Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "Nej" til følgende spørgsmål:

“Kan projektudviklingsselskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS udtræde af den momsmæssige fællesregistrering med H1 A/S, som afregnende enhed, i forbindelse med salget af selskaberne, uden andre momsmæssige konsekvenser for de transaktioner der er sket, mens selskabet var en del af fællesregistreringen, end nævnt nedenfor?" 

Landsskatteretten afviser at besvare det stillede spørgsmål.

Faktiske oplysninger
Følgende fremgår under beskrivelsen af de faktiske forhold i det bindende svar: 

"… 

H1 A/S erhvervede den 1. maj 2016, "[Byggeprojektet]" i By Y1 fra G1 A/S. 

Den momsmæssige behandling af overdragelsen af [arealet] 

I overdragelsesaftalen for [Byggeprojektet] havde parterne aftalt, at der skulle foretages en afklaring af den momsmæssige håndtering af overdragelsen. Parterne ønskede således en afklaring af, hvorvidt overdragelsen kunne behandles som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. 

H1 A/S indhentede pr. 14. august 2016, på vegne af Sælger, G1 A/S bindende svar herom, der fastslog, at overdragelsen skulle behandles som en momspligtig transaktion.

Det bindende svar blev herefter påklaget til Landsskatteretten, der ved afgørelse d. 12. september 2019 underkendte det bindende svar og fastslog, at overdragelsen af [Byggeprojektet] kunne anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Afgørelsen er vedlagt som bilag 1 (forelagt Skattestyrelsen). 

Landsskatteretten vurderede, at aktiviteten, der blev overdraget fra G1 A/S, skulle anses som en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i form af projektudvikling og salg af fast ejendom, navnlig henset til, at de hermed forbundne aktiviteter var iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet over en 10-årig periode frem til salget til H1 A/S havde frasolgt ca. 25 % af det oprindelige [areal] inkl. hertil knyttede projekter. 

Videre fandt Landsskatteretten, at der efter overdragelsesaftalen skete en samlet overdragelse af G1 A/S aktiviteter pr. 1. maj 2016, både bestående af udlejningsaktiviteten og aktiviteten med projektudvikling og salg af fast ejendom. 

Endeligt konstaterede Landsskatteretten, at H1 A/S havde til hensigt at udvikle området til et fremtidigt beboelses- og erhvervsområde i overensstemmelse med lokalplanen, og at H1 A/S i henhold til aftalen overtog samtlige selskabets rettigheder og forpligtelser. 

På dette grundlag fandt Landsskatteretten, at den samlede overdragelse kunne ske som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Den praktiske håndtering af projektet, herunder selskabsretlig struktur efter overdragelsen 

[Byggeprojektet] er et meget stort ejendomsudviklingsprojekt, […] 

Allerede inden Spørgers erhvervelse af [Byggeprojektet], havde Spørger derfor udviklet en strategi for den videre udvikling af området, indeholdende projektorganisering og plan for den videre opdeling og udvikling af de enkelte ejendomsudviklingsprojekter, jf. bilag 2 (forelagt Skattestyrelsen). 

Overordnet organiseres [Byggeprojektet] under H1 A/S således med ét projektudviklingsselskab til hvert ejendomsudviklingsprojekt, jf. nærmere nedenfor og sideordnet hermed H6 P/S, der håndterer den samlede byggemodning af alt fælles infrastruktur, og som har de enkelte projektudviklingsselskaber som kunder. 

Ud over at organisere den fælles byggemodning i H6 P/S, er det samlede ejendomsudviklingsprojekt tilrettelagt sådan, at H7 A/S (der er et ejermæssigt forbundet selskab) varetager alt byggestyringen i alle ejendomsudviklingsprojekterne, mens H8 ApS (der er et koncernforbundet selskab) varetager den overordnede projektledelse og projektstyring.

Endeligt er der indgået en aftale med G2 om en samlet finansiering af hele ejendomsudviklingsprojektet. 

[Byggeprojektets] omfang nødvendiggør en juridisk opdeling af [Byggeprojektet] i mindre ejendomsudviklingsprojekter med henblik på udviklingen af de enkelte ejendomsudviklingsprojekter og det senere salg af de færdige ejendomme. 

Hvert af de enkelte ejendomsudviklingsprojekter bliver i det hele overdraget til et, til dette ejendomsudviklingsprojekt stiftet, projektudviklingsselskab og opføres på egen matrikel. Det sidste er en uomgængelig juridisk forudsætning for at kunne sælge ejendommen, når projektet er færdigudviklet. I tillæg hertil oprettes en række øvrige projektrelaterede selskaber. Det enkelte projektudviklingsselskab overtager alle forpligtelser og rettigheder til udviklingen af det ejendomsudviklingsprojekt som selskabet erhverver fra H1 A/S. 

Den selskabsretlige adskillelse af ejendomsudviklingsprojekterne og byggemodningen af den fælles infrastruktur sikrer, at der kan foretages en klar juridisk afgrænsning af de projektspecifikke forhold for hvert enkelt ejendomsudviklingsprojekt fra de øvrige ejendomsudviklingsprojekter. Det enkelte ejendomsudviklingsprojekt lægges således, i det hele, i hvert sit projektudviklingsselskab, og indeholder dermed hele den samlede forretning om dette ejendomsudviklingsprojekt, herunder den videre projektudvikling, salget af projektet og totalentrepriseaftalen, jf. nærmere nedenfor. 

Derved gives køberen af det færdige projekt en klart afgrænset risikoprofil for netop dette specifikke projekt og samtidigt muliggøres en smidig og praktisk ramme for finansiering. Hertil afgrænser det H1 A/S projektrisiko knyttet til det enkelte projekt, fra de øvrige projekter, ligesom organiseringen giver H1 A/S en klar og entydig ramme for håndtering af omkostninger og styring af leverandører til hvert enkelt ejendomsudviklingsprojekt. 

Spørger stiftede H6 P/S, d. 10. februar 2016, samtidigt med at H1 A/S blev stiftet. 

