser med afståelses- og udlodningsbeskatning med 180 mio. kr. af henholdsvis H1-virksomhed og A, har fulgt og har derfor også dækning i forslaget. Oplysningerne fra selvangivelser fra tidligere år har været klager bekendt og har ikke medført en anden påstand eller ændret udfald af vurderingen i forslaget, hvorfor afgørelsen ikke er ugyldig.
Ejerskab til rettighederne forud for overdragelsen til G23-virksomhed
Under punkt 8 i den uddybende klage nedlægges der subsidiært påstand om, at rettighederne var ejet af A forud for overdragelsen til G23-virksomhed, hvorfor både A’s og H1-virksomhed’s indkomst skal nedsættes med 180.000.000 kr.
Der gøres ligesom i Skattestyrelsens afgørelse indledningsvist opmærksomt på, at sagens spørgsmål omhandler forhold mellem interesseforbundne parter med A som hovedanpartshaver som ejer af 100% af kapitalen og stemmeandelen i selskaberne H1-virksomhed og G21-virksomhed. A har derfor bestemmende indflydelse i disse selskaber og deres sambeskattede datterselskaber.
Der er derfor skærpet bevisbyrde for forhold mellem disse interesseforbudne parter, se f.eks. Østre Landsrets dom af 16. januar 2015 (SKM2015.137.ØLR), hvor bl.a. følgende fremgår af landsrettens præmisser: “Bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde".
Bevisværdien af oplysninger afgivet over for omverdenen herunder offentlige myndigheder i årsrapporter, selvangivelser o.l. bør desuden tillægges højere værdi i forhold til aftaler og kontrakter indgået mellem de interesseforbundne parter selv eller aftaler indgået på baggrund af oplysninger leveret af den ene part. Bevisværdien af de af klager fremførte argumenter vil derfor nedenfor blive gennemgået i forhold til andre oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget fra klager.
Det er korrekt at A har drevet personlig virksomhed under navnet G1-virksomhed v/A forud for den skattepligtige omdannelse til G3-virksomhed i indkomståret 2000.
I forbindelsen med omdannelsen overtager G3-virksomhed alle aktiver i den personligt drevne virksomhed herunder de aktiverede produktudviklingsomkostninger. G3-virksomhed fratrækker efter omdannelsen de resterende produktudviklingsomkostninger. G3-virksomhed har dermed overtaget produktudviklingen i forbindelse med overdragelsen.
Efter princippet om rette indkomstmodtager/omkostningsbærer er det ikke muligt at adskille indtægter og udgifter fra indkomstkilden, hvorfor indkomstkilden til produktudviklingsomkostningerne allerede ved omdannelsen i så fald også må ligge i G3-virksomhed. Direktørkontrakten indgået mellem A og hans eget selskab G3-virksomhed kan ikke ændre på dette og adskille indkomstkilden fra indtægter og udgifter.
Herudover overdrages der i indkomståret 2001 også eget oparbejdet goodwill til en værdi af 500.000 kr. fra A til G3-virksomhed. Der fremføres i klagen, hvordan den regnskabsmæssige og skattemæssige goodwill defineres. G6-virksomhed har dog på vegne af klager den 4. januar 2005 anmodet om bindende ligningssvar, hvor værdiansættelsen af goodwill også er bundet op på andre immaterielle rettigheder, som ikke er omfattet af disse definitioner. I beskrivelsen af fakta og værdiansættelsen fremgår f.eks. følgende:
G3-virksomhed er en forsknings- og behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder, og afkastgivende efterfølgende.
At virksomheden er investeringstung i perioder, og afkastgivende efterfølgende. Det er derfor vanskeligt at værdiansætte G3-virksomhed efter en traditionel værdiansættelsesmodel baseret på et substansprincip, da der ligger en væsentlig goodwill og skjult værdi i virksomhedens fremtidige indtjeningspotentiale.
At G3-virksomhed har erhvervet et ekstra agentur kaldet G4-virksomhed, hvilket sikrer en indtjening på minimum 840.000 kr. i 2005. Det forventede resultat før skat for 2005 udgør som nævnt 2.152.000 kr.
I den efterfølgende værdiansættelse af selskabet opgøres som eneste immateriel rettigheder kun goodwill:
|
Bogført værdi |
Omposteringer |
Indre værdi |
|
Agentur/ordre-Beholdning
|
0 |
|
0 |
| Good-will (bilag) |
0 |
4.700.000 |
4.700.000 |
| Anlægsaktiver |
309.111 |
|
309.111 |
| Automobiler |
0 |
|
0 |
| Varelager |
180.500 |
|
180.500 |
| Tilgodehavender |
623.363 |
|
623.363 |
| Værdipapirer |
0 |
|
0 |
| Likvide midler |
1.249.607 |
|
1.249.607 |
|
2.362.581 |
|
7.062.581 |
G6-virksomhed opgør i 2005 på vegne af klager derfor værdien af goodwill inkl. andre immaterielle rettigheder, hvorfor det ikke er klart, at overdraget goodwill i 2001 ikke skulle indeholde disse andre immaterielle rettigheder.
Allerede fra stiftelsen af G3-virksomhed er det ud fra de overtagne produktudviklingsomkostninger og den efterfølgende købte goodwill således absolut ikke særligt klart, at de immaterielle aktiver skulle være forblevet i A’s ejerskab.
I klagen bemærkes også, at de ledelsesberetninger G3-virksomhed har afgivet for indkomstårene 2003, 2004 og 2005 ikke er korrekte. Ifølge ledelsesberetningerne er udvikling af produkter et af de vigtigste forretningsområder, hvor selskabet har brugt store ressourcer på udvikling af produktionsapparatet samt brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen. Der henvises til, at de ansatte ikke har udført forskning og produktudvikling. For det første er det bemærkelsesværdigt, at ledelsesberetninger, som afgives over for offentligheden ikke skulle være korrekte 3 år i træk. For det andet så udelukker ansat personale ikke, at klager selv kan have lavet forsknings- og udviklingsarbejde i G3-virksomhed.
I forbindelse med ansøgningen om det bindende svar i 2005 gør klager opmærksom på, at værdiansættelsen er foretaget ud fra oplysninger afgivet af medinvestor IM, som havde interesse i en så høj værdiansættelse som muligt. Der henvises i den forbindelse til bilag 9. Bilag 9 er en enkeltstående udateret side uden underskrifter og har som udgangspunkt ikke den store bevisværdi. Det fremgår dog af dokumentet, at klager ikke er enig i værdiansættelsen, hvilket jo også understreger, at klager som modpart til IM havde en interesse i en så lav værdiansættelse som muligt. Denne uenighed mellem investorerne giver igen et udtryk af, at det ikke er særlig klart, hvor de immaterielle rettigheder er placeret. Derimod søges der efterfølgende om bindende svar hos Københavns Skatte- og Registerforvaltning, hvor det som tidligere nævnt oplyses, at G3-virksomhed er en forsknings- og behandlingsvirksomhed, og hvor goodwillværdien også er bundet op på agenturer og andre skjulte værdier.
Der oplyses i klagen, at IM fik G6-virksomhed til at anmode om det bindende svar. Det fremgår dog af ansøgningerne om det bindende svar modtaget fra G6-virksomhed, at der også søges på vegne af A:
På vegne af vores klienter - G2-virksomhed, CVR-nr. ...12 og G7-virksomhed (ej stiftet endnu) - har vi tidligere anmodet om bindende ligningssvar.
På vegne af A skal der herved anmodes om tilladelse til, under anvendelse af reglerne om skattefri aktieombytning af anparterne, at foretage en ombytning af A’s andel af anparterne (51%) i G2-virksomhed, således at der etableres et af A 100% ejet datterselskab.
………………………….
Under henvisning til Deres brev af 4. februar 2005 skal vi på vegne af vores klienter - A, Cpr.nr. (red.cpr.nr.1.fjernet) og G2-virksomhed, CVR-nr. ...12 - fremsende yderligere oplysninger til brug for ansøgningen om tilladelse til skattefri anpartsombytning.
Oplysningerne modtaget i forbindelse med de bindende svar er således også afgivet på A’s vegne.
I det bindende svar, hvor goodwillværdien er bundet op på agenturer og andre skjulte værdier spørges der ind til og godkendes en værdiansættelse på 11.223.000 kr. af de 49% af aktierne i G3-virksomhed. Uden goodwillværdien på 4.700.000 kr. udgør de 49% af aktiernes værdi 6.523.000 kr. I den efterfølgende indgået købsaftale er købesummen for de 49% af aktierne aftalt til 9.183.673 kr. Handlen er dermed effektueret til en værdi, der er højere end aktiernes værdi uden goodwillværdien, men dog lavere end den i det bindende svar ansatte goodwillværdi. At der er handlet til en værdi midt imellem disse to værdiansættelser beviser ikke, at der er handlet uden goodwill herunder andre immaterielle aktiver men derimod uenigheden mellem de 2 aktionærer om de immaterielle rettigheders placering og værdi.
I forbindelsen med den gennemførte handel er der også lavet en Due Diligence-liste, hvor der under de immaterielle rettigheder henvises til ansættelseskontrakten der tidligere er indgået mellem A og G3-virksomhed. Der henvises dog i aftalens punkt 2 også til indeværende års og 5 års forudgående årsrapporter, hvor de tidligere omtalte ledelsesberetningerne for årene 2003-2005 med beskrivelse af, at udvikling af produkter et af de vigtigste forretningsområder, hvor selskabet har brugt store ressourcer på udvikling af produktionsapparatet samt brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen er omfattet. Due Diligence-listens dokumenter giver dermed heller ikke et klart indtryk af de immaterielle rettigheders placering.
I 2009 optages der en ny anpartshaver i G3-virksomhed. Hvad der er foregået forud for den nye anpartshavers indtræden herunder om de immaterielle rettigheder er placeret i H1-virksomhed eller hos A personligt kan den nye anpartshaver af gode grunde ikke have nogen viden om. Hvad der er aftalt med den nye anpartshaver dokumenterer således ikke de immaterielle rettigheders placering, men derimod hvad A har oplyst den nye anpartshaver. Hvorvidt de immaterielle rettigheder er placeret hos A eller H1-virksomhed har den nye anpartshaver derfor ingen indflydelse på eller interesse i. Rettighedernes placering kan således hverken dokumenteres eller ændres som følge af en aftale indgået mellem A og den nye anpartshaver.
Af Schedule 1 Due Diligence fremgår følgende:
4. Important agreements
License agreement with H1-virksomhed whereby the company receives an indefinite, exclusive license to disturbe products and terms for purchase of products from H1-virksomhed. Copy will be forwarded asap (early next week).
Agreement with G25-virksomhed regarding hair transplant services. Copy Attached.
Der er efterfølgende også modtaget royaltybetalinger i H1-virksomhed fra G3-virksomhed ligesom det er H1-virksomhed der i 2010 afholder udgifter til opnåelse af patenter og varemærker. Igen skal henledes på læren om rette indkomstmodtager/omkostningsbærer, hvor det ikke muligt at adskille indtægter og udgifter fra indkomstkilden. Modtagelse af royaltybetalinger og afholdelse af udgifter til opnåelse af patenter og varemærker kan således ikke adskilles fra rettighedernes placering. Det er herefter også H1-virksomhed, som bliver registreret som ejer af navne- og varemærkerettighederne i EUIPO selvom det er muligt at registrere A som ejer af disse.
I 2010 anmoder R4-revision på vegne af H1-virksomhed om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Der er i anmodningen oplyst følgende:
De væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives i G3-virksomhed. Endvidere er det at drive finansiel
…
I H1-virksomhed ligger samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed og G15-virksomhed. H1-virksomhed har derudover indgået en licensaftale med G3-virksomhed vedrørende en del af Europa. Desuden har H1-virksomhed indgået en licensaftale med en klinik i Y1-by, Y1-land.
…
Størstedelen af rettighederne er i dag uudnyttede, hvilket skyldes både mangel på kapital og mangel på kompetencer. Det er derfor et ønske at inddrage en aktiv partner i koncernen, der kan bidrage med såvel kapital og de rette kompetencer til udnyttelse af rettighederne. De efterspurgte kompetencer vedrører udvidelse af forretningen internationalt, herunder opbygning af produktion, etablering af infrastruktur og synliggørelse af virksomheden på udenlandske markeder.
Det oplyses således, at samtlige rettigheder herunder nyudviklet lægemiddel mod arveligt hårtab til de produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed, ligger i H1-virksomhed, ligesom H1-virksomhed har indgået licensaftaler. Herudover oplyses det også, at mange af rettighederne er uudnyttede, hvorfor der ønskes inddragelse af ny kapital og kompetencer til udvidelse af forretningen herunder internationalt. Desuden bemærkes i samme forbindelse, at vederlaget er øremærket til videreudvikling af virksomheden i G3-virksomhed, og det således ikke er hensigten, at det skal udloddes til aktionæren eller anvendes til andre investeringer m.v. Såfremt rettighederne lå hos A, ville kapitaltilførslen primært ikke komme selskabet men derimod A til gode. Desuden ansøges om skattefri tilførsel med tilbagevirkende kraft.
Klagers bemærkning om, at tilladelsen aldrig blev udnyttet, ændrer ikke på det klare fakta, der er afgivet i ansøgningen og indeholdt i tilladelsen. Hvis rettighederne ikke lå i H1-virksomhed på dette tidspunkt, skulle der desuden også foretages overdragelse af rettighederne fra A til H1-virksomhed med tilbagevirkende kraft, for at den skattefrie tilførsel kan gennemføres på det ønskede tidspunkt, hvilket hverken civilretligt eller skatteretligt er muligt.
I forbindelse med A’s fraflytning til Y4-land i 2011 foretages også en værdiansættelse af anparterne i H1-virksomhed til brug for beregning af fraflytterbeskatningen. Værdiansættelse foretages med følgende forbehold:
Grundlag for vores arbejde
Vores værdiansættelser er baseret på følgende information modtaget fra A:
1. Ejerstruktur af H1-virksomhed samt G3-virksomhed’s Regnskaber og budgetter som var tilgængelige på værdiansættelsesdatoen.
2. Årsregnskaber for H1-virksomhed, G3-virksomhed og G15-virksomhed
3. Beskrivelse af A’s rolle efter fraflytningen
4. Telefoninterviews med A
5. Beskrivelse tidligere transaktion af anpartskapitalen i H1-virksomhed samt G3-virksomhed
Skønt vi anser vores vurdering for at være rimelig på grundlag af de til rådighed værende oplysninger, skal vi understrege, at værdiansættelse ikke er en eksakt videnskab, ligesom det ikke har været et mål for vores arbejde at foretage en selvstændig verifikation af de modtagne oplysninger. Vi kan derfor ikke garantere, at andre parter nødvendigvis vil være enige i konklusionerne.
Værdiansættelsen er således foretaget på informationer modtaget fra A ligesom målet for værdiansættelsen ikke har været at foretage en selvstændig verifikation af de modtagne oplysninger. Der er på den baggrund i balancen opgjort værdien af patenter o.l. med 0 kr. Disse aktiver ses også af åbningsbalancen i anmodningen om skattefri tilførsel fra december 2010 med en værdi på 37.863 kr., hvor det i øvrigt er oplyst, at alle rettigheder og aftaler mv. skal flyttes til det tiltænkte nystiftede selskab G18-virksomhed. At der opgøres rettigheder til 0 kr. må betyde at rettighederne opgjort til 37.863 kr. året før, ved fraflytningen er værdiansat til 0 kr.
Den modtagne klage har således ikke medført en anden vurdering af afgørelsens udfald, hvorfor de interesseforbundne parter med de mange modsigende oplysninger stadigvæk ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at de immaterielle rettigheder skulle være ejet af A personligt forud for overdragelsen.
Der er derfor fortsat Skattestyrelsens vurdering, at de immaterielle rettigheder til produkter og koncepter omfattet af overdragelsesaftale underskrevet den (red.dato.nr.11.fjernet), som er overdraget til G23-virksomhed, har tilhørt H1-virksomhed og ikke A på overdragelsestidspunktet (…)"
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 5. juni 2020 indsendt sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Af bemærkningerne fremgår bl.a.:
2. AFGØRELSERNE ER UGYLDIGE
Det er i begge klager principielt gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelser er ugyldige, idet Skattestyrelsen har baseret sine afgørelser på dokumenter, som Skattestyrelsen i juni 2019 af egen drift har fundet i sine fysiske arkiver, men som Skattestyrelsen ikke har sendt til mine klienter til høring efter de foreskrevne regler i skatteforvaltningsloven forinden fristen herfor den 1. maj 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Da der ikke er foretaget korrekt høring efter de foreskrevne regler i skatteforvaltningsloven, lider afgørelserne af en væsentlig formalitetsmangel, der medfører, at disse er ugyldige.
*****
Skattestyrelsen har angivet sine bemærkninger hertil i Udtalelsen på side 1f.
Det skal indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen fejlciterer Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1997,105. Det må anses som yderst kritisabelt, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed forsøger at fordreje indholdet af en afgørelse ved at fejlcitere denne.
Som også angivet i klagens afsnit 7 fremgår følgende af Landsskatteretten i TfS 1997,105:
"Landsskatteretten bemærkede, at pligten til at udsende agterskrivelse fremgik af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, jf. § 14, stk. 4. Retten bemærkede videre, at det af cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990, punkt 6 fremgik, at «Hvis skattemyndigheden ikke vil følge sin «agterskrivelse» f.eks. fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny «agterskrivelse» udsendes til den skattepligtige.»
Retten bemærkede videre, at den almindelige forvaltningsretlige partshøringspligt efter forvaltningslovens § 19 alene omfattede faktum. Retten var imidlertid af den opfattelse, at selvom udgangspunktet var, at en sags juridiske elementer blev holdt uden for partshøringspligten, måtte det antages, at såfremt et ændret retligt bedømmelsesgrundlag bevirkede, at nye faktiske oplysninger blev inddraget i afgørelsen, skulle der normalt ske partshøring herom.
Landsskatteretten bemærkede herefter, at det i agterskrivelsen alene var spørgsmålet om det formelle/reelle ejerskab, som blev draget i tvivl, medens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens, ligesom projektet ansås for omfattet af anpartsreglerne tillige med, at begrebet «stille selskab» anførtes til støtte for at underkende arrangementet. Det bemærkedes herved, at der i den reviderede rapport fra Y Skatteforvaltning var oplysninger om containernes registreringsnumre, om den oprindelige ejers formidling og administration af containerudlejning samt om manglen på aktivitet i interessentskabet. Det bemærkedes i den forbindelse, at disse oplysninger ikke vor medtaget i den oprindelige rapport, hvorfor klageren ikke havde haft mulighed for at søge disse faktiske oplysninger yderligere belyst eller korrigeret.
Landsskatteretten fandt på denne baggrund, at der burde være udsendt ny agterskrivelse, og da dette ikke var sket, at told og skatteregionens afgørelse var behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at afgørelsen efter rettens praksis var ugyldig. Retten lagde vægt på, at der var tale om en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt måtte anses for egnet til at påvirke en afgørelses materielle resultat. Retten lagde endvidere vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, heller ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at told- og skatteregionen var kommet til et andet materielt resultat."
Passagerne fremhævet med gul er den korrekte ordlyd af de passager, som Skattestyrelsen har fejlciteret i Udtalelsen. Det er væsentligt at bemærke, at der i citatets sidste sætning fremgår "endvidere". Skattestyrelsen angiver denne sætning som "Retten lagde vægt på…" i stedet for "Retten lagde endvidere vægt på…".
Med henvisning til de fejlciterede passager, der er taget ud af konteksten i afgørelsen, konkluderer Skattestyrelsen følgende:
"Landsskatteretten begrunder dermed ugyldigheden med, at begrundelsen i afgørelsen ikke fulgte og dermed havde en anden påstand end begrundelsen i forslaget, og det ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia ville have ført til et andet materielt resultat."
Det er svært forståeligt, hvad Skattestyrelsen konkret mener skulle være gældende ret. Gældende ret på området er dog klar og kan netop udledes af bl.a. TfS 1997,105.
Udgangspunktet er, at en afgørelse er ugyldig, hvis der ikke er sket korrekt høring om alt faktum, som Skattestyrelsen af egen drift inddrager i sagen. Dette gælder også, selvom den skattepligtige selv har indleveret oplysningerne til myndigheden i anden forbindelse.
Derimod kan Skattestyrelsen som udgangspunkt frit ændre den skatteretlige vurdering af en sag, uden at der er fornyet høringspligt, så længe Skattestyrelsen ikke inddrager nye faktiske oplysninger, jf. også SKM 2001.498 HR, som Skattestyrelsen selv henviser til i Udtalelsen (side 2, 3. afsnit).
Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse alligevel anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelsens resultat.
Denne praksis gengives også i Skatteforvaltningens egen juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.7.4.5 Høring:
"(…)
FVL-bestemmelser om høring er mindstekrav. Hvis der er bestemmelser i andre love, som har mere omfattende krav til høring, så er det de krav, der skal opfyldes.
(…)
Hvad skal der høres om?
Efter FVL skal sagens parter høres om oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder. Efter SFL skal der også høres om den afgørelse, som Skatteforvaltningen vil træffe på baggrund af oplysningerne om de faktiske omstændigheder. Begrundelsen for afgørelsen skal også fremgå, og den skal opfylde FVL krav til begrundelse. Efter SFL skal sagens parter altså høres både om de faktiske og retlige oplysninger, mens høringen efter FVL kun omfatter de faktiske oplysninger. Se FVL § 19 og SFL § 19 og § 20.
De oplysninger, som parten skal høres om, kan være modtaget fra private eller fra andre offentlige myndigheder. Men det kan også være oplysninger, som parten selv har meddelt myndigheden i anden forbindelse, og som nu indgår i afgørelsesgrundlaget i den nye sag. Se Bemærkninger til § 19 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1984.
(…)
Konsekvenser af manglende høring
Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelses resultat. Det kan fx være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring."
De oplysninger, som Skattestyrelsen ikke har foretaget høring om, er oplysninger om, at A har solgt goodwill i 2001 og det bindende svar fra 2006. Disse oplysninger indgår som en væsentlig del af Skattestyrelsens begrundelse for deres resultat i afgørelserne.
Som redegjort for ovenfor er udgangspunktet, at mangelfuld høring medfører en afgørelses ugyldighed, da der er tale om tilsidesættelse af en garantiforskrift. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse dog anses for gyldig alligevel, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelsens resultat. Da oplysningerne indgår som en væsentlig del af Skattestyrelsens begrundelse, har disse haft betydning for afgørelsernes resultat, hvorfor afgørelserne ikke efter en konkret væsentlighedsvurdering kan anses for gyldige. Skattestyrelsens afgørelser er derfor ugyldige.
3. EJERSKAB TIL RETTIGHEDERNE FORUD FOR OVERDRAGELSEN TIL G23-VIRKSOMHED
Det er i begge klager subsidiært gjort gældende, at A ejede rettighederne forud for overdragelsen til G23-virksomhed, hvorfor der ikke har været grundlag for de af Skattestyrelsens foretagne forhøjelser, der er baseret på, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at H1-virksomhed ejede rettighederne forud for overdragelse af disse til G23-virksomhed.
3.1 Skattestyrelsen har bevisbyrden
Skattestyrelsen angiver indledningsvist i deres bemærkninger i forhold til ejerskabet af rettighederne forud for overdragelse til G23-virksomhed, at det er væsentligt at bemærke, at sagens spørgsmål omhandler forhold mellem interesseforbundne parter.
I forlængelse heraf angiver Skattestyrelsen følgende i Udtalelsen (side 3, afsnit 2):
"Der er derfor skærpet bevisbyrde for forhold mellem disse interesseforbudne parter, se f.eks. Østre Landsrets dom af 16. januar 2015 (SKM2015.137.ØLR), hvor bl.a. følgende fremgår af landsrettens præmisser: “Bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde"."
Det skal hertil bemærkes, at den sag, som Skattestyrelsen henviser til, angår fradrag. Sagen er derfor uden relevans for nærværende sag.
I sager angående fradrag er det altid den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at vedkommende har adgang til at foretage fradraget. Denne bevisbyrde er naturligvis skærpet, når der er tale om interesseforbundne parter, jf. også Skatteforvaltningens juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.2.2.1.11 Rette omkostningsbærer, interesseforbundne parter.
Skattestyrelsens henvisning til denne sag, der vedrører fradrag, ændrer således ikke på, at det som udgangspunkt er Skattestyrelsen, der i nærværende sag har bevisbyrden for, at rettighederne ikke var ejet af A ved overdragelsen til G23-virksomhed.
3.2 Bevisværdi af oplysninger
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 3, afsnit 3) en række bemærkninger omkring bevisværdien af sagens oplysninger og dokumenter:
"Bevisværdien af oplysninger afgivet over for omverdenen herunder offentlige myndigheder i årsrapporter, selvangivelser o.l. bør desuden tillægges højere værdi i forhold til aftaler og kontrakter indgået mellem de interesseforbundne parter selv eller aftaler indgået på baggrund af oplysninger leveret af den ene part. Bevisværdien af de af klager fremførte argumenter vil derfor nedenfor blive gennemgået i forhold til andre oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget fra klager."
Det skal hertil bemærkes, at Skattestyrelsen i nærværende sag i vidt omfang vurderer bevisværdien af dokumenter, uden at se på den sammenhæng dokumenterne har indgået i.
Bevisværdien af et dokument kan ikke stilles op i kategorier, som det gøres af Skattestyrelsen, uden at der skelnes til den situation, som dokumentet udgår fra.
3.3 Sagens faktiske oplysninger
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen en lang række bemærkninger, der er knyttet op på sagens faktiske omstændigheder. I afsnit 2.3.1-2.3.7 kommenteres herpå i kronologisk rækkefølge.
3.3.1 Stiftelsen af G3-virksomhed (klagens afsnit 3.2)
Som angivet i klagens afsnit 3.2, blev G3-virksomhed stiftet den (red.dato.nr.3.fjernet).
Som det fremgår af dette afsnit i klagen, var det oprindeligt påtænkt, at omdannelsen til G3-virksomhed skulle have været sket som en skattefri omdannelse. En sådan skattefri omdannelse blev dog anset for værende for omstændig, hvorfor G3-virksomhed i stedet blev stiftet kontant og i 2001 købte aktiviteter og goodwill af G1-virksomhed v/A, jf. bilag 6.
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 3, afsnit 4) følgende:
"Det er korrekt at A har drevet personlig virksomhed under navnet G1-virksomhed v/A forud for den skattepligtige omdannelse til G3-virksomhed i indkomståret 2000."
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 3, sidste afsnit) endvidere følgende:
"Herudover overdrages der i indkomståret 2001 også eget oparbejdet goodwill til en værdi af 500.000 kr. fra A til G3-virksomhed."
Skattestyrelsen får det til at fremstå således, at der først sker en skattepligtig virksomhedsoverdragelse, og at A i forlængelse heraf overdrager goodwill til G3-virksomhed. Dette er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold. Derimod stiftes G3-virksomhed som beskrevet kontant og i 2001 købes aktiver af G1-virksomhed v/A. Goodwill med en værdi på 500.000 kr. blev overdraget som en del af aktivoverdragelsen, jf. bilag 6.
3.3.2 Ledelsesberetningerne (klagens afsnit 3.3)
Skattestyrelsen har i deres afgørelser og i Udtalelsen (side 5, afsnit 1) valgt at fremhæve, at G3-virksomhed’s tidligere direktør, IM, i ledelsesberetningerne for årene 2003, 2004 og 2005 har angivet, at G1-virksomhed skulle have foretaget produktudvikling og forskning.
Dette er, som også angivet i klagens afsnit 3.3, ikke korrekt.
Som tidligere drøftet med Skattestyrelsen, er det vores opfattelse, at det er angivet for at pynte på virksomhedens aktivitet.
Som angivet i klagen, udgjorde de ansatte i den pågældende periode udover A og ledelsen, blandt andet sygeplejersker og jordemødre, der foretog behandlinger, men aldrig foretog nogen form for forskning eller produktudvikling.
For så vidt angår A’s virke i G3-virksomhed henvises til klagens afsnit 4 og 8.1.
3.3.3 Anmodning om bindende svar i 2005 (klagens afsnit 3.2 og 3.4)
Skattestyrelsen gør gældende, at den oparbejdede goodwill, der i 2001 havde en værdi af 500.000 kr., skulle dække over andre immaterielle rettigheder end goodwill, jf. Udtalelsen side 3f. I klagens afsnit 3.2 er redegjort detaljeret for, hvad goodwill omfatter.
Skattestyrelsen henviser til, at G6-virksomhed ved anmodningen om bindende svar i 2005 skulle have angivet, at goodwill er bundet op på andre immaterielle rettigheder. Det ses imidlertid ikke af G6-virksomheds opgørelse, at dette skulle være tilfældet. I opgørelsen fremgår der blot, at G3-virksomhed har goodwill for 4.700.000 kr., jf. Udtalelsen side 4. Skattestyrelsen påpeger da også selv, at der i værdiansættelsen af selskabet kun fremgår goodwill.
Skattestyrelsen udleder fejlagtigt, at værdien af goodwill må indeholde andre immaterielle rettigheder end goodwill, når der ikke fremgår nogen andre immaterielle rettigheder af værdi af opgørelsen.
Det skal hertil bemærkes, at når der ikke er opgjort en værdi af andre immaterielle rettigheder end goodwill, er det fordi, at selskabet ikke ejer sådanne immaterielle rettigheder.
*****
Det er ukorrekt, når det i anmodningen om bindende svar er angivet, at der er investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare, jf. Udtalelsen side 4.
G1-virksomhed fungerede som salgsagent for G4-virksomhed. I denne forbindelse fik G3-virksomhed en tidsbegrænset licens. Dette var den eneste licensaftale, som G1-virksomhed havde indgået. Der vedlægges som bilag 38-39 kopi af aftalerne med G4-virksomhed, hvor det tydeligt fremgår, at G4-virksomhed beholder sine immaterielle rettigheder.
Det er netop formålet med en licensaftale, at der gives tilladelse til, at rettigheder kan benyttes, men at rettighedshaveren beholder ejerskabet til rettigheder. Der har således ikke været tale om, at G1-virksomhed har købt immaterielle rettigheder.
*****
Skattestyrelsen angiver endvidere i Udtalelsen (side 5, afsnit 2), at bilag 9 skulle være uden stor bevisværdi. Som angivet i klagen, er bilag 9 en skrivelse, der blev udarbejdet i forbindelse med forhandlingerne med IM. Det fremgår klart heraf, at LM’s værdiansættelse (bilag 8) beror på ufuldstændige oplysninger, og at værdien af G3-virksomhed i fremtiden vil afhænge af, hvorvidt A fortsat ønsker at licensere sine rettigheder til G1-virksomhed. Der skal henvises til, at det er umuligt at trække et enkelt dokument ud af sin sammenhæng og vurdere bevisværdien af dette. Skattestyrelsen bedes derfor forholde sig til de samlede faktiske omstændigheder, der udtrykker, hvad der rent faktisk er sket, i stedet for at vurdere bevisværdien af enkelte dokumenter selvstændigt uden at inddrage den sammenhæng, som de indgår i.
3.3.4 H1-virksomhed
H1-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.5.fjernet).
Som redegjort for i klagens afsnit 3.5 fungerede selskabet frem til 2009 som et rent holdingselskab, uden anden aktivitet end at eje (i) anparter i G1-virksomhed, (ii) en ejendom i Y5-land, der skulle have været anvendt som hårtransplantationsklinik samt (iii) en fejlslagen investering i aktier i teleselskabet G20-virksomhed, der var lånefinansieret gennem F1-bank, der beskrives i klagens afsnit 6.
I forbindelse med optaget af SB som ny anpartshaver i G1-virksomhed i 2009 overgik administrationen (og ikke ejerskabet) af A’s rettigheder til H1-virksomhed, således at H1-virksomhed fra 2009 og fremstod for administrationen af de rettigheder, der var ejet af A personligt. Der henvises til klagens afsnit 5 og bilag 27.
3.3.5 Optag af ny anpartshaver i G1-virksomhed i 2009 (klagens afsnit 3.6) I klagens afsnit 3.6 er der redegjort detaljeret for, at SB i 2009 blev medejer af G3-virksomhed via sit personlige holdingselskab, G14-virksomhed.
Det er i samme afsnit redegjort detaljeret for, at det fremgår eksplicit af aftalerne i forbindelse med, SB bliver medejer, at alle immaterielle rettigheder tilhører A personligt, jf. bilag 14.5.
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 6, afsnit 3), at disse dokumenter ikke dokumenterer, at de immaterielle rettigheder er placeret hos A.
Dette bestrides.
Dokumenterne må sammenholdt med sagens øvrige dokumenter og faktiske forhold anses som dokumentation for, at A ejede de immaterielle rettigheder, ligesom dokumenterne dokumenterede, at alle immaterielle rettigheder, der blev udviklet efter, SB blev medejer af G3-virksomhed, skulle være ejet af A personligt.
Når Skattestyrelsens argument om bevisværdi tages in mente, er det svært at se, hvordan disse dokumenter, der er udarbejdet til brug for aftaler med en uafhængig tredjepart, ikke tillægges nogen bevismæssig vægt af Skattestyrelsen.
3.3.6 Forhandling med ekstern investor (klagens afsnit 3.7)
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 7), at det fremgår af R4-revisions anmodning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i 2010, at samtlige rettigheder, herunder et nyudviklet lægemiddel mod arveligt hårtab, til de produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed, ligger i H1-virksomhed.
Vi kan ikke se, hvordan Skattestyrelsen kan udlede dette ud fra uddraget af anmodningen på side 7 i Udtalelsen. Derimod fremgår det direkte af det citerede fra anmodningen, at "De væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er administration af rettigheder til en række unikke produkter knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives af G3-virksomhed."
Det fremgår således direkte, at H1-virksomhed administrerer rettighederne og derved ikke ejer disse.
Med efterfølgende angivelse af, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger ligger i H1-virksomhed, menes naturligvis, at H1-virksomhed administrerer A’s rettigheder, hvorfor H1-virksomhed agerer som licensgiver i relation hertil.
3.4 Skattestyrelsens opsummering i Udtalelsen på side 8-10
I Udtalelsen på side 8-10 opsummerer Skattestyrelsen sin begrundelse for, at de fastholder, at rettighederne var ejet af H1-virksomhed i 2013.
De fleste punkter er berørt i klagerne såvel som ovenfor. Der skal dog knyttes en række yderligere bemærkninger til enkelte af punkterne. Dette gøres nedenfor.
3.4.1 Pant i goodwill
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 9, afsnit 5), at der er givet pant i G3-virksomhed’s goodwill mv. med i alt 7 mio. kr., og at det ikke er oplyst, hvad pantet konkret dækker over. Skattestyrelsen udleder endvidere, at afgivelse af pant i goodwill mv. over for banken indikerer, at der indgår immaterielle rettigheder i selskabet svarende til pantets værdi.
Der henvises i det hele til det angivne i klagens afsnit 6, hvor der detaljeret er redegjort for forholdet.
3.4.2 Skattemæssig opgørelse af gevinst og tab
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 10, 2. afsnit), at der aldrig er afgivet oplysninger om, herunder opgjort skattemæssige gevinster og tab som følge af, at A efterfølgende har erhvervet rettigheder fra selskabet.
Det er uklart, hvorfor Skattestyrelsen mener, at der skulle være grundlag for indgivelse af sådanne oplysninger.
De immaterielle rettigheder er udviklet og ejet af A. Der er således ikke tale om, at A har erhvervet rettigheder fra nogle af hans selskaber. Der henvises til den detaljeret redegørelse i klagen herom samt klagens afsnit 8.
3.4.3 Direktørkontrakten fra 2006
Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 10, 5. afsnit), at direktørkontrakten af november 2006 (bilag 25) er indgået med tilbagevirkende kraft. Dette er ikke tilfældet. Derimod afløser direktørkontrakten den tidligere kontrakt, der er fremlagt under nærværende sag som bilag 7. Det fremgår også direkte af bilag 25, punkt 1 "Tiltræden", at kontrakten blot erstatter den tidligere kontrakt (bilag 7), idet G3-virksomhed blandt andet har fået ny adresse.
Dette er ved flere lejligheder blevet gjort klart for Skattestyrelsen, hvorfor det kan undre, at Skattestyrelsen bliver ved med at angive, at direktørkontrakten af november 2006 (bilag 25) skulle være indgået med tilbagevirkende kraft.
3.4.4 Særligt vedrørende H1-virksomhed
Skattestyrelsen angiver såvel i afgørelsen som i Udtalelsen (side 10, 6. afsnit), at rettighederne har ligget i G3-virksomhed og efterfølgende er flyttet til H1-virksomhed.
Som også angivet i klagerne, har Skattestyrelsen ikke oplyst, hvornår rettighederne - som påstået - skulle være blevet overflyttet til H1-virksomhed. Skattestyrelsen har - også på grund af dette - ikke løftet bevisbyrden for, at H1-virksomhed ejede de pågældende immaterielle rettigheder på tidspunktet for overdragelsen til G23-virksomhed i 2013.
(…)"
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har ved brev af 25. august 2022 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse. Skattestyrelsen har henvist til afgørelsen og desuden blandt andet anført:
"(…)
For så vidt angår bevisbyrden er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at henset til det beskrevne hændelsesforløb og de fremlagte oplysninger, herunder navnlig oplysningen om, at klagerens repræsentant i december 2010 ved ansøgningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1-virksomhed til et nystiftet selskab over for skatte- myndighederne oplyste, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger lå i H1-virksomhed, så påhviler det klageren at føre et sikkert bevis for sin påstand om, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver i hele perioden frem til overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet).
Skattestyrelsen er endvidere også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at klageren på det foreliggende grundlag ikke har løftet sin bevisbyrde for, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver i hele perioden frem til overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet) og dermed ikke umiddelbart forud herfor udtog aktiverne som maskeret udlodning.
Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen har klageren ikke fremlagt dokumentation for, at han noget sted er eller har været registeret som ejer af de immaterielle aktiver eller for, at han har afholdt udgifter til udvikling, vedligeholdelse m.v. vedrørende disse. Der er alene fremlagt dokumentation for udgifter til juridisk bistand i Y1-land. Tværtimod er det oplyst, at G3-virksomhed har afholdt betydelige udgifter på udvikling mv.
Hertil kommer, at ingen af klagerens selskaber har betalt royalty eller andet til klageren for udnyttelse af aktiverne, og klagerens påstand om ejerforholdet hertil er heller ikke støttet af andre objektive kendsgerninger.
Som det fremgår af sagens oplysninger, er der fremlagt modstridende oplysninger om ejerforholdet.
Blandt andet indgik klageren i 2001 og 2006 to direktørkontrakter med G3-virksomhed, hvorefter han vederlagsfrit stillede immaterielle rettigheder til rådighed for selskabet, som han desuden udøvede bestemmende indflydelse over. Indholdet af direktørkontrakterne er således i strid med de øvrigt anførte oplysninger om ejerforholdene, og kan derfor ikke føre til et andet resultat set i lyset af de øvrige oplysninger. Skattestyrelsen bemærker hertil, at klageren aldrig er blevet beskattet af eller har fradraget de løbende udgifter til rettighederne, ligesom han heller ikke er blevet beskattet af, at selskaberne i givet fald har afholdt udgifterne på hans vegne.
Klagers repræsentant gør gældende, at afgørelsen lider af en væsentlig formalitetsmangel, der medfører, at den er ugyldig. Afgørelsen påstås at være ugyldig som følge af manglende kontinuitet mellem forslag og afgørelse, hvorfor der ikke er foretaget korrekt høring.
Skattestyrelsen fastholder at afgørelsen ikke lider af nogen formalitetsmangler. I afgørelsen er der ikke foretaget en ændret påstand i begrundelsen mellem afgørelsen i forhold til agterskrivelsen.
Både i agterskrivelsen og den efterfølgende afgørelse anses de immaterielle aktiver for ejet af H1-virksomhed forud for overdragelsen med de heraf følgende skattemæssige konsekvenser med afståelses- og udlodningsbeskatning på 180 mio. kr. af henholdsvis H1-virksomhed og A. Oplysningerne har derfor ikke ændret afgørelsens udfald i forhold til agterskrivelsen.
Skattestyrelsen henviser i øvrigt til sine bemærkninger herom, der fremgår af Skattestyrelsens brev dateret den 19. marts 2020 til Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsen er således også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen herom, der lyder som følger:
"På baggrund af ovenstående anser Skatteankestyrelsen Skattestyrelsens afgørelse for at være materielt korrekt. Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 25. februar 2019 blev udsendt inden udløbet af fristen for afsendelse af agterskrivelse (1. maj 2019), jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1. En konkret væsentlighedsvurdering af, hvorvidt Skattestyrelsen forud for afgørelsen den 10. juli 2019 skulle have udsendt et nyt forslag til afgørelse - indeholdende yderligere faktuelle oplysninger - kan herefter ikke bevirke, at afgørelsen kan blive erklæret ugyldig." Skattestyrelsen fastholder således at klageren for indkomståret 2013 skal anses at have modtaget et skattepligtigt udbytte på 180 mio. kr., jf. ligningslovens § 16 A. Udbytteskatten udgør 27% af beløbet, jf. kildeskattelovens §§ 2 stk. 1 nr. 6 og stk. 6.
Aktiverne er værdiansat i overdragelsesaftalen af G23-virksomhed og klageren selv.
Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, så har Skattestyrelsen ikke anfægtet denne overdragelsessum, ligesom aftaleparterne heller ikke ses at have anfægtet overdragelsessummen. (…)"
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Det blev særligt anført, at det i nærværende sag er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden. Til støtte for den subsidiære påstand lavede repræsentanten en kronologisk gennemgang af de af sagens dokumenter, som efter hans opfattelse understøtter, at de immaterielle rettigheder hele tiden har været ved klageren. Under den kronologiske gennemgang blev det bl.a. bemærket, at klageren i 2010 havde en forhandling med PJ, hvor det var en forudsætning for PJ’s eventuelle investering i virksomheden, at de immaterielle rettigheder skulle indgå i det nyoprettede selskab, og dette er baggrunden for, at det i R4-revision’s anmodning om skattefri tilførsel af aktiver fremgår, at samtlige rettigheder ligger i H1-virksomhed. Forud for tilførslen af aktiver til det nyoprettede selskab ville klageren nemlig have overført de immaterielle rettigheder til H1-virksomhed. Investeringen blev dog aldrig til noget, og som følge heraf blev overførslen af immaterielle rettigheder til H1-virksomhed heller aldrig gennemført. I 2013 havde klageren forhandlinger med en række potentielle investorer, men for at disse personer skulle investere i forretningen, så skulle de immaterielle rettigheder gøres uafhængige af klageren, og rettighederne skulle ligge i et selskab. Dette er baggrunden for overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet). På samme tidspunkt blev der udviklet en algoritme, som kunne indeholde de væsentligste rettigheder, og som kunne gøres til genstand for omsætning. Forud for dette tidspunkt havde de væsentligste rettigheder udelukkende befundet sig i klagerens hoved.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019 stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til Skattestyrelsens udtalelse af 25. august 2022. Det blev bl.a. anført, at der er fremlagt modstridende oplysninger om ejerforholdet af de immaterielle rettigheder, og som følge heraf er det klageren, der har bevisbyrden for ejerskabet af rettighederne. Denne bevisbyrde har klageren ikke løftet. H1-virksomhed har bl.a. modtaget royalty-betalinger, og i 2010 har R4-revision indsendt en anmodning om skattefri tilførsel af aktiver til SKAT. I anmodningen er det oplyst, at samtlige rettigheder ligger i H1-virksomhed. Tilførslen af aktiver skal gennemføres med tilbagevirkende kraft. Såfremt de immaterielle rettigheder ikke lå i H1-virksomhed på ansøgningstidspunkt, er det ikke muligt - hverken civil- eller skatteretligt - at gennemføre tilførslen af aktiver. Det må derfor lægges til grund, at rettighederne befandt sig i H1-virksomhed, og det er således uden betydning, at tilladelsen aldrig blev udnyttet.
Landsskatterettens afgørelse
Ifølge overdragelsesaftale af (red.dato.nr.11.fjernet) solgte klageren immaterielle aktiver som angivet i det vedlagte bilag 1 til G23-virksomhed (rettelig G23-virksomhed), som var ejet af klageren gennem G21-virksomhed, for 180 mio. kr. Hverken aftaleparterne eller skattemyndighederne har anfægtet denne overdragelsessum, og klagerens repræsentant oplyste på kontormødet i Skatteankestyrelsen den 6. oktober 2020, at aktiverne da var langt mere værd.
Sagen angår, om klageren, som han påstår, ejede de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet), eller om han umiddelbart forud for overdragelsen vederlagsfrit udtog aktiverne af H1-virksomhed, hvori han var eneanpartshaver, således at han herved modtog en maskeret udlodning på 180 mio. kr.
Det er oplyst, at klageren den (red.dato.nr.1.fjernet) startede enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed v/A, som udviklede og solgte produkter imod hår- og hovedbundlidelser.
Ved købsaftale af 28. december 2000 overdrog klageren virksomheden til G3-virksomhed. I aftalen er købesummen fastsat til 1.074.089 kr., der er fordelt på bl.a. "Produktudvikling" med 17.500 kr. og "Good- Will" med 500.000 kr. G3-virksomhed var ejet af G2-virksomhed, hvoraf klageren ejede 51 % og IM 49 %.
Den 1. januar 2001 blev der indgået en direktørkontrakt mellem G3-virksomhed og klageren, hvoraf fremgår, at klageren gav selskabet en royalty-fri licens til benyttelse af klagerens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed.
I perioden fra årsskiftet 2000/2001 og frem til juni 2005 var ejerstrukturen uændret, og virksomheden blev drevet i G3-virksomhed.
H1-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.5.fjernet) og overtog ved en skattefri anpartsombytning klagerens anpartskapital i G2-virksomhed. Klageren har været eneanpartshaver og direktør i H1-virksomhed siden stiftelsen af selskabet den (red.dato.nr.5.fjernet).
Ved overdragelsesaftale af 22. juni 2005 købte H1-virksomhed hele anpartskapitalen i G3-virksomhed af G2-virksomhed for 9.183.673 kr.
Forud herfor havde G6-virksomhed som repræsentant for G2-virksomhed og H1-virksomhed under stiftelse den 5. januar 2005 anmodet Københavns Skatteforvaltning om bindende ligningsvar bl.a. om, hvorvidt en overdragelsessum på 11.233.000 kr. for anparterne i G3-virksomhed kunne anerkendes i skatteretlig henseende. I anmodningen er det bl.a. anført:
"G3-virksomhed er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder, og afkastgivende efterfølgende."
I perioden efter den 22. juni 2005 blev virksomheden fortsat drevet i G3-virksomhed.
I november 2006 blev der indgået en ny direktørkontrakt mellem G3-virksomhed og klageren, hvoraf det fortsat fremgår, at klageren giver selskabet en royalty-fri licens til klagerens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed. Betalingsfriheden er dog betinget at, at der hverken sker hel eller delvis overdragelse af selskabet.
Den 28. april 2009 blev der indgået en aftale mellem H1-virksomhed, klageren og G3-virksomhed, hvorefter G3-virksomhed til H1-virksomhed skulle betale en royalty for udnyttelse af licenser. Royaltyen blev beregnet på baggrund af leverede produkter fra H1-virksomhed til G3-virksomhed, og royaltyen udgjorde 3 % af det pågældende produkts oplistede salgspris.
Den 18. maj 2009 blev der indgået aftale mellem H1-virksomhed, klageren, G10-virksomhed og VP, hvorefter G10-virksomhed til H1-virksomhed skulle betale en royalty for udnyttelse af licenser. Royaltyen blev beregnet på baggrund af G10-virksomhed’s konsultationshonorarer for hårpatienter, og royaltyen udgjorde 10 % af de totale konsultationshonorarer.
Den 31. maj 2009 blev H1-virksomhed’s årsrapport for 2008 fremlagt på selskabets ordinære generalforsamling. Det er anført i ledelsesberetningen, at selskabets hovedaktivitet er administration af klagerens rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser.
Det fremgår af søgninger på databaser ved EUIPO (Den Europæiske Unions Kontor for Intellektuel Ejendomsret) og WIPO (World Intellectual Property Organization), at der i august 2009 blev ansøgt om at få registreret varemærkerne "G1-virksomhed", "(red.program.nr.1.fjernet)" og "(red.varemærke.nr.1.fjernet)" med H1-virksomhed anført som enten owner eller holder.
I efteråret 2009 blev organisationsstrukturen ændret, idet G14-virksomhed erhvervede 20 % af G3-virksomhed, og samtidig fik G3-virksomhed et Y5-nationalitet datterselskab i form af G15-virksomhed. Herefter blev den kunderettede del af organisationen/virksomheden drevet i G3-virksomhed og G15-virksomhed. I tilknytning til strukturændringen blev der indgået en række aftaler, heriblandt en Executive Service Agreement mellem G3-virksomhed og klageren. Af aftalen fremgår det bl.a., at klagerens immaterielle rettigheder er hans ejendom uden begrænsninger.
Det fremgår af H1-virksomhed’s skattemæssige specifikationer for regnskabsåret 2010 samt resultatopgørelsen for 2011, at selskabet for årene 2009-2011 modtog henholdsvis 75.000 kr., 85.230 kr. og 100.960 kr. i royalty-indtægter.
I forbindelse med klagerens forhandlinger med PJ om dennes indtræden som partner i virksomheden var der i november 2010 en korrespondance mellem klageren og PJ. Af parternes udkast til rammeaftale fremgår bl.a., at der skal oprettes et nyt fælles selskab, hvortil klageren skal indskyde alle sine immaterielle rettigheder til produkt-recepter, produkter, know how, lægemiddel under udvikling og aftaler med udenlandske samarbejdspartnerne.
Efterfølgende ansøgte R4-revision på vegne af H1-virksomhed den 14. december 2010 skattemyndighederne om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1-virksomhed til et nystiftet selskab. I ansøgningen er det bl.a. anført:
"De væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives i G3-virksomhed. (…)
(…)
I H1-virksomhed ligger samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed og G15-virksomhed. H1-virksomhed har derudover indgået en licensaftale med G3-virksomhed vedrørende en del af Europa. Desuden har H1-virksomhed indgået en licensaftale med en klinik i Y1-by, Y1-land. (…)
Det ønskes således at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvorved H1-virksomhed’s kapitalandele i G3-virksomhed og alle rettigheder og aftaler mv. vedrørende virksomheden i G3-virksomhed overdrages til et selskab, G18-virksomhed, der nystiftes."
PJ investerede aldrig i koncernen, og tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver blev aldrig udnyttet. For så vidt angår det nærmere indhold af ansøgningen, har repræsentanten oplyst, at såfremt parterne skulle have udnyttet tilladelsen, ville klageren have overført sine immaterielle rettigheder til H1-virksomhed forud for tilførslen af aktiver til det nyoprettede selskab, men at der som følge af den manglende investering aldrig blev overført rettigheder fra klageren til H1-virksomhed.
I starten af juli 2013 stiftede klageren selskaberne G21-virksomhed, G22-virksomhed samt G23-virksomhed, og den (red.dato.nr.11.fjernet) erhvervede G23-virksomhed immaterielle aktiver fra klageren for en værdi af 180 mio. kr.
Af det beskrevne hændelsesforløb fremgår således, at der i overdragelsen af virksomheden fra klageren til G3-virksomhed i december 2000 indgik immaterielle aktiver i form af "Produktudvikling" og "Good-Will". Virksomheden blev herefter i hele perioden på mere end 13 år - frem til overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet) - drevet i G3-virksomhed. I brev af 5. januar 2005 til skattemyndighederne anførte G6-virksomhed som repræsentant for H1-virksomhed, at virksomheden i G3-virksomhed inden for de sidste 3 år havde investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for at gøre en række produkter salgbare. I 2009 blev der indgået to aftaler, hvorefter H1-virksomhed skulle modtage royalty for udnyttelse af licenser. Ligeledes i 2009 ansøgte H1-virksomhed som ejer eller indehaver om registrering af varemærker. I brev af 14. december 2010 til skattemyndighederne anførte R4-revision som repræsentant for H1-virksomhed, at samtlige af de rettigheder til produkter og behandlinger, der blev anvendt i G3-virksomhed og G15-virksomhed, lå i H1-virksomhed.
Den (red.dato.nr.8.fjernet) flyttede klageren til Y4-land. I den forbindelse ophørte klagerens fulde skattepligt til Danmark, hvilket indebar, at han herefter ikke skulle avancebeskattes i Danmark ved salg af de immaterielle aktiver, han ifølge overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet) solgte til G23-virksomhed.
Under disse omstændigheder, herunder navnlig at H1-virksomhed i august 2009 søgte om varemærkeregistreringer, samt at klagerens repræsentant i december 2010 ved en ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1-virksomhed, som klageren ejede, til et nystiftet selskab over for en offentlig myndighed, SKAT, oplyste, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger lå i H1-virksomhed, finder Landsskatteretten, at klageren skal føre et sikkert bevis for sin påstand om, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet) og dermed, at han ikke umiddelbart forud herfor udtog aktiverne fra H1-virksomhed som maskeret udlodning og videresolgte disse til G23-virksomhed for 180 mio. kr.
Der foreligger ikke objektive kendsgerninger i form af f.eks. registreringer, korrespondance med offentlige myndigheder eller lignende, der viser, at klageren var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet), ligesom det ikke dokumenteret, at klageren har afholdt udgifter til udvikling og vedligeholdelse heraf. Tværtimod er det oplyst, at G3-virksomhed har afholdt betydelige udgifter hertil, og ingen af klagerens selskaber har betalt royalty eller andet til klageren for udnyttelse af de immaterielle aktiver. Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke har løftet sin bevisbyrde.
Den omstændighed, at H1-virksomhed i en række tilfælde er angivet som administrator af de immaterielle rettigheder, samt at klageren i en række dokumenter og anden korrespondance er omtalt som ejer af de immaterielle rettigheder, heriblandt i direktørkontrakterne fra 2001, 2006 og 2009, er i strid med de i øvrigt anførte omstændigheder og kan derfor ikke føre til et andet resultat. Der er i denne vurdering lagt vægt på, at H1-virksomhed løbende har modtaget royalty, hvorimod klageren aldrig har modtaget royalty for de meget værdifulde rettigheder.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, sendte Skattestyrelsen den 25. februar 2019 underretning, agterskrivelse, om den påtænkte afgørelse om forhøjelse af klagerens indkomst for indkomståret 2013 med 180 mio. kr. Agterskrivelsen, der var rettidig henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1, 1. pkt., begrunder den påtænkte afgørelse med, at klageren vederlagsfrit udtog de immaterielle aktiver fra H1-virksomhed umiddelbart inden overdragelsen heraf til G23-virksomhed den (red.dato.nr.11.fjernet) og hermed modtog en maskeret udlodning, der er skattepligtig. Såvel resultatet som begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019, der er rettidig i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. 1, 2. pkt., er i overensstemmelse med agterskrivelsen. De yderligere oplysninger om klagerens salg af goodwill til G3-virksomhed i 2001 samt anmodninger om bindende ligningssvar og tilladelse til skattefri anpartsombytning i 2005, som Skattestyrelsen, efter udløbet af varslingsfristen i § 26, stk. 5, jf. stk. 1. pkt., sendte til klagerens repræsentant med e-mails af 13. og 21. juni 2019, og som klageren har indsendt i anden skattemæssig sammenhæng, finder Landsskatteretten ikke er af så væsentlig betydning for afgørelsens rigtighed, at Skattestyrelsen skulle have sendt en ny agterskrivelse. Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019 er derfor ikke ugyldig.
Med disse bemærkninger stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.
…"
Den 27. april 2023 traf Landsskatteretten ligeledes afgørelse vedrørende H1-virksomhed. Af afgørelsen fremgår følgende begrundelse:
"…
Ifølge overdragelsesaftale af (red.dato.nr.11.fjernet) solgte A immaterielle aktiver som angivet i det ved- lagte bilag 1 til G23-virksomhed (rettelig G23-virksomhed), som var ejet af A gennem G21-virksomhed, for 180 mio. kr. Hverken aftaleparterne eller skattemyndighederne har anfægtet denne overdragelsessum, og selskabets repræsentant oplyste på kontormødet i Skatteankestyrelsen den 6. oktober 2020, at aktiverne da var langt mere værd.
Sagen angår, om A, som han påstår, ejede de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet), eller om han umiddelbart forud for overdragelsen vederlagsfrit udtog aktiverne af H1-virksomhed, hvori han var eneanpartshaver, således at han herved modtog en maskeret udlodning på 180 mio. kr.
Det er oplyst, at A den (red.dato.nr.1.fjernet) startede enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed v/A, som udviklede og solgte produkter imod hår- og hovedbundlidelser.
Ved købsaftale af 28. december 2000 overdrog A virksomheden til G3-virksomhed. I aftalen er købesummen fastsat til 1.074.089 kr., der er fordelt på bl.a. "Produktudvikling" med 17.500 kr. og "Good- Will" med 500.000 kr. G3-virksomhed var ejet af G2-virksomhed, hvoraf A ejede 51 % og IM 49 %.
Den 1. januar 2001 blev der indgået en direktørkontrakt mellem G3-virksomhed og A, hvoraf fremgår, at A gav selskabet en royalty-fri licens til benyttelse af hans opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed.
I perioden fra årsskiftet 2000/2001 og frem til juni 2005 var ejerstrukturen uændret, og virksomheden blev drevet i G3-virksomhed.
H1-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.5.fjernet) og overtog ved en skattefri anpartsombytning A’s anpartskapital i G2-virksomhed. A har været eneanpartshaver og direktør i H1-virksomhed siden stiftelsen af selskabet den (red.dato.nr.5.fjernet).
Ved overdragelsesaftale af 22. juni 2005 købte H1-virksomhed hele anpartskapitalen i G3-virksomhed af G2-virksomhed for 9.183.673 kr.
Forud herfor havde G6-virksomhed som repræsentant for G2-virksomhed og H1-virksomhed under stiftelse den 5. januar 2005 anmodet Københavns Skatteforvaltning om bindende ligningsvar bl.a. om, hvorvidt en overdragelsessum på 11.233.000 kr. for anparterne i G3-virksomhed kunne anerkendes i skatteretlig henseende. I anmodningen er det bl.a. anført:
"G3-virksomhed er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgbare. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder, og afkastgivende efterfølgende."
I perioden efter den 22. juni 2005 blev virksomheden fortsat drevet i G3-virksomhed.
I november 2006 blev der indgået en ny direktørkontrakt mellem G3-virksomhed og A, hvoraf det fortsat fremgår, at A giver selskabet en royalty-fri licens til hans opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed. Betalingsfriheden er dog betinget at, at der hverken sker hel eller delvis overdragelse af selskabet.
Den 28. april 2009 blev der indgået en aftale mellem H1-virksomhed, A og G3-virksomhed, hvorefter G3-virksomhed til H1-virksomhed skulle betale en royalty for udnyttelse af licenser. Royaltyen blev beregnet på baggrund af leverede produkter fra H1-virksomhed til G3-virksomhed, og royaltyen udgjorde 3 % af det pågældende produkts oplistede salgspris.
Den 18. maj 2009 blev der indgået aftale mellem H1-virksomhed, A, G10-virksomhed og VP, hvorefter G10-virksomhed til H1-virksomhed skulle betale en royalty for udnyttelse af licenser. Royaltyen blev beregnet på baggrund af G10-virksomhed’s konsultationshonorarer for hårpatienter, og royaltyen udgjorde 10 % af de totale konsultationshonorarer.
Den 31. maj 2009 blev H1-virksomhed’s årsrapport for 2008 fremlagt på selskabets ordinære generalforsamling. Det er anført i ledelsesberetningen, at selskabets hovedaktivitet er administration af A’s rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser.
Det fremgår af søgninger på databaser ved EUIPO (Den Europæiske Unions Kontor for Intellektuel Ejendomsret) og WIPO (World Intellectual Property Organization), at der i august 2009 blev ansøgt om at få registreret varemærkerne "G1-virksomhed", "(red.program.nr.1.fjernet)" og "(red.varemærke.nr.1.fjernet)" med H1-virksomhed anført som enten owner eller holder.
I efteråret 2009 blev organisationsstrukturen ændret, idet G14-virksomhed erhvervede 20 % af G3-virksomhed, og samtidig fik G3-virksomhed et Y5-nationalitet datterselskab i form af G15-virksomhed. Herefter blev den kunderettede del af organisationen/virksomheden drevet i G3-virksomhed og G15-virksomhed. I tilknytning til strukturændringen blev der indgået en række aftaler, heriblandt en Executive Service Agreement mellem G3-virksomhed og A. Af aftalen fremgår det bl.a., at A’s immaterielle rettigheder er hans ejendom uden begrænsninger.
Det fremgår af H1-virksomhed’s skattemæssige specifikationer for regnskabsåret 2010 samt resultatopgørelsen for 2011, at selskabet for årene 2009-2011 modtog henholdsvis 75.000 kr., 85.230 kr. og 100.960 kr. i royalty-indtægter.
I forbindelse med A’s forhandlinger med PJ om dennes indtræden som partner i virksomheden var der i november 2010 en korrespondance mellem A og PJ. Af parternes udkast til rammeaftale fremgår bl.a., at der skal oprettes et nyt fælles selskab, hvortil A skal indskyde alle sine immaterielle rettigheder til produkt-recepter, produkter, know-how, lægemiddel under udvikling og aftaler med udenlandske samarbejdspartnerne. Efterfølgende ansøgte R4-revision på vegne af H1-virksomhed den 14. december 2010 skattemyndighederne om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1-virksomhed til et nystiftet selskab. I ansøgningen er det bl.a. anført:
"De væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives i G3-virksomhed. (…)
(…)
I H1-virksomhed ligger samtlige af de rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed og G15-virksomhed. H1-virksomhed har derudover indgået en licensaftale med G3-virksomhed vedrørende en del af Europa. Desuden har H1-virksomhed indgået en licensaftale med en klinik i Y1-by, Y1-land.
(…)
Det ønskes således at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvorved H1-virksomhed’s kapitalandele i G3-virksomhed og alle rettigheder og aftaler mv. vedrørende virksomheden i G3-virksomhed overdrages til et selskab, G18-virksomhed, der nystiftes."
PJ investerede aldrig i koncernen, og tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver blev aldrig udnyttet. For så vidt angår det nærmere indhold af ansøgningen, har repræsentanten oplyst, at såfremt parterne skulle have udnyttet tilladelsen, ville A have overført sine immaterielle rettigheder til H1-virksomhed forud for tilførslen af aktiver til det nyoprettede selskab, men at der som følge af den manglende investering aldrig blev overført rettigheder fra A til H1-virksomhed.
I starten af juli 2013 stiftede A selskaberne G21-virksomhed, G22-virksomhed samt G23-virksomhed, og den (red.dato.nr.11.fjernet) erhvervede G23-virksomhed immaterielle aktiver fra A for en værdi af 180 mio. kr.
Af det beskrevne hændelsesforløb fremgår således, at der i overdragelsen af virksomheden fra A til G3-virksomhed i december 2000 indgik immaterielle aktiver i form af "Produktudvikling" og "Good-Will". Virksomheden blev herefter i hele perioden på mere end 13 år - frem til overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet) - drevet i G3-virksomhed. I brev af 5. januar 2005 til skattemyndighederne anførte G6-virksomhed som repræsentant for H1-virksomhed, at virksomheden i G3-virksomhed inden for de sidste 3 år havde investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for at gøre en række produkter salgbare. I 2009 blev der indgået to aftaler, hvorefter H1-virksomhed skulle modtage royalty for udnyttelse af licenser. Ligeledes i 2009 ansøgte H1-virksomhed som ejer eller indehaver om registrering af varemærker. I brev af 14. december 2010 til skattemyndighederne anførte R4-revision som repræsentant for H1-virksomhed, at samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der blev anvendt i G3-virksomhed og G15-virksomhed, lå i H1-virksomhed.
Den (red.dato.nr.8.fjernet) flyttede A til Y4-land. I den forbindelse ophørte A’s fulde skattepligtig til Danmark, hvilket indebar, at han herefter ikke skulle avancebeskattes i Danmark ved salg af de immaterielle aktiver, han ifølge overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet) solgte til G23-virksomhed.
Under disse omstændigheder, herunder navnlig at H1-virksomhed i august 2009 søgte om varemærkeregistreringer, samt at H1-virksomhed’s repræsentant i december 2010 ved en ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1-virksomhed, som A ejede, til et nystiftet selskab over for en offentlig myndighed, SKAT, oplyste, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger lå i H1-virksomhed, finder Landsskatteretten, at der skal føres et sikkert bevis for A’s påstand om, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet) og dermed, at han ikke umiddelbart forud herfor udtog aktiverne fra H1-virksomhed som maskeret udlodning og videresolgte disse til G23-virksomhed for 180 mio. kr.
Der foreligger ikke objektive kendsgerninger i form af f.eks. registreringer, korrespondance med offentlige myndigheder eller lignende, der viser, at A var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet), ligesom det ikke dokumenteret, at A har afholdt udgifter til udvikling og vedligeholdelse heraf. Tværtimod er det oplyst, at G3-virksomhed har afholdt betydelige udgifter hertil, og ingen af A’s selskaber har betalt royalty eller andet til A for udnyttelse af de immaterielle aktiver. Landsskatteretten finder derfor, at H1-virksomhed ikke har løftet sin bevisbyrde.
Den omstændighed, at H1-virksomhed i en række tilfælde er angivet som administrator af de immaterielle rettigheder, samt at A i en række dokumenter og anden korrespondance er omtalt som ejer af de immaterielle rettigheder, heriblandt i direktørkontrakterne fra 2001, 2006 og 2009, er i strid med de i øvrigt anførte omstændigheder og kan derfor ikke føre til et andet resultat. Der er i denne vurdering lagt vægt på, at H1-virksomhed løbende har modtaget royalty, hvorimod A aldrig har modtaget royalty for de meget værdifulde rettigheder.
Det lægges herefter til grund, at H1-virksomhed den (red.dato.nr.11.fjernet) udloddede de immaterielle rettigheder til A. En afståelse af immaterielle aktiver er skattepligtig, jf. afskrivningslovens § 47, og § 40, stk. 6 jf. stk. 2. Der er ikke fremlagt oplysninger om, at H1-virksomhed har afholdt udgifter i forbindelse med erhvervelsen af de immaterielle rettigheder, hvorfor anskaffelsessummen må fastsættes til 0 kr. Afståelsessummen må fastlægges i overensstemmelse med det i overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet) anførte beløb. H1-virksomhed’s skattepligtige fortjeneste for indkomståret 2013 kan herefter opgøres til 180 mio. kr.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, sendte Skattestyrelsen den 25. februar 2019 underretning, agterskrivelse, om den påtænkte afgørelse om forhøjelse af H1-virksomhed’s indkomst for indkomståret 2013 med 180 mio. kr. Agterskrivelsen, der var rettidig henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1, 1. pkt., begrunder den påtænkte afgørelse med, at A vederlagsfrit udtog de immaterielle aktiver fra H1-virksomhed umiddelbart inden overdragelsen heraf til G23-virksomhed den (red.dato.nr.11.fjernet), og H1-virksomhed foretog hermed en skattepligtig afståelse. Såvel resultatet som begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019, der er rettidig i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. 1, 2. pkt., er i overensstemmelse med agterskrivelsen. De yderligere oplysninger om A’s salg af goodwill til G3-virksomhed i 2001 samt anmodninger om bindende ligningssvar og tilladelse til skattefri anpartsombytning i 2005, som Skattestyrelsen, efter udløbet af varslingsfristen i § 26, stk. 5, jf. stk. 1. pkt., sendte til H1-virksomhed’s repræsentant med e-mails af 13. og 21. juni 2019, og som A har indsendt i anden skattemæssig sammenhæng, finder Landsskatteretten ikke er af så væsentlig betydning for afgørelsens rigtighed, at Skattestyrelsen skulle have sendt en ny agterskrivelse. Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019 er derfor ikke ugyldig.