Efter erhvervelsen af [Byggeprojektet] stiftede Spørger endvidere d. 12. juli 2016 18 datterselskaber (projektudviklingsselskaber), H9 ApS - H5 ApS samt H10 ApS og H11 ApS med henblik på, at selskaberne skulle indeholde hvert deres ejendomsudviklingsprojekt på det hertil hørende byggefelt på [arealet]. Samtlige selskaber har til formål at udvikle og sælge fast ejendom.

Alle projektudviklingsselskaberne blev etableret af én omgang, idet der derved blev sparet omkostninger, tid og administration hertil, ligesom selskaberne var klar, når de skulle benyttes. 

Sidenhen er der i takt med udviklingen af [Byggeprojektet] stiftet yderligere 13 selskaber, H12 ApS og H13 ApS - H14 ApS, H15 ApS, H16 ApS, H17 ApS, H18 ApS, H19 ApS, H20 ApS, H21 ApS, H22 ApS, H23 ApS og H24 ApS. Det bemærkes, at enkelte af selskaberne ikke indeholder et separat ejendomsudviklingsprojekt, men alene skal udføre byggefeltindividuelle entrepriseaktiviteter i totalentreprise, jf. nærmere nedenfor. 

Ved erhvervelsen bestod [arealet] af 8 matrikler, hvorfor der skulle foretages en fuldstændig ændring af disse med henblik på at få udmatrikuleret et byggefelt til hvert ejendomsudviklingsprojekt. Som følge af en række forhold på [arealet], herunder bebyggelsen på ejendommen, projektets omfang og kompleksitet, sker denne udmatrikulering successivt over en årrække. 

Det bemærkes, at ejendomsudviklingsprojekterne (inkl. byggefelt) er blevet overdraget til deres respektive projektudviklingsselskaber i overensstemmelse med den overordnede tidsplan for igangsætning af de enkelte ejendomsudviklingsprojekter på [arealet], hvorfor flere ejendomsudviklingsprojekter er blevet overdraget med en senere adkomstregistrering (dvs. før selvstændig matrikulering). 

Overførsler til projektudviklingsselskaber

De enkelte ejendomsudviklingsprojekter er successivt blevet overført til projektudviklingsselskaberne fra H1 A/S.

Pr. 31. maj 2017, blev følgende ejendomsudviklingsprojekter overført: 

Byggefelt […] til H25 ApS, byggefelt […] til H26 ApS, byggefelt […] til H27 ApS, byggefelt […] til H3 ApS, byggefelterne […], […] og […] til H4 ApS, byggefelt […] til H10 ApS og byggefelt […] til H11 ApS. 

Pr. 30. september 2018 blev følgende ejendomsudviklingsprojekter overført: 

Byggefelt […] til H28 ApS, byggefelt XX til H2 ApS, byggefelt […] til H29 ApS, byggefelt […] til H30 ApS, byggefelt […] til H31 ApS, Byggefelt […] til H32 ApS, byggefelt […] til H20 ApS, byggefelt […] til H5 ApS og byggefelt […] til H13 ApS. 

Pr. 1. november 2019 blev byggefelt […] overført til H22 ApS og endeligt blev byggefelt […] overført til H33 ApS pr. 1. januar 2020. 

Der mangler forsat at blive overført ejendomsudviklingsprojektet vedr. byggefelt […]. 

Overdragelserne er sket ved tilførsel af aktiviteten til det enkelte projektudviklingsselskab ved kapitalforhøjelse i projektudviklingsselskabet og udstedelse af aktier til Spørger. 

Ved overdragelsen indtræder projektudviklingsselskabet i alle rettigheder og forpligtelser til den videre byggemodning af ejendomsudviklingsprojektet, herunder byggemodningsaftalen for […] og infrastruktur, jf. aftalens pkt. 4, samt alle de til projektet knyttede gældsforpligtelser. 

Hele projektautonomien overføres således fra Spørger til projektudviklingsselskabet ved overdragelsen. 

Nærmere om de til ejendomsudviklingsprojektet knyttede aktiviteter 

Spørger har, som nævnt indledningsvis, indgået en samlet finansieringsaftale med G2, hvorved alle ejendomsudviklingsprojekter kan trække på denne finansiering. Retten efter finansieringsaftalen med G2 videreføres ligeledes til det enkelte projektudviklingsselskab ved overdragelsen, ligesom det enkelte projektudviklingsselskab stiller sikkerhed for låneaftalen, med selvskyldnerkaution. 

Som en del af projektudviklingsselskabets erhvervelse af ejendomsudviklingsprojektet, indtræder selskabet i projektstyringsaftale med H8 ApS samt aftale om projektering og byggestyring med ingeniør- og entreprenørvirksomheden H7 A/S. Som tidligere nævnt, er både H8 ApS og H7 A/S ejermæssigt forbundet med H1 A/S. 

Projektudviklingsselskabet indtræder ligeledes i alle andre forudgående for overdragelsen indgåede aftaler knyttet til projektet, f.eks. aftale med arkitekt der tegner projektet. 

Endeligt følger der af koncernforbindelsen til Spørger, at Spørger indgår den samlede totalentrepriseaftale på vegne af det enkelte projektudviklingsselskab. For visse af projekterne leveres totalentreprisen fra et koncernforbundet entrepriseselskab, jf. nærmere nedenfor. I totalentrepriseaftalen indgår sædvanlig entrepriseforsikring og projektansvarsforsikring. 

Det bemærkes endeligt, at hele områdets infrastruktur, dvs. vejanlæg og grønne arealer, herunder […] ender som en enkelt selvstændig matrikel - den oprindelige hovedmatrikel […] (hvorfra de øvrige matrikler er udskilt). Alt fællesareal og installationer etableres, som nævnt, af selskabet H6 P/S, hvor de enkelte projektudviklingsselskaber betaler en forholdsmæssig andel af de samlede omkostninger. 

Der er i bilag 3, 4 og 5 vedlagt aftaler/afregning for arkitekt og totalentreprise (forelagt Skattestyrelsen). 