Med disse bemærkninger stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A, SE, SM, PJ, IM og VP.
A har forklaret, at han er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet), ligesom han har en (red.uddannelse.nr.2.fjernet). Hans viden om behandling af hårtab er selvlært. Han startede med at skaffe sig viden på biblioteket. I 1992 startede han G1-virksomhed i personligt regi. Gennem litteraturen skaffede han sig viden om, hvordan han skaffede ingredienser. I starten var der ingen effekt. Han testede sine produkter på frivillige, og på et tidspunkt begyndte der at komme en effekt af det, han lavede. I 2000 stiftede han et selskab med IM, som han kendte gennem en anden person. IM havde en forretningsmæssig viden, så IM kunne hjælpe ham med den del. Fordelingen mellem dem afspejlede tidsforbruget.
I købsaftalen af 28. december 2000 mellem G1-virksomhed v/ A og G3-virksomhed omfatter "produktudvikling" et fysisk kundekartotek. Han ved ikke, hvorfor det blev kaldt produktudvikling. Det var et kundekartotek, som han havde overtaget fra JH fra Y3-by. JH og hendes mand havde drevet en virksomhed, hvor de beskæftigede sig med at undersøge, hvad der kunne gøres mod ufrivilligt hårtab. På et tidspunkt døde JH’s mand, og hun ville gerne afvikle forretningen. Han købte herefter JH’s kundekartotek og hendes varelager. Da hans direktørkontrakt af 1. januar 2021 blev udarbejdet, stod der ikke, hvad hans løn skulle være, da de var lidt i tvivl om, hvad han skulle have i løn, herunder om han overhovedet skulle have noget. Han fik 23.000 kr. om måneden. Hans hustru havde en god indtægt, så han kunne godt klare sig med en løn på 23.000 kr. Baggrunden for punkt 8 om særlige rettigheder i direktørkontrakten var, at det efter hans og IM’s samtaler over 2 år før, at hans undersøgelser og udvikling af produkter betød, at de anførte rettigheder skulle ligge hos ham, mens IM kunne købe sig ind i driftsdelen. Det var soleklart, at alle rettigheder tilhørte ham. IM var lidt for smart i en fart, og det var svært for IM at få noget ud af sine 49 % af virksomheden. IM var godt klar over, at han havde skrevet under på noget, han ikke havde rettigheder til.
Han var ikke selv involveret i G6-virksomhed’s anmodning om bindende ligningssvar af 4. januar 2005. Han havde ikke noget med G6-virksomhed at gøre, men har muligvis mødt en, der hedder LM fra G6-virksomhed. Han var ikke involveret i anmodningen af 2. juni 2005 til Københavns Kommune. Det er muligt, at det var i den forbindelse, at han talte med LM. Han kan ikke huske, hvorfor det hele blev sat i gang. Det var i forbindelse med, at han ville købe IM ud. Der var noget, der skulle struktureres på en bestemt måde, så det kunne lande hos IM på en bestemt måde. IM havde tidligere bedt om langt større beløb for at blive købt ud, end det endte med. Beskrivelsen i G6-virksomhed’s brev til ToldSkat København af 25. februar 2005, hvoraf fremgår, at G1-virksomhed er en forsknings- og behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser, lyder som IM’s ord. Det var helt tydeligt ud fra aftaler m.v., at G1-virksomhed ikke udviklede produkter, og at der ikke var købt nogen licenser nogen sinde. Det var ham selv, der udviklede produkterne. IM har præsenteret tingene på en måde, så han fik mest muligt ud af det. Det foregik på en usammenhængende måde med IM og langt fra den måde G1-virksomhed ville præsenteres på.
Han har aldrig mødt nogen fra R1-rådgivning og har ikke været involveret i indhentelsen af udtalelsen af 20. april 2004. Han har aldrig været til møde med eller har mødt nogen fra R1-rådgivning. Han har aldrig set en værdiansættelse. IM præsenterede ham for forskellige bud og sagde, at niveauet lå midt imellem.
Det er ham, der har skrevet under på ledelsespåtegningen i årsrapporten for 2005 for G3-virksomhed. G1-virksomhed kunne godt nyde godt af hans forskning. Der var ikke ansat nogen i virksomheden til at forske eller produktudvikle. Der var ansat 1-2 receptionister og nogle få behandlere. Behandlerne var eksempelvis uddannet sygeplejerske, diætist og jordemoder. De skulle lære at bruge produkterne. De fik ikke at vide, hvad der var i produkterne. Behandlerne skulle lægge oplysninger om kunderne ind i et it-system, som herefter gav oplysning om, hvad der skulle blandes til den konkrete kunde. Produktet blev herefter blandet i blanderummet til kunden. Han selv var den eneste, der vidste, hvad der var i produkterne. Virksomheden brugte underleverandører til at lave udtræk af de stoffer, de skulle bruge.
Baggrunden for, at det i direktørkontrakten fra november 2006 mellem ham og G3-virksomhed blev bestemt, at licensen til hans immaterielle rettigheder skulle være royalty-fri var, at der skulle bygges værdi op i selskabet. Han vidste godt at royalty kunne komme på tale på et tidspunkt. Han fik ikke rådgivning om, hvordan han skulle selvangive denne royaltybetaling. Revisoren har i hvert fald set dette.
Da aftalen af 28. april 2009 mellem H1-virksomhed, A og G9-virksomhed blev indgået, mener han, at de var i gang med at samtale med SB om at udvide partnerskabet til markeder i resten af Europa. Det var væsentligt, at H1-virksomhed kom ind i billedet for at administrere nogle rettigheder og opsamle royalties, som SB ikke kunne være medejer af, når hun var med i driftsselskabet for Europa. Han fik hjælp fra SM og anden juridisk rådgivning til aftalen. Efter at SB kom ind i billedet, blev det bestemt, at G1-virksomhed skulle betale royalty til Holdingselskabet, fordi SB ikke skulle have del i royaltyen. Derfor nød G1-virksomhed ikke længere godt af royaltyfri benyttelse af rettighederne. Der var nogle administrationsudgifter i holdingselskabet til advokater, vedligeholdelse af varemærker m.v. Aftalen er underskrevet to gange af ham. Det er en fejl, at han ikke står anført personligt på underskriftsiden, men det betød ikke noget, da han var ultimativ ejer og stod nævnt gennem hele aftalen. Han følte sig personligt forpligtet af aftalen.
Han kom i kontakt med VP via en hudlæge, som havde hørt et indlæg, han havde holdt i Y4-by. Hudlægen, han mødte i Y4-by, og VP kom til Danmark, hvor de så hans behandlinger, og invitere ham til Y1-land. Han valgte i stedet at samarbejde med VP på nogle pilotprojekter på hans klinikker i Y1-land. I aftalen af 18. maj 2009 mellem H1-virksomhed, A, G10-virksomhed, og VP blev det bestemt, at alle rettigheder til "A’s technology and products" skulle "revert to him". Hvis de udviklede produkter i fællesskab, ville det være deres i fællesskab, men hvis VP selv udviklede produkter, ville han have rettighederne til dem. Det var godt at have en dygtig hudlæge med, men også godt at være forsigtig, da han ikke kendte ham så godt. Han ved ikke, hvor han har skrevet under på aftalen af 18. maj 2009 både for sig selv om selskabet, når han ikke havde gjort det i den tidligere nævnte aftale.
Executive Service Agreement af 1. september 2009 - Schedule 5, blev indgået, i forbindelse med at SB kom med. Der opstod spørgsmål om firmabil, ansvar m.v. Han tror, at han blev rådet til at udarbejde en ny direktørkontrakt. Aftalen indeholder et afsnit om Intellectual Property Rights, som specificerer, at rettighederne tilhører ham, fordi SB var med, men ikke havde del i rettighederne. Han kan ikke huske, hvad indledningen: "Except for limitations in license agreements" refererede til. Han drøftede ikke rettighederne med SB. SB vidste, at hun ikke havde del i rettighederne.
Værdiansættelse af immaterielle anlægsaktiver i årsrapporten for 2009 for H1-virksomhed på 37.863 kr. kan ikke dække værdien af de ideer og den viden, han har i sit hoved. Han havde ikke fået værdiansat sine rettigheder på det tidspunkt, men det var mere end 37.863 kr. Værdien af hans ideer m.v. var 1.000 gange højere.
Udkastet til rammeaftale mellem H1-virksomhed, A og PJ blev udarbejdet i forbindelse med, at der var snak om, at PJ skulle komme ind og hjælpe ham med at udbygge forretningen. PJ ville have, at rettighederne skulle ligge i et selskab, og ikke i hovedet på samarbejdspartneren, når han skulle købe sig ind. PJ havde et usædvanlig netværk.
I anmodningen af 14. december 2010 om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver er der ikke noget forkert i teksten: "I H1-virksomhed ligger samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed og G15-virksomhed. H1-virksomhed har derudover indgået en licensaftale med G3-virksomhed vedrørende en del af Europa. Desuden har H1-virksomhed indgået en licensaftale med en klinik i Y1-by, Y1-land." Det var bare ikke realiseret endnu. Det var hensigten, i stedet for at rettighederne lå hos ham privat. Han var blevet rådet til at overføre rettighederne til H1-virksomhed, før de blev overdraget til det nye selskab. Han kan ikke sige, om det var det rigtigste. Det var den rådgivning, han havde fået.
Før han besluttede at flytte til Y4-land i 2011, havde han tænkt sig at flytte til Y6-land, da der kom mange fra Y6-land til hans klinik i Y5-by. Fra Y6-land blev han inviteret til Y4-land og så, at der var en stor mulighed der. Der var en stor interesse for at bruge penge på hans produkter og behandling. I dag ligger 85 % af hans omsætning i Y1-område og Y1-land. I forbindelse med at han flyttede til Y4-land, var han ikke særlig involveret i værdiansættelsen af hans anparter. Han blev interviewet telefonisk af R4-revision, mens han sad i en lufthavn. Han blev exit-beskattet af ca. 6 millioner kr. De immaterielle rettigheder lå i hans hoved, på noter og i en bankboks, og har ikke genstand for en vurdering i forbindelse med fraflytningen. Det er gået godt siden. Rettighederne ligger stadig kun i hans hoved og i noteform. Han har aldrig været i tvivl om, at han ejede de immaterielle rettigheder.
Hvis der var kommet en tredjemand og ville bruge hans immaterielle rettigheder, ved han ikke om den pågældende skulle betale royalty i modsætning til selskabet, som angivet i direktørkontrakt af 1. januar 2001, punkt 8.1, om en royalty-fri ikke eksklusiv licens til selskabet. Det har han ikke tænkt over. I henholdt til direktørkontrakt nr. 2 kunne han bruge rettighederne i anden sammenhæng og give rettighederne til andre. VP skulle betale 10 % for anvendelse af rettighederne. SB skulle også betale for royalty på koncession. Tredjemand kunne ikke få samme mulighed for royalty-fri licens, som selskabet efter punkt 8.1.
I Sales Agent Agreement af 23. juli 2004 drejer det sig om ham, når der står "Representative has developed unique treatment methods and products…". Han drev også virksomhed i Y6-by og i Y7-land. De hørte under G3-virksomhed.
Han ved ikke, om det er ham eller G3-virksomhed, der har indgået aftalen. Det er dem nede i Y8-land, der har lavet aftalen.
Det er IM, der har haft kontakten til G6-virksomhed. Han var ikke selv klient hos G6-virksomhed i den forstand, at han førte samtaler med dem. Han ved, at han har mødt en, der hedder LM, fra G6-virksomhed, men har ikke haft samtaler med G6-virksomhed. Det foregik gennem IM. Han kan ikke huske, om han har set dokumenterne i udkast, før de blev sendt, herunder G6-virksomhed’s brev med anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af 25. februar 2005.
Han kan ikke huske, hvem der formulerede aftale (red.agreement.nr.1.fjernet) af 28. april 2009. Han tror, at det var SM, der gjorde det. Han og SM blev gift (red.dato.nr.13.fjernet) og separeret i 2018. De blev skilt i 2020. Navnet G9-virksomhed blev introduceret, fordi de ville ekspandere i hele Europa. G12-virksomhed var den Y5-nationalitet virksomhed, som SB ejede før. SB ville sidde tilbage med 20 %.
Han kan ikke huske tidspunktet for overtagelse i henhold til Transaction Agreement af 14. september 2009. Han kan ikke huske, om der blev lavet et tillæg til aftalen for så vidt angår Europa, som kan forklare tidsforskellen på aftalerne fra henholdsvis 28. april 2009 og 14. september 2009. Han har ikke nogen forklaring på, at der er 2 aftaler.
Det kan godt være SM, der har formuleret udkastet til rammeaftale med PJ. Det var mere en hensigtserklæring.
Han ved ikke, om det er R4-revision, der har lavet dokumentet "selskabsinformation" i forbindelse med hans fraflytning til Y4-land. Det er ikke skrevet en skrifttype, som SM ville have brugt. Han tror, at han blev stille nogle spørgsmål telefonisk, mens han sad og ventede i en lufthavn. Han svarede så godt han kunne.
Det kan godt være SM, der har udfærdiget overdragelsesaftalen mellem ham og G23-virksomhed af (red.dato.nr.11.fjernet).
SE har forklaret, at han er statsautoriseret revisor. Han lærte A at kende igennem JL, som var konsulent for G1-virksomhed. JL sagde, at A havde brug for en revisor i foråret 2013. Han har været revisor for A’s selskaber fra 2013 og til 2021-2022. Det første regnskab han så på, var for 2013. Det var selskabets årsrapport, han reviderede. Resultatopgørelsen er afledt af åbningsbalancen, så den skulle han også se på. Han var revisor for H1-virksomhed og G3-virksomhed. Det har hele tiden været oplyst, at alle rettigheder til koncepterne lå hos A personligt. Der var ikke noget i regnskaberne, der indikerede, at det ikke var tilfældet.
I 2012 og tidligere lå distributionsrettighederne hos H1-virksomhed, mens rettighederne til koncepterne lå hos A. Hvis rettighederne havde ligget i et af selskaberne, ville der have været nogle immaterielle anlægsaktiver i regnskabet. Aktiviteterne i H1-virksomhed var ret beskedne. Væsentlighedsniveauet for de 2 selskaber var ikke særligt højt.
Han kan ikke huske, at han har skrevet e-mailen af 15. juni 2013 til A. Han havde ikke lavet regnskabet for 2013 endnu på det tidspunkt. Han var i gang med at samle informationer. Han blev bedt om at komme med en ny koncernstruktur. Rettigheder er væsentlige i en sådan virksomhed. Derfor spurgte han ind til det. Han er statsautoriseret revisor. Da der var grænseoverskridende spørgsmål og skattespørgsmål i involveret i spørgsmålet om den nye struktur, havde de JC med. JC var deres in house skatterådgiver 2-3 dage om ugen og deltog i mange møder, hvor A også deltog. De skulle forstå, hvad A og SM ville. Der skulle komme en helt ny ejer. Det skulle han og JC lave en helt ny struktur for. Hvis man skal have internationale investorer ind, skal rettighederne ikke ligge hos en person, men hos et selskab. A boede i Y4-land, og der skulle udvides til Y1-land. De skulle finde en struktur for det.
Han har ikke lavet værdiansættelsen på 180 millioner kr. Han modtog en værdiansættelse fra ledelsen og testede den. Han så underliggende budgetter. Han så på, hvad der var i Y4-land, og hvad der rørte sig i Y1-land og blev præsenteret for samarbejdspartneren fra Y1-land. Han kunne se på tallene for 2013, at der var tale om et marked med vækst i. Han kan ikke huske, om han eller A indhentede et værdiansættelsesestimat i Y1-land. Det er sådan noget, man må støtte sig til, når der endnu ikke er genereret indtægter.
Det var en nyetableret koncern, som var stiftet med beskeden kapital og aktivitet i forhold til værdiansættelsen på 180 millioner kr. Når man sælger aktiver ind for 180 millioner kr., når der ikke er likviditet, må man sælge det på et gældsbrev. Det var ikke unormalt at sælge det på kredit. Det er ikke unormalt, at man laver et gældsbrev på anfordring med rente uden afdrag. Alle vidste, at der ikke kom indtægter på dag 1. Der var heller ikke noget unormalt i, at gælden blev kørt op i strukturen. Det var hele tiden meningen, at gælden skulle lægge det midterste holdingselskab og senere føre op til det øverste holdingselskab. Investor skulle have muligheden for at vælge, om vedkommende kun ville købe rettighederne, om vedkommende ville købe gælden med og de øvrige selskaber med. Derfor var det ikke unormalt, at gældsbrevet blev flyttet et niveau op.
SM har forklaret, at hun er uddannet jurist og advokat. Hun og A blev gift og fik to børn, hvoraf det ene er handikappet, hvorfor hun måtte opgive sin karriere. I stedet hjalp hun A i hans virksomhed. Hun har blandt andet siddet i bestyrelserne i A’s selskaber og har været sparringspartner for ham. Hun har også været med til at udarbejde de aftaler, som A og selskaberne har indgået. A var den primære person i forretningen, men der var også ansatte. IM blev på et tidspunkt partner i forretningen og stod for det administrative. Der var nogle ansatte, som A havde instrueret i, hvordan de skulle bruge produkterne. Der var numre på produkterne, som de ansatte skulle blande efter den instruktion, de fik. De ansatte vidste ikke, hvad der var i produkterne. Det var A, der havde udviklet produkterne. Samarbejder mellem IM og A var uharmonisk. Der var forskel på, hvordan de ville drive forretning. Hun og A talte om, hvordan de kunne få IM ud af virksomheden. Der var ikke nogen ejeraftale. Det der står i brevet af 4. januar 2005 fra G6-virksomhed til Y5-bys Selskabsbeskatning om G3-virksomhed’s forudsætninger var noget sludder. Brevet var et led i IM’s forsøg på at få en vurdering til hans fordel i deres forhandlinger om ophør af samarbejdet. Det, der fik IM til at forlade virksomheden, var, at hun gav ham et ultimatum om, at han skulle acceptere det tilbud, han havde fået, og ellers kunne han få hele virksomheden, og så ville de starte noget nyt, fordi han ikke havde del i rettighederne. Han accepterede det tilbud, han fik.
Det var ikke udtryk for realiteten, at H1-virksomhed ejede varemærket "G1-virksomhed", som blev registreret den 24. maj 2010, men der skulle sættes et kryds. Varemærkets værdi var uvæsentligt. Det var kun i Danmark og Y7-land, hvor man kunne forstå navnet G1-virksomhed.
Hun har udarbejdet aftalen af 28. april 2009 mellem H1-virksomhed, A og G9-virksomhed. I forbindelse med forhandlingerne med SB omdøbte de virksomheden, så X fremgik af navnet. Formålet med aftalen var, at det skulle stå klart for SB, hvordan tingene stod, når hun købte sig ind. Efter Clause 6 i aftalen skulle SB betale royalty til H1-virksomhed, fordi H1-virksomhed stod for udgifterne til at opretholde varemærkerne. De havde en revisor inde over. Tanken var, at A senere skulle sælge rettighederne og tjene på dem. Der blev ikke betalt royalty til A, fordi alt hvad der kunne blive af penge i virksomheden, skulle blive i virksomheden. Det kan godt passe, at G12-virksomhed var SB’s selskab. De havde en lang forhandlingsproces med korrespondance, så det hang sammen, at aftalen med SB var fra september 2009. Hun har udarbejdet kontrakten med SB fra september 2009. Hun kan ikke huske, om SB havde advokat på. Aftalen blev forhandlet med SB. Hun har også udarbejdet direktørkontrakten i Schedule 5 mellem G3-virksomhed og A fra 1. september 2009. Det blev forhandlet med SB. Licensaftalerne skulle være på plads. Teksten: “Intellectual Property Rights - Except for limitations in license agreements which A has entered into directly or indirectly with THE COMPANY A's IPR shalt be his property without limitation." Betød alene, at der var nogle licensaftaler, og ikke at A havde givet afkald på rettigheder. Der har været mange, der gerne har villet have del i rettighederne. Derfor skulle det stå sort på hvidt, at de ikke fik del i rettighederne. Det er en fodfejl fra hendes side, at aftalen af 28. april 2009 ikke er skrevet under af A på egne vegne, og kun for de 2 selskaber.
IC, som hun skrev e-mail af 11. februar 2010 til, var ansat i G1-virksomhed og tog sig af mange administrative ting. Hun skulle instrueres om mange ting og lavede mange fejl, herunder faktureringsfejl.
I 2011 flyttede de til Y4-land. A ville gerne til Y1-land, men det var en 14 timers flyrejse, så det ville hun ikke. A ville gerne ud i verden, men det var hun ikke så interesseret i. Han foreslog flere lande. På et tidspunkt kom Y4-land ind over, hvilket hun accepterede. Hun har aldrig været i tvivl om, hvem der ejede rettighederne i virksomheden. Det har stået i alle aftaler, og de har haft revisorer inde over i forhold til skat.
PJ har forklaret, at han driver virksomhed i tøjbranchen. Han kom i kontakt med A, fordi han var ved at tabe håret. Han gik til behandlinger hos en dame i Y6-by. Og senere kom han i behandling hos A. Han syntes, at det var fantastisk, hvad A kunne, og han begyndte at tale business med A. A havde et spændende produkt, så han begyndte at henvise sine venner til A. Han spurgte A, hvorfor han ikke kom videre ud i verden, og om produktet kunne sættes på flasker. Det førte til, at de talte om, at han skulle investere i A’s forretning og få produktet ud i verden. Det var omkring 2009-10. De så på risikoen for ham ved at investere i A’s virksomhed. Det var lige efter finanskrisen. A havde et driftsselskab, hvilke var fint, men A havde også en investering i Y7-land, der ikke gik så godt. Han gik meget op i, at brandet skulle ligge i et selskab, hvilket banken også forlangte. For ham var det afgørende, at rettighederne lå i et selskab, da A ville kunne smide ham af, hvis det ikke gik godt og starte forfra selv med rettighederne bagefter, hvis de lå hos A. Det var baggrunden for det udkast til rammeaftale, som blev udarbejdet, da han ellers ville komme til at tage en risiko og ikke få en up side. Han har og havde ingen mening om anmodningen til SKAT, som omtales i brevet af 14. december 2010. De indgik ikke nogen aftale. Det skyldtes begge parter. De snakkede meget, og han blev bange for sin kapital, da han stod for en stor ekspansion. Da A ikke pressede på, gled deres forhold ud.
IM har forklaret, at han har en HD i afsætning. Han kom i kontakt med A, da han selv var klient hos ham. De udviklede et venskab. Han var trådt ud af en virksomhed og startet en ny, så han kunne hjælpe A. I 2000 spurgte A, om de ikke skulle gå i partnerskab. Han havde kendskab til økonomi, mens A havde viden om og interesserede sig for produktudvikling.
Han har stået for årsrapporten for 2002 for G3-virksomhed og har skrevet ledelsesberetningen. Han har også skrevet ledelsesberetningen i regnskabet for 2003. Selskabet var i likvide og økonomiske vanskeligheder. Banken holdt hånden under virksomheden. De havde derfor brug for at skaffe investorer. Han skrev, at "Der er i 2003 brugt store ressourcer på at udvikle vores produktionsapparat samt brugt midler på forskning og udvikling for at kunne udbygge vores produktportefølje Disse ændringer forventes at give et positivt resultat på såvel omsætning som indtjening de kommende år." for at sende et positivt signal til banker og investorer. Han vidste ikke noget om produkterne. Han vidste, at der var et system, og man skulle bruge nogle koder. A havde sikret sig rettighederne i eget regi. Da han skrev ledelsesberetningen, var han interesseret i at præsentere virksomheden så godt som muligt. Han vil tro, at der er brugt ressourcer på forskning og udvikling, og at det vil fremgå som en separat regnskabspost. A produktudviklede alt selv. De købte på et tidspunkt nogle kunder og nogle produkter fra en virksomhed i Y2-område, men A sagde, at det ikke var noget, han kunne bruge, og at han var nødt til at udvikle produkterne selv. De havde ikke forskere ansat, så en post til produktudvikling kunne ikke være indeholdt i en post til lønudgifter. Udover A og ham selv var der 3 behandlere ansat og en ansat til at blande produkterne og servicere kunderne.
Det var ham, der anmodede G6-virksomhed om at indhente et bindende ligningssvar hos skatteforvaltningen, som det fremgår af brevet af 4. januar 2005 fra G6-virksomhed. Selskabet var i likvide problemer. Det var svært at finde investorer, der ville betale det, han ville have. Det var svært at finde investorer, der ville købe hans aktier. Derfor blev aftalen, at A skulle købe hans aktier. Han selv ejede 49 % af virksomheden, mens A ejede 51 %. Han kunne derfor ikke sælge sine anparter skattefrit til A. G6-virksomhed hjalp med at det kunne lade sig gøre ved at han overtog A’s 51 % i et fælles holdingselskab, de havde. For at være helt sikre på, at de kunne lade sig gøre, bad de G6-virksomhed om at indhente et bindende forhåndstilsagn fra SKAT. Det var relativt komplekst, hvorfor han stod for det sammen med G6-virksomhed. Det var G3-virksomhed, der betalte for G6-virksomhed’s arbejde, men det var ham, der havde dialogen med G6-virksomhed. G3-virksomhed var ikke en forskningsvirksomhed, selvom det fremgår af forudsætningerne i G6-virksomhed’s brev af 4. januar 2005. Det var en virksomhed med svage tal, og de bad om en relativ høj overdragelsessum på 11,23 millioner kr. Han ville derfor sende et signal om, at virksomheden var mere forskningsorienteret, end den var. A’s indskud i virksomheden var et kundekartotek og et lager. De kunder, de havde købt af en dame i Y2-område, havde ingen værdi. Hvis de har investeret i noget, har de også afskrevet det. De produkter, de solgte i G1-virksomhed, var A’s produkter, og ikke noget de havde købt.
Det var ham, der indhentede R1-rådgivning’s værditjek for G1-virksomhed af 20. april 2004. På det tidspunkt forhandlede han og A, om hvordan selskabet kunne kapitaliseres. Han havde en interesse i en høj vurdering, både i forhold til banker og investorer. De var i gang med af lave franchises på det tidspunkt. R1-rådgivning’s budskab var, at hvis de så på virksomhedens tal isoleret set, havde virksomheden ikke nævneværdig værdi. Han var ærgerlig over, at omsætningen ikke var bedre, så han havde noget at sælge, men han anerkendte, at A kom med know how og at A ejede alle patenter, hvilket A ville blive ved med at gøre, ligesom A ville blive ved med at produktudvikle. Hvis kan kunne sige, at han havde del i A’s viden og produkter, ville værdien være højere. Det forsøgte han at overbevise A om.
I den Due Diligence-liste, der henvises til i hans og A’s overdragelsesaftale, har han med blåt skrevet sine bemærkninger. De rettigheder, han henviser til i listens punkt 12.10, fremgår af direktørkontrakterne. Da de lavede direktørkontrakter, var det vigtigt for A, at han beholdt sine rettigheder over produkter og forskning. Han har selv tænkt, at jo større virksomhed, jo mere ville de tjene, men det skete ikke. Han havde en fornemmelse af, at A blev klogere og klogere på det, han lavede, uden at de viste sig i tallene. A sad med alle rettighederne og med 51 % af selskabet, så han havde ikke selv så gode kort som minoritetsaktionær. Derfor forsøgte han nok selv, at "puste" virksomheden op. De fleste, der har med virksomhedssalg at gøre, vil fremstille tingene rosenrødt. A vidste godt, hvad han købte, da han købte ham ud. Isoleret set på tallene fik han selv en fair pris. Der var ikke fiflet med tallene. Der var bare sat noget "prosa" på i ledelsesberetningerne m.v. i forhold til banker og investorer. Han har skrevet erklæringen fra juni 2020 vedrørende forskellige forhold i G1-virksomhed.
VP har forklaret, at han er uddannet læge i Y2-land og har en phd. Han arbejder med spædbørn samt dermatologi. Han blev introduceret til A i 2008 af UP. Hans og A’s samarbejde gik ud på at introducere hårtabsprodukter, som ikke var medicin og ikke krævede recept i Y1-land. Der var tale om de produkter, som A havde udviklet. I marts 2009 indgik de en aftale om samarbejde. Formålet var at lave et pilotprojekt i Y1-by med A’s produkter. Både han selv og A personligt var parter i aftalen. Det var ikke kun en aftale mellem hans og A’s selskaber, da der var tale om et samarbejde mellem ham og A som de førende forskere. Når det var nødvendigt, havde de deres respektive selskaber bag sig. Rettighederne tilhørte A. Rettighederne til at produkterne og patenterne tilhørte A. Han havde ingen grund til at tro noget andet. I maj 2010 forlængede de deres aftale ved et tillæg til den oprindelige aftale. De aftalte at forlænge samarbejdet indtil september 2011. Ved ophøret handlede de i overensstemmelse med det sidste afsnit i aftalen af 18. maj 2010.
Patenterne tilhørte A. Han kendte ikke de bestemte patenter. Han ved, at varemærket og logo m.v. tilhørte A. Han så ikke nogen dokumenter om ejerskabet til rettighederne i forbindelse med indgåelse af deres aftale.
Parternes synspunkter
H1-virksomhed har i sit påstandsdokument anført:
"…
3 DE FAKTISKE OG RETLIGE OMSTÆNDIGHEDER, HVORPÅ PÅSTANDENE STØTTES
3.1 Introduktion
19. Sagsøgernes sammenfattende processkrift er struktureret sådan, at sagsfremstillingen og de dertilhørende anbringender så vidt muligt behandles kronologisk, startende fra skabelsen af de immaterielle rettigheder, som sagen vedrører.
20. Som redegjort nærmere for i det følgende, er det klart, at der aldrig er sket en overdragelse af ejendomsretten til de immaterielle rettigheder fra A til hverken G3-virksomhed eller H1-virksomhed.
21. Sagsøgernes påberåber sig de anbringender og bevisligheder, der er anført i tidligere processkrifter, medmindre andet udtrykkeligt er anført i dette påstandsdokument.
3.2 Sagens parter
22. A er stifter af bl.a. G1-virksomhed v/A og G3-virksomhed, som driver forretning med behandling af hår- og hårbundslidelser.
23. H1-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.5.fjernet) og har siden stiftelsen været ejet 100 % af A. Selskabet fungerer som A’s holdingselskab.
24. Skatteministeriet behøver ikke nogen nærmere introduktion.
3.3 A skabte de immaterielle rettigheder, der blev overdraget den (red.dato.nr.11.fjernet)
25. Som anført indledningsvist gøres det overordnet gældende, at de immaterielle rettigheder, som udnyttes i forbindelse med fremstilling og salg af produkter under brandet "G1-virksomhed", og som den (red.dato.nr.11.fjernet) blev solgt for 180 mio. kr. på et anfordringsgældsbrev til G23-virksomhed, var ejet af A personligt på overdragelsestidspunktet - og havde været det i hele perioden frem til overdragelsen.
26. A’s arbejde med udvikling af produkter, opskrifter og behandlingsmetoder begyndte således tilbage i 1988, hvor A startede med at eksperimentere med at udvikle planteekstrakter til påføring på hårbunden og senere også en shampoo. Produkterne blev udviklet ved køb af ingredienser fra diverse helsekost-butikker og lignende, som A lavede ekstraktioner af og blandede sammen i et forsøg på at finde en virksom kur mod hårbundsproblemer. Indledningsvis havde behandlingerne kun begrænset virkning, men efter 3-4 år med utallige justeringer i ekstrakt- og shampoo-blandinger begyndte det at have en vis effekt på hårbunden.
27. Værdien af de overdragne rettigheder lå (og ligger) dels i selve fremstillingsmetoden for produkterne, dels i behandlingsprogrammet, der gør det muligt at anvende produkterne mest optimalt. Det er således den måde, hvorpå produkterne er fremstillet, der giver produkterne særlige egenskaber. Det er ikke muligt at fremstille produkterne ud fra INCI1 alene, da produktet derved ikke vil have den samme effekt. Det andet element, der gør ekstrakterne og de tilhørende behandlingsshampooer unikke, er behandlingsprogrammet og det hertil hørende flowdiagram. Flowdiagrammet er nøglen til brugen af produkterne i behandlingen af hårtab og hovedbundslidelser. Det er samtidig dette, der sætter tredjemand, der har adgang til at fremstille produkterne, i stand til at duplikere de resultater, som A’s (og senere G3-virksomhed’s) kunder opnåede. Denne væsentlige viden havde A hemmeligholdt helt indtil overdragelsen af rettighederne den (red.dato.nr.11.fjernet). Forretningshemmelighederne var dermed alene kendt af A. Størstedelen af A’s viden var end ikke skrevet ned, og ingen kunne derfor få adgang til eller benytte denne viden uden A’s personlige medvirken.
28. I august 1992 stiftede A en personligt drevet virksomhed under navnet G1-virksomhed v/A, CVR-nr. ...11, og åbnede en klinik på Y3-adresse i Y5-by. Virksomhedens aktivitet var at drive virksomhed med behandling af hårbunds- og hårproblemer.
29. Der kan derfor ikke herske nogen tvivl om - og det synes da heller ikke at være bestridt - at forretningshemmelighederne i form af opskrifter m.v. til produkterne, er skabt af A personligt, og at han i perioden fra 1992-2000, hvor han drev sin enkeltmandsvirksomhed, personligt ejede de immaterielle aktiver og de dertil knyttede immaterielle rettigheder.