Skattestyrelsen skal bemærke, at bilag 3 omhandler en aftale mellem H1 og G3 A/S om "Aftale om teknisk rådgivning". Dokumentet henviser til BF[…] og eventuelt BF[…] og BF[…]. 

Bilag 4 bærer teksten "Faktura 2019/0139 - Månedlig fakturering - Udført rådgivning ifb. [Byggeprojektet] byggefelt XX" - juni 2019. Dokumentet er stilet til H1 A/S - Projektselskabet H21 ApS. 

Bilag 5 er en "Turn-key contract" mellem H2 ApS og H21 ApS dateret d. 15. maj 2019. 

Spørgers repræsentant bemærker, at der ikke er en skriftlig byggestyringsaftale med H7 A/S og projektstyringsaftale med H8 ApS, som følge af koncernforholdet. 

Efter byggestyringsaftalen, leverer H7 byggeledelse og projektering, herunder 

·         Projektering af anlægsarbejder, bærende konstruktioner, tekniske anlæg for VVS, ventilation, el, elevator samt affaldssystem. 

·         Projektering af arkitekt- og gartnerarbejder udover myndighedsandragende. 

·         Myndighedskontakt. 

·         Attestering af statiske beregninger ved anerkendt statistikker. 

·         Deltagelse i projekterings- og bygherremøder. 

·         Entrering med underentreprenører og leverandører på vegne og i samarbejde med projektselskabet. 

·         Byggeledelse som byggetilsyn. 

·         Koordinering af tilsyn samt opfølgning. 

·         Udarbejdelse af arbejdstidsplan og tidsstyring. 

·         Afholdelse af underentreprenørmøder. 

·         Anvisning og kontering af fakturaer. 

·         Opfølgning på underentreprenørers planlægning, udførelse og aflevering af kvalitetssikring og drifts-/vedligeholdsdokumentation samt sikrer overholdelse af anmeldelsespligt. 

·         Afleveringsforretning med underentreprenører og Bygherre. 

·         Sikkerhedskoordinering. 

·         H7 A/S leverer denne opgave efter fast pris. Der betales […] kr. pr. m2 samlet byggeareal. 

Der er i bilag 6 (forelagt Skattestyrelsen) vedlagt en afregning for projektet i H2 ApS. 

H8 ApS leverer efter styringsaftalen den overordnede projektledelse og projektstyring. Projektledelsen består af. 

·         Kontraktstyring. 

·         Koordinering af salg og marketing. 

·         Finansiering og dialog med långiver 

·         Kalkulationer, budgetter og prognoser. 

·         Likviditetsstyring. 

I den forbindelse bemærkes, at det enkelte ejendomsudviklingsprojekt ledes af en styringsgruppe bestående af projektudviklingsselskabet og de øvrige aktører om ejendomsudviklingsprojektet, der mødes ca. 2 gange månedligt og vender alle projektrelevante forhold, herunder stade, udfordringer, myndighedsforhold, økonomi, byggeri, matrikulering, ejerforening. Projektudviklingsselskabet er i det hele repræsenteret af H8 ApS, i henhold til styringsaftalen, som ansvarlig for projektledelse og projektstyring. 

Herudover leverer H8 ApS efter styringsaftalen herudover: 

·         Selskabsadministration - etablering, koordinering, ledelse, ejerbøger, årsregnskab og generalforsamlinger. 

·         Bogføring og betaling af fakturaer. 

H8 ApS leverer denne opgave efter fast pris, fikseret til […] kr. pr. m2 samlet byggeareal.

Der er i bilag 7 (forelagt Skattestyrelsen) vedlagt en afregning for projektet i H2 ApS. 

Dagsværdi ved projektoverdragelser 31. maj 2017, herunder princip for værdiansættelse

De ejendomsudviklingsprojekter, der blev overført til projektudviklingsselskaber pr. 31. maj 2017, blev overført til det enkelte ejendomsudviklingsprojekts dagsværdi pr. 31. maj 2017. 

Dagsværdiansættelsen af ejendomsudviklingsprojektet skete med udgangspunkt i en værdiansættelse af det enkelte projekt i det udviklingsstadie, som det enkelte projekt har nået på overdragelsestidspunktet, hvor projektet består af det samlede ejendomsudviklingsprojekt, herunder tilhørende grund. 

Dagsværdiansættelsen skete dermed for projektoverdragelserne pr. 31. maj 2017 med udgangspunkt i de pr. 31. maj 2017 værende projektkalkuler, herunder beregninger af forventede avancer ved gennemførelse af det enkelte ejendomsudviklingsprojekt, og den hertil forbundne projektrisiko frem til levering af den færdige ejendom.
Denne værdiansættelse er foretaget efter de sædvanlige principper, der gælder for værdiansættelsen af en ejendomsudviklingsvirksomhed, herunder mellem uafhængige parter. 

Gennemførelsen af et ejendomsudviklingsprojekt omfatter en række forhold, hvor de væsentligste er følgende: 

-          Planforhold, herunder lokalplan og matrikulering
-          Projektering, herunder volumenstudier, arkitekt, ingeniør, dimensionering og geoteknik
-          Kalkulation, herunder opmåling
-          Aftaleforhold, herunder kontrakter og fagforeningsforhold
-          Indkøb, herunder lønninger og materialepriser
-          Byggeri, herunder samarbejder mellem fagentrepriser, vejrlig mv.
-          Rente, herunder renteudvikling og inflation
-          Markedsforhold, herunder markedsudvikling og samfundsøkonomi
-          Salg, herunder salgsrisiko, annoncering
-          Eventuel udlejningsforpligtelse overfor ekstern køber, herunder udlejningsrisiko og annoncering. 

Det er alle disse forhold der indgår i den samlede værdiansættelse. 

Værdiansættelsen af et udviklingsprojekt er illustreret i figur 1:

[figur udeladt] 

Den orange pil viser udviklingsstadiet på det konkrete ejendomsudviklingsprojekt. 

På det tidspunkt udviklingsstadiet når 100% er ejendommen fuldt udviklet og klar til at blive overdraget. På dette tidspunkt ophører ejendomsudviklingsprojektet principielt. 

Den blå pil viser projektrisiko og projektavance. 

I takt med at ejendommen udvikles, reduceres projektrisikoen, og dermed vil en stigende del af projektavancen i tilfælde af, at en overdragelse, kunne indregnes i sælgers pris for ejendomsudviklingsprojektet.

Hvis ejendomsudviklingsprojektet dermed overdrages ved et udviklingsstadie på 75 % (grøn streg), vil projektet f.eks. kunne overdrages til kr. 4.850.000. Prisen er naturligvis blot et eksempel og vil afhænge af de forpligtelser, som erhverver overtager fra overdrager. 

I forhold til overdragelserne mellem H1 A/S og projektudviklingsselskaberne, overdrages samtlige forpligtelser og rettigheder knyttet til det konkrete ejendomsudviklingsprojekt. 

Projektoverdragelser efter 31. maj 2017, herunder indgåelse af optionsaftaler 

Samtidig med overdragelsen af ejendomsudviklingsprojekterne pr. 31. maj 2017 skete der dagsværdiansættelse af resterende ejendomsudviklingsprojekter på [arealet].

I den forbindelse blev der udarbejdet og indgået optionsaftaler mellem Spørger og det enkelte projektudviklingsselskab (H28 ApS mv.). 

Optionsaftalerne gav optionshaver en ret, men ikke en pligt, til at erhverve et konkret ejendomsudviklingsprojekt af Optionsgiver (Spørger) på et senere tidspunkt, mod betaling af en optionspræmie. 

Værdiansættelsen i optionsaftalerne er sket med udgangspunkt i samme praksis som dagsværdiansættelse af de ejendomsudviklingsprojekter, der blev overdraget 31. maj 2017. I tillæg til værdiansættelsen tillægges eventuelle udviklingsomkostninger afholdt siden 31. maj 2017 herunder finansieringsomkostninger. Det fremgår af optionsaftalen jf. bilag 8-10 (forelagt Skattestyrelsen). 

Optionsaftalerne blev indgået med henblik på at fastlåse værdierne af de enkelte ejendomsudviklingsprojekter, én gang for alle, frem for at skulle foretage en værdiansættelse hver eneste gang, at et projekt skulle udskilles til et projektudviklingsselskab, hvor det bemærkes, at udskillelsen først skete, når matrikuleringen kunne gennemføres, eller såfremt byggeriet i ejendomsudviklingsprojektet skulle starte (dvs. ved byggetilladelse, selvom matrikuleringen først senere blev adkomstregistreret). Dette skete for at kunne gennemføre senere overdragelser af ejendomsudviklingsprojekter mere smidigt og effektivt.

Der er i bilag 8-10 vedlagt optionsaftalen med bilag for H2 ApS, der er repræsentativ for samtlige ejendomsudviklingsprojektoverdragelser fra H1 A/S til projektudviklingsselskaberne. 

(…) 

Alle optionsaftaler og dokumentation for kapitalforhøjelse mv. kan eftersendes hvis behov. 

Efter optionsaftalen opnår projektudviklingsselskabet retten til at erhverve et af de enkelte ejendomsudviklingsprojekter, her ejendomsudviklingsprojektet knyttet til byggefelt XX. 

Spørgers salgs- og udviklingsstrategi 

Da Spørger erhvervede arealet, ønskede Spørger af hensyn til en optimal udvikling af et velfungerende byområde at udvikle området med både ejer- og lejeboliger, andels- senior- og ungdomsboliger (i overensstemmelse med lokalplanen) samt almene boliger.

For at Spørger kunne styre denne sammensætning, var (og er) det en central strategi for Spørger, at udviklingen af de enkelte ejendomsprojekter kontrolleres af Spørger selv. 

Spørger havde ved erhvervelsen af [Byggeprojektet] allerede indgået aftale med G2 om opførelse af 7 ejendomme til lejeboliger med et samlet udlejningsareal på ikke under […] m2, ligesom G2 havde option på at erhverve yderligere 4 ejendomme frem til maj 2018. dvs. i alt op til 11 ejendomme ud af oprindeligt disponeret 18 ejendomme på området. 

Derudover havde Sælger, G1 A/S, indgået betingede købsaftaler med G4 og G5 om 2 almennyttige boligprojekter, samt en aftale med G6 om en […]butik, der ligeledes blev overtaget af Spørger. De betingede aftaler med G5 og G6 er efterfølgende blevet indgået som endelige salgsaftaler af færdige byggerier (H28 ApS), mens den betingede aftale med G4 blev til dels et salg af en grund, dels et salg af grund og levering af efterfølgende entreprise. Begge handler er sket til 2 boligselskaber under G4. 

De øvrige byggefelter ønskede H1 A/S at sælge til individuelle købere, f.eks. i form af andelsboliger og/eller ejerboliger. Årsagen var, at individuelle salg forventeligt ville give den bedste fortjeneste samtidigt med, at H1 A/S dermed kunne fastholde sin udviklingsstrategi for området, jf. nærmere nedenfor. 

Alle de beskrevne projekter var planlagt gennemført (og blev/bliver gennemført) som salg af en færdig opført fast ejendom med tillæg af moms, jf. nærmere nedenfor. 

Af hensyn til den overordnede strategi og de allerede indgåede aftaler ønskede Spørger ikke at udvikle udlejningsejendomme til eksterne investorer udover G2. Spørger ønskede således ikke at sælge ejendomme, der kunne konkurrere i lejemarkedet i samme område med den effekt, at G2 dermed ikke ville udnytte sin købsoption på de 4 yderligere ejendomme. Derudover ville det konflikte med Spørgers plan, hvis der blev solgt ejendomme til en ekstern investor indholdene ejerlejligheder, andels- eller seniorboliger, som Spørger jo havde en større interesse i selv at kunne sælge. Der ville således ved et samlet salg af sådanne lejligheder til en ekstern investor være en væsentligt lavere indtjening, end hvis Spørger kunne sælge lejlighederne til slutkøberen direkte. 