30. Immaterielle rettigheder opstår da også altid hos en eller flere fysiske personer. Kun ved aftale eller lovhjemmel kan ejerskabet til immaterielle rettigheder overdrages til andre, f.eks. et selskab. I den forbindelse bemærkes det, at hverken H1-virksomhed eller G3-virksomhed var stiftet i denne årrække (1992-2000).
31. Den overdragelse af immaterielle rettigheder, som Skatteministeriet påstår, der er sket til G3-virksomhed eller H1-virksomhed, må derfor nødvendigvis være sket efter, at disse selskaber blev stiftet.
32. Uden at skattemyndighedernes afgørelser er helt klare på dette punkt, så synes det da heller ikke at være skattemyndighedernes opfattelse, at den påståede overdragelse af de immaterielle rettigheder skete forud for år 2000. Trods mange opfordringer hertil (opfordring 1), har Skatteministeriet imidlertid fortsat ikke redegjort for overdragelsestidspunktet eller overdragelseshjemlen, og heller ikke for hvornår rettighederne ifølge Skatteministeriet skulle være overdraget videre fra G1-virksomhed til H1-virksomhed. Landsskatteretten har i sin afgørelse således blot bemærket, at "Rettighederne vurderes på den baggrund at have ligget i G3-virksomhed og efterfølgende flyttet til H1-virksomhed.", jf. bilag 1, side 30, og bilag 2, side 31, altså med henvisning til Skattestyrelsens egne afgørelser, og uden at det præciseres, hvornår "efterfølgende" tidsmæssigt er, mens Skatteministeriet i svarskriftet, side 14, bemærker, "at det ikke påhviler Skatteministeriet […] at redegøre for, "på hvilket tidspunkt de immaterielle rettigheder er overdraget fra A til G1-virksomhed og fra G1-virksomhed til H1-virksomhed"." Herom henvises til afsnit 3.18 nedenfor.
3.4 Stiftelsen af G2-virksomhed og G3-virksomhed
33. Den (red.dato.nr.2.fjernet) stiftede A, i fællesskab med IM, selskabet G2-virksomhed, CVR-nr. ...12, ("G2-virksomhed"), således at A ejede 51 % og IM ejede 49 %.
1 INCI står for International Nomenclature of Cosmetic Ingredients, som henviser til en liste med internationale og ensartede navne på ingredienser i kosmetikprodukter.
34. Den (red.dato.nr.3.fjernet) stiftede parterne ligeledes G3-virksomhed, CVR-nr. ...13, ("G1-virksomhed") med G2-virksomhed som ejer.2
35. Stiftelsen af G3-virksomhed skete ved kontant indbetaling af stiftelseskapitalen - og således ikke ved en skattefri omdannelse som først tiltænkt. Som anført umiddelbart nedenfor i pkt. 3.5 købte G3-virksomhed dog nogle aktiver fra G1-virksomhed v/A ved en købsaftale indgået 1. januar 2001.
3.5 Aktiver overdraget ved købsaftalen af 1. januar 2001 (bilag 9)
36. Skattemyndighedernes opfattelse synes at være, at rettighederne muligvis blev overdraget fra A til G3-virksomhed i forbindelse med den som bilag 9 fremlagte købsaftale af 1. januar 2001, jf. svarskriftet, side 14. Denne aftale adresseres derfor i det følgende.
37. Ved købsaftale af 1. januar 2001 (bilag 9) erhvervede G3-virksomhed en række aktiver, herunder goodwill, fra A’s personlige virksomhed, G1-virksomhed v/A.
38. Eftersom listen over overdragne aktiver i købsaftalen (bilag 9) er udtømmende, dokumenterer listen også, hvilke aktiver der ikke blev overdraget til G1-virksomhed. Her er det centralt at bemærke, at A valgte at bevare sit ejerskab og rettigheder til de produkter og det koncept, som han havde udviklet i perioden fra 1992-2000. Disse aktiver fremgår derfor ikke af købsaftalen.
39. Det gjorde A, fordi han ønskede at finde flere investorer til G3-virksomhed, og i den forbindelse ville A sikre sin værdi og indflydelse i G3-virksomhed i takt med, at hans ejerandel gradvist blev udvandet.
40. Det bemærkes i tillæg hertil, at H1-virksomhed ikke fandtes på dette tidspunkt, hvorfor rettighederne selvsagt heller ikke kan være overdraget til dette selskab ved eller i umiddelbar forbindelse med bilag 9.
3.5.1 Goodwill erhvervet ved købsaftalen
41. Den erhvervede goodwill var ansat til en værdi af 500.000 kr. Overdragelsen af goodwill fremgår også af A’s selvangivelse for 2001 (bilag 10) og G3-virksomhed’s årsregnskab med tilhørende specifikationshæftet for 2001 (bilag 11).
42. I den forbindelse skal det understreges, at goodwill ikke omfatter immaterielle rettigheder som de i sagen omhandlende forretningshemmeligheder. Regnskabsmæssigt defineres goodwill i de internationale regnskabsstandarder IAS 36 som:
"Goodwill erhvervet ved virksomhedsovertagelse repræsenterer en betaling fra den overtagende part i formodning om fremtidige økonomiske fordele fra aktiver, som ikke er muligt at identificere individuelt".
43. Som eksempler på sådanne individuelt uidentificerbare aktiver kan nævnes den økonomiske værdi af en virksomheds almindelige omdømme, kundekreds og forretningsforbindelser.
2 Det var oprindeligt påtænkt, at omdannelsen til G3-virksomhed skulle ske som en skattefri omdannelse. På den baggrund blev der udarbejdet udkast til stiftelsesdokument, hvoraf det fremgik, at der skulle overdrages aktiver for et beløb svarende til 1.665.986 kr. (bilag 7), ligesom der blev udarbejdet et udkast til åbningsbalance pr. den 1. januar 2000 (bilag 8). Af åbningsbalancen fremgår blandt andet, at goodwill blev værdiansat "under hensyn til den forventede indtjening og på grundlag af hidtil realiserede resultater" (bilag 8, side 2). Disse dokumenter blev dog aldrig benyttet, idet den skattefri omdannelse aldrig blev effektueret, da man i stedet valgte at gennemføre en skattepligtig omdannelse.
44. Af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.C.6.4.1.1 fremgår tilsvarende:
"Definition af goodwill
Ved goodwill forstås: "Den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende". Dette er fastslået ved flere domme."
45. At goodwill blev overdraget med en værdiansættelse på 500.000 kr., indebærer derfor ikke, at der samtidig skete en overdragelse af rettighederne til de opskrifter, metoder m.v., som A personligt ejede.
3.5.2 "Produktudvikling" erhvervet ved købsaftalen
46. Af købsaftalen (bilag 9) fremgår videre, at de eneste immaterielle aktiver (udover den ovenfor omtalt goodwill), der blev overdraget ved aftalen, var en "produktudvikling", som blev overdraget til 17.500 kr. "Produktudviklingen" dækkede imidlertid ikke over de i nærværende sag omhandlende immaterielle aktiver og rettigheder. Som anført ovenfor beholdt A selv ejerskabet til disse rettigheder.
47. Som dokumenteret ved bilag 3-6, bilag 9-11 og bilag 51 dækkede posten "produktudvikling" i købsaftalen mere præcist over købet af et kundekartotek og et varelager fra en konkurrent.
48. Bilag 3-6 er årsregnskaberne for G1-virksomhed v/A for 1997-2000. Bilag 9 er selve købsaftalen, bilag 10 er A’s selvangivelse for indkomståret 2001 og bilag 11 er årsregnskabet for G3-virksomhed for samme år.
49. Det fremgår af balancen i G1-virksomhed v/A’s regnskab for 1997 (bilag 3), der er udarbejdet af revisionsfirmaet R2-revision, at G1-virksomhed ejede en indtrædelsesafgift til en værdi på 47.500 kr. (bilag 3, side 2). Af note 5 fremgår, at indtrædelsesafgiften var blev afskrevet med 10.000 kr. i 1997, mens det i note 11 fremgår, at anskaffelsessummen for indtrædelsesafgiften oprindeligt havde været 100.000 kr. (bilag 3, side 3-4).
50. Indtrædelsesafgiften dækkede over købet af et kundekartotek, varelager og en køberet fra en konkurrerende virksomhed, G26-virksomhed i Y3-by, som A havde betalt 100.000 kr. for. Som bilag 51 er fremlagt en række anonymiserede eksempler på dette kundekartotek.
51. A overtog G26-virksomheds varelager for at kunne tilbyde kunderne de produkter, som de var vant til at bruge i en overgangsfase. Køberetten omfattede en ret til at købe rettighederne til de produkter, der var blevet anvendt i G26-virksomheds regi (bilag 3-6, side 2). Denne køberet blev aldrig udnyttet.
52. I årsregnskabet for 1998 (bilag 4), der ligeledes er udarbejdet af revisionsfirmaet R2-revision, blev indtrædelsesafgiften nedskrevet til en værdi på 37.500 kr. efter afskrivning med 10.000 kr.
53. I 1999 skiftede G1-virksomhed v/A til revisionsfirmaet R1-revision. Den nye revisor ændrede i årsregnskabet for 1999 (bilag 5) betegnelsen "indtrædelsesafgift" til "produktudvikling" (bilag 5, side 9), og fortsatte herefter med at foretage de årlige afskrivninger på 10.000 kr. Af årsregnskabets noter fremgår, at posten "produktudvikling" havde en oprindelig primo saldo på 100.000 kr., at der tidligere var sket afskrivninger med 62.500 kr. (det vil sige ned til en saldo på 37.500), og at aktivet i 1999 blev afskrevet med 10.000 kr., således at saldoen primo 1999 var 27.500 kr.
(bilag 5, side 11).
54. I årsregnskabet for år 2000 (bilag 6), der ligeledes blev udarbejdet af revisionsfirmaet R1-revision, blev anlægsaktivet "produktudvikling" igen nedskrevet med 10.000 kr. til en værdi på 17.500 kr.
55. Der kan således ikke herske nogen tvivl om, at "produktudvikling" og "indtrædelsesafgift" dækker over den samme udgiftspost, nemlig et kundekartotek og et varelager, der af uvisse årsager blev omdøbt fra "indtrædelsesafgift" til "produktudvikling" i forbindelse med skift af revisor i 1999. Indtrædelsesafgiften, eller "produktudviklingen", dækkede omvendt ikke over produkter, recepter eller lignende immaterielle rettigheder, som A selv havde udviklet i G1-virksomhed-regi.
3.6 A’s direktørkontrakter fra 2001 og 2006 understreger entydigt, at han personligt ejede de immaterielle aktiver og rettigheder
56. A var ansat som direktør i G3-virksomhed fra stiftelsen af selskabet og frem til den 1. december 2012. I A’s direktørkontrakter fremgik det entydigt, at han personligt ejede de immaterielle aktiver og rettigheder, og at G1-virksomhed udnyttede rettighederne på baggrund af en licens givet af A.
57. Af A’s direktørkontrakt af 1. januar 2001 fremgår blandt andet (bilag 12, side 2):
"8. Særlige rettigheder
8.1 For den periode, hvor Direktøren er ansat i Selskabet, giver Direktøren hermed en royalty-fri ikke-eksklusiv licens til Selskabet om benyttelse af Direktørens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller udokumenteret, som direktøren ønsker at anvende i sit virke for Selskabet. Alle Direktørens immaterielle rettigheder tilhører Direktøren uden begrænsning og kan anvendes af Direktøren uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke."
58. I direktørkontrakten var det således eksplicit aftalt, at A til stadighed skulle være ejer af de immaterielle aktiver og de dertil knyttede immaterielle rettigheder, som A på daværende tidspunkt havde udviklet - og som selskabet fik en "royalty-fri, ikke-eksklusiv licens" til at udnytte.
59. Direktørkontrakten blev i øvrigt underskrevet af IM på vegne af og som medejer af G3-virksomhed, og som en af A (og H1-virksomhed) uafhængig part (som også lagt til grund af Skattestyrelsen i Skattestyrelsens bindende svar af 28. februar 2005, jf. bilag 15, side 8).
60. Det samme udgangspunkt blev skriftligt aftalt i samtlige Af A’s efterfølgende direktørkontrakter med G3-virksomhed (bilag 19 og bilag 26). Samtlige A’s direktørkontrakter indeholdt således bestemmelser, der klart understregede, at alle immaterielle rettigheder tilhørte A personligt uden begrænsning, og at rettighederne således kunne anvendes af ham uden begrænsning i eller udenfor G3-virksomhed’s virke, jf. også den som bilag 19 fremlagte direktørkontrakt indgået med G3-virksomhed i 2006 (bilag 19, side 3):
"For den periode, hvor A er ansat i Selskabet i henhold til denne kontrakt, giver han hermed en ikke-eksklusiv licens til Selskabet til benyttelse af hans opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller ej, som han ønsker at anvende i sit virke for Selskabet. Alle A’s immaterielle rettigheder tilhører ham uden begrænsning og kan anvendes af ham uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke."
61. Der henvises også til den som bilag 26 fremlagte direktørkontrakt af 1. september 2009 (bilag 26, side 4):
"Intellectual Property Rights
Except for limitations in license agreements which A has entered into directly or indirectly with THE COMPANY, A’s IPR shall be his property without limitation."
62. Det gøres på det grundlag gældende, at både civilretlige og ansættelsesretlige principper tilsiger, at A ikke har overdraget de immaterielle rettigheder G3-virksomhed.
63. Det lovfæstede udgangspunkt for arbejdstagere findes i lov om arbejdstageres opfindelser § 5, hvorefter opfindelser, som en arbejdstager er nået frem til gennem dennes ansættelse, skal tilbydes arbejdsgiverselskabet. Selskabet har herefter krav på at få retten til opfindelsen overdraget til sig.
64. Lov om arbejdstagers opfindelser gælder imidlertid ikke for direktører. For direktører gælder det i stedet, at hvis ikke der er indgået aftale om, at arbejdsgiver specifikt skal have retten til opfindelser, som direktøren måtte gøre som led i sit virke som direktør, da vil udgangspunktet være, at direktøren selv har retten til opfindelserne.
65. Selv uden en eksplicit regulering i direktørkontrakten ville spørgsmålet om den retmæssige ejer af rettighederne i en tvist imellem A som direktør og G3-virksomhed som arbejdsgiver således ikke være til diskussion: A ville blive anset som ejer af de i sagen omhandlende immaterielle aktiver og rettigheder.
66. Det gælder derfor så meget desto mere, når A’s direktørkontrakter direkte anfører, at dette udgangspunkt er gældende for ansættelsesforholdet.
67. A skal naturligvis ikke behandles anderledes (og væsentligt ringere) rent civilretligt, blot fordi modparten i nærværende sag er Skatteministeriet.
68. A’s direktørkontrakter understøtter således det faktum, at A altid har sørget for at fremhæve, at han personligt ejer rettighederne til opskrifterne mv. At hans endelige løn ikke fremgår af kontrakten, ændrer ikke herpå - og kan ikke med rimelighed tillægges nogen betydning for spørgsmålet om ejerskab af rettighederne.
3.7 H1-virksomhed og G3-virksomhed har ikke afholdt udgifter til at købe licenser eller forskning og udvikling
69. Under henvisning til Landsskatterettens afgørelser gør Skatteministeriet gældende, at H1-virksomhed og G3-virksomhed har afholdt udgifter til forskning og udvikling, og at dette skulle dokumentere, at en overdragelse af de immaterielle rettigheder fra A til G3-virksomhed var gennemført. Det bestrides.
3.7.1 Anmodning om bindende svar fra G6-virksomhed dateret 5. januar 2005:
70. Som en del af begrundelsen for sine afgørelser anfører Landsskatteretten følgende (bilag 1 og 2, hhv. side 54 og 56):
"I brev af 5. januar 2005 til skattemyndighederne anførte G6-virksomhed som repræsentant for H1-virksomhed, at virksomheden i G3-virksomhed inden for de sidste 3 år havde investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for at gøre en række produkter salgbare."
71. Landsskatteretten synes således at have lagt til grund (uden at det dog ses at have været Skattestyrelsens påstand), at overdragelsen af A’s immaterielle rettigheder fra A til G3-virksomhed er sket i perioden fra den 5. januar 2005 og de forudgående 3 år, dvs. mellem den 5. januar 2002 og 5. januar 2005. Det bestrides.
72. Det brev, som Landsskatteretten henviser til, er den som bilag 16 fremlagte anmodning om tilladelse til skattefri anpartsombytning. Baggrund for denne skal derfor forklares nærmere.
3 Lovbekendtgørelse 2012-01-24 nr. 104 om arbejdstageres opfindelser. Loven har været i kraft siden 1955, og har ikke været ændret på for denne sag relevante områder siden sin indførelse.
4 Boe, Jørgen, Juel Hansen, Claus og Lund Mosbek, Jens: "Direktørkontrakten", kapitel 1.5, side 135 ff.
73. I løbet af 2004 ønskede IM at afhænde sine kapitalandele i G2-virksomhed, og i den forbindelse indhentede han den 20. april 2004 et tilbud fra LM fra R1-rådgivning, som skulle bistå med salget (bilag 14). I tilbuddet skrev LM blandt andet:
"Det er min overbevisning, at køber skal findes udenfor Danmark, idet den meromsætning, der genereres for at retfærdiggøre en handelspris i det niveau [13-20 mio. kr.], skal skabes på eksportmarkeder som Y9-land, Y2-land, Y5-land, Y10-land m.fl. Handelsprisen, altså goodwill, vil delvist blive betalt som en faktor af den generede omsætning/indtjening i en række år fremover. Endvidere må det forventes, at køber betaler for de kommercielle rettigheder til recepter, f.eks. i form af en licensaftale kombineret med en forkøbsret/købsoption."
74. LM havde fået oplyst af IM, at G1-virksomhed ikke ejede rettighederne til de opskrifter m.v. (forretningshemmelighederne), som blev anvendt som led i driften af forretningen. Det ville selvsagt ikke give nogen mening for en køber af G1-virksomhed at betale yderligere for de immaterielle rettigheder ved at indgå licensaftaler eller aftaler om forkøbsret til rettigheder, som G1-virksomhed allerede ejede.
75. IM’s oplysninger om de immaterielle rettigheder fra 2005 skal samtidig tillægges betydelig vægt henset til, at IM’s anparter i G3-virksomhed (49%), alt andet lige havde været (betydeligt) mere værd, hvis rettighederne på dette tidspunkt lå i G3-virksomhed, og ikke hos A personligt.
76. Det lykkes imidlertid ikke at finde en ekstern køber til IM’s kapitalandele, hvorfor IM og A i stedet blev enige om, at A skulle overtage det fulde ejerskab til G1-virksomhed. Det skulle ske ved, at anparterne i G1-virksomhed skulle overdrages til H1-virksomhed. Den 4. januar 2005 anmodede rådgivningsvirksomheden G6-virksomhed på vegne af IM Skattestyrelsen om bindende svar i forbindelse med, at A skulle eje samtlige kapitalandele i G3-virksomhed (bilag 15, side 28).
77. I anmodningen bad G6-virksomhed Skattestyrelsen om at svare på, om G2-virksomhed kunne afstå sine anparter i G3-virksomhed skattefrit, og om den foreslåede værdiansættelse af de pågældende kapitalandele i G1-virksomhed kunne godkendes.
78. I anmodningen anførte G6-virksomhed følgende (bilag 16, side 16):
"Vi kan i den forbindelse nævne, at G3-virksomhed er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgbare."
79. Sammenholdes dette uddrag med det af Landsskatteretten anførte, jf. punkt 70, kan det for det første konstateres, at G6-virksomhed’s (fejlagtige) udsagn vedrører G3-virksomhed; G6-virksomhed repræsenterede i øvrigt IM, og ikke H1-virksomhed, som det ellers fremgår i citatet fra Landsskatterettens afgørelse i punkt 70 ovenfor, og selskabet var da heller ikke stiftet i de pågældende tre år (2002-2004).
80. For det andet antyder Landsskatteretten i samme afgørelser, at overdragelsen af de immaterielle aktiver til G3-virksomhed skulle være sket i 2000, som gennemgået ovenfor, hvilket ikke er
"indenfor de sidste 3 år" fra 2005, jf. bilag 1 og 2, hhv. side 54 og 56:
"Af det beskrevne hændelsesforløb fremgår således, at der i overdragelsen af virksomheden fra klageren til G3-virksomhed i december 2000 indgik immaterielle aktiver i form af "Produktudvikling" og "Good-Will". Virksomheden blev herefter i hele perioden på mere end 13 år - frem til overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet) - drevet i G3-virksomhed."
81. Begge synspunkter kan selvfølgelig ikke være rigtige på samme tid, hvilket blot tydeliggør, at Landsskatteretten har truffet to afgørelser, som ikke hænger sammen ved nærmere eftersyn.
82. De modstridende synspunkter er i øvrigt også uforeneligt med det standpunkt Landsskatteretten efterfølgende indtager, nemlig at det var H1-virksomhed - og ikke G3-virksomhed - der ejede de immaterielle rettigheder på overdragelsestidspunktet i 2013. I hvert fald mangler Landsskatteretten at konkludere, hvornår overdragelsen i så fald skulle været sket fra G3-virksomhed til H1-virksomhed.
83. For det tredje er det faktuelt forkert, når det i anmodningen fra G6-virksomhed var angivet, at der var investeret betydelige ressourcer i at "købe licenser" og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgbare. Af G3-virksomhed’s årsregnskaber for årene 2002-2004 (bilag 40, bilag 41 og bilag 42) fremgår ingen afholdte omkostninger til køb eller udvikling af licenser eller immaterielle rettigheder. Sådanne betragtelige udgiftsposter havde helt oplagt fremgået af regnskaberne, hvis de havde været afholdt.
84. Heller ikke i A’s selvangivelser er der indtægter, der blot antyder, at G3-virksomhed skulle have "købt licenser" fra A i den 3-årige periode, som Skattemyndighederne fokuserer på.
85. Den eneste licensaftale, som G3-virksomhed på daværende tidspunkt havde indgået, var en licensaftale (bilag 13) ifølge hvilken G3-virksomhed fungerede som salgsagent for G4-virksomhed i 2004 og de følgende år, og i den forbindelse fik en tidsbegrænset licens. Det er i øvrigt selve essensen i en licensaftale; at der gives tilladelse til, at rettigheder kan udnyttes, men at rettighedshaveren samtidig beholder ejerskabet til rettighederne. Der har således ikke været tale om, at G3-virksomhed har købt ejendomsretten til immaterielle rettigheder.
86. Det er også beskrevet af den tidligere medejer af G3-virksomhed, IM, der i en erklæring af 8. juni 2020 bemærkede følgende (bilag 39, side 1-2):
"A har berettet for mig, at SKAT har undret sig over nogen formuleringer i ledelsesberetningerne til årsregnskaberne, hvor der er nævnt, at der er brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen.
Formålet med de formuleringer var at lave en positiv åbningserklæring primært ift. Banken eller potentielt eksterne investorer, da selskabet på daværende tidspunkt var helt afhængige af bankens kassekredit. Af regnskabstallene fremgår det jo også at der ikke er brugt penge på udvikling af produktporteføljen. Dette forhold var noget som A klarede hjemme hos sig selv udenfor hans arbejdstid i klinikken, hvor han konsulterede og brugte tid på at lede vores behandlere på klinikken.
A har også nævnt for mig at vi i ledelsesberetningen skulle have anført en bemærkning om, at G1-virksomhed skulle have købt licenser i årene 2002-2005, og derfor vil jeg lige præcisere dette forhold."
87. Af de ovenfor anførte grunde kan det uden videre lægges til grund, at det i punkt 78 citerede udsnit fra G6-virksomhed’s anmodning - udarbejdet på vegne af IM - ikke kan have betydning for nærværende sags udfald.
88. Ligesom det er tilfældet for G3-virksomhed, er det heller ingen steder i regnskabstallene for H1-virksomhed fra 2007-2012 angivet, at der skulle være afholdt udgifter til køb og udvikling af licenser eller produktporteføljer i øvrigt.
89. En udokumenteret og vag formulering af en ekstern rådgiver (på vegne af en tredjepart), i en anmodning om tilladelse til skattefri anpartsombytning, der aldrig blev gennemført, bør naturligvis ikke vægte tungere end samtlige de øvrige fremlagte dokumenter i nærværende sag, som entydigt lægger ejerskabet af de immaterielle rettigheder hos A.
90. IM erklærede endvidere blandt andet, at:
"Uagtet at jeg var kommercielt ansvarlig for selskabet, så havde jeg ikke noget kendskab til produkterne og behandlingerne, idet de udelukkende blev udviklet af A udenfor klinikken og hemmeligholdt. Han havde et system, hvor han mærkede forskellige produkter og instruerede behandlerne i at blande dem uden at nogen af dem fik kendskab til indholdet.
Jeg har aldrig set noget nedskrevet om produkterne, og jeg havde fra start samtykket overfor A at alle rettighederne tilhørte A personligt. Det var ligeledes betinget i vores respektive ansættelsesaftaler, som jeg ved, at SKAT har fået kopier af."
3.7.2 Ledelsesberetningerne i G3-virksomhed for 2003-2005
91. Skatteministeriet henviser også til, at det fremgår af ledelsesberetningerne i G3-virksomhed’s årsrapporter for 2003, 2004 og 2005 (men ikke i H1-virksomheds tilsvarende), at der skete en form for "udvikling … af produkterne" i G3-virksomhed, at der i G3-virksomhed var "brugt midler på forskning og udvikling" for at kunne udbygge selskabets produktportefølje samt at G3-virksomhed havde fået "afkast af tidligere års forskning samt investering i produktudvikling".
92. Der er for det første tale om ganske vage formuleringer i en ledelsesberetning, hvor det ikke nærmere angives, hvor mange midler der er brugt, og hvad de mere præcist er brugt på. Ledelsesberetningerne er dermed uegnede til at underbygge Skatteministeriets standpunkt.
93. Informationerne om afholdte udgifter kan i øvrigt heller ikke spores i årsregnskaberne. Det skyldes det simple faktum, at der aldrig blev afholdt udgifter på forskning eller produktudvikling i G3-virksomhed.
94. Det er også beskrevet af selskabets tidligere medejer og direktør, IM i dennes erklæring (bilag 39, side 1-2) som citeret i punkt 86 ovenfor.
95. Det betyder naturligvis ikke, at årsrapporterne er udtryk for, at A og H1-virksomhed generelt er utroværdige (som antydet i svarskriftet side 16). Der er intet belæg for en sådan påstand.
96. Samtidig bestrides det, at de vage formuleringer, der fremgår af årsrapporterne (at G3-virksomhed havde "brugt midler på forskning og udvikling" for at kunne udbygge selskabets produktportefølje) i sig selv er et tilstrækkeligt bevis for, at netop de i sagen omhandlende rettigheder var ejet af G3-virksomhed.
97. For det første havde G3-virksomhed ikke de nødvendige faciliteter, ansatte eller tilladelser til at foretage forskningsaktiviteter.
98. For det andet, selv hvis det lægges til grund, at G3-virksomhed udførte "forskning og udvikling", betyder det ikke i sig selv, at immaterielle rettigheder blev skabt eller i øvrigt tilkom G3-virksomhed, hvis det skete. Der henvises i den forbindelse til det forhold, at G3-virksomhed ifølge direktørkontrakterne med A var licenstager. Det udelukker naturligvis ikke, at licenstager (i egen interesse) udvikler videre på de produkter, der er beskyttet af rettighederne tilhørende licensgiver - men det er selvklart ikke ensbetydende med, at ejerskabet til de samlede immaterielle rettigheder overdrages.
99. Det er således helt sædvanligt i licensforhold, at rettighederne til licenstagers videreudviklinger og forbedringer af den licenserede teknologi tilkommer licensgiver.
3.8 Overdragelse af anparterne i G3-virksomhed den 22. juni 2005 bekræfter A’s ejerskab til de immaterielle rettigheder
100. Den (red.dato.nr.5.fjernet) blev H1-virksomhed stiftet, og ved overdragelsesaftale af 22. juni 2005 afstod G2-virksomhed anparterne i G3-virksomhed til det nystiftede H1-virksomhed (bilag 17).
101. Som bilag til overdragelsesaftalen havde direktør og ultimativ sælger af anparterne, IM, udfyldt en "Due Diligence-liste", som specificerede al relevant dokumentationsmateriale for G3-virksomhed (bilag 18). Af due diligence-listen fremgår under punkt 12, at G1-virksomhed ikke havde nogen immaterielle rettigheder.
Derimod fremgår det under punktet "12.02.03 Licensaftaler med selskabet som licenstager eller licensgiver", at: "A giver licens i stillingskontrakt" (bilag 18, side 5). I overensstemmelse hermed fremgår det af punkt 12.10.01 om "Eventuelle immaterielle rettigheder tilhørende selskabets medarbejdere", at "A stillingskontrakt giver ham rettighederne".
102. Som nævnt ovenfor skal IM’s oplysninger om de immaterielle rettigheder fra 2005 naturligvis tillægges betydelig vægt, idet anparterne i G3-virksomhed havde været mere værd, hvis rettighederne på dette tidspunkt lå i G3-virksomhed og ikke hos A personligt.
103. Ejerskabet af de immaterielle rettigheder, som oplyst på due diligence-listen, er også senere bekræftet af IM i dennes erklæring af 8. juni 2020 (bilag 39, side 1):
"Jeg har aldrig set noget nedskrevet om produkterne, og jeg havde fra start samtykket overfor A at alle rettigheder tilhørte A personligt. Det var ligeledes betinget i vores respektive ansættelseskontrakter, som jeg ved, at SKAT har fået kopi af."
3.9 (red.agreement.nr.1.fjernet) dateret 28. april 2009 bekræfter at A ejede de immaterielle rettigheder
104. I Landsskatterettens afgørelser bemærker Landsskatteretten følgende (bilag 1 og 2, hhv. side 54 og 56):
"I 2009 blev der indgået to aftaler, hvorefter H1-virksomhed skulle modtage royalty for udnyttelse af licenser."
105. Landsskatteretten henviser blandt andet til den som bilag 20 fremlagte "(red.agreement.nr.1.fjernet)" mellem H1-virksomhed, A og G3-virksomhed til støtte for, at det skulle være H1-virksomhed - og ikke A personligt - der ejede de immaterielle rettigheder.
106. Det bestrides, at der er noget rimeligt belæg for en sådan udlægning af aftalen. Tværtimod fremgår det modsatte helt udtrykkeligt af aftalen.
107. Baggrunden for denne aftale var, at G3-virksomhed i 2009 ønskede at integrere G3-virksomhed med G12-virksomhed, som på daværende tidspunkt var ejet af G14-virksomhed, som igen var ejet af SB. Som det vil fremgå nedenfor i afsnit 3.10, blev dette samarbejde dog først effektueret i september 2009, hvor G14-virksomhed erhvervede 20 % af anparterne i G3-virksomhed.
108. I forbindelse med de påbegyndte forhandlinger med G14-virksomhed valgte A at flytte administrationen af A’s rettigheder fra G3-virksomhed til H1-virksomhed, således at G14-virksomhed, der skulle købe sig ind i G3-virksomhed, alene fik økonomisk del i salget af G1-virksomhed produkter, men ikke fik andel i den indtægt som H1-virksomhed modtog for at administrere A’s rettigheder. Samtidig gjorde det H1-virksomhed i stand til at afdrage på selskabets gæld til F1-bank.
109. Den 28. april 2009 indgik A således en licensaftale med
H1-virksomhed og G3-virksomhed benævnt Technology and
Trade Mark Licensing Agreement, hvori det blev aftalt, at H1-virksomhed skulle være ansvarlig for at administrere A’s produkt- og varemærkerettigheder (bilag 20). Som betaling for denne administration modtog H1-virksomhed et vederlag, men skulle samtidig afholde udgifter forbundet med at opretholde varemærkerne, jf. licensaftalens Clause 6 og bilag 1 til aftalen (bilag 20, side 7 og 11).
110. Det fremgår klart og udtrykkeligt - og flere steder - i aftalen, at alle immaterielle rettigheder til opskrifter, varemærker m.v. tilhørte A. Der kan således ikke herske tvivl om ejerskabet til de immaterielle rettigheder som følge af denne aftale - tværtimod.
111. Følgende uddrag fra aftalen er relevante at fremhæve:
"PREAMBLE
Whereas
(A) A owns the H1-virksomhed Group of companies, including EUROPE and G12-virksomhed. The H1-virksomhed Group of companies is owned 100% by A, who has been carrying out and sponsoring extensive research and development programmes involving materials, formulas, processes, and equipment that relate to the manufacture of PRODUCTS and materials for the treatment of non-hereditary hair and scalp disorders.
(B) H1-virksomhed manages A' proprietary TECHNOLOGY…."
…
CLAUSE 1 DEFINITIONS AND INTERPRETATION
[…]
“PARTY" or "PARTIES" means either A, H1-virksomhed or EUROPE or all, as the context requires.
"PRODUCTS" means all extracts and extract components, shampoos, and hair styling products etc. based on the TECHNOLOGY and distributed through H1-virksomhed or another company licensed by A on a current basis and all related SERVICES.
[…]
"TECHNOLOGY" means any technical fact, formula, recipe, know-how, trade secret, data, or advice, whether written or oral, INCLUDING reports, letters, telefaxes, drawings, specifications, bills of material and photographs relating to manufacturing designs or processes, instruments, treatment methods, and techniques:
1) which A uses commercially in the manufacture, preparation and/or distribution of the licensed PRODUCTS and SERVICES;
2) which is confidential and not contained in any published Patent specification or published application, nor generally known; and,
3) that, at the date of execution of the AGREEMENT, are proprietary to A." […]
“CLAUSE 2 LICENSES TECHNOLOGY LICENCE
A manages the TECHNOLOGY, PRODUCTS and SERVICES owned by A in the TERRITORY, H1-virksomhed hereby grants to EUROPE for the life of the AGREEMENT the exclusive right to use the
TECHNOLOGY, as limited herein, in the sale and supply of the PRODUCTS and SERVICES in the TERRITORY. H1-virksomhed may license identical rights to a third party or secure any PRODUCT's direct export to the TERRITORY only if EUROPE fails to diligently or fully exploit the TERRITORY's market in accordance with the BUSINESS PLAN, after giving written notice of its dissatisfaction and EUROPE not having fully remedied said failure within 90 days' of receiving said notice.