Endeligt var (og er) det for Spørger også helt udelukket at gennemføre salg af byggegrunde, uden også at have entreprisen på ejendommen, da Spørger dermed ikke ville have kontrol over, hvad der blev bygget på ejendommen og af hvem og hvornår. Det var således afgørende for udviklingsplanen for området, at Spørger havde fuld kontrol over den samlede byggeproces. 

Spørger afviste således en række interesserede investorer, som ønskede at købe ejendomme, og Spørger havde således ikke til hensigt at gennemføre salg af de enkelte ejendomsprojekter som salg af kapitalandelene i projektselskaberne. 

Salgsaktiviteter i perioden efter erhvervelsen 

Indledningsvis bemærkes det, at Spørger siden 1. maj 2016 har påbegyndt byggeri af et nyt ejendomsprojekt, ca. hver tredje måned, og dermed er der ligeledes blevet færdiggjort et nyt ejendomsprojekt ca. hver tredje måned. 

Der er siden juli 2016 påbegyndt 24 udviklingsprojekter og leveret 18 ejendomme indtil dato. Dertil er der, udsprunget af den oprindelige aftale, blevet solgt en grund til G4 i november 2018 (som også tidligere beskrevet).

Der er 3 projekter tilbage der forsat ikke er solgt. Der er tale om projekterne i H29 ApS (der planlægges opdelt i to projekter) og H34 ApS. En del af H29 er pt. i salg som ejerlejligheder og den øvrige del af ejendommen forventes at blive taget i brug som udlejningsejendom. 

5 projekter indtil nu er leveret til G2. Salgene til G2 gennemføres i to steps, hvor der først overdrages en grund og herefter leveres byggeri i fremmed regning i totalentreprise fra projektudviklingsselskabet. Der er tale om byggefelterne nr. […], nr. […], nr. […], nr. […] og nr. […]. Totalentreprisen til de fem projekter er leveret fra selskaberne H9 ApS, H35 ApS, H16 ApS, H11 ApS og H31 ApS. 

Dertil er der solgt færdige ejendomme til X Fonden og [...] Kommune fra selskaberne H15 ApS og H13 ApS. Ligeledes er der blevet opført en parkeringskælder i H14 ApS solgt til individuelle brugere og G2 som p-andele, hvor p-pladserne er organiseret i et parkeringslaug. Usolgte p-andele udlejes i liggetiden. Herudover er der opført (og solgt) andelslejligheder og ejerlejligheder/rækkehuse fra H26 ApS, H25 ApS, H27 ApS og H10 ApS. Fra H30 ApS sælges pt. ejerlejligheder der afleveres til køberne over en 3 måneders periode fra april til juni 2020. 

Der er blevet solgt et ungdomsboligprojekt, byggefelt […], ved en overdragelse af selskabet H4 ApS til G7 samt leveret et familieboligprojekt ved en overdragelses af selskabet H3 ApS (inklusive datterselskabet H18 ApS), ligeledes til G7, jf. nærmere nedenfor. 

Herudover er der solgt ejendomme til G5 og G6 (H28 ApS) og boligselskaber under G4 (H12 ApS). 

Der er aktuelt indgået betingede købsaftaler vedr. følgende projekter (og som for en dels vedkommende er påbegyndt, men ikke leveret): 

Foreløbigt 2 projekter til G2 i H32 ApS og H33 ApS, salg af ejendom til [...] Kommune (H20 ApS) og der forventes etableret et joint venture med G8 om opførelse af en ejendom (H36 ApS), samt […] til Grundejerforeningen (H37 ApS). 

Endeligt bliver der i juni 2020 leveret et familieboligprojekt ved en overdragelse af selskabet H5 ApS til G9 og i 2020 leveres et lignende projekt i totalentreprise til H2 ApS, som i 2019 er afhændet til en fond under G9.

Nærmere om salget af H3 ApS og H4 ApS 

I andet halvår af 2017 opstår nogle ændringer i udviklingen af ejendomsudviklingsprojektet i H4 ApS, der oprindeligt var fuldt ud disponeret til G2. 

En del af arealet af byggefelt […] blev, efter aftale med G2, således solgt til en anden køber, X Fonden, og entrepriseydelsen hertil blev herefter udskilt i et nyt projektudviklingsselskab H15 ApS.

Aftalen med G2 indebar, at der herefter skulle opføres to bygninger på det resterende areal i H4 ApS, [en X-bygning] med ungdomsboliger og en ejendom med seniorboliger. G2 køber seniorboligerne efter den sædvanlige model, hvor der overdrages en grund og leveres en entrepriseydelse. Entrepriseydelsen bliver udskilt til selskabet H16 ApS, jf. nedenfor. 

Det viser sig imidlertid, at m2 prisen på opførelsen af [X-bygningen] med ungdomsboliger var markant højere end den faste salgspris pr. m2, der er aftalt med G2. Projektet ville dermed være underskudsgivende for Spørger. Som følge af den gode relation mellem Spørger og G2, blev det aftalt, at G2 i stedet kunne erhverve et andet byggeri (til den normalt lavere byggepris pr. m2), og at Spørger dermed kunne sælge [X-bygningen] til tredjemand (til en højere pris). H4 ApS indeholdt, som følge af salget af projekterne og grundene til G2 og X Fonden, herefter alene projektet vedr. [X-bygningen]. 

En interesseret køber af X-projektet var […], G7. 

G7 har meget betydelige ejendomsbesiddelser og var for Spørger en attraktiv mulig køber, da G7 havde en særdeles ekspansiv investeringsstrategi. En for begge parter vellykket ejendomssalg kunne derfor lede til yderligere salg af ejendomme fra Spørger til G7, i andre af koncernens fremtidige ejendomsudviklingsprojekter.

G7 betingede imidlertid et køb af, at Spørger kunne levere en nøglefærdig ejendom i et separat selskab uden andre aktiviteter, ligesom entreprisen skal leveres fra et andet selskab. 

Årsagen til at entrepriseaftalen udskilles i et separat selskab er, at ved en selskabsoverdragelse er dette nødvendigt, såfremt entrepriserisikoen skal adskilles fra selskabet, der overdrages. I modsat fald, ville køber af selskabet overtage entrepriserisikoen sammen med selskabet, hvilket den aktuelle køber ikke ønskede. 

Det bemærkes i den forbindelse, at de store investorer på ejendomsmarkedet i et betydeligt omfang stiller vilkårene i købsaftalerne, og så må sælger beslutte, om de vil acceptere disse. Spørger kunne i det foreliggende tilfælde acceptere vilkårene herom, idet projektet på aftaletidspunktet var helt klart defineret og integreret i den udviklingsplan, Spørger har lagt for området, ligesom Spørger selv i totalentreprise skulle opføre ejendommen. 

Under forhandlingen drøftes ligeledes salg af en boligudlejningsejendom i H3 ApS på samme vilkår, ligesom salg af en af koncernens andre boligejendomsprojekter, udenfor [Byggeprojektet], også blev drøftet. 

Parterne tiltræder hensigtserklæring om salg af alle tre ejendomme i november 2017, og efterfølgende bliver entrepriseydelsen vedr. H4 ApS, udskilt i H17 ApS og tilsvarende for H3 ApS udskilles entrepriseydelsen hertil i H18 ApS. H17 ApS og H18 ApS bliver således stiftet d. 16. november 2017.

Parterne indgår efterfølgende betingede købsaftaler, og H4 ApS overdrages d. 1. september 2019 og H3 ApS overdrages pr. 18. december 2019.

Der er tale om en meget betydelig transaktion, som gav Spørger et stærkt finansielt fundament for at kunne gennemføre de resterende projekter i overensstemmelse med Spørgers strategi. 

Det bemærkes endvidere, at priserne på ejendomsmarkedet i By Y2 på dette tidspunkt er historisk høje, og der er en bekymring hos Spørger om, hvorvidt det er muligt forsat at opretholde salget af ejerlejligheder og andelsboliger til individuelle købere i samme omfang og tempo og til samme priser. 

På samme tidspunkt blev der ligeledes via ændrede retningslinjer fra Finanstilsynet til dansk regulerede pengeinstitutter foretaget stramning af kravene til realkreditfinansiering af ejerboliger, hvor der blev fastsat skærpede regler til afvikling af lån, begrænsning af lånerammer svarende til 4 x husstandsindkomsten og højere krav til udbetaling. Samtidigt var (og er der) stor usikkerhed om det kommende ejendomsskattesystem, hvilket til sammen havde en væsentlig effekt på ejendomsmarkedet i By Y2-området. 

Salget af de to ejendomsudviklingsprojekter som udlejningsejendomme viser sig at være en rigtig beslutning, idet ejendomsmarkedet i By Y2 bremser tiltagende op i perioden fra 2018 og frem. 

Nærmere om salget af H2 ApS 

Især som følge af opbremsningen i ejendomsmarkedet, indgår Spørger i maj 2019 betinget aftale om salg af en boligudlejningsejendom i H2 ApS. 

Aftalen bliver indgået med G9, der er en meget stor udenlandsk ejendomsinvesteringsfond. […], og som i tilfældet med G7 var G9 som følge af sin størrelse og profil en interessant samarbejdspartner for Spørger, også i fremtidige salg af andre af koncernens ejendomsudviklingsprojekter. Til baggrund vedlægges pressemeddelelse fra G9 om transaktionen, bilag 14 (forelagt Skattestyrelsen). 

Af hensyn til finansiering og sikkerhed for ejendommen har køber ønsket at erhverve Selskabet pr. 1. oktober 2019, og ejendommen leveres til selskabet pr. 1. december 2020, i henhold til indgået Totalentreprisekontrakt. Totalentreprisen leveres fra selskabet H21 ApS, der blev stiftet d. 29. marts 2019, idet køber ikke ønskede at overtage entrepriserisikoen, og totalentrepriseaftalen mellem de to selskaber bliver underskrevet d. 15. maj 2019, jf. bilag 5. 

Som det var tilfældet med G7 kunne Spørger i det foreliggende tilfælde acceptere vilkårene herom, idet projektet på aftaletidspunktet var helt klart defineret og integreret i den udviklingsplan Spørger har lagt for området, ligesom Spørger i totalentreprise skulle opføre ejendommen.

Nærmere om salget af H5 ApS 

Ejendomsudviklingsprojektet på Byggefelt […] var oprindeligt tiltænkt som udvikling og salg af ejerlejligheder til den endelige slutbruger. 

Grundet det faldende projektsalgsmarked i By Y2 og det faktum, at Spørger også skulle udvikle ejerboliger/-lejligheder på Byggefelt […] og Byggefelt […], indgik Spørger betinget salgsaftale med […]selskabet G9, som allerede havde erhvervet selskabet H2 ApS, på samme hovedvilkår, som i salget af H2 ApS. Ved salgsaftalen erhvervede G9 herefter i januar 2020 retten til ultimo juni 2020 at erhverve selskabet H5 ApS, som samtidigt indgik en totalentrepriseaftale med selskabet H24 ApS om levering af en nøglefærdig ejendom, idet køber ikke ønskede at overtage entrepriserisikoen. H24 ApS blev stiftet d. 22. oktober 2019.

Den momsmæssige håndtering af [Byggeprojektet]

Fællesregistrering

Spørger etablerer ved stiftelsen af de 18 datterselskaber, d. 12. juli 2016 en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4 mellem Spørger som afregnende selskab og de 18 datterselskaber. Fællesregistreringen blev udvidet løbende i takt med den efterfølgende stiftelse af de 13 øvrige datterselskaber. 

Selskabet H6 P/S er ikke omfattet af fællesregistreringen og alle byggemodningsaktiviteter på [Byggeprojektet] leveres således med tillæg af moms. Det skal for helhedens skyld bemærkes, at det samlede modningsprojekt andrager ca. […] mio. kr. i salgsværdi.