Without A's prior CONSENT, which he may deny at any time, EUROPE shall neither manufacture, sell, nor supply, directly or indirectly, any product within the field of the AGREEMENT other than the PRODUCTS and SERVICES.
TRADE MARK LICENSE
A owns the rights to the TRADE MARKS and has registered the TRADE MARKS worldwide through H1-virksomhed. A and H1-virksomhed
grants for the life of the AGREEMENT, an exclusive license, as limited herein, to use the TRADEMARKS in the TERRITORY.
EUROPE shall use the TRADE MARKS "G1-virksomhed" and / or "G1-virksomhed" and / or "(red.program.nr.1.fjernet)" and / or "(red.varemærke.nr.1.fjernet)," which have all been registered in the name of H1-virksomhed and/or EUROPE and/or its subsidiaries.
EUROPE shall refund H1-virksomhed all expenses in relation to the registration and maintenance of the TRADE MARKS in the TERRITORY."
[…]
“CLAUSE 4 SCOPE OF OPERATIONS
[…]
IMPROVEMENTS, INVENTIONS & PATENTS; RIGHTS THERETO
A shall retain exclusive ownership and patent rights to and title in the TECHNOLOGY, and to all production and service related modifications and IMPROVEMENTS thereto, all updating thereof, and any aspect
of the formulation or design of the PRODUCTS, all of which become part of the TECHNOLOGY."
[…]
“CLAUSE 6 ROYALTY PAYMENT; ACCOUNTING
In consideration of the LICENSE granted herein, EUROPE upon execution hereof, shall pay H1-virksomhed a Royalty at the rate of three per cent (3%) of the SALES PRICE as listed in the BUSINESS PLAN."
[…]
“CLAUSE 7 CONFIDENTIALITY
A and H1-virksomhed shall provide or has provided EUROPE with information on commercial activities, finances, TRADE MARKS, PRODUCTS, SERVICES, TECHNOLOGY and other information in relation to the business of the H1-virksomhed Group of companies. All such information, INCLUDING all materials, is deemed confidential information, unless otherwise expressed.
A shall maintain exclusive title to and ownership rights in that information. EUROPE may make no claim to or assertion of any ownership rights in such confidential information and shall use such confidential information only as agreed herein or as otherwise instructed by A or H1-virksomhed. During the term of the AGREEMENT and at all times thereafter, without limitation of time, EUROPE and its employees shall hold all such information in strict confidence and reveal no part of it to any third party. Notwithstanding the foregoing, EUROPE, if required by law, may disclose such information to an official organ or in a legal or arbitration proceeding, in which event it shall notify A and H1-virksomhed of the details of that disclosure."
“CLAUSE 9
[…]
“Upon termination or expiration of the AGREEMENT for any reason, all rights to A' TECHNOLOGY and PRODUCTS arising herein shall immediately completely revert to him. In such event EUROPE shall maintain no portion of any such rights and may no longer use the TECHNOLOGY or PRODUCTS in any way."
112. At H1-virksomheds rolle alene var at administrere - og ikke overtage - A’s immaterielle rettigheder, er også bekræftet i H1-virksomheds reviderede årsrapport for 2008 aflagt den 30. maj 2009 (bilag 21, side 8), hvor følgende fremgår:
"Selskabets hovedaktivitet er administration af A’s rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelse."
113. Det fremgår omvendt ikke af årsrapporten, at H1-virksomhed var indehaver af - endsige havde erhvervet - nogle immaterielle rettigheder.
114. Den interne fordeling, hvor A ejede rettighederne, mens H1-virksomhed administrerede A’s rettigheder, fremgår ligeledes af den som bilag 22 fremlagte e-mail af 3. juni 2009, der blev sendt til R4-revision i forbindelse med transaktionen hvor G14-virksomhed blev medejer af G1-virksomhed:
"H1-virksomhed administrerer A’s rettigheder i Europa og nyder indtægterne heraf i form af 3% royalty af den anbefalede detailpris, der betales som en merpris for de produkter, som produceres på H1-virksomhed’s foranledning og videresælges til datterselskaber i Europa, herunder foreløbig kun G9-virksomhed og G12-virksomhed."
115. Det bestrides, at det forhold, at H1-virksomhed har modtaget et vederlag for at bistå A med at administrere dennes rettigheder, har nogen indvirkning på ejerskabet til disse rettigheder - særligt når aftalen, der regulerer denne vederlagsbetaling, helt udtrykkeligt angiver, at der er tale om en administration af rettigheder ejet af A personligt.
116. Det forhold, at A ikke på underskriftsiden i aftalen eksplicit angives som underskriver på egne vegne kan ikke føre til den vurdering, at aftalen ikke er indgået og tiltrådt af ham personligt - endsige, at den ikke er relevant for den vurdering, som retten skal foretage i denne sag. A underskrev således aftalen både på vegne af H1-virksomhed og G3-virksomhed.
117. Skatteministeriet forsøger med sin argumentation at ignorere realiteterne ved at fokusere på - for denne sag - irrelevante formaliteter. Det stemmer i øvrigt dårligt overens med Skatteministeriets sædvanlige standpunkt om, at der er realiteterne, og ikke formaliteterne, der er afgørende.
3.10 Samarbejdet med G14-virksomhed
118. Den 14. september 2009 solgte H1-virksomhed 20 % af kapitalandelene i G1-virksomhed til G14-virksomhed mod betaling af EUR 180.000 (bilag 25). Samtidig indskød G14-virksomhed kapitalandelene i G12-virksomhed i G1-virksomhed, således at G1-virksomhed efterfølgende ejede samtlige kapitalandele i
G12-virksomhed.
119. I forbindelse med indgåelsen af anpartsoverdragelsesaftalen indgik parterne ligeledes en Executive Service Agreement af 1. september 2009 om A’s fortsatte ansættelse som direktør i G1-virksomhed (bilag 26). Direktørkontrakten blev vedlagt som et bilag til anpartsoverdragelsesaftalen (bilag 25, side 6). Af direktørkontraktens side 4 fremgik blandt andet, at alle immaterielle aktiver og rettigheder anvendt i G1-virksomhed forsat skulle forblive i A’s ejerskab, dog således, at der skulle tages hensyn til den licensaftale, som A kort tid forinden havde indgået med G1-virksomhed (bilag 21). A’s direktørkontrakt blev underskrevet af A som både medarbejder og tegningsberettiget i G1-virksomhed på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten, mens selve hovedaftalen - nemlig anpartsoverdragelsesaftalen hvor direktørkontrakten var en integreret del - blev underskrevet af såvel A som SB.
120. Samtidig med indgåelsen af A’s direktørkontrakt indgik parterne en direktørkontrakt mellem SB og G1-virksomhed (bilag 27). SB’s direktørkontrakt indeholdt ikke en tilsvarende bestemmelse om rettigheder til immaterielle rettigheder, idet SB ikke ejede immaterielle rettigheder af betydning for G1-virksomhed.
121. Den 29. november 2009 fremsendte A de to underskrevne direktørkontrakter til SB med e-mail, jf. bilag 28.
3.11 Varemærkeregistreringer
122. Som led i H1-virksomheds administrationsopgave for A ansøgte H1-virksomhed - på vegne af A - i 2009 og 2010 om varemærkeregistrering af navnet "G1-virksomhed", jf. bilag 23, side 4. Da varemærkerne netop blev registreret i 2010, er det meget nærlæggende at formode, at omkostningen på 105.917 kr., som er registreret som en udgift til "Patenter og varemærker" i 2010-regnskabet for H1-virksomhed, vedrører udgifter til denne varemærkeregistrering, og ikke - som påstået af Skatteministeriet - udgifter til køb af varemærkerettighederne.
123. Dette fremgår f.eks. også af den som bilag 23 fremlagte licensaftale mellem A, H1-virksomhed og G10-virksomhed Inc. vedrørende salg af G1-virksomhed-produkter i Y1-by (bilag 23):
“A owns the rights to the TRADE MARKS and are in the process of registering the TRADE MARKS worldwide through H1-virksomhed. A and H1-virksomhed grants for the life of the AGREEMENT, an exclusive license, as limited herein, to use the TRADEMARKS in the TERRITORY.
G10-virksomhed and VP shall always in connection with the PRODUCTS and SERVICES use the TRADEMARKS “G1-virksomhed" and/or “G1-virksomhed" and/or “(red.program.nr.1.fjernet)" and/or “(red.varemærke.nr.1.fjernet)" or “H1-virksomhed" and other TRADEMARKS which may from time to time be used by A or H1-virksomhed in connection with the PRODUCTS and SERVICES."
[….]
In consideration of the LICENSE granted to G10-virksomhed, G10-virksomhed shall pay H1-virksomhed (or another company which takes over the commission from A), a Royalty at the rate of ten per cent (10%) of the total consultation fees for HAIR PATIENTS, INCLUDING fees for laboratory tests and other services supplied by G10-virksomhed in the course of treatment of HAIR PATIENS."
124.Ved en fejl blev H1-virksomhed - og ikke A - anført som ejer af varemærkerne. Registreringen i varemærkeregistre har imidlertid ingen retsvirkning for selve ejerskabet - den er en formel registrering, som ikke er undergivet nogen form for prøvelse. Det er under alle omstændigheder heller ikke usædvanligt, at en licenstager angives som ejer i registret, idet påtaleretten overfor tredjemands krænkelser af varemærkerettighederne dermed ikke skal dokumenteres nærmere.
125. Det faktum, at G1-virksomheds logo er varemærkebeskyttet i EUIPO med H1-virksomhed som (fejlagtig) registreret ejer, kan naturligvis ikke føre til den konklusion, at de opfindelser, som A personligt har gjort flere år forinden, skulle være overdraget til selskabet. Ejerskabet til opfindelser, fremstillingsmetoder mv. gjort af A, er rettigheder som er selvstændigt beskyttet som forretningshemmeligheder, og disser er aldrig overdraget til H1-virksomhed.
126. Samtidig bemærkes, at varemærker og opfindelser af produkter ikke er det samme. Et "varemærke" er i varemærkelovens § 1a, stk. 1, nr. 1, defineret som "Et forretningskendetegn, der opfylder betingelserne for at udgøre et varemærke efter denne lov som et individuelt varemærke, et garanti- eller certificeringsmærke eller et kollektivmærke". A’s væsentligste immaterielle aktiver og rettigheder var forretningshemmelighederne til opskrifterne, behandlingsmetoder mv. Det var ikke varemærker. Det er slet ikke muligt at beskytte sådanne immaterielle rettigheder i EUIPO.
127. Fejlregistreringen bør således ikke tillægges (afgørende) betydning, som Skatteministeriet lægger op til.
128. Skulle retten uanset dette være af den opfattelse, at H1-virksomhed var ejer af varemærkerettighederne, er det vigtigt at pointere, at det ikke er disse rettigheder, som bærer den egentlige værdi. Værdien - og det som A blev betalt for den (red.dato.nr.11.fjernet) - er og var opskrifter, fremstillingsmetoder for produkterne og symbiosen med behandlingsprogrammet, der gør det muligt at anvende produkterne. Disse forretningshemmeligheder ejede og kendte kun A, hvilket alt fremlagt materiale også dokumenterer.
129. De øvrige udgifter forbundet med A’s rettigheder, herunder varemærkerettighederne, blev afholdt af A. Det gjaldt for eksempel udgiften til det Y4-nationalitet selskab G19-virksomhed for at udarbejde en strategi for registrering af A’s rettigheder i Y1-land, jf. bilag 34. I tillæg til ovenstående bemærkes dog, at der reelt ikke har været mange udgifter forbundet med produktudviklingen. De udgifter, som A igennem årene har afholdt til at udvikle og forbedre sine produkter, har været til køb af diverse produkter i helsekostbutikker. Disse køb har A gjort privat, ligesom han har blandet produkterne hjemme på sit køkkenbord.
3.12 Kontrakter fra perioden fra 2009 til 2013 bekræfter, at A personligt ejede de immaterielle rettigheder
3.12.1 Co-operation Agreement dateret 18. maj 2009 (bilag 23)
130. Den 18. maj 2009 indgik A og H1-virksomhed en samarbejdsaftale med en Y4-nationalitet læge, VP og hans selskab G10-virksomhed ("G10-virksomhed") vedrørende salg af G1-virksomhed-produkter i Y1-by (bilag 23). Det fremgår under aftalens præambel (B), at:
"H1-virksomhed manages A’ proprietary TECHNOLOGY, and has granted an exclusive license right to the PRODUCTS, SERVICES and TECHONOLGY to EUROPE [G1-virksomhed] in the territory of Europe only. The H1-virksomhed Group markets its PRODUCTS and SERVICES under a series of distinct trade marks and trade names."
131. “TECHNOLOGY" er i Clause 1 defineret som:
“TECHNOLOGY means any technical fact, formula, recipe, know-how, trade secret, data, or advice, whether written or oral, INCLUDING reports, letters, telefaxes, drawings, specifications, bills of material and photographs relating to manufacturing designs or processes, instruments, treatment methods, and techniques:
1) which A uses commercially in the manufacture, preparation and/or distribution of the licensed PRODUCTS and SERVICES;
2) which is confidential and not contained in any published Patent specification or published application, nor generally known; and
3) that, at the date of execution of the AGREEMENT, are proprietary to A."
132. Det fremgår altså entydigt af aftalen, at rettighederne var ejet af A personligt.
133. Følgende fremgik ligeledes af Clause 2 (“Technology and Trademark Licenses"):
“For the life of the AGREEMENT, A has licensed to G10-virksomhed, the exclusive right to use the TECHNOLOGY and TRADE MARKS, as limited herein, in the sale and supply of the PRODUCTS and SERVICES in the TERRITORY. G10-virksomhed may not sublicense any of these rights without A’ prior consent.
A owns the rights to the TRADE MARKS and are in the process of registering the TRADE MARKS worldwide through H1-virksomhed. A and H1-virksomhed grants for the life of the AGREEMENT, an exclusive license, as limited herein, to use the TRADEMARKS in the TERRITORY.
G10-virksomhed and VP shall always in connection with the PRODUCTS and SERVICES use the TRADEMARKS “G1-virksomhed" and/or “G1-virksomhed" and/or “(red.program.nr.1.fjernet)" and/or “(red.varemærke.nr.1.fjernet)" or “H1-virksomhed" and other TRADEMARKS which may from time to time be used by A or H1-virksomhed in connection with the PRODUCTS and SERVICES."
134. Under Clause 9 (“Commencement, Duration, Termination/Expiration") fremgår følgende af sidste afsnit:
"Upon termination or expiration of the AGREEMENT for any reason, all rights to A’ TECHNOLOGY and PRODUCTS arising herein shall immediately completely revert to him. In such event VP and G10-virksomhed shall maintain no portion of any such rights and may no longer use the TECHNOLOGY or PRODUCTS in any way."
135. Det fremgår således klart og udtrykkeligt - og flere steder - i aftalen, at alle immaterielle rettigheder til opskrifter, varemærker m.v. tilhører A personligt - og er i øvrigt også underskrevet af A personligt.
136. Aftalen bekræfter således også indholdet af "(red.agreement.nr.1.fjernet)" mellem H1-virksomhed, A og G3-virksomhed dateret 28. april 2019 (bilag 20).
3.12.2 Amendment to Co-operation Agreement dateret 18. maj 2010 (bilag 30)
137. Den 18. maj 2010 valgte A, H1-virksomhed og G10-virksomhed at forlænge samarbejdet, hvorfor parterne indgik en "Amendment to CoOperation Agreement" (bilag 30) på det samme vilkår, som deres eksisterende samarbejdsaftale. Således fremgik følgende fortsat af sidste punkt i afsnit 9:
"Upon termination or expiration of the AGREEMENT for any reason, all rights to A’s TECHNOLOGY and PRODUCTS arising herein shall immediately completely revert to him. In such event VP and G10-virksomhed shall maintain no portion of any such rights and may no longer use the TECHNOLOGY or PRODUCTS in any way."
3.12.3 Udkast til rammeaftale med PJ dateret 28. november 2010 (bilag 31)
138. I efteråret 2010 ønskede A at udvikle forretningen yderligere, hvorfor han indledte forhandlinger med PJ, som var en succesfuld erhvervsmand, om at indskyde penge i et nyt selskab, der skulle overtage A’s rettigheder. Den 28. november 2010 fremsendte A et udkast til rammeaftale til PJ, hvoraf følgende blandt andet fremgår (bilag 31, side 2):
"Rammeaftale vedrørende Parternes oprettelse af et fælles selskab med det formål at udnytte det fulde potentiale af de rettigheder til produkter og metoder til behandling af hår- og hovedbundslidelser, der i dag ejes af A.
[…] 3. A indskyder alle IP-rettigheder til produkt-recepter, produkter, know how, lægemiddel under udvikling, aftaler med samarbejdspartnere I Y1-land, Y2-land og Y3-land i Selskabet."
139. Skatteministeriet bemærker i svarskriftet, at "A" i rammeaftalen er en samlet betegnelse for både A personligt og H1-virksomhed, jf. bilag 31, side 1. På det grundlag synes Skatteministeriet at lægge til grund, at bilag 31 ikke kan bruges som dokumentation for, at A - og ikke H1-virksomhed - ejede de immaterielle rettigheder.
140. Det bestrides. A er alene angivet som part i aftaleudkastet, fordi han ejede de immaterielle rettigheder. Var A ikke ejer af rettighederne, var der ikke nogen grund til, at A personligt skulle være part i aftalen, da ingen af de øvrige bestemmelser i aftalen har betydning for A personligt.
141.I forlængelse af udkastet til rammeaftalen engagerede parterne R4-revision til at udtænke en mulig struktur for det fremadrettede fælles arbejde. Den 14. december 2010 indsendte R4-revision en anmodning til Skattestyrelsen om skattefri tilførsel af aktiver (bilag 32), hvilken tilførsel dog aldrig blev foretaget. I anmodningen skrev R4-revision blandt andet følgende (bilag 32, side 2 og 6):
"De væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives i G3-virksomhed. Endvidere er det at drive finansiel virksomhed og datterselskaber.
[…]
For så vidt angår de forventede kapitalforhøjelser kan det oplyses, at A har udviklet et helt unikt lægemiddel mod arveligt betinget hårtab, som kræver en såkaldt FDA- approval (Foods and Drugs Association), hvis det skal markedsføres i Y1-land. Der er taget kontakt til en Y4-nationalitet virksomhed, som skal udføre forundersøgelser vedrørende processen for en sådan godkendelse, hvilket kræver betydelig kapital. Der er endvidere andre produkter undervejs, som ligeledes kræver myndighedsgodkendelse, hvilket er en opgave, der ikke er mulig at løfte med det økonomiske set-up, der eksisterer p.t."
142. Eftersom det var en forudsætning for PJ, at A’s rettigheder lå i et selskab, antog R4-revision også i anmodningen, at samtlige rettigheder lå i H1-virksomhed (bilag 32, side 3 og 5). Som anført i udkastet til rammeaftalens punkt 3 (bilag 31, side 2, som citeret i punkt 138) var tanken jo netop, at de immaterielle rettigheder ville blive overdraget til selskabet forud for den planlagte investering.
143. A valgte imidlertid efterfølgende at afbryde processen med PJ, hvorfor det nystiftede selskab, G18-virksomhed, der nævnes i R4-revisions anmodning om skattefri tilførsel af aktiver, aldrig blev stiftet, ligesom der aldrig blev foretaget den omtalte overdragelse af rettighederne, hverken fra H1-virksomhed til G18-virksomhed eller fra A til H1-virksomhed.
144. Der blev således ikke ændret ved ejerskabet til rettighederne, som fortsat var ejet af A, og som A derfor heller ikke var blevet kompenseret for.
145. Det er på denne baggrund ikke holdbart, at Skatteministeriet og skattemyndighederne henviser til R4-revisions antagelser i anmodningen om det bindende svar, som et centralt holdepunkt for at rettighederne var overdraget til H1-virksomhed.
146. Et sådant ejerskab ville da også nødvendigvis skulle komme til udtryk i H1-virksomheds årsrapport for 2010 (bilag 53), som også blev revideret og underskrevet af R4-revision den 31. maj 2011. Værdien af immaterielle anlægsaktiver i årsregnskabet for 2010 var imidlertid angivet af R4-revision til 0 kr. - ligesom det var angivet, at "virksomhedens væsentligste aktiviteter er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser" (bilag 53, side 11).
3.13 G3-virksomhed’s interne korrespondance bekræfter A’s ejerskab
147. Den 11. februar 2010 fremsendte SM, med A i kopi, en e-mail til en ansat i G1-virksomhed, IC, som blev orienteret om proceduren for produktbestilling og fakturering (bilag 29). Også heraf fremgår det, at rettighederne ejes af A, og at rettighederne blev administreret af H1-virksomhed.
148. Skatteministeriet forsøger sig i svarskriftet side 29 med at antyde, at den som bilag 29 fremlagte e-mail af 11. februar 2010 er fabrikeret til nærværende sag. Det er både ufint og i strid med sandheden. For det første er e-mailen fremsendt længe inden, at Skattestyrelsen rejste en sag mod hver af sagsøgerne. For det andet var IC kontorassistent og fungerende assisterende leder på G3-virksomhed’s klinik i Y5-by, hvorfor det var relevant for hende at kende til alle dele af forretningen, herunder til brug for fremsendelse af produkter til klinikker og faktureringen blandt de forskellige selskaber.
149. Det fremgår altså udtrykkeligt af bilag 29, at rettighederne ejedes af A, og at rettighederne blev administreret af H1-virksomhed, fordi det var sådan, at realiteten var.
3.14 A flytter til Y4-land i 2011
150. I starten af 2011 fik A invitationer fra interesserede investorer i både Y6-land og Y4-land, som ønskede, at A skulle åbne klinikker i disse områder, som skulle tilbyde en kombination af hårtransplantationer og produktbehandling. A besøgte Y6-land og Y4-land i foråret 2011 og blev i den forbindelse overbevist om de gode muligheder for at åbne en klinik i Y4-land. A flyttede derfor med sin familie til Y4-land den (red.dato.nr.8.fjernet), fra hvilket tidspunkt hans fulde skattepligt til Danmark ophørte, ligesom hans ansættelse i G3-virksomhed ophørte.
151. I forbindelse med A’s fraflytning fra Danmark til Y4-land den (red.dato.nr.8.fjernet) anmodede han R4-revision ("R4-revision") om at varetage de skattemæssige forhold, herunder ved en værdiansættelse af anpartskapitalen i H1-virksomhed, jf. bilag 44 og bilag 33. Som det fremgår af værdiansættelsen (bilag 44, side 16) blev patenter, licenser og varemærker værdiansat til 0 kr., fordi der ikke var nogen patenter, licenser eller varemærker i selskabet, jf. det som bilag 33 fremlagte notat, hvor følgende fremgår af afsnittet "Selskabsinformation":
"H1-virksomhed ejes 100% af A. Der er ingen rettigheder i selskabet. Rettigheder tilhorer A personligt."
152. Af bilag 44, side 3, fremgår, at R4-revision’s værdiansættelse var baseret på følgende information modtaget fra A:
“1. Ejerstruktur af H1-virksomhed samt G3-virksomhed Regnskaber og budgetter som var tilgængelige på værdiansættelsesdatoen
2. Årsregnskaber for H1-virksomhed, G3-virksomhed og G15-virksomhed
3. Beskrivelse af A’s rolle efter fraflytningen
4. Telefoninterviews med A
5. Beskrivelse tidligere transaktion af anpartskapitalen i H1-virksomhed samt G3-virksomhed".
153. Netop fordi at selskaber, og dermed H1-virksomhed, modsat det, der efter de daværende regler var tilfældet for fysiske personer, skulle fraflytningsbeskattes af værdien af sådanne immaterielle rettigheder, synes det ganske åbenlyst, at R4-revision i deres værdiansættelse har vurderet, at de immaterielle rettigheder ikke var ejet af H1-virksomhed. Havde R4-revision været af den opfattelse, at rettighederne var ejet af H1-virksomhed, havde værdien af sådanne rettigheder naturligvis indgået i værdiansættelsen.
154. A selv blev ikke exit-beskattet af værdien af rettighederne, fordi der ikke var hjemmel hertil på daværende tidspunkt, jf. herom i punkt 161 nedenfor.
155. Det bestrides, som påstået af Skatteministeriet, at R4-revision’s vurderinger er uden bevisværdi. A henvendte sig netop til et velrenommeret revisionshus med de omkostninger, der hertil hører, for at sikre, at han fik foretaget en korrekt og retvisende vurdering i forbindelse med sin fraflytning. Det virker samtidig urealistisk, at et revisionshus som R4-revision, ville udarbejde og indestå for en værdiansættelse, som de ikke konkret havde forholdt sig til, og som de ikke vurderede var korrekt.
156. Det er i øvrigt påfaldende, at Skatteministeriet (og skattemyndighederne) ikke har problemer med at fæste lid til klart urigtige udsagn fra rådgivere og revisorer, når dette passer ind i Skatteministeriets narrativ (til eksempel anmodningen om bindende svar fra G6-virksomhed), mens oplysninger fra samme type rådgivere uden videre afskrives som værende uden bevisværdi, når det ikke passer ind i narrativet (eksempelvis reviderede årsrapporter eller værdiansættelser).
157. I den forbindelse skal det erindres, at R4-revision på dette tidspunkt havde været revisor for H1-virksomhed i flere år og havde derfor indgående kendskab til H1-virksomheds aktiver. Igen skal der henvises til bilag 53, se også punkt 146, hvor R4-revision, så sent som 31. maj 2011, i den revideret årsrapport for H1-virksomhed for indkomståret 2010, har angivet værdien af H1-virksomheds immaterielle aktiver til 0 kr. R4-revision har således ikke, som påstået af Skatteministeriet, alene baseret deres værdiansættelse på oplysninger modtaget fra A, men naturligvis i lige så høj grad på de oplysninger, som de har haft som selskabets revisor.
158. R4-revision forestod også udarbejdelsen af selvangivelsen for A for indkomståret 2011, året hvor han fraflyttede Danmark. Det fremgår klart af en e-mail fra KL fra R4-revision (bilag 49). Det fremgår af samme mail, at R4-revision også stod for henstandsanmodningen, jf. de til e-mailen vedhæftede dokumenter.
159.Det fremgår endvidere klart af e-mailkorrespondancen mellem A og dennes senere revisor, SE, fra 15. juni 2013 (bilag 50), at R4-revision også var bekendt med, at de immaterielle rettigheder på fraflytningstidspunktet var ejet af A personligt. I korrespondancen spørger SE ind til, om R4-revision på fralytningstidspunktet var gjort bekendt med, at rettighederne var ejet af A personligt, hvilket A bekræftede.
160. Denne oplysning om ejerskabet til rettighederne stemmer ligeledes overens med den oplysning, som R4-revision har modtaget ved værdiansættelsen af H1-virksomhed ved fraflytningen, der netop blev foretaget med det udgangspunkt, at H1-virksomhed ikke var ejer af rettighederne. R4-revision ville naturligvis ikke have godkendt, at hverken A personligt eller H1-virksomhed var ejer af rettighederne, og der er derfor sammenhæng mellem oplysningerne givet til R4-revision i forbindelse med fraflytningen.
161. R4-revision’s rådgivning til A omkring de immaterielle aktiver var, at A ikke var skattepligtig af sådanne immaterielle rettigheder ved sin fraflytning, da A ikke havde afskrevet på rettighederne. Denne rådgivning er i øvrigt helt i tråd med den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 10, der for fysiske personer alene pålagde beskatning af genvundne af- og nedskrivninger på immaterielle rettigheder. Da A ikke havde foretaget sådanne af- eller nedskrivninger af sine immaterielle rettigheder, skulle A ikke beskattes af de immaterielle rettigheder ved sin fraflytning.
162. I september 2011 bad A samtidig det Y4-nationalitet selskab
G19-virksomhed om at udarbejde en strategi for registrering af A’s rettigheder i Y1-land, hvilket A, personligt, betalte for ved bankoverførsel (bilag 34).
163. I juni 2012 blev selskabet G27-virksomhed ("G27-virksomhed") etableret i Y4-land, og den 28. april 2013 fik G27-virksomhed licens til at foretage behandling med produkter i kategorien "Hair Care Center". G7-virksomhed fik omvendt ikke - som det ellers havde ansøgt om - licens til udførelse af hårtransplantationer.
3.15 Udviklingen af opskrifter, metoder m.v. i perioden fra 2011
164.I den periode hvor A boede og drev forretning i Y4-land, arbejdede han målrettet på at forbedre de produkter, der blev solgt igennem G1-virksomhed.
165. A havde samtidig drøftelser med en række potentielle investorer, der samstemmende forlangte, at samtlige af A’s rettigheder til produkter og varemærker, der blev solgt og anvendt af G3-virksomhed, skulle overdrages fra A til et selskab, som investorerne kunne blive medejer af, og at A skulle forpligte sig til at udvikle en model, der kunne gøre forretningen skalerbar og uafhængig af A som person - navnlig således at det ikke udelukkende var A, der var bekendt med indholdet i de produkter, der blev solgt igennem G3-virksomhed.
166. Det skete dels ved udviklingen af en algoritme, som kunne hjælpe kunderne med at få de produkter, der passede netop til deres hår- og hårbundsproblemer, dels igennem samarbejdet med VP.
167. Algoritmen blev udviklet i samarbejde med en IT-konsulent, og formålet var, at G3-virksomhed’s behandlere skulle sættes i stand til at vurdere en klients egnethed og sammensætte den rigtige blanding af ekstrakter. Algoritmen skulle derfor indeholde den viden, som A havde. Algoritmen indeholdt med andre ord de forretningshemmeligheder (og dermed de væsentligste immaterielle aktiver med tilhørende rettigheder), som dermed kunne gøres til genstand for yderligere kommercialisering. Resultatet var systemet "Hair Assessment", som i dag findes på G3-virksomhed’s hjemmeside.
168. A og VP udførte i perioden 2011-2013 forsøg i VP dermatologiklinikker i Y7-by, som omhandlede de nye og væsentligt forbedrede produkter. Forsøgene omhandlede særligt at udvikle et produkt, der kunne behandle arveligt hårtab, hvilket G1-virksomhed ikke tidligere kunne behandle. A havde tidligere, uden succes, arbejdet med at udvinde en konstituent fra mælk, som skulle fungere som leveringsmekanisme for de øvrige ingredienser. I tidligere forsøg havde det set lovende ud de første par dage, men efter få dage i en kolbe delte væsken sig, hvilket betød at væsken ikke var stabil. Disse forsøg blev genoptaget i VP laboratorier i Y7-by, hvor A i 2012 lykkedes med at lave en stabil version. Denne nye ekstrakt viste sig siden hen at have god effekt på klienter, som led af arveligt hårtab.
169.Det var således først i denne periode, hvor A boede i Y4-land, og hvor A ikke var ansat i G3-virksomhed, at han fik et egentligt gennembrud med sine produkter, og hvor markedsværdien af de immaterielle rettigheder som en konsekvens deraf steg betragteligt.
3.16 Overdragelsen af de immaterielle rettigheder til G23-virksomhed
170. Den (red.dato.nr.9.fjernet) valgte A at oprette en ny koncern i Danmark, der bestod af G21-virksomhed ("G21-virksomhed") som et af A 100 % ejet holdingselskab og G22-virksomhed som G21-virksomhed’s datterselskab. G22-virksomhed ejede igen et rettighedsselskab, G23-virksomhed, som med tiden skulle eje de enkelte af G1-virksomheds klinikker.
171. Den (red.dato.nr.11.fjernet) overdrog A alle sine immaterielle rettigheder til opskrifter, metoder m.v. til G23-virksomhed. Overdragelsen skete på de vilkår som fremgår af overdragelsesaftalen (bilag 35.1).
172. De overdragne immaterielle rettigheder blev beskrevet som følger i overdragelsesaftalen (bilag 35.1, side 1-2):
"SÆLGER overtager IPR til PRODUKTERNE and KONCEPTERNE.
En Liste med alle sådanne enerettigheder med videre som overdrages er vedlagt som bilag 1. KØBER skal overtage alle recepturer, tegninger, produktionsbeskrivelser, udviklingsprojekter, know-how og andre immaterielle rettigheder til de opregnede rettigheder."
173. Også bilag 35.1 bekræfter dermed, at A personligt ejede de i sagen omhandlende immaterielle rettigheder.
174. Som bilag 1 til aftalen var vedlagt en oplistning af de overdragne produkter, varemærker, koncepter (herunder opskrifter) samt it rettigheder, som kunne sætte andre i stand til at fremstille G1-virksomhed produkterne (bilag 35.1, side 5-6).
175. Som det også fremgår af Overdragelsesaftalen (bilag 35.1) blev overdragelsessummen på 180 mio. kr. fastsat i overensstemmelse med vurderingsprincipperne fastsat i aftalens bilag 2. Selve værdiansættelsen blev beregnet af den Y4-nationalitet advokat PL, der har speciale i immaterielle rettigheder, med assistance fra dels selskabets revisor, SE, dels den anerkendte skatterevisor og mangeårige medlem af Skatterådet, JC.
176. I forbindelse med at Skattestyrelsen den 5. juli 2017 anmodede om yderligere oplysninger om værdiansættelsen af de immaterielle rettigheder, fremsendte revisor SE både en beskrivelse af forløbet og et notat udarbejdet af PL, hvori PL redegjorde for, hvordan værdien af rettighederne var opgjort tilbage i 2013 (bilag 46).
177. A’s immaterielle rettigheder blev solgt til G23-virksomhed mod et anfordringsgældbrev, som køber efterfølgende skulle afdrage på. Gælden blev senere overdraget fra G23-virksomhed til G22-virksomhed, der er moderselskab til G23-virksomhed, og i 2019 blev gælden igen overdraget fra G22-virksomhed til G21-virksomhed, der er det øverste holdingselskab i koncernen, jf. G21-virksomhed’s årsregnskab for regnskabsåret 2022 (bilag 43), hvoraf både gæld til A og renteudgiften fremgår. Det er endnu ikke afdraget på lånet.
178. Den opgjorte værdi af de immaterielle rettigheder er forevist revisionen i forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet for G23-virksomhed, ligesom anfordringsgældbrevet på det tilsvarende beløb ligeledes er medtaget i de forskellige årsregnskaber, først i G23-virksomhed og efterfølgende i G21-virksomhed, hvorfor der har været fuld transparens omkring værdiansættelsen.
3.17 A’s selvangivelser
179. Skatteministeriet synes at lægge megen vægt på det faktum, at A ikke løbende har selvangivet royaltyindtægter, og finder, at det dokumenterer at A’s ikke ejede de immaterielle rettigheder.
180. Den manglende selvangivelse skyldes det simple faktum, at A ikke har modtaget licens- eller royaltyindtægter. Det valgte A ikke at modtage, fordi rettighederne i mange år ikke havde nogen særlig værdi, hvorfor det afgørende var at opbygge G1-virksomhed- forretningen og brandet og forbedre produkternes virkning for derved at gøre forretningen rentabel.
181. Det bestrides, at det faktum, at A ikke løbende har modtaget indtægter fra udnyttelse af de immaterielle rettigheder, i sig selv udelukker eller modsiger, at han var ejer af rettighederne.
182. I tillæg til ovenstående bemærkes, at A og H1-virksomhed kontinuerligt har entreret velrenommerede revisionshuse til at varetage deres skatteforhold, idet sagsøgerne ønskede at sikre, at de økonomiske forhold blev indtægtsført og bogført korrekt.
183. Det bemærkes dog også, at den sag, som Skatteministeriet formentlig burde have forfulgt, når henses til Skatteministeriets argumentation i svarskriftet, var A’s manglende modtagelse af og dermed påståede manglende indberetninger af licensindtægter, idet det reelt er dette påståede skattekrav, som Skatteministeriet søger at dokumentere i svarskriftet.
184. Dette spørgsmål er imidlertid ikke relevant i nærværende sag.
3.18 Bevisbyrden i nærværende sag ligger hos Skatteministeriet
185. I sine afgørelser bemærker Landsskatteretten særligt om bevisbyrden (bilag 1 og 2, hhv. side 54 og 56):
"Den (red.dato.nr.8.fjernet) flyttede klageren til Y4-land. I den forbindelse ophørte klagerens fulde skattepligt til Danmark, hvilket indebar, at han herefter ikke skulle avancebeskattes i Danmark ved salg af de immaterielle aktiver, han ifølge overdragelsesaftalen af (red.dato.nr.11.fjernet) solgte til G23-virksomhed.
Under disse omstændigheder, herunder navnlig at H1-virksomhed i august 2009 søgte om varemærkeregistreringer, samt at klagerens repræsentant i december 2010 ved en ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1-virksomhed, som klageren ejede, til et nystiftet selskab over for en offentlig myndighed, SKAT, oplyste, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger lå i H1-virksomhed, finder Landsskatteretten, at klageren skal føre et sikkert bevis for sin påstand om, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet) og dermed, at han ikke umiddelbart forud herfor udtog aktiverne fra H1-virksomhed som maskeret udlodning og videresolgte disse til G23-virksomhed for 180 mio. kr."
186. Dette synspunkt synes videreført af Skatteministeriet. Skatteministeriet har til stadighed afvist at oplyse - eller endog blot estimere et tidsinterval for - hvornår rettighederne, som påstået, skulle være overdraget fra A til G1-virksomhed og igen fra G1-virksomhed til H1-virksomhed.
187. Skatteministeriet forsøger endda at frasige sig sin bevisbyrde ved at hævde, at det faktum, som Skatteministeriet skal kunne påvise, er irrelevant, jf. svarskriftet, side 14, hvor Skatteministeriet gør gældende, at det ikke skulle være afgørende for nærværende sags udfald, hvornår H1-virksomhed erhvervede rettighederne fra A.
188. Dette bestrides. Det er helt oplagt afgørende for spørgsmålet om der er sket overdragelse, at påvise, hvordan og hvornår en overdragelse har fundet sted.
189. Skattemyndighedernes standpunkt er tilsyneladende, at det påhviler A at bevise, at han ikke har overdraget sine rettigheder. Et sådant bevis kan naturligvis ikke føres endeligt, og kan derfor heller ikke kræves. Det er selvklart urimeligt at pålægge sagsøgerne at skulle modbevise, at et aktiv er overdraget, når aktivet aldrig er overdraget.
190. Det må derimod påhvile Skatteministeriet at bevise, at rettighederne faktisk er overdraget. Det er således som udgangspunkt den, der fremfører en given påstand, der har bevisbyrden for rigtigheden heraf. I sagen for Landsskatteretten var det derfor Skattestyrelsen, der havde bevisbyrden for, at de immaterielle aktiver og rettigheder ikke var ejet af A på tidspunktet for overdragelsen den (red.dato.nr.11.fjernet), ligesom Skattestyrelsen skulle bevise, at der forelå yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet. Dette må også gælde for nærværende sag.
191. Landsskatteretten har da heller ikke hjemmel til at underlægge sagsøgerne denne bevisbyrde, og så meget desto mere ikke en særligt streng bevisbyrde. En sådan lovhjemmel findes f.eks. inden for skattelovgivningen i de tilfælde, hvor en skatteborger påberåber sig berettigelsen til skattemæssige fradrag, ophør af skattepligt, at være omfattet af regler, der hjemler skattefrihed og tilsvarende.
192. Det er ikke sådanne situationer sagsøgerne påberåber sig i denne sag. I nærværende sag er det derimod Skattestyrelsen der påstår, at de i sagen omhandlende immaterielle rettigheder var ejet af H1-virksomhed i strid med, hvad A og H1-virksomhed har oplyst og dokumenteret var realiteten.
193. I erkendelse af den manglende lovhjemmel påberåber Skatteministeriet sig Højesterets afgørelse trykt i U2002.2633H til støtte for påstanden om, at sagsøgerne er underlagt en særligt streng bevisbyrde. Højesterets afgørelse i U2002.2633H er imidlertid ikke relevant for nærværende sag. Sagen for Højesteret vedrørte netop fradrag for udgifter til kost og logi under udlandsophold, hvor udgifterne ikke var dokumenteret afholdt. Sagen har ikke et sammenfaldende hændelsesforløb med nærværende sag, hvilket tydeliggøres ved det af Skatteministeriet citerede afsnit fra dommen (svarskriftet, side 4 nederst), idet der ikke i nærværende sag er "konstateret betydelige uregelmæssigheder i selskabets bogførings- og regnskabsforhold, som [A] var ansvarlig for" eller tilsvarende forhold, som indikerer forsøg på skatteunddragelse.
194. Skatteministeriet påstår herefter i svarskriftet, side 4, at der findes tilsvarende "uklarheder, mangler, modstridende oplysninger osv." i de af sagsøgerne fremlagte bilag, som er udarbejdet af rådgivere, og at sådanne skal komme sagsøgerne bevismæssigt til skade.
195. Der er imidlertid intet faktuelt eller juridisk belæg for en sådan påstand.
196. H1-virksomhed og A har siden stiftelsen af G1-virksomhed v/A haft en og samme sandhed - og den eneste sandhed - nemlig at A var rette ejer af de immaterielle aktiver. Skatteministeriet har ikke dokumenteret eller endog sandsynliggjort, at det modsatte skulle være tilfældet.
197. Således tjener Højesterets afgørelse i U2002.2633H snarere til at understøtte, at det i nærværende sag retfærdigvis er Skatteministeriet, der må løfte bevisbyrden for grundlaget for sin principale påstand, nemlig at H1-virksomhed var ejer af rettighederne forud for overdragelsen til G23-virksomhed.
198. Det gælder for det første, fordi immaterielle aktiver og rettigheder obligationsretligt behandles som andre (materielle) aktiver, dvs. overgang af ejerskabet kræver en aftale eller anden (lov)hjemmel, jf. nærmer herom umiddelbart nedenfor.
199. Det gælder dernæst, fordi den af sagsøgerne fremlagte dokumentation, der beviser, at A personligt ejede rettighederne, er betragteligt mere omfattende og entydig end den dokumentation, som ifølge Skatteministeriet skulle dokumentere, at ejerskabet lå hos H1-virksomhed.
3.18.1 Immaterielle rettigheder behandles obligationsretligt som andre (materielle) aktiver
200. Som anført behandles immaterielle aktiver og rettigheder obligationsretligt som andre (materielle) aktiver, dvs. overgang af ejerskabet kræver en aftale eller anden (lov)hjemmel.
201. Også de almindelige formueretlige fortolkningsprincipper finder anvendelse ved fortolkningen af aftaler, som regulerer immaterielle aktiver og relaterede rettigheder. Ved fortolkningen af sådanne aftaler lægger man således vægt på aftalens ordlyd og formål, parternes eventuelle fælles hensigt, rimelige hensynsafvejninger m.v.
5 I sager angående fradrag og tilsvarende er det altid den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at vedkommende har adgang til at foretage fradraget. Denne bevisbyrde er naturligvis skærpet, når der er tale om interesseforbundne parter.
202. I ophavsretsloven kommer dette til udtryk i specialitetsprincippet i ophavsretslovens § 53, stk. 3, som indebærer, at aftaler om overdragelse af ophavsret altid skal fortolkes snævert og til fordel for ophavsmanden. Det betyder i relation til omfanget eller udstrækningen af overdragelsen, at kun det, der entydigt er anført i en overdragelsesaftale, kan anses for overdraget.
203. Eftersom immaterielle aktiver altid opstår hos fysiske personer, kan et selskab derfor alene opnå fuldt ejerskab til et immaterielt aktiv og en dertil knyttet immaterialret gennem aftale med skaberen (den fysiske person) eller ved lovhjemmel.
204. Skatteministeriets principale påstand og dermed hele det grundlag, som sagen hviler på, afhænger derfor af, at Skatteministeriet kan dokumentere, at A først overdrog sine rettigheder til G3-virksomhed, siden til H1-virksomhed og til sidst til G23-virksomhed. Det er dermed afgørende, at Skatteministeriet kan påvise, med hvilken hjemmel og på hvilke tidspunkter rettighederne var ejet af hvilke juridiske personer. Det er selvsagt helt afgørende, at den obligationsretlige overdragelse af rettighederne fra A til diverse selskaber som påstået af Skatteministeriet kan dokumenteres (på samme måde, som Skatteministeriet efterspørger dokumentation for, at der ikke er sket nogen sådan overdragelse).
205. Det er tilsvarende afgørende, at Skatteministeriets påstande er konkretiseret i en sådan grad, at sagsøgerne har mulighed for at moddokumentere påstandene - dvs. påvise, at ejerskabet lå hos A på netop dét tidspunkt, hvor Skatteministeriet hævder, at der var sket en overdragelse.
3.18.2 Skatteministeriet har ikke løftet sin bevisbyrde
206. Skatteministeriet argumenterer reelt for, at den fulde ejendomsret til A’s immaterielle rettigheder (forretningshemmelighederne) er overgået til H1-virksomhed på et uoplyst tidspunkt, uden nogen aftale, uden nogen betaling til A (eller G1-virksomhed) og uden at dette i øvrigt har efterladt sig spor i selskabernes regnskaber eller A’s selvangivelser. Det er naturligvis ikke tilstrækkeligt til at løfte Skatteministeriets bevisbyrde.
207. At Skatteministeriet ikke kan løfte bevisbyrden for sine påstande, skyldes naturligvis, at rettighederne ikke er overdraget fra A til H1-virksomhed. Det manglende bevis - og den manglende besvarelse af opfordring 1 - bør derfor også tillægges processuel skadevirkning.
208. Skatteministeriet hævder, at Skatteministeriet har "omfattende dokumentation" for, at rettighederne var ejet af H1-virksomhed (eller G3-virksomhed). Det omfatter imidlertid alene:
I. Et internt notat fra en kontorforhandling i Skatteankestyrelsen den 6. oktober 2020 (bilag C) og Skattestyrelsens udtalelse af 25. august 2022 til Skatteankestyrelsen (bilag D), i hvilke Skattestyrelsen har noteret, at A ikke har selvangivet og betalt skat som ejer af rettighederne.
II. Skattestyrelsens sagsfremstilling i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 24), hvori Skattestyrelsen har lagt til grund, at G3-virksomhed overtog "produktudvikling" og goodwill fra den af A oprindeligt drevne personlige virksomhed i 2000, hvilket ifølge Skatteministeriet er at forstå som de i sagen omhandlende rettigheder.
209. De to nævnte dokumenter er altså udarbejdet af Skattemyndighederne selv og giver alene udtryk for Skatteministeriets egen opfattelse af sagen. Det dokumenterer selvsagt ingenting (andet end Skatteministeriets opfattelse af sagen).
Heroverfor bemærkes, at A stillede rettighederne vederlagsfrit til rådighed for G3-virksomhed, jf. bilag 12, side 2, og bilag 19, side 3. Det faktum, at A ikke har modtaget licensindtægter, er således dokumenteret aftalt i aftaler helt tilbage fra stiftelsen af G3-virksomhed.
210. Derudover omfatter Skatteministeriets "omfattende dokumentation":
III. At G6-virksomhed i en anmodning om bindende ligningssvar (bilag 15) skrev, at G3-virksomhed "indenfor de sidste 3 år [har] investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare", hvilket dog som omtalt ikke var afspejlet i selve regnskabet.
IV. Varemærkeregistreringerne fra 2009-2010 (bilag F), i hvilke H1-virksomhed ved en fejl blev registreret som ejer af navnet "G1-virksomhed" samt det tilhørende logo (registreringerne vedrørte som nævnt ovenfor ikke de i sagen omhandlende produktrettigheder).
V. Det faktum, at R4-revision i en anmodning om en fremtidig påtænkt omstrukturering, som aldrig blev gennemført, skrev, at "samtlige rettigheder lå i H1-virksomhed" (bilag 32), fordi det var tiltænkt, at rettighederne skulle overdrages, hvis omstruktureringen skulle gennemføres. Det af R4-revision fandt da heller aldrig vej til H1-virksomhed årsregnskab for det pågældende år (eller andre).
211. A har heroverfor fremlagt en omfattende, årelang og konsistent dokumentation, som helt entydigt og eksplicit dokumenterer A’s ejerskab til de immaterielle aktiver og rettigheder.
212. Landsskatteretten er tilsyneladende opmærksom på den mangelfulde entydighed i skattemyndighedernes bevisgrundlag, idet Landsretten i sine afgørelser bemærker, at (bilag 1 og 2, hhv. side 54 og 56):
"Der foreligger ikke objektive kendsgerninger i form af f.eks. registreringer, korrespondance med offentlige myndigheder eller lignende, der viser, at klageren var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet) […]"
213. Landsskatteretten antyder dermed, at det udelukkende er registreringer eller korrespondance med offentlige myndigheder, der kan udgøre bevis for, hvem der rettelig ejer immaterielle rettigheder.
214. Dette er ikke korrekt og et sådant bevis kan naturligvis ikke kræves - for det kan ikke føres.
215. Immaterielle rettigheder opstår altid hos fysiske personer, og for nogle immaterielle aktiver kan der søges om en registreret rettighed, f.eks. en varemærkeregistrering. For andre immaterielle aktiver, såsom ophavsretlige værker (beskyttet af ophavsretsloven) og forretningshemmeligheder (primært beskyttet af lov om forretningshemmeligheder), kan der imidlertid ikke søges om en registreret rettighed - og ejerskabet til aktivet og den tilhørende rettighed vil derfor ikke kunne fremgå af nogle offentlige registre.
216. Skatteministeriet (og Landsskatteretten) kræver således reelt det umulige, når det bemærkes, at A’s ejerskab til de immaterielle aktiver ikke er dokumenteret ved objektive kendsgerninger. En offentlig registrering af ejerskabet til forretningshemmeligheder er ikke mulig, ligesom korrespondance med offentlige myndigheder ikke er aktuelt.
217. Når immaterielle og obligationsretlige principper klart tilsiger, at rettigheder ikke kan overdrages andet end ved lov eller aftale, må udgangspunktet være, at A ejer rettighederne, medmindre andet bevises af Skatteministeriet. I tillæg til dette lovmæssige udgangspunkt har A endda fremlagt omfattende dokumentation, der yderligere understøtter, at han har - og altid har haft - ejerskabet til rettighederne.
218. Sagsøgerne gør på grundlag af ovenstående gældende, at de behørigt har løftet bevisbyrden for, at A ejede de immaterielle aktiver og rettigheder på overdragelsestidspunktet i 2013, og at der derfor ikke er belæg for at hæve sagsøgernes skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013.
3.19 Skatteministeriets strategi er at fremsætte utallige provokationer, fremfor at dokumentere sin påstand
219. I stedet for at dokumentere sine egne påstande har Skatteministeriet i denne sag valgt en strategi, der består i at fremsætte en lang række provokationer til sagsøgerne. Skatteministeriet har således fremsat hele 21 opfordringer til sagsøgerne, som Skatteministeriet herefter kontinuerligt - og uanset hvor meget dokumentation, sagsøgerne fremlægger - hævder, at sagsøgerne ikke har opfyldt eller ikke har besvaret godt nok, og at dette skal tillægges processuel skadevirkning.
220. Til illustration af dette henvises navnlig til Skatteministeriets processkrift A.
221. Skatteministeriets fremgangsmåde synes alene at have til formål at flytte fokus væk fra, at Skatteministeriet ikke selv har været i stand til at fremlægge dokumentation for sine egne postulater.
222. Samtidig synes Skatteministeriet ikke at forholde sig til de samlede faktiske omstændigheder, der udtrykker, hvad der rent faktisk er sket, i stedet for at vurdere bevisværdien af enkelte dokumenter selvstændigt uden at inddrage den sammenhæng, som de indgår i. Det er Skatteministeriet, som en offentlig myndighed, naturligvis forpligtet til.
223. Det gøres gældende, at retten bør se kritisk på denne procesførelse, som ikke bidrager til oplysningen af sagen, men snarere komplicerer og forplumrer den.
224. Skatteministeriet går samtidig skridtet videre og gør gældende, at (svarskriftet side 25) sagsøgerne forsøger "frit [at] "vælge om" og indtage den skattemæssige position, som - nu - viser sig mere fordelagtig for dem. At det efter A’s fraflytning i september 2011 er skattemæssigt mere opportunt, at han er ejer af de immaterielle aktiver, begrunder ikke et sådant ejerskab."
225. Dette bestrides og er udokumenteret.
226. Skulle A have valgt det, der var "skattemæssigt mere opportunt" for A, så havde A, efter fraflytningen fra Danmark, selvsagt blot valgt at overdrage sine rettigheder til et selskab stiftet i Y4-land, mens han boede i Y4-land. Det valgte A imidlertid ikke at gøre, fordi han havde et ønske om at bevare selskabet i Danmark, og fordi han hele tiden har haft et ønske om at flytte tilbage til Danmark.
227. Det er ufint, når Skatteministeriet uden grundlag antyder, at sagsøgerne forsøger at unddrage sig dansk skat.
3.20 De subsidiære påstande om hjemvisning
228. Til støtte for de subsidiære påstande om hjemvisning gøres det gældende, at Skattemyndighederne som anført ovenfor havde bevisbyrden for, at de immaterielle aktiver og rettigheder ikke var ejet af A på tidspunktet for overdragelsen den (red.dato.nr.11.fjernet), ligesom det var Skattestyrelsen, der skulle bevise, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet.
229. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet, jf. hertil afsnit 3.18.
230. Hvis de nedlagte principale påstande ikke tages til følge, gøres det derfor gældende, at sagerne skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
4 SAGSØGERNES UBESVAREDE PROVOKATIONER
231. Sagsøgerne har i nærværende sag fremsat følgende fire opfordringer til Skatteministeriet, som endnu ikke er blevet besvaret:
1) Skatteministeriet opfordres (opfordring 1) til at redegøre for, på hvilket tidspunkt de immaterielle rettigheder er overdraget fra A til G1-virksomhed og fra G1-virksomhed til H1-virksomhed.
2) Skatteministeriet opfordres til at oplyse (opfordring 2), om værdiansættelsen på 180 mio. kr. bestrides, og således skal opfattes som et stridspunkt i sagen.
3) Skatteministeriet opfordres (opfordring 3) til at oplyse, om Skatteministeriet er af den opfattelse, at G3-virksomhed i 2003-2005 var ejer af de i sagen omhandlende immaterielle rettigheder.
4) Skatteministeriet opfordres (opfordring 4) også til at oplyse og dokumentere, hvornår rettighederne i så fald blev videreoverdraget til H1-virksomhed.
232. Det gøres gældende, at det skal tillægges processuel skadevirkning, at Skatteministeriet ikke har formået og direkte har afvist at besvare disse fire opfordringer, som helt oplagt er afgørende for sagens udfald, jf. hertil navnlig afsnit 3.18. ovenfor.
5 BESVARELSE AF SKATTEMINISTERIETS PROVOKATIONER
233. I det følgende vil sagsøgerne knytte nogle kommentarer til de af Skatteministeriets opfordringer, som ikke er besvaret i processkriftets øvrige afsnit.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"…
3. OVERORDNET OM SAGEN - BEVISBYRDEN
A var eneanpartshaver og direktør i både H1-virksomhed og G21-virksomhed (som var den ultimative ejer af alle anparterne i G23-virksomhed), jf. svarskriftet, side 4, 3. afsnit, og Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1-virksomhed (bilag 2), side 7, sidste afsnit, side 25, sidste afsnit, samt side 26 (koncerndiagrammet).
Allerede henset til, at A således havde bestemmende indflydelse i H1-virksomhed, G21-virksomhed og i datterselskaberne, samt til hans og selskabernes sammenfaldende skattemæssige interesser (interesseforbundne parter), kan sagsøgernes egne angivelser om, at det var A personligt, og ikke H1-virksomhed, som var ejer af de immaterielle aktiver forud for overdragelsen til G23-virksomhed, ikke uden videre lægges til grund, jf. f.eks. U.1998.1299H og U.2003.2141H. Sagsøgernes bevisbyrde er af samme grunde skærpet, jf. f.eks. U.2007.2379H.
Modsat sagsøgerne fornægter Skatteministeriet ikke, at der i sagen også foreligger bilagsmateriale, som understøtter modpartens synspunkt, men dette materiale godtgør ikke, og da slet ikke med den fornødne sikkerhed, at A var ejer af immaterielle aktiver.
Der er i bilagsmaterialet et usædvanligt stort antal og ganske væsentlige uklarheder, mangler og modstridende oplysninger osv. Ofte er aftalerne "indgået med sig selv", hvor A har underskrevet for alle parter (og typisk uden brug af vitterlighedsvidner), ligesom der i bevismaterialet er flere eksempler på sammenblanding og/eller uklar opdeling/manglende adskillelse af fysiske og juridiske personer samt aktiver.
Bemærkelsesværdigt i denne forbindelse er også, at sagsøgerne i stævningen, side 21 (punkt 154), og igen i replikken, side 7 (punkt 46), udtrykkeligt påberåber sig en erklæring fra IM (bilag 39), hvoraf - tilsyneladende - fremgår, at nogle formuleringer i tre på hinanden følgende årsrapporter (bilag 41 og 42 og bilag E) skulle være bevidst ukorrekte, og at dette - tilsyneladende - er sket for at skabe et ikke- retvisende billede over for G3-virksomhed’s bankforbindelse samt potentielle investorer, jf. nærmere svarskriftet side 15, sidste afsnit ff. Dette styrker - selvsagt - ikke troværdigheden af sagsøgernes udsagn i øvrigt, herunder om, hvor ejerskabet til de immaterielle aktiver var placeret.
Det er sagsøgerne der - som de eneste - har rådighed over bevismaterialet, og da bevismaterialet endda altovervejende er konciperet af sagsøgerne selv og/eller af deres rådgivere, kommer disse forhold udelukkende sagsøgerne bevismæssigt til skade. "Hullerne" i bilagsmaterialet kan ikke udfyldes ved ubestyrkede parts- og/eller vidneforklaringer, jf. f.eks. U.2007.2379H og U.2002.2633H:
"Under de foreliggende omstændigheder, hvor der er konstateret betydelige uregelmæssigheder i selskabets bogførings- og regnskabsforhold, som A var ansvarlig for, tiltræder Højesteret, at A må føre et sikkert bevis for, at han selv har afholdt udgifterne til kost og logi under sine udlandsophold eller har refunderet selskabets udgifter hertil. Heller ikke efter bevisførelsen for Højesteret har A ført et sådant bevis. Det bemærkes herved, at hans forklaring om mellemregningskontoen fortsat findes helt ubestyrket."
Som anført af Landsskatteretten i afgørelsen vedrørende H1-virksomhed (bilag 2), side 54, 6. afsnit, foreligger der:
"ikke objektive kendsgerninger i form af f.eks. registreringer, korrespondance med offentlige myndigheder eller lignende, der viser, at A var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den (red.dato.nr.11.fjernet), ligesom det ikke dokumenteret, at A har afholdt udgifter til udvikling og vedligeholdelse heraf. Tværtimod er det oplyst, at G3-virksomhed har afholdt betydelige udgifter hertil, og ingen af A’s selskaber har betalt royalty eller andet til A for udnyttelse af de immaterielle aktiver. …"
Sådanne objektive kendsgerninger og dokumentation for, at ejerskabet tilkom A personligt, er heller ikke fremlagt for domstolene, hvor bilagsmaterialet altovervejende er det samme som forelå for Landsskatteretten.
En skattepligtig kan - naturligvis - ikke selv bestemme, om beskatningen skal henføres til det ene eller andet skattesubjekt, og har f.eks. et påstået ejerskab ikke givet sig til kende udadtil, er det uden betydning, hvordan ejerskabet er blevet opfattet indadtil, jf. f.eks. U.2016.898H, U.2001.842H og U.2009.332H:
"G28-virksomhed har anført, at de omhandlede aktiehandler blev gennemført i MA’s navn, men for selskabets regning og risiko. Der er imidlertid ikke givet nogen rimelig forklaring på, at aktierne, når de skulle tilhøre selskabet, alligevel blev registreret i Værdipapircentralen og lagt i bankdepot som tilhørende MA. Selskabets hævdede ejendomsret gav sig så- ledes ikke til kende udadtil, men fremgik alene af løbende posteringer på særskilte mellemregningskonti, som først ved indkomstårets udgang blev bogført på den konto, der blev regnskabsført. Denne forskel mellem disponering udadtil og postering indadtil gav mulighed for, at MA ved indkomstårets udløb reelt selv kunne bestemme, om gevinst eller tab ved aktiehandlerne skulle henføres til selskabet eller til ham selv."
I overensstemmelse hermed viser retspraksis også klart, at en skattepligtig, der først over for en offentlig myndighed har oplyst ét, ikke sidenhen - når det måtte vise sig mere fordelagtigt for den skattepligtige - kan oplyse noget andet. Den skattepligtige kan altså ikke frit "vælge" faktum, hvilket er særligt klart, hvis den skattepligtige har haft en skattemæssig fordel af det først oplyste faktum, jf. herved f.eks. TfS1988.544H, TfS2002.290 Ø, U.2003.2515H, U.2005.150H, U.2011.1114H og U.2024.4206H.
G3-virksomhed’s virksomhed har siden september 2000 til stadighed været baseret på de immaterielle aktiver, og de immaterielle aktiver har dermed utvivlsomt en værdi. At de immaterielle aktiver har en værdi, understreges også af licensaftalen (bilag 20) og samarbejdsaftalen (bilag 23) begge fra 2009, hvorefter H1-virksomhed modtog royaltybetalinger fra henholdsvis G3-virksomhed og G10-virksomhed for brugen af de immaterielle aktiver.
I en årrække forud for den omtvistede overdragelse i juli 2013 var det således H1-virksomhed som modtog samtlige royaltybetalinger for udnyttelsen af de immaterielle aktiver, hvorimod A på intet tidspunkt har modtaget royalty eller anden betaling herfor (jf. f.eks. Processkrift A, side 4, 5. afsnit).
Det er ganske usædvanligt vederlagsfrit at oppebære royaltybetalingerne uden at være ejer af de immaterielle aktiver, og i fraværet af et meget sikkert bevis for det modsatte, har skattemyndighederne allerede derfor været berettiget til at lægge til grund, at det var H1-virksomhed - og ikke A personligt - som var ejer af de immaterielle aktiver, jf. princippet i f.eks. TfS 2000,955V, U.1998.898H og U.2004.1516H.
Medmindre A vil gøre gældende, at han - forudsat han var ejer af de immaterielle aktiver - ville have stillet de immaterielle rettighederne vederlagsfrit til rådighed for en uafhængig tredjemands brug heraf, vil det desuden være i direkte modstrid med ligningslovens § 2 vederlagsfrit at overlade benyttelsen af og/eller indtægterne fra de immaterielle aktiver til G3-virksomhed og/eller H1-virksomhed. A ville have været skattepligtig af sådanne royaltyindtægter i medfør af statsskattelovens § 4, litra b. A har intet modtaget, og han har ikke løbende ladet sig beskatte som ejer.
Da A i 2011 fraflyttede Danmark lod han sig heller ikke beskatte som ejer af de immaterielle aktiver, jf. kildeskattelovens § 8 A, stk. 2, og § 10.
Samtidig med at A gør gældende, at han (hele tiden) har været ejer af de immaterielle rettigheder, har han således igennem over et årti på intet tidspunkt selvangivet og betalt skat som ejer heraf (jf. f.eks. Processkrift A, side 4, 5. afsnit). Dette modsiger i sig selv, at A var ejer af de immaterielle aktiver, og han kan ikke - nu - kræve skattemæssigt at blive anset for ejer.
Helt i overensstemmelsen med, at A på intet tidspunkt har selvangivet som om, at han var ejer af de immaterielle aktiver, har såvel hans og koncernens forskellige rådgivere gentagne gange og bl.a. til brug for offentlige myndigheder, herunder skattemyndighederne, klart tilkendegivet, at det først var G3-virksomhed, og senest H1-virksomhed, som var ejer heraf.
Registreringen af H1-virksomhed som indehaver af en række varemærker understøtter også, at det var selskabet, som var ejer af opfindelserne, uanset at varemærker og opfindelser ikke er det samme. Sagsøgerne har ikke noget bedre bevis for det modsatte.
Sagsøgerne har således på forskellig vis tilkendegivet, og i skattemæssig henseende ageret ud fra, at H1-virksomhed ejede de immaterielle aktiver. Det påhviler derfor sagsøgerne at bevise, at det desuagtet var A personligt, der ejede de immaterielle aktiver, og bevisbyrden er ikke løftet.
Når henses til sagsøgernes tilkendegivelser og ageren samt den objektive karakter heraf, kan sagsøgernes bevisbyrde alene løftes ved fremlæggelse af tilsvarende objektive beviser for A’s personlige ejer- skab. Det indebærer også, at sagsøgerne ikke kan løfte deres bevisbyrde ved de varslede parts- og vidneforklaringer, når disse forklaringer ikke er understøttet af objektive beviser.
Sagsøgerne kan ikke "smyge sig udenom" deres bevisbyrde ved, som sket, at komme med (og genfremsætte) opfordringer til Skatteministeriet om at redegøre for forhold, som det påhviler sagsøgerne at bevise.
Særligt til sagsøgernes opfordring (1) bemærkes, at det ikke påhviler Skatteministeriet at redegøre for, "på hvilket tidspunkt de immaterielle rettigheder er overdraget fra A til G1-virksomhed og fra G1-virksomhed til H1-virksomhed". Det er i øvrigt også uden betydning for sagens afgørelse, præcist hvornår H1-virksomhed erhvervede rettighederne. Afgørende er derimod, at H1-virksomhed var ejer heraf forud for overdragelsen til G23-virksomhed. Det er sagsøgerne, som skal føre et sikkert bevis for, at det i stedet var A som var ejer.
Skatteministeriets opfordringer er fremsat, dels for at afklare, hvad sagsøgerne gør gældende, og dels - og altovervejende - for at få sagens faktuelle grundlag yderligere belyst. Som Skatteministeriets udførligt har redegjort for ovenfor, påhviler bevisbyrden sagsøgerne.
Sagsøgerne burde derfor have en interesse i en så fuldstændig oplysning af sagen som mulig, og sagsøgernes manglende og/eller mangelfulde opfyldelse af ministeriets opfordringer påstås tillagt processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, og U.2004.1516H
Sammenfattende foreligger der ikke det nødvendige meget sikre (objektive) bevis for, at faktum er ander- ledes, end hvad der er oplyst til offentlige myndigheder, endsige at A, som aldrig har ladet sig beskatte af et ejerskab til de immaterielle aktiver - alligevel - var ejer heraf.
Sagsøgerne kan ikke - så at sige - frit "vælge om" og indtage den skattemæssige position, som - nu - viser sig mere fordelagtig for dem. At det efter A’s fraflytning i september 2011 er skattemæssigt mere opportunt, at han er ejer af de immaterielle aktiver, begrunder ikke et sådant ejerskab.
Sagsøgerne skal derfor beskattes som sket ved Landsskatterettens afgørelser (bilag 1 og 2).
I det følgende fremkommer Skatteministeriet med nogle mere uddybende bemærkninger til sagen omfattende faktum:
4. SELVE OVERDRAGELSEN AF IMMATERIELLE AKTIVER I JULI 2013
Ved en aftale af (red.dato.nr.11.fjernet) overdrog A de immaterielle rettigheder til de i aftalens underbilag 1 opregnede "PRODUKTER og KONCEPTER" til "G23-virksomhed" (retteligt G23-virksomhed) for 180 mio. kr., jf. også stævningen, punkt 2 (side 2).