Som følge af Spørgers aftaler om salg af kapitalandelene i H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS, er H2 ApS udtrådt af fællesregistreringen pr. 31. maj 2019, H4 ApS er udtrådt pr. 30. juni 2019, H3 ApS er udtrådt pr. 30. september 2019 og H5 ApS er udtrådt pr. 30. november 2019.

Nærmere om den momsmæssige håndtering af projektet 

Spørgers erhvervelse af [Byggeprojektet] fra G1 A/S er sket som en momsfri virksomhedsoverdragelse jf. ovenfor. 

Spørger valgte at etablere en momsmæssig fællesregistrering af det samlede projekt, for derigennem at have en entydig håndtering af de ganske komplekse momsforhold der opstår i et projekt som det foreliggende. 

Ved en fællesregistrering anses de af fællesregistreringen omfattede selskaber som værende én afgiftspligtig person, og der skal derfor ikke betales moms af intern omsætning i fællesregistreringen, mens omsætning med tredjemand, herunder H6 P/S, udenfor fællesregistreringen skal håndteres efter de almindelige regler i momsloven. 

Som følge heraf, er udveksling af ydelser mv. mellem selskaberne indenfor fællesregistreringen siden etableringen heraf, blevet håndteret uden moms. 

Der er indhentet bindende svar om den momsmæssige behandling af fællesregistreringen. Bindende svar fra Skatterådet af 28. marts 2017, der bekræfter dette, vedlægges i bilag 15 (forelagt Skattestyrelsen). 

Spørger kan gennem fællesregistreringen dermed forenkle håndteringen af særligt fradragsretten, moms af indtægter fra lejeindtægter hidrørende fra udlejning af bygninger og arealer, samt reducere antallet af momsangivelser til én.

Opsplitningen af [Byggeprojektet] i de 28 ejendomsudviklingsprojekter og den hertil hørende overdragelse af ejendomsudviklingsprojekterne til projektudviklingsselskaber er gennemført uden moms indenfor fællesregistreringen. 

Den momsmæssige behandling af de ejendomsprojekter der er blevet solgt, varierer efter hvordan salget er blevet gennemført, jf. nærmere i det følgende.

Salgene til G2 

For så vidt angår salgene af grunde- og ejendomsprojekter til G2 (jf. ovenfor) er salget som nævnt blevet gennemført i trin, hvor der først sælges en byggegrund med tillæg af moms og derefter leveres en totalentrepriseydelse med tillæg af moms fra projektudviklingsselskabet. Spørger har derfor fuld fradragsret for alle omkostningerne relateret til disse projekter gennem fællesregistreringen.

Salget til X Fonden, G5, G6, [...] Kommune, og […]parkeringskælderen

For så vidt angår disse salg, opføres en del af ejendommene i Spørges regning, hvorefter de sælges som nye ejendomme med tillæg af moms, mens andre blev solgt som grund og entreprise med tillæg af moms. Det samme gælder for det nævnte joint venture med G8, hvor der forventes at blive leveret en totalentreprise med tillæg af moms til et fælles ejet selskab. Spørger har derfor fuldt momsfradrag for entrepriseydelsen og de øvrige til projektet relaterede omkostninger, gennem fællesregistreringen.

Salgene af ejendommene med ejerlejligheder og andelsboliger 

Ejerlejlighederne og andelsboligerne sælges med moms. Spørger har derfor fuldt momsfradrag for entrepriseydelsen og de øvrige til projektet relaterede omkostninger, gennem fællesregistreringen.

Salget af selskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS 

Salget af ejendomsprojekterne i H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS sker ved salg af kapitalandelene i selskaberne. 

I disse tilfælde skal entreprisen udføres af separat selskab, af hensyn til afgrænsning af byggeansvar, finansiering, entreprisegaranti mv. Der etableres, derfor et entrepriseselskab til formålet, til levering af bygningen i totalentreprise. Blot for helhedens skyld, bemærkes, at Spørger i alle disse ejendomsudviklingsprojekter håndterer sit totalentrepriseansvar i et separat entrepriseselskab. 

Entrepriseselskabet er omfattet af fællesregistreringen, men entrepriseydelsen faktureres først fra entrepriseselskabet når ejendommen er leveret, med undtagelse af Byggefelt XX, hvor entreprenøren H21 ApS sender løbende ratefakturaer til H2 ApS, da denne selv ønsker at finansiere byggeriet. I den forbindelse bemærkes, at H2 ApS blev solgt til G9 inden ejendommen var opført. Inden leveringstidspunktet udtræder projektudviklingsselskabet af fællesregistreringen, hvorfor hele entrepriseydelsen leveres til køber inkl. moms, hvorfor der gennem fællesregistreringen er taget fuldt fradrag for entrepriseselskabets omkostninger til levering af den momspligtige entrepriseydelse.
Ligeledes er ejendomsudviklingsselskaberne blevet faktureret med moms, for selskabernes andel af [Byggeprojektets] omkostninger til infrastruktur og […].

Der tages alene momsfradrag i projektudviklingsselskabet, såfremt og i det omfang ejendommen skal anvendes til momspligtige formål. I det omfang der i fællesregistreringen tidligere er taget fradrag for afholdte omkostninger relateret til projektudviklingsselskabet, og det ikke skal anvendes til momspligtige formål, tilbageføres momsfradragsretten. 

Se nærmere herom i vedlagte meddelelser til Skattestyrelsen, fremsendt i forbindelse med selskabernes udtræden af fællesregistreringen jf. bilag 16-19 (forelagt Skattestyrelsen). 

Overdragelsen fra det samlede ejendomsudviklingsprojekt i H1 A/S, af de fire ejendomsudviklingsprojekter inkl. retten til matriklerne hertil, til de fire projektudviklingsselskaber, er gennemført d. 31. maj 2017 (for H3 ApS og H4) ApS og d. 30. september 2018 (for H2 ApS og H5 ApS). Overdragelserne er foretaget indenfor fællesregisteringen. 