Den oprindeligt med stævningen fremlagte overdragelsesaftale (bilag 35) var ikke underskrevet, og - efter gentagne opfordringer, jf. opfordring (1) - fremlagde sagsøgerne (først) med Processkrift 1 en underskrevet udgave af overdragelsesaftalen som bilag 35.1. Den tidligere fremlagte ikke-underskrevne og den efterfølgende fremlagte underskrevne aftale er dog ikke 100 % identiske, idet "Bilag 2/Appendix 2" til overdragelsesaftalen(erne) tydeligvis er forskellige (om end indholdet i vidt omfang er overensstemmende).
Den nu som bilag 35.1 fremlagte overdragelsesaftale er underskrevet af A for begge parter, og den er ikke underskrevet af vitterlighedsvidner.
Allerede i svarskriftet, side 2, blev sagsøgerne opfordret til udførligt at redegøre for og fremlægge dokumentation for, på hvilket grundlag overdragelsessummen på 180 mio. kr. blev fastsat, herunder særligt til at oplyse, om en uafhængig part foretog en værdiansættelse af de immaterielle aktiver samt til i bekræftende fald at fremlægge al korrespondancen, mødeoplæg/-referater, værdiansættelsesrapporter osv. angående værdiansættelsen, jf. opfordring (2).
Til besvarelse af opfordringen har sagsøgerne så sent som i Processkrift 1, side 4 (punkt 9), henvist til vurderingsprincipperne i Bilag 2/Appendix 2 til overdragelsesaftalen (bilag 35 og bilag 35.1). Disse "vurderingsprincipper" er dog helt generelle/overordnede, og dokumenterer intet om, hvordan værdiansættelsen faktisk er foretaget.
Videre anføres det i Processkrift 1, side 4 (punkt 10), at "Værdiansættelsen blev udarbejdet af PL, der er Y4-nationalitet advokat med speciale i "Intellectual Property Law", med assistance fra dels selskabets revisor, SE, dels den anerkendte skatterevisor og mangeårige medlem af Skatterådet, JC". Frem for at fremlægge selve værdiansættelsen (værdiansættelsesrapporten) fremlægger sagsøgerne i stedet som bilag 46 et ikke-underskrevet notat, som ifølge dateringen, 19. september 2017, er udarbejdet flere år efter overdragelsen i juli 2013.
Notatet dokumenterer ikke det grundlag, hvorpå værdiansættelsen til 180 mio. kr. skete, ligesom det reelt ikke indeholder nogen nærmere begrundelse for værdiansættelsen, som i øvrigt - så vidt ses - ikke følger de vurderingsprincipper i Bilag 2/Appendix 2, som sagsøgeren ellers selv (samtidig) henviser til.
Sagsøgerne har heller ikke fremlagt den i opfordring (2) nævnte korrespondance m.v.
Købesummen for de immaterielle aktiver blev betalt ved, at "G23-virksomhed" (igen retteligt G23-virksomhed) den (red.dato.nr.11.fjernet) udstedte et anfordringsgældsbrev på 180 mio. kr. til A (bilag A). Lånet blev forrentet med 4 % p.a., men lånet skulle ikke afdrages.
På et ukendt tidspunkt "i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2014" overtog G22-virksomhed gælden fra G23-virksomhed (bilag B), og ifølge det i replikken, side 3 (punkt 4), oplyste, er gælden i 2019 videreoverdraget til G21-virksomhed.
Til besvarelse af ministeriets opfordring (3) oplyste sagsøgerne i replikken, side 3 (punkt 4), at "lånet ikke er afdraget", og efter at også denne opfordring var blevet gentaget blev det i Processkrift 1, side 4 (punkt 15), supplerede oplyst, at "renten ikke er udbetalt til A, men i stedet tilskrives hovedstolen". Sidstnævnte synes ikke at være "hjemlet" i anfordringsgældsbrevet (bilag A).
Ovennævnte er illustrativt for uklarhederne, manglerne m.v. i det foreliggende bilagsmateriale samt for udfordringerne ved at få sagen oplyst, jf. også de yderligere eksempler herpå i det følgende.
5. H1-VIRKSOMHED OPPEBAR ROYALTYBETALINGERNE - A HAR IKKE SELVANGIVET SOM EJER
De immaterielle aktiver har dannet grundlag for aktiviteterne i G3-virksomhed, og allerede derfor havde rettighederne en værdi. Dette er ubestridt.
Samtidig med at A gør gældende, at han personligt (hele tiden) har været ejer af de immaterielle aktiver, ligger det i sagen fast
|
at
|
det er H1-virksomhed som i årene forud for overdragelsen i 2013 oppebar alle royaltybetalinger,
|
|
at
|
A på intet tidspunkt har modtaget betalinger (royalty) for tredjemands brug af de immaterielle aktiver, samt
|
|
at
|
A på intet tidspunkt selvangivet og betalt skat som ejer af de immaterielle aktiver.
|
Dette modsiger i sig selv, at A var ejeren af de immaterielle aktiver, og som minimum skærper det sagsøgernes bevisbyrde herfor ganske væsentligt.
Det fremgår af ligningslovens § 2, at
"Stk. 1. Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
…
skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
…
Stk. 2.Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. … Stk. 3.Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse".
Såkaldte kontrollerede parter - f.eks. en hovedaktionær og selskabet - skal således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprisen).
5.1 Direktørkontrakten af 1. januar 2001
Efter at G2-virksomhed og G3-virksomhed var blevet stiftet i september 2000 var selskabsstrukturen følgende, jf. også bilag 2, side 2:
Det fremgår af stævningen, punkt 20 (side 6), at "A valgte … at bevare sit ejerskab af rettigheder til de produkter og det koncept, som han havde udviklet… ", ligesom det videre fremgår, at G3-virksomhed foretog "behandling af kunder med de produkter, som A havde udviklet" (punkt 23).
Eftersom de omtalte immaterielle rettigheder således dannede grundlag for aktiviteterne i G3-virksomhed, kan det lægges til grund, at rettighederne havde en værdi. Medmindre A vil gøre gældende, at han - forudsat at han var ejer - ville have stillet de immaterielle rettighederne vederlagsfrit til rådighed for en uafhængig tredjemands brug heraf, så skulle G3-virksomhed have betalt vederlag (royalties) til A for brugen af de immaterielle rettigheder, jf. ligningslovens § 2. A ville være skattepligtig af sådanne royaltyindtægter i medfør af statsskattelovens § 4, litra b.
Det fremgår imidlertid af direktørkontrakten af 1. januar 2001 mellem G3-virksomhed og A (bilag 12), punkt 8, at
"8.1 For den periode, hvor Direktøren er ansat i Selskabet, giver Direktøren hermed en royalty-fri ikke-eksklusiv licens til Selskabet om benyttelse af Direktørens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller udokumenteret, som direktøren ønsker at anvende i sit virke for Selskabet. Alle Direktørens immaterielle rettigheder tilhører Direktøren uden begrænsning og kan anvendes af Direktøren uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke."
Skatteministeriet noterer sig, at sagsøgerne i Processkrift 1, side 7 (punkt 34-35), til opfyldelse af ministeriets opfordring (4), fastholder, at den som bilag 12 fremlagte ansættelseskontrakt er den endelige, uanset at kontrakten mangler at bliver udfyldt (jf. "[*]") på så væsentlige punkter som ansættelsesdato (punkt 1.1) og lønnens størrelse (punkt 3.1). Dette forekommer ganske usædvanligt og skal tages i betragtning ved bedømmelsen af bevisværdien.
5.2 Direktørkontrakten af november 2006
I juni 2005, efter at H1-virksomhed var blevet stiftet, og efter at G2-virksomhed havde overdraget anparterne i G3-virksomhed til H1-virksomhed (bilag 17 og 18), var selskabsstrukturen følgende, jf. også bilag 2, side 9:
Ved en aftale dateret "november 2006" indgik G3-virksomhed og A en direktørkontrakt, som - tilsyneladende - havde tilbagevirkende kraft fra den 1. juli 2005 (bilag 19, punkt 1 og side 3n).
Også denne direktørkontrakt indeholdt en bestemmelse om at licensen til G3-virksomhed skulle være "royalty-fri".
A modtog således - fortsat - ikke betaling (royalty) for at stille de til driften af G3-virksomhed nødvendige immaterielle rettigheder til rådighed.
5.3 (red.agreement.nr.1.fjernet) fra april 2009 m.v.
Som bilag 20 er fremlagt en "Technology and Trade Mark Licensing
Agreement" af 28. april 2029. Det fremgår af forsiden, at aftalen er indgået mellem H1-virksomhed (H1-virksomhed"), A ("A") og G9-virksomhed ("EUROPE"), jf. dog nærmere om kontraktsparterne nedenfor.
5.3.1 Sagsøgerens indbyrdes modstridende udsagn og manglende oplysninger om udgiftsafholdelsen
I stævningen anføres det i punkt 39 og 40 (side 8):
"I forbindelse med de påbegyndte forhandlinger med G14-virksomhed valgte A at flytte administrationen af A’s rettigheder fra G1-virksomhed til H1-virksomhed, således at G14-virksomhed, der skulle købe sig ind i G1-virksomhed, alene fik økonomisk del i salget af produkterne men ikke fik andel i den indtægt, som H1-virksomhed modtog for at administrere A’s rettigheder …"
"Den 28. april 2009 indgik A således en licensaftale med H1-virksomhed og G1-virksomhed benævnt (red.agreement.nr.1.fjernet), hvori det blev aftalt, at H1-virksomhed skulle være ansvarlig for at administrere A’s produkt- og varemærkerettigheder (Bilag 20). Som betaling for denne administration modtog H1-virksomhed royaltybetalinger, men skulle samtidig afholde samtlige udgifter forbundet med at opretholde varemærkerne, jf. licensaftalens klausul 6 og bilag 1 til aftalen (bilag 20, side 7 og 11)."
Sidstnævnte, herunder henvisningen til "licensaftalens klausul 6 og bilag 1 til aftalen" fremgår også af stævningens punkt 158 (side 21), samt Processkrift 2, punkt 19 (side 3), I stævningens punkt 135 (side 18nf) anføres det imidlertid:
"Skulle Skatteministeriet være af den opfattelse, at H1-virksomhed - uanset at der mellem H1-virksomhed og A var indgået en aftale om H1-virksomhed, mod at få royalty betalinger, skulle afholde omkostninger i forbindelse med opretholdelse af varemærkerettighederne - har afholdt ud- gifter på vegne af A personligt, uden at A er blevet beskattet heraf, må Skatteministeriet søge at dokumentere sådanne afholdte udgifter. I den forbindelse erindres imidlertid den som bilag 34 fremlagte dokumentation for, at A i 2011 betalte det Y4-nationalitet selskab G19-virksomhed for at udarbejde en strategi for registrering af A’s rettigheder i Y1-land. A har således - i kraft af sit ejerskab - afholdt samtlige udgifter relateret til hans produkt- og varemærkerettigheder."
Uanset at det er åbenbart modstridende, når sagsøgerne således samtidig anfører, at
"…H1-virksomhed […] skulle samtidig afholde samtlige udgifter forbundet med at opretholde varemærkerne… "
og, at
"A har således - i kraft af sit ejerskab - afholdt samtlige udgifter relateret til hans produkt- og varemærkerettigheder"
postulerer sagsøgerne i replikken, punkt 20 (side 4), at udsagnene ikke er modstridende.
Sagsøgerne har ikke opfyldt ministeriets opfordring (6) om at redegøre for, hvem der formelt skulle afholde udgifterne, ligesom sagsøgerne intet har fremlagt som dokumentere, hvem der faktisk har afholdt udgifterne. Dette skal komme sagsøgerne bevismæssigt til skade.
5.3.2 H1-virksomhed har modtaget royaltybetalingerne - ingen dokumentation for modydelser
Som det er omtalt i Skattestyrelsens sagsfremstilling vedrørende A (bilag 24), side 15nf, betalte G3-virksomhed herefter faktisk royalty til H1-virksomhed for udnyttelsen af rettighederne, jf. herved også stævningen, punkt 100 (side 15):
"det faktum, at H1-virksomhed har modtaget royaltybetalinger fra G1-virksomhed …".
At H1-virksomhed skal modtage royalty fra G3-virksomhed fremgår af "Clause 6" i bilag 20:
"In consideration of the LICENSE granted herein, EUROPE [G3-virksomhed (tilføjet her)] upon execution hereof, shall pay H1-virksomhed [H1-virksomhed (tilføjet her)] a Royalty at the rate of three per cent (3%) of the SALES PRICE as listed in the BUSINESS PLAN".
Der synes imidlertid ikke at fremgå noget af aftalen, herunder heller ikke af "klausul 6" (som sagsøgerne gentagen gange henviser til, jf. citaterne ovenfor i punkt 5.3.1), om, at H1-virksomhed samtidig påtog sig forpligtigelser over for A. Dette synes heller ikke at være tilfældet for så vidt angår "bilag 1 til aftalen", som (derimod) pålægger G3-virksomhed nogle yderligere forpligtigelser udover royalty- betalingerne.
Skatteministeriet har som opfordring (7) opfordret sagsøgerne til, hvis sagsøgerne fastholder, at H1-virksomhed "samtidig" påtog sig at "afholde samtlige udgifter forbundet med at opretholde varemærkerne", til at redegøre for, hvordan dette kan udledes af "licensaftalens klausul 6 og bilag 1 … (bilag 20, side 7 og 11)", samt til - såfremt dette ikke er tilfældet - at oplyse og fremlægge dokumentation for, hvoraf forpligtigelsen til at afholde udgifterne da fremgår.
Det fremgår flere steder i aftalen (bilag 20) som en slags faktuel oplysning, at H1-virksomhed "manages the TECHNOLOGY, PRODUCTS and SERVICES owned by A" (jf. f.eks. Clause 2 og preamblens punkt B), men på trods af det i stævningens punkt 40 (citeret ovenfor i punkt 5.3.1) anførte, synes der ikke noget sted i aftalen at være bestemmelser, hvori det er "aftalt, at H1-virksomhed skulle være ansvarlig for at administrere A’s produkt- og varemærkerettigheder".
Aftalen forekommer derimod efter sit indhold udelukkende at regulere licensforholdet mellem H1-virksomhed og G3-virksomhed, men ikke (også) forholdet mellem A og H1-virksomhed, jf. herved også titlen: "Technology and trademark licensing agreement", samt det forhold, at det udelukkende er H1-virksomhed og G3-virksomhed (og ikke også A personligt) som har underskrevet aftalen (bilag 20, side 10).
Skatteministeriet har som opfordring (8) opfordret sagsøgeren til, hvis sagsøgerne fastholder det i stævningen, punkt 40, anførte om, at det ved den som bilag 20 fremlagte aftale blev "aftalt, at H1-virksomhed skulle være ansvarlig for at administrere A’s produkt- og varemærkerettigheder", at redegøre for, dels i hvilke(n) bestemmelse(r) dette er aftalt, og dels hvorfor A så ikke også har underskrevet aftalen. For det tilfælde, at sagsøgerne ville gøre gældende, at det var ved en anden aftale, at H1-virksomhed blev gjort ansvarlig for at administrere A’s produkter m.v., indeholdt opfordringen en opfordring til at fremlægge denne (anden) aftale.
Replikkens punkt 21 (side 5) indeholder et "ikke-svar" på opfordring (7) og (8), og trods opfordring hertil har sagsøgerne således ikke påvist, at H1-virksomhed efter licensaftalen (bilag 20) var aftaleretligt forpligtet til at afholde udgifterne til de immaterielle aktiver, ligesom det ikke er påvist, at H1-virksomhed påtog sig administrationsforpligtigelser. Sagsøgerne har heller ikke kunne forklare, hvorfor licensaftalen (bilag 20) ikke er underskrevet af A, hvis aftalen dannede grundlag for H1-virksomhed’s administration af hans immaterielle aktiver.
Det er ikke bevist, at A har afholdt udgifterne til de immaterielle aktiver, ligesom det ikke er bevist, at "…der reelt ikke har været mange udgifter forbundet med varemærkerettighederne", og at der alene var behov for køb af produkter i helsekostbutikker, som A foretog privat, jf. replikkens punkt 24 (side 5).
Disse omstændigheder understøtter, at A personligt ikke ejede de immaterielle aktiver.
5.3.3 Yderligere uklarheder i aftalerne
Som nævnt i svarskriftet, side 10, 4. afsnit, omtales G3-virksomhed i aftalen (bilag 20), side 1, som "G9-virksomhed" (herefter ’EUROPE’), og af preamblens punkt A fremgår, at "A owns the H1-virksomhed Group of companies, including EUROPE and G12-virksomhed.". Det er ikke i aftalen, side 3-4, defineret, hvilket selskab "G12-virksomhed" dækker over, men ud fra sammenhængen i stævningens punkt 38 sammenholdt med punkt 39 og 40 (side 8), forekommer der at være tale om " G12-virksomhed", jf. også brugen af "G12-virksomhed" i bilag 22.
Som videre nævnt i det efterfølgende afsnit i svarskriftet, var A den 28. april 2009, hvor han - i øvrigt på vegne af både H1-virksomhed og G3-virksomhed og uden vitterlighedsvidner - angives at have underskrevet både selve aftalen og tillægget hertil (bilag 20, side 10 og 11), ikke ejer af G12-virksomhed, som indtil den 14. september 2009 derimod var ejet 100 % af G14-virksomhed/SB, jf. også stævningens punkt 55 (side 10) med den som bilag 25 fremlagte Transaction Agreement af 14. december 2009.
På trods af påvisningen (svarskriftet, s. 10, 4. og 5. afsnit) af den manglende sammenhæng mellem dateringen af licensaftalen (bilag 20) og ejerangivelsen af "G1-virksomhed og G12-virksomhed" har sagsøgerne ikke forholdt sig hertil, hvilket underbygger, at aftalens angivelser ikke kan tages for pålydende.
Til besvarelse af ministeriets opfordring (9) om at fremlægge den i den netop nævnte Transaction Agreement af 14. december 2009 (bilag 25) omtalte "License agreement with H1-virksomhed …" har sagsøgerne i replikken, punkt 25 (side 5), henvist til aftalen fremlagt som bilag 20. Som følge af dels den manglende sammenhæng mellem datering og indhold, dels misforholdet mellem beskrivelsen af licensaftalen inde- holdt i transaktionsaftalens (bilag 25), schedule 1, punkt 4., og den fremlagte licensaftale (bilag 20), kan det dog ikke lægges til grund, at den omtalte og fremlagte licensaftale er identiske.
5.4 Co-operation Agreement" fra maj 2009
Af "Co-operation Agreement" af 18. maj 2009 mellem A og H1-virksomhed samt G10-virksomhed og VP (bilag 23) fremgår det, at H1-virksomhed skulle modtage royaltybetalinger:
"In consideration of the LICENSE granted to G10-virksomhed, G10-virksomhed shall pay H1-virksomhed (or another company which takes over the commission from A), a Royalty at the rate of ten per cent (10%) of the total consultation fees for HAIR PATIENTS, INCLUDING fees for laboratory tests and other services supplied by G10-virksomhed in the course of treatment of HAIR PATIENTS."
5.5 Sammenfatning
Sammenfattende har G3-virksomhed’s virksomhed siden september 2000 været baseret på nogle immaterielle aktiver. Allerede derfor har de immaterielle aktiver utvivlsomt en værdi.
At de immaterielle aktiver har en værdi, understreges også af licensaftalen (bilag 20) og samarbejdsaftalen (bilag 23), begge fra 2009, hvorefter H1-virksomhed modtog royaltybetalinger fra henholdsvis G3-virksomhed og G10-virksomhed for brugen af de immaterielle aktiver.
Retten kan lægge til grund, at det er H1-virksomhed som i hvert fald siden primo 2009 har oppebåret alle royaltybetalingerne. Det påhviler herefter sagsøgerne at føre et sikkert bevis for, at det - alligevel - ikke var H1-virksomhed, som var ejer. Et sådant bevis foreligger ikke.
Der foreligger ikke den fornødne dokumentation for, at H1-virksomhed har oppebåret royaltybetalingerne i henhold til en licens ydet af A, hvilket også modsiges af, at A i så fald ikke har modtaget nogen form for vederlag for at overlade oppebørselen af royaltybetalingerne til H1-virksomhed, jf. herved også sagsøgernes repræsentanters tilkendegivelser under kontorforhandlingen i Skatteankestyrelsen den 6. oktober 2020 (bilag C, side 2, 3. afsnit):
"A har aldrig modtaget vederlag for sine immaterielle rettigheder, men han burde nok have modtaget en form for betaling, når H1-virksomhed modtog betaling. At han ikke har modtaget betaling, er imidlertid ikke ensbetydende med, at han ikke var ejer af rettighederne. Det er udelukkende A, som har afholdt omkostninger til udvikling af hårprodukterne. ...
… Imens A boede i Danmark, modtog han aldrig vederlag for sine immaterielle rettigheder (know-how), hvorfor de aldrig har været anvendt i en skattepligtig virksomhed, og det er derfor repræsentantens opfattelse, at der ikke var grundlag for exitbeskatning efter dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 8 a, stk. 2. A har imidlertid et ønske om, at han på et tidspunkt skal vende hjem til Danmark. Dette er baggrunden for, at han i 2013 oprettede en ny dansk koncern, og at han solgte de immaterielle rettigheder til et af selskaberne i koncernen for 180 mio. kr.".
I overensstemmelse hermed fremgår det af Skattestyrelsens udtalelse af 25. august 2022 til Skatteankestyrelsen (bilag D, side 3, 6. afsnit), at "Skattestyrelsen bemærker hertil, at A aldrig er blevet beskattet af eller har fradraget de løbende udgifter til rettighederne, ligesom han heller ikke er blevet beskattet af, at selskaberne i givet fald har afholdt udgifterne på hans vegne."
Det kan ved sagens afgørelse lægges til grund, at sagsøgerne heller ikke for domstolene gør gældende, at A har modtaget betaling fra H1-virksomhed og/eller andre selskaber vedrørende de immaterielle aktiver, endsige at han har selvangivet sådanne indtægter, jf. herved ministeriets opfordring (10) i svarskriftet, side 12, replikkens punkt 15, 27, 28 og 30 (side 4-5), og Processkrift A, side 4, 5. afsnit.
Hvis A var ejer af de immaterielle aktiver skulle han have oppebåret og selvangivet et armslængdevederlag, jf. statsskattelovens § 4, litra b, jf. ligningslovens § 2. I modsætning til, hvad sagsøgerne anfører, kan den manglende opkrævning og modtagelse af royaltybetaling ikke bare bortforklares med, at det er "uvedkommende for nærværende sag", jf. replikken, punkt 15 (side 4), og at "den sag, som Skatteministeriet formentlig burde have forfulgt, når henses til Skatteministeriets argumentation i svarskriftet, var A’s manglende modtagelse af og dermed påstået manglende indberetning af royaltybetalinger, idet reelt er dette påståede skattekrav, som Skatteministeriet søger at dokumentere i svarskriftet", jf. replikken, punkt 30 (side 5)
Ud over at de ovenstående citater afspejler en bemærkelsesværdig bagatellisering af den - i så fald - manglende rigtighed af sagsøgernes tidligere skatteansættelser, har det i sagens natur bevismæssig betydning for nærværende sag, at sagsøgernes tidligere skatteansættelser har været baseret på, at det ikke var A personligt, der ejede de immaterielle aktiver.
Efter at A igennem over et årti løbende (i så fald uretmæssigt) ikke har selvangivet og betalt skat som ejer af de immaterielle aktiver, kan han ikke ved overdragelsen i 2013 - pludselig og uden at der er sket ændringer i de faktiske forhold - anses som ejer heraf.
Som minimum skærper det ganske væsentligt sagsøgernes bevisbyrde for, at A - modsat det som konsekvent er lagt til grund ved hans udarbejdelse af selvangivelserne - var ejer af de immaterielle aktiver.
5.6 Heller ikke skattebetalinger ved fraflytningen fra Danmark
Det er ikke i sig selv afgørende, men også omstændighederne omkring beskatningen ved A’s fraflytning fra Danmark i 2011 understøtter yderligere, at sagsøgerne ikke har løftet deres bevisbyrde for, at A var ejer af de immaterielle aktiver.
Sagsøgerne synes i stævningen, punkt 68 (side 11f), at tage R4-revision til indtægt for, at "der ikke var nogen patenter, licenser eller varemærker i selskabet", altså H1-virksomhed, ved A’s fraflytning fra Danmark den (red.dato.nr.8.fjernet), idet "Patenter, licenser, varemærker" fremgår med 0 kr. i den af R4-revision udarbejdede værdiansættelse af anparterne i H1-virksomhed pr. (red.dato.nr.8.fjernet), jf. også henvisningen i stævningen til Skattestyrelsens sagsfremstilling i bilag 24, side 18.
Efterfølgende er (et udkast til) R4-revisions værdiansættelsesrapport fremlagt som bilag 44, og det fremgår udtrykkeligt heraf (side 4), at værdiansættelsen er
"baseret på … information modtaget fra A"
samt at
"… det ikke har været et mål for vores arbejde at foretage en selvstændig verifikation af de modtagne oplysninger. Vi kan derfor ikke garantere, at andre parter nødvendigvis vil være enige i konklusionerne"
Sagsøgerne har i replikken, punkt 34 (side 6) bekræftet, at R4-revisions værdiansættelse af H1-virksomhed, herunder forudsætningen om, at selskabet ikke var i besiddelse af de immaterielle aktiver, var baseret på A’s oplysninger.
Allerede derfor er værdiansættelsen uden betydning, idet den er baseret på en urigtig forudsætning om ejerskabet til de immaterielle aktiver, som stammer fra A selv. Sagsøgernes henvisning til, at værdien af patenter, licenser og varemærker var angivet til 0 kr. (replikken, s. 6, pkt. 37), og at sådanne rettigheder var indgået, hvis R4-revision havde været af den opfattelse, at rettighederne var ejet af H1-virksomhed, har derfor alene karakter af, at sagsøgerne påberåber sig deres egen - og ikke R4-revisions - opfattelse af sagen.
Sagsøgerne henviser i stævningen, punkt 68, også til bilag 33 "der dokumenter de informationer, som værdiansættelsen var baseret på". Det fremgår ikke af selve bilaget, hvem der har udarbejdet det og hvornår det er udarbejdet, men i bilagsfortegnelsen i stævningen, side 25, angives bilag 33 at være "R4-revisions værdiansættelse af A’s anparter i H1-virksomhed i forbindelse med fraflytningen". Bilag 33 indgik imidlertid ikke i den kopi af værdiansættelsesrapporten fra R4-revision, som Skatteministeriet er i besiddelse af (ikke fremlagt), og indgår ikke i den nu som bilag 44 fremlagte værdiansættelsesrapport.
Sagsøgerne har ikke besvaret ministeriets opfordring (11), og det kan derfor ved sagens afgørelse lægges til grund, at bilag 33 ikke - modsat bilagsfortegnelsen i stævningen, side 25 - er udarbejdet af R4-revision, og at sagsøgerne i alle tilfælde ikke kan dokumentere, på hvilket grundlag - hvis det fastholdes, at bilaget er udarbejdet af R4-revision - det er udarbejdet. Sagsøgerne har ikke oplyst, hvem der - hvis bilaget ikke er udarbejdet at R4-revision - har udarbejdet bilaget og hvornår. Det bemærkes, at sagsøgerne må vide, hvem der har udarbejdet bilag 33, og den manglende besvarelse af opfordringen skal komme sagsøgerne bevismæssigt til skade.
Sagsøgerne har som bilag 34 fremlagte en mailkorrespondance som dog ikke dokumenterer, at "G19-virksomhed" skulle have "udarbejdet en strategi for registrering af A’s rettigheder i Y1-land" (stævningen, punkt 69/side 12), herunder at arbejdet er udført på vegne af A personligt, endsige at han ejede rettighederne. Det af sagsøgerne i stævningens punkt 69 (side 12) anførte "cementerer" dog endegyldigt, at de immaterielle rettigheder havde en værdi ved A’s fraflytning fra Danmark "I september 2011".
Der fremgår af Landsskatterettens afgørelse vedrørende A (bilag 1), side 22, 1. afsnit:
"Klageren flyttede den (red.dato.nr.8.fjernet) til Y4-land, hvorefter han ophørte med at være fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren har indgivet selvangivelsesmateriale for indkomståret 2011, heriblandt form 04.003 "Selvangivelse" og form 04.065 "Selvangivelse/Henstandsbeholdning/Fraflytter aktieavance/kursgevinst". I henhold til form 04.003 er det bl.a. angivet, at klageren for indkomst- året 2011 ikke var indehaver af en personlig virksomhed. Det fremgår af det pågældende selvangivelsesmateriale, at felterne med immaterielle aktiver er knyttet sammen med eksistensen af en evt. virksomhed."
At A i modstrid med ligningslovens § 2 har undladt løbende at selvangivet royaltyindtægter, medfører - modsat det sagsøgernes repræsentant gav udtryk for på kontorforhandlingen i Skatteankestyrelsen (bilag C, side 2, 3. afsnit), jf. citatet ovenfor i punkt 5.5 - selvsagt ikke, at han, hvis han var ejer af de immaterielle aktiver, også kunne undlade at lade sig beskattet af værdien heraf, da han den (red.dato.nr.8.fjernet) fraflyttede Danmark.
Også det forhold, at A ikke lod sig beskattet af værdien af de immaterielle rettigheder, da han fraflyttede Danmark, modsiger, at han var ejer af rettighederne.
6. TILKENDEGIVELSER FRA RÅDGIVERE - TILKENDEGIVELSER OVER FOR DET OFFENTLIGE M.V.
Helt i overensstemmelsen med, at H1-virksomhed har oppebåret royaltyindtægterne samt at A på intet tidspunkt har selvangivet som om, at han var ejer af de immaterielle aktiver, har en række af sagsøgernes forskellige rådgivere gentagne gange - og endda ganske entydigt - tilkendegivet, at de immaterielle rettigheder var ejet af G3-virksomhed og senere af H1-virksomhed, og dermed ikke af A.
6.1 Årsrapporterne 2003, 2004 og 2005 - Revisionsfirmaet R1-revision
G3-virksomhed blevet stiftet i september 2000 (Figur 2 ovenfor), og den 1. januar 2001 købte selskabet aktivitet og goodwill fra A’s personlige virksomhed (bilag 9).
Som Skattestyrelsen udførligt har redegjort for i f.eks. bilag 24, sagsfremstillingen, side 3ff, og som sammenfattet i sagsfremstillingen på side 23, er
"● Samtlige aktiver herunder aktiverede produktudviklingsomkostninger opført i regnskabet i din personligt drevne virksomhed for indkomståret 2000 indgår i overdragelsen til G3-virksomhed, hvorefter det resterende beløb på produktudviklingsomkostninger fratrækkes i G3-virksomhed i 2001. G3-virksomhed har dermed overtaget produktudviklingen i forbindelse med overdragelsen.
● G3-virksomhed har i 2001 også købt goodwill af dig på 500.000 kr."
G3-virksomhed overtog således i 2000 "produktudvikling" og "goodwill" fra den af A oprindeligt drevne personlige virksomhed, jf. også f.eks. bilag 2, side 52, 1. afsnit, og side 54, 3. afsnit. Det bemærkes herved, at det i stævningen, punkt 13 og 14 (side 5), og igen i replikken, punkt 40 (side 6), anførte ikke udgør dokumentation for, hvad "produktudvikling" dækkede over.
Det fremtræder således ikke med den fornødne klarhed, at de immaterielle aktiver - som hævdet af sagsøgerne i stævningen, punkt 20 (side 6) - skulle være forblevet i A’s personlige ejerskab.
Sagsøgernes efterfølgende (nye) synspunkt i replikken, punkt 42 (side 7), om, at A beholdt de immaterielle aktiver, fordi han frygtede udvanding af sin ejerandel er både uunderbygget og uforeneligt med, at en sådan udvanding alene kunne ske ved A’s mellemkomst.
Af ledelsesberetningerne i G3-virksomhed’s årsrapporter for 2003, 2004 og 2005 (bilag 41 og 42 samt bilag E), som alle er udarbejdet af Revisionsfirmaet R1-revision, fremgår det da også (side 4) at
"Generelt
G1-virksomhed's vigtigste forretningsområde er behandling, udvikling og salg af produkter relateret til hår- og hovedbunde. G1-virksomhed sælger direkte til den private forbruger, og har i dag mere end 6000 faste klienter."
Samme steder i årsrapporterne fremgår (2003):
"Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold:
…
Der er i 2003 brugt store ressourcer på at udvikle vores produktionsapparat samt brugt midler på forskning og udvikling for at kunne udbygge vores produktportefølje. Disse ændringer forventes at give et positivt resultat på såvel omsætning som indtjening de kommende år.",
samt (2004 og 2005):
"Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold:
G1-virksomhed har i 2004 [henholdsvis 2005 (tilføjet her)] oplevet en øget vækst og efterspørgsel på vores behandling samt fået afkast af tidligere års forskning samt investering i produktudvikling.
…"
Det fremgår således udtrykkeligt af ledelsesberetningerne i årsrapporterne for 2003, 2004 og 2005,
at "udvikling … af produkterne" er et af de vigtigste forretningsområder i G3-virksomhed,
at der i G3-virksomhed er "brugt midler på forskning og udvikling" for at kunne udbygge selskabets produktportefølje, samt
at G3-virksomhed har fået "afkast af tidligere års forskning samt investering i produktudvikling".
Årsrapporten for 2005 er underskrevet af A (bilag E, side 2), hvorimod årsrapporterne for 2003 og 2004 er underskrevet af IM (bilag 40 og 41 side 2).
Af erklæringen fremlagt som bilag 39 (side 1nf) fremgår, at IM i juni 2020 - altså ca. 15 år senere (!) - om årsrapporterne oplyser:
"A har berettet for mig, at SKAT har undret sig over nogen formuleringer i ledelsesberetningerne til årsregnskaberne, hvor der er nævnt, at der er brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen.
Formålet med de formuleringer var at lave en positiv åbningserklæring primært ift. banken eller potentielt eksterne investorer, da selskabet på daværende tidspunkt var helt afhængige af bankens kassekredit. …"
Det er ganske bemærkelsesværdigt, hvis "formuleringerne" i de tre på hinanden følgende årsrapporter skulle være - endda helt bevidst - ukorrekte. Såfremt formuleringerne er anvendt for at skabe et ikke- retvisende billede over for G3-virksomhed’s bankforbindelse samt potentielle investorer, så styrker det - selvsagt - ikke troværdigheden af sagsøgernes udsagn i øvrigt, herunder om, hvor ejerskabet til de immaterielle aktiver var placeret.
Skatteministeriet har ad ministeriets opfordring (12) noteret sig, at sagsøgeren ikke kan fremlægge en oprindeligt underskrevet erklæring (bilag 39). Det kan således - fortsat - lægges til grund, at IM ikke oprindeligt har underskrevet erklæringen, jf. også duplikken, side 6, 6. afsnit.
Sagsøgerne kan ikke blot, som sket i replikken, punkt 49 (side 7), afvise relevansen af Skatteministeriets opfordring 13 (svarskriftet, side 16, 5. afsnit) til sagsøgerne om at redegøre for deres kontakt med IM i forbindelse med erklæringens tilblivelse ud fra en betragtning om, at Skatteministeriet kan spørge IM herom under hovedforhandlingen. Skatteministeriet har en legitim interesse i på forhånd at kende til kontakten mellem parterne og at kunne stille spørgsmål i lyset af denne kontakt, mens det til gengæld er svært at se sagsøgernes legitime interesse i at forholde Skatteministeriet (og retten) oplysninger om deres kontakt med IM.
Sagsøgernes synspunkt i replikken, punkt 51 (side 8), om, at G3-virksomhed ikke havde "…de nødvendige faciliteter, ansatte eller tilladelse og godkendelser til at foretage forskningsaktiviteter" kan tilsvarende anføres for A, hvortil kommer, at sagsøgerne ikke har påvist nødvendigheden af nogen af delene.
I årsrapporterne for de følgende år, som er udarbejdet af en ny revisor, er der ikke en ledelsesberetning, men blot en helt kortfattet ledelsespåtegning, hvor G3-virksomhed’s aktiviteter ikke er omtalt.
6.2 "Værditjek for G1-virksomhed" af 20. april 2004 - R1-rådgivning
Det anføres i stævningen, side 6 (med sagsøgernes understregninger og fremhævelse med fed skrift):
"25. I løbet af 2004 ønskede IM at afhænde sine kapitalandele i G2-virksomhed, og i den forbindelse indhentede han den 20. april 2004 et tilbud fra LM fra R1-rådgivning, som skulle bistå med salget (Bilag 14). I tilbuddet skrev LM blandt andet:
"Det er min overbevisning, at køber skal findes udenfor Danmark, idet den meromsætning, der genereres for at retfærdiggøre en handelspris i det niveau [13-20 mio. kr.], skal skabes på eksportmarkeder som Y9-land, Y2-land, Y5-land, Y10-land m.fl. Handelsprisen, altså good-will, vil delvist blive betalt som en faktor af den generede omsætning/indtjening i en række år fremover. Endvidere må det forventes, at køber betaler for de kommercielle rettigheder til recepter, f.eks. i form af en licensaftale kombineret med en forkøbsret/købsoption."
26. LM havde således fået oplyst af IM, at G1-virksomhed ikke ejede rettighederne til de recepter, som blev anvendt som led i driften af forretningen. Det ville selvsagt ikke give nogen mening for G1-virksomhed at indgå licensaftaler eller aftaler om forkøbsret til rettigheder, som G1-virksomhed allerede ejede."
I stævningen, side 16, anføres det desuden:
"113. A’s ejerskab, og IM’s forståelse af A’s ejerskab, ses også dokumenteret ved det som bilag 14 fremlagte tilbud om rådgivning fra LM fra R1-rådgivning til IM, idet LM blandt andet skrev (bilag 14, side 1):
"Endvidere må det forventes, at køber betaler for de kommercielle rettigheder til recepter, f.eks. i form af en licensaftale kombineret
med en forkøbsret/købsoption."
114. Det ville selvsagt ikke give nogen mening for G1-virksomhed at indgå licensaftaler eller aftaler om forkøbsret til immaterielle aktiver og rettigheder, som G1-virksomhed allerede ejede. På det grundlag må det lægges til grund, at LM havde fået oplyst af IM, at G1-virksomhed ikke ejede rettighederne til de recepter, som blev anvendt som led i driften af forretningen.
Det fremstår ikke ganske klart, hvordan sagsøgerne kan nå frem til "konklusionen" i stævningens punkt 26 og 114 ud fra det i punkt 25 og 113 citerede, og det forekommer i sig selv at have formodningen imod sig, at en køber skulle være villig til at betale "minimum… 13 - 20 mio. kr." for G3-virksomhed, hvis rettighederne til de produkter, som var en helt afgørende forudsætning for selskabets aktiviteter, ikke fulgte med i handlen.
Sætningen, som forekommer at være helt afgørende for sagsøgernes "konklusion", er i øvrigt ikke citeret korrekt de to steder i stævningen, idet der i sagsøgernes citater mangler flere ord. Sætningen lyder der- imod retteligt sådan, jf. bilag 14, side 1, sidste afsnit (hvor de i sagsøgernes citater manglende ord her er fremhævet med fed skrift):
"Endvidere må det forventes, at flere potentielle købere vil foreslå en overtagelsesmodel, hvor køber betaler for de kommercielle rettigheder til recepturer, f.eks. i form af en licensaftale kombineret med en forkøbsret/købsoption.
Herefter omtales det honorar, som R1-rådgivning skal have, alt efter handelsprisens størrelse (side 2m 2.-5. afsnit), hvorefter det anføres:
"I givet fals skal vi også blive enige om honorar ved f.eks. licensbetalinger".
I replikken, punkt 52 (side 8), har sagsøgerne medtaget det korrekte citat, men i punkt 53 fastholdes det, at
"Det ville selvsagt ikke give nogen mening for G1-virksomhed at indgå licensaftaler eller aftaler om forkøbsret til immaterielle aktiver og rettigheder, som G1-virksomhed allerede ejede."
Sagsøgerne overser imidlertid herved, at det er køberen af G3-virksomhed, der skal betale for de kommercielle rettigheder ved en licensaftale. G3-virksomhed kan alene indgå i en sådan licens- og (for)købsaftale, når G3-virksomhed ejer de kommercielle rettigheder.
Det forekommer dermed ganske klart, at "konklusionen" er den modsatte af sagsøgernes, og at R1-rådgivning derimod har lagt til grund, at G3-virksomhed ejede rettighederne til de recepter, som blev anvendt som led i driften af forretningen, jf. også brugen af ordet "overtagelsesmodel".
6.3 Bindende ligningssvar m.v. - G6-virksomhed’s anmodninger af 4. og 25 januar 2005
Ved ansøgning af 4. januar 2005 fremsendte G6-virksomhed en anmodning til skattemyndighederne om bindende ligningssvar på følgende spørgsmål (bilag 15, PDF’ens side 28):
"G2-virksomhed påtænker at afstå sine anparter i G3-virksomhed, CVR-nr. ...13, til et nystiftet selskab for 11.223.000 kr. I den forbindelse har vi følgende spørgsmål:
• Kan G2-virksomhed afstå sine anparter i G3-virksomhed skattefrit?
• Kan overdragelsessummen på 11.233.000 kr. anerkendes som armslængdeprisen (handelsprisen) i skatteretlig henseende?"
I stævningen, punkt 28 (side 6nf), anføres det herom:
"Den 4. januar 2005 anmodede G6-virksomhed på vegne af IM derfor om bindende svar i forbindelse med, at A skulle eje samtlige kapitalandele i G1-virksomhed (Bilag 15, side 28). Det skulle ske ved, at anparterne i G1-virksomhed skulle overdrages til H1-virksomhed. I anmodningen bad G6-virksomhed Skattestyrelsen om at svare på, om G2-virksomhed kunne afstå sine anparter i G1-virksomhed skattefrit, og om den foreslåede værdiansættelse af de pågældende kapitalandele i G1-virksomhed kunne godkendes."
Muligvis er det ud fra et ønske om at "distancere" sig fra det af G6-virksomhed anførte, når sagsøgerne således i stævningen, punkt 28 (side 6nf), angiver, at G6-virksomhed’s anmodning var på "vegne af IM".
Det fremgår dog ganske klart af selve anmodningen, at G6-virksomhed’s anmodning var på vegne af G2-virksomhed og et selskab under stiftelse, G7-virksomhed ((PDF’ens side 28, 1. afsnit):
"På vegne af vores klienter - G2-virksomhed, CVR-nr. ...12 og G7-virksomhed (under stiftelse) - skal vi anmode om et bindende ligningssvar, jf. skattestyrelseslovens § 20 E."
"Det bindende ligningssvar skal have virkning for såvel det sælgende som det købende selskab, hvorfor ansøgningen både angår G2-virksomhed og G7-virksomhed (under stiftelse), jf. skattestyrelseslovens § 20 H, stk. 3. Der vedlægges derfor 2 x 300 kr."
På ansøgningstidspunktet ejede A 51 % af "G2-virksomhed" (jf. ovenfor Figur 2 sammenholdt med Figur 3), og som anført i svarskriftet, side 19, 3. afsnit - hvilket sagsøgerne ikke efterfølgende har imødegået - forekommer det umiddelbart sandsynligt, at "G7-virksomhed (under stiftelse)" skulle være et selskab ejet af A.
Helt i overensstemmelse med det som fremgår af årsrapporterne og mæglervurderingen omtalt ovenfor i punkt 6.1 og 6.2, anfører G6-virksomhed i anmodningen (PDF’ens side 28):
"G3-virksomhed er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder, og afkastsgivende efterfølgende."
Som bilag til ansøgningen vedlagde G6-virksomhed (PDF’ens side 31, 3. bullet, og side 32ff) den ovenfor i punkt 6.2 omtalte mæglervurderingen fra R1-rådgivning (bilag 14). Dette forekommer at kunne tages til indtægt for, at G6-virksomhed ikke deler sagsøgernes ovenfor i punkt 6.2 omtalte "konklusioner" i stævningen, punkt 26 (side 6) og punkt 114 (side 16), om mæglervurderingen, idet det i så fald ville være i direkte modsætning med det i øvrigt af G6-virksomhed i ansøgningen anførte.
Efter Ligningsvejledningens vejledende anvisninger opgjorde G6-virksomhed værdien af G3-virksomhed til 4,7 mio. kr., men G6-virksomhed argumenterede for, at værdien var på over 11 mio. kr. (PDF’ens side 30 og 37).
Som der udførligt er redegjort for i Skattestyrelsens sagsfremstilling (f.eks. bilag 24, side 10-13 og side 24, 1. ●), så følger det af det af G6-virksomhed anførte, at
"… der ligger væsentlig goodwill og skjulte værdier i G3-virksomhed. Værdiansættelsen fra råd- giverne er dermed udarbejdet ud fra, at der ligger både goodwill og skjulte værdier i G3-virksomhed"
Den 25. januar sendte G6-virksomhed endnu en ansøgning til skattemyndighederne, nemlig en "Ansøgning om anpartsombytning for A", og denne gang fremgår det helt udtrykkeligt, at anmodningen fremsendes "På vegne af A …" (bilag 15, PDF’ens side 12).
Ansøgningen blev suppleret af G6-virksomhed den 25. februar 2005, og heraf fremgår det igen (PDF’ens side 16), at
"Vi kan i den forbindelse nævne, at G3-virksomhed er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare. Udviklingen og forskningen er under hastig udvikling, og nye produkter, teknikker mv. dukker løbende op. Senest er der i regi af G3-virksomhed erhvervet licens på en ny teknologi inden for hårtransplantation.".
Også G6-virksomhed - som utvivlsomt (også) repræsenterede A - var altså af den udtrykkelige opfattelse, at G3-virksomhed bl.a. var en "forsknings- … virksomhed", som "udvikler produkter", og som havde "investeret betydelige ressourcer" heri.
I forlængelse af omtalen af ansøgningerne fra G6-virksomhed fremlægges i stævningen, punkt 35 (side 7), "Som Bilag 18 … en såkaldt due diligenceliste udfyldt af IM", hvorom det bl.a. anføres:
"I overensstemmelse hermed fremgår det af punkt 12.10.01 om "Eventuelle immaterielle rettigheder tilhørende selskabets medarbejdere", at "A stillingskontrakt giver ham rettighederne". Begge fakta er skrevet af IM som sælger af anparterne."
Også i stævningen, punkt 115 (side 16), henvises der til, at det af punkt
12.10.01 skulle fremgå, at
"A’s stillingskontrakt giver ham rettighederne".
Citaterne er ikke helt korrekte, idet der retteligt i bilag 18, punkt 12.10.01, står, at:
"A’s stillingskontrakt giver ham rettigheder",
hvilket muligvis - men ikke nødvendigvis - er mindre omfattende "rettigheder", end når sagsøgerne i citaterne i stævningen "tilføjer" endelsen ’ne’ til "rettigheder".
6.4 Varemærkeregistreringerne 2009-2010 - H1-virksomhed
H1-virksomhed blev i 2009-2010 registreret som ejer af en række varemærker vedrørende G1-virksomhed, jf. bilag F. Registreringen af H1-virksomhed som indehaver af varemærkerne understøtter, at selskabet også var ejer af opfindelserne, uanset at varemærker og opfindelser ikke er det samme (modsat replikken, punkt 56 (side. 8)).
Det oplyses i stævningen, punkt 52 (side 9), at "Ved en fejl anførtes H1-virksomhed som ejer af varemærkerne". Til besvarelse af ministeriets opfordring (14) til at redegøre for og dokumenterer, hvad sagsøgerne har gjort for at rette op på fejlen, anføres det i replikken, punkt 54 (side 8), at "Fejlen blev først opdaget på det tidspunkt, hvor G1-virksomhed koncernen indsendte en anmodning om at omregistrere navnet og logoet "G1-virksomhed" til G23-virksomhed, idet der ikke var et løbende tjek af registreringerne, efter at de var blevet gennemført".
Sagsøgerne postulerede i replikken, side 8 (punkt 59 og 60), at det var forkert, når Skatteministeriet i svarskriftet, side 21, 3. afsnit, havde anført, at der i årsrapporten for 2010 for G3-virksomhed var medtaget omkostninger til "patenter og varemærker" på 105.917 kr. Sagsøgerne fandt endda anledning til at bemærke følgende:
"Heroverfor bemærkes imidlertid, at det ikke er korrekt, når Skatteministeriet påstår, at sådanne omkostninger er medtaget i G3-virksomhed’s årsregnskab. Det er formentlig også baggrunden for, at Skatteministeriet vælger at henvise til sin egen sagsfremstilling - hvilken naturligvis ikke kan udgøre dokumentation for faktuelle forhold - fremfor at fremlægge årsregnskabet og derved dokumentere den egentlige kilde for sin påstand." Med duplikken fremlagde Skatteministeriet derfor G3-virksomhed’s årsrapport for 2010 med tilhørende specifikationer (bilag G og bilag H), og som påvist i duplikken, side 8, er det af ministeriet i svarskriftet og det af Skattestyrelsen i sagsfremstillingen anførte helt korrekt. Selvom det ikke udtrykkeligt fremgår af Processkrift 1, forstår ministeriet dog det i Processkrift 1, side 8 (punkt 40), anførte sådan, at sagsøgerne nu også erkender dette.
Sagsøgerne anfører på det netop nævnte sted, at "Da varemærkerne netop blev registreret i 2010, er det meget nærlæggende at formode, at omkostningen på 105.917 kr., som er registreret som en udgift til "Patenter og varemærker" i 2010-regnskabet, netop vedrører udgifter til denne varemærkeregistrering".
Sagsøgerne kunne herefter ikke længere som i replikken, side 8f (punkt 59-62), undslå sig at besvare ministeriets opfordring (15) med et (fejlagtigt) postulat om, at det af Skatteministeriet i svarskriftet om årsrapporten for 2010 anførte var ukorrekt.
Opfordring (15) blev derfor gentaget i duplikken, side 21, og som følge af sagsøgernes fortsatte undladelse af at besvare opfordringen kan det ved sagens afgørelse lægges til grund, at heller ikke sagsøgerne kan forklare, hvorfor G3-virksomhed - tilsyneladende - har afholdt udgifter vedrørende varemærker, som A personligt påstås at være ejer af og som sagsøgerne - måske/måske ikke, jf. ovenfor i punkt 5.3.1 - postulerer, at det var H1-virksomhed som skulle afholde udgifterne til opretholdelse af.
Dette modsiger yderligere sagsøgernes angivelser om ejerskabet til de immaterielle aktiver.
6.5 Anmodning om skattefri tilførsel af aktiver - R4-revision af 14 december 2010
På vegne af H1-virksomhed ansøgte R4-revision den 14. december 2010 (bilag 32, PDF’ens side 7) om "tilladelse til at gennemføre skattefri tilførsel af aktiver til et nyt datterselskab efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 15 c og d". Det nye datterselskab er i ansøgningen omtalt som G18-virksomhed.
Af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, fremgår det:
"Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler".
Af ansøgningen fremgår bl.a. (bilag 32, PDF’ens side 7ff):
"Tilførslen ønskes gennemført med regnskabsmæssig og skattemæssig virkning pr. 1. januar 2010 eller 1. januar 2011 afhængigt af, om tilførslen gennemføres ultimo 2010 eller primo 2011.
…
De væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbunds- lidelser, som er den virksomhed, der drives i G3-virksomhed. … Udover ejerskabet af G3-virksomhed har H1-virksomhed en aktieportefølje i et Y3-nationalitet teleselskab "G16-virksomhed", hvis værdi er usikker. Til investeringen er knyttet et lån på ca. 1 mio. Euro. …
…
I H1-virksomhed ligger samtlige af rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i G3-virksomhed og G15-virksomhed. H1-virksomhed har derudover indgået en licensaftale med G3-virksomhed vedrørende en del af Europa. Desuden har H1-virksomhed indgået en licensaftale med en klinik i Y1-by, Y1-land.
Størstedelen af rettighederne er i dag uudnyttede, hvilket skyldes både mangel på kapital og mangel på kompetencer. Det er derfor et ønske at inddrage en aktiv partner i koncernen, der kan bidrage med såvel kapital og de rette kompetencer til udnyttelse af rettighederne. De efterspurgte kompetencer vedrører udvidelse af forretningen internationalt, herunder opbygning af produktion, etablering af infrastruktur og synliggørelse af virksomheden på udenlandske markeder.
Der forhandles i øjeblikket med PJ om at indtræde som partner i virksomheden. …
…
PJ ønsker ikke at blive inddraget i usikkerheden vedrørende H1-virksomhed’s aktieportefølje i det Y3-nationalitet selskab, herunder lånet til selskabet, hvorfor det er nødvendigt at omstrukturere således, at der oprettes et nyt selskab, som PJ efterfølgende kan blive medejer af.
Det ønskes således at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvorved H1-virksomhed’s kapitalandele i G3-virksomhed og alle rettigheder og aftaler mv. vedrørende virksomheden i G3-virksomhed overdrages til et selskab, G18-virksomhed, der nystiftes.
G18-virksomhed vil være 100% ejet af H1-virksomhed, og H1-virksomhed vil udelukkende blive vederlagt med aktier i det nye selskab. Der vil således ikke blive udbetalt kontantvederlag i forbindelse med tilførslen.
Det er hensigten, at PJ (eller et af ham 100% ejet selskab) umiddelbart efter tilførslen af aktiver køber 25% af H1-virksomhed’s ejerandel i G18-virksomhed for 900.000 Euro.
…
Vederlaget til H1-virksomhed for salget af 25% af H1-virksomhed’s ejerandel i G18-virksomhed er væsentligt for den videre udvikling af virksomheden, der forventes at kræve væsentlige kapitalforhøjelser, og for H1-virksomhed’s position derved, at H1-virksomhed’s ejerandel i G18-virksomhed ikke risikerer at blive udvandet ved kapitalforhøjelserne, såfremt det alene er PJ, der kan være med i sådanne.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at vederlaget til H1-virksomhed er øremærket til videreudvikling af virksomheden i G3-virksomhed. Det er således ikke hensigten, at det skal udloddes til aktionæren eller anvendes til andre investeringer mv.
For så vidt angår de forventede kapitalforhøjelser kan det oplyses, at A har udviklet et helt unikt lægemiddel mod arveligt betinget hårtab, som kræver en såkaldt FDA-approval (Foods and Drugs Association), hvis det skal markedsføres i Y1-land. Der er taget kontakt til en Y4-nationalitet virksomhed, som skal udføre forundersøgelser vedrørende processen for en sådan godkendelse, hvilket kræver betydelig kapital. Der er endvidere andre produkter undervejs, som ligeledes kræver myndighedsgodkendelse, hvilket er en opgave, der ikke er mulig at løfte med det økonomiske set-up, der eksisterer p.t.
Da det er samtlige aktiver i H1-virksomhed, der vedrører virksomheden i G3-virksomhed, som overdrages ved tilførslen af aktiver, og denne virksomhed kan fungere ved hjælp af egne midler, er det vores opfattelse, at grenkravet er opfyldt."
Også R4-revision oplyser således, at "samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger", der anvendes i G3-virksomhed og G15-virksomhed "ligger i" H1-virksomhed. At der ikke blot er tale om administration, men ejerskab af rettighederne understreges af, at "alle rettigheder og aftaler mv. vedrørende virksomheden i G3-virksomhed" skal indskydes i det nystiftede selskab ved en skattefri tilførsel af aktiver.
SKAT imødekom ansøgningen (bilag 32, PDF’ens side 1ff), men tilladelsen blev efter det i stævningen, punkt 65 (side 11), oplyste ikke udnyttet.
Sagsøgerne gør ikke gældende, at det af R4-revision anførte beror på en misforståelse, fejlskrift el.lign., men sagsøgerne søger i stedet i stævningen, punkt 54 (side 11), at "forklare" det af R4-revision anførte sådan:
"Idet det var en forudsætning for PJ, at A’s rettigheder lå i et selskab, skrev R4-revision også i anmodningen, at samtlige rettigheder lå i H1-virksomhed (bilag 32, side 3 og 5), fordi rettighederne altså ville blive overdraget til selskabet forud for den planlagte investering, jf. den som bilag 31 fremlagte udkast til rammeaftale, punkt 3, som citeret i punkt 62", samt i punkt 137 (side 19) sådan:
"R4-revision var helt åbenbart ikke af den opfattelse, at H1-virksomhed ejede rettighederne. Hvis det havde været tilfældet, havde R4-revision angivet, at "de væsentligste aktiviteter i H1-virksomhed er at eje rettigheder" fremfor "administration af rettigheder". Når R4-revision i anmodningen skrev, at samtlige rettigheder lå i H1-virksomhed, skyldtes det derimod, at A’s rettigheder skulle overdrages til H1-virksomhed forud for den planlagte investering, jf. den som bilag 31 fremlagte udkast til rammeaftale, punkt 3:
"[…] 3. A indskyder alle IP-rettigheder til produkt-recepter, produkter, know how, lægemiddel under udvikling, aftaler med samarbejdspartnere I Y1-land, Y2-land og Y3-land i Selskabet."" (understreget her)
Ud fra sagsøgernes "læsevejledning" er der således ingen tvivl om, at R4-revision over for skattemyndighederne gav udtryk for, at (ejerskabet til) de immaterielle aktiver (allerede) var i H1-virksomhed, hvorved også bemærkes, at R4-revision intet anfører om, at aktiverne var ejet af A personligt, men at de (kun) ville blive overført til selskabet, såfremt PJ’s investering blev til noget.
Trods opfordring, opfordring (16), hertil har sagsøgerne end ikke forsøgt at forklare, hvorfor rettighederne, hvis de ikke allerede lå i H1-virksomhed, først skulle overdrages fra A personligt til H1-virksomhed, for - forstås det - umiddelbart herefter at blive (videre-)overdraget til det nystiftede selskab, G18-virksomhed, frem for blot at blive overdraget direkte fra A personligt til G18-virksomhed.
Den skattefri tilførsel skulle ske med tilbagevirkende kraft, og såfremt aktiverne ikke (allerede) var ejet af H1-virksomhed, men af A, så skulle overdragelsen fra ham til holdingselskabet også ske med tilbagevirkende kraft. Trods opfordring (17), hertil er sagsøgerne ikke fremkommet med en forklaring på, hvordan en sådan overdragelse af de immaterielle aktiver med tilbagevirkende kraft skulle være såvel civil- som skatteretligt mulig.
Sagsøgerne henviser i citatet ovenfor fra stævningen til det som "bilag 31 fremlagte udkast til rammeaftale", hvor det påpeges, at det af punkt 3 fremgår (stævningens punkt 62), at
"A indskyder alle IP-rettigheder … i Selskabet".
I rammeaftalen er ’A’s imidlertid en samlet betegnelse for A og H1-virksomhed, jf. bilag 31, side 1:
("H1-virksomhed … og A … (Tilsammen benævnt "A")",
hvorfor sagsøgernes henvisning i stævningen til rammeaftalen (bilag 31) intet viser om, at det ikke var H1-virksomhed, men A, som var indehaver af de immaterielle rettigheder.
I øvrigt bemærkes, at det af rammeaftalen, (bilag 31), punkt 1, fremgår, at "A" skal foretage undersøgelser vedrørende skattefri tilførsel af kapital, og som det fremgår ovenfor var det H1-virksomhed - og ikke A - som anmoder skattemyndighederne herom, jf. bilag 32 (PDF’ens side 7).
Sagsøgernes henvisning til bilag 31 er således et blandt flere eksempel på den i sagen foreliggende sammenblanding mellem selskaberne, her H1-virksomhed, og A personligt, samt aktiverne.
Som et yderligere eksempel herpå anfører sagsøgerne i stævningen, punkt 24 (side 6), at:
"Den 23. juli 2004 indgik G1-virksomhed aftale med G4-virksomhed, ifølge hvilken G1-virksomhed fungerede som salgsagent for G4-virksomhed, som udbød teknikker til hårtransplantation (Bilag 13). …"
Aftalen fremlagt som bilag 13 er imidlertid, jf. punkt I og II, indgået mellem G4-virksomhed og A personligt, og altså ikke med G3-virksomhed. Videre fremgår det (bilag 13, side 1, 6. afsnit), at de rettigheder, som A (i aftalen omtalt som "Representative") fik med aftalen, "will be asigned to "G5-virksomhed", which is currently under registration …", og altså ikke til G3-virksomhed.
Af side 1, 5. afsnit, fremgår, at
"Representative has developed unique treatment methods and products for hair and scalp problems and is a renowned expert in this field in Scandinavia. Representative is the owner of three clinics in Scandinavia that treat hair and scalp problems successfully by the application of the said unique methods and sale of the said products.".
De tre klinikker var imidlertid ikke ejet af A ("Representative"), men derimod af G3-virksomhed, og sammenholdt med stævningen, punkt 24, kan aftalen - dermed - også læses sådan, at det var G3-virksomhed, som havde udviklet behandlingsmetoderne m.v.
I hvert fald er der i såvel aftalen som stævningen en betydelig sammenblanding af A personligt med G3-virksomhed og omvendt.
Det er udelukkende sagsøgerne som bærer ansvaret for og - ikke mindst - de bevismæssige skadevirkninger af, at "dit og mit" ikke er tydeligt adskilt.
6.6 Sammenfatning
Forud for overdragelsen var det H1-virksomhed - som også var registreret som ejer af varemærkerne - som modtog royaltybetalinger for brugen af de immaterielle rettigheder, hvorimod A på intet tidspunkt har modtaget royalty, herunder fra de selskaber, som han kontrollerede. A har endvidere på intet tidspunkt selvangivet, som om at han var ejer af de immaterielle aktiver.
Helt i overensstemmelsen hermed følger det af en flerhed af kilder, herunder udsagn fra flere af hinanden uafhængige rådgivere, at de immaterielle aktiver var ejet af G3-virksomhed og senest H1-virksomhed, og ikke af A personligt. Dette er også oplyst over for offentlige myndigheder.
Sagsøgerne har ikke besvaret ministeriets opfordring (21), og det kan derfor ved sagens afgørelse lægges til grund, at sagsøgerne ikke har påpeget over for rådgiverne, at rådgiverne på vegne af sagsøgerne (og til brug for offentlige myndigheder) har afgivet forkerte oplysninger om ejerskabet af de immaterielle aktiver, ligesom sagsøgerne ikke har taget (forbehold om) retslige skridt i anledning heraf.
Sagsøgerne kan ikke - så at sige - frit "vælge om" og indtage den skattemæssige position, som - nu - viser sig mere fordelagtig for dem. At det efter A’s fraflytning i september 2011 er skattemæssigt mere opportunt, at han er ejer af de immaterielle aktiver, begrunder ikke et sådant ejerskab.
I hvert fald skærper det ganske betydeligt sagsøgernes i forvejen tunge bevisbyrde for, at det var A, og ikke H1-virksomhed, som var ejer af de immaterielle aktiver forud for overdragelsen til G23-virksomhed.
Sagsøgerne skal føre et sikkert bevis herfor, og et sådant bevis foreligger ikke, hvorved også bemærkes, at der intet objektivt foreligger, som støtter sagsøgerne.
7. YDERLIGERE BEMÆRKNINGER
Sagsøgernes bemærkninger om "arbejdsretlige principper" i stævningen, punkt 142-148 (side 19-20), er uden betydning for sagens afgørelse.
Som allerede påpeget i svarskriftet, side 29, 3. afsnit, er det i stævningen, punkt 71-77 (side 12), og note 2 (side 11), om forbedring af produkterne efter A’s fraflytning til Y4-land anførte i det hele udokumenteret, jf. herved også bemærkningerne ovenfor i punkt 4 om værdiansættelsen til 180 mio. kr. Sagsøgerne har ikke med de efterfølgende processkrifter fremlagt yderligere dokumentation. Allerede derfor kan det anførte ikke lægges til grund ved sagens afgørelse.
Som påpeget samme sted, var det heller ikke dokumenteret, at "Den væsentligste viden … forud for Overdragelsesaftalen [havde] været hemmeligholdt", og det var uklart, hvorvidt det gøres gældende, at opskrifterne m.v. faktisk blev nedskrevet i forbindelse med overdragelsen, jf. (stævningens punkt 77 samt 81- 82). Heller ikke dette har sagsøgerne forholdt sig til i deres efterfølgende processkrifter.
I alle tilfælde er det anførte om "Forbedring af produkterne" uden betydning for sagens afgørelse bl.a. som følge af, at der efter det anførte er tale om forbedring af de produkter, som H1-virksomhed - efter Skatteministeriets opfattelse - ejede rettighederne til. Sagsøgernes bemærkninger herom har da, så vidt ses, heller ikke udmøntet sig i anbringender, jf. afsnit 3 i stævningen (side 15ff), hvilket heller ikke er tilfældet i sagsøgernes efterfølgende skrifter.
Sammenfattende har sagsøgerne ikke godtgjort, at A var ejer af de immaterielle aktiver forud for overdragelsen. Det må derfor lægges til grund, at det var H1-virksomhed som var ejer heraf, og det er herefter ubestridt, at sagsøgerne hver skal beskattes af 180 mio. kr.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Ved afgørelse af 27. april 2023 stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019, hvorved A blev anset for begrænset skattepligtig af udbytte for 180 millioner kr. for indkomståret 2013.
Ved afgørelse af samme dag stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019, hvorved H1-virksomhed’s skattepligtige indkomst blev forhøjet med 180 millioner kr. for indkomståret 2013.
Parterne er enige om, at det afgørende spørgsmål i sagen er ejerskabet til de immaterielle rettigheder, som A ved aftale af (red.dato.nr.11.fjernet) overdrog til G23-virksomhed for 180 millioner kr.
Det er Skatteministeriets synspunkt, at A i indkomståret 2013 modtog en skattepligtig maskeret udlodning fra H1-virksomhed på 180 mio. kr. bestående af immaterielle aktiver, jf. ligningslovens § 16 A, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og at H1-virksomhed afstod herved de immaterielle aktiver, hvorfor selskabet i samme indkomstår, indkomståret 2013, skal afståelsesbeskattes af 180 mio. kr., jf. afskrivningslovens §§ 40 og 47.
Det er A og H1-virksomhed’s synspunkt, at de omhandlede immaterielle rettigheder på intet tidspunkt har tilhørt andre end A, således at der hverken er grundlag for beskatning af A eller H1-virksomhed.
Af de af Landsskatteretten anførte grunde finder retten, at bevisbyrden for, at H1-virksomhed ikke har været ejer af de omhandlede immaterielle rettigheder, og at de på intet tidspunkt har tilhørt andre end A, påhviler A og H1-virksomhed, og at der skal føres et sikkert bevis herfor.
Af de af Landsskatteretten anførte grunde, og idet de for retten afgivne forklaringer fra A, hans tidligere hustru, A’s revisor, tidligere samarbejdspartnere samt en potentiel samarbejdspartner ikke udgør et tilstrækkeligt sikkert bevis, som kan løfte A og H1-virksomhed’s bevisbyrde, finder retten, at A og H1-virksomhed heller ikke for retten har løftet deres bevisbyrde.
Herefter og idet det af A og H1-virksomhed i øvrigt anførte ikke kan føre til andet resultat, tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Sagsomkostninger
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 1.000.000 kr. Retten har herunder lagt vægt på, at sagens værdi er opgjort til 88.200.000 kr., og sagen har være hovedforhandlet over 2½ dag.
Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
H1-virksomhed og A skal in solidum til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 1.000.000 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.