Effekten heraf er, at de fire ejendomsudviklingsprojekters andel af det samlede [Byggeprojekt], inkl. det samlede areal, som Spørger erhvervede ved en momsfri virksomhedsoverdragelse fra G1 ApS, i lighed med de fjorten øvrige gennemførte overdragelser, kan overføres til projektudviklingsselskaberne uden momsmæssig effekt. 

Spørger ønsker for god ordens skyld bekræftet, at det efterfølgende salg af kapitalandelene i de fire selskaber ikke udløser andre momsmæssige konsekvenser for fællesregistreringen end de ovenfor beskrevne.

Yderligere oplysninger fra Spørgers repræsentant af 20. august 2020 

Jeg (Spørgers repræsentant) skal hermed fremkomme med mine bemærkninger til Skattestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger, i forhold til min tidligere fremsendte anmodning om bindende svar, for H1 A/S. 

Skattestyrelsen anmoder om yderligere oplysninger om indholdet af de konkrete projekter. 

Indledningsvis skal jeg høfligst henvise til den indsendte anmodning om bindende svar, hvor der på side 6 og efterfølgende sider, nærmere redegøres for de til ejendomsudviklingsprojekterne knyttede aktiviteter, som bliver overdraget til projektselskaberne. 

Som også beskrevet i den fremsendte anmodning om bindende svar, overdrager Spørger til projektudviklingsselskabet, det fulde ejerskab af det til projektudviklingsselskabet overførte udviklingsprojekt. 

Hertil bemærkes endvidere, at for samtlige udviklingsprojekter er det en målsætning for Spørger, at udviklingsprojekterne overføres til projektudviklingsselskabet på det tidspunkt, hvor udviklingsprojektet går ind i den afsluttende udviklingsfase. Tidspunktet for hvornår et udviklingsprojekt går ind i den afsluttende udviklingsfase, er defineret i den overordnede udviklingsplan for området, som er bilagt anmodningen om bindende svar. 

Ved overdragelsen indtræder projektudviklingsselskabet, uden undtagelse, i alle forpligtelser og rettigheder herunder aftaler og planer knyttet til udviklingsprojektet, der er disponeret og kontrolleret af Spørger. 

Som redegjort for, indtræder projektudviklingsselskabet således i allerede gældende aftaler, hvor langt hovedparten af aftalerne er med koncernforbundne selskaber, eller som følge af koncernforbindelsen, med koncernens faste samarbejdspartnere, på de, i min anmodning om bindende svar, nærmere beskrevne vilkår. 

Spørger har således indgået ramme-/indkøbsaftaler med entreprenører og byggematerialeleverandører, der anvendes i alle udviklingsprojekter. Normalt samles alle sådanne delentrepriser i en totalentrepriseaftale, som leveres fra et koncernforbundet selskab til projektudviklingsselskabet. Totalentrepriseaftalen indgås mellem totalentrepriseselskabet og projektudviklingsselskabet, blandt andet af hensyn til håndtering af risiko. Dette er, som beskrevet, også tilfældet i forhold til H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS, hvor totalentreprisen, som nævnt i min anmodning om bindende svar, leveres fra henholdsvis H21 ApS, H18 ApS, H17 ApS og H24 ApS. Jeg har i min anmodning om bindende svar vedlagt totalentrepriseaftalen mellem H21 ApS og H2 ApS, og jeg kan naturligvis, eftersende de øvrige 3 totalentrepriseaftaler, såfremt dette ønskes.
Sammenfattende er det derfor korrekt at sige, at selvom der ved overdragelsen fra Spørger til det enkelte projektudviklingsselskab juridisk set gennemføres en overgang af ejendomsretten til udviklingsprojektet i dette stadie, indtræder projektudviklingsselskabet samtidigt i en veldefineret detailplan for den videre projektudvikling indtil projektet er gennemført, og som Spørger reelt fuldstændigt kontrollere/styrer gennemførelsen af. 

Henset til netop Spørgers kontrol over det både den overordnede udvikling for området og de enkelte udviklingsprojekter i udviklingsselskaberne, og den allerede forud bestemt plan for gennemførelse af de enkelte projekter, er det efter min opfattelse helt underordnet for den momsretlige vurdering af den fremsendte anmodning om bindende svar, om f.eks. en totalentrepriseaftale formelt set først indgås efter overdragelsen, da kontraktvilkår og totalentreprenør har været bestemt forinden gennemførelsen af overdragelsen, netop som følge af koncernforbindelserne mellem parterne. Jeg henviser i den forbindelse til den nærmere beskrivelse af de enkelte overdragelser i min anmodning om bindende svar s. 12 og efterfølgende sider. 

Den omstændighed, at der således er tale om en overdragelse indenfor et koncernforhold, bør efter min opfattelse også have afgørende indflydelse på den momsretlige vurdering af overdragelsen. Objektivt konstaterbare momenter, som Skatterådet f.eks. i det bindende svar SKM2019.211.SR, tillagde vægt (om aftale om overdragelsen var gennemført før eller efter byggeriet var påbegyndt), vil i en situation, som den foreliggende medføre en uholdbar retstilstand. Jeg bemærker dertil, at SKM2019.211.SR er påklaget til Landsskatteretten, idet spørger var uenig i Skatterådets afgørelse. 

Der vil i koncernforhold, normalt altid kunne indgås totalentrepriseaftale med et koncernforbundet entrepriseselskab forud for en overdragelse af udviklingsprojektet til et udviklingsselskab. 

Det er således, næppe helt overraskende, min opfattelse, at det vil bero på en konkret vurdering af den samlede aktivitet der overdrages, som vil være bestemmende for den momsretlige kvalifikation af overdragelsen, hvor den omstændighed, at der formelt set ikke er indgået en totalentrepriseaftale inden overdragelsen, næppe bør tillægges afgørende vægt, når det omvendt kan lægges til grund, at der allerede ved overdragelsen ligger en klar og færdig - og juridisk forpligtende - plan for disse aftaler, mv. 

Jeg skal endeligt påpege, som også nævnt i den foreliggende anmodning om bindende svar, at Landsskatteretten i 2019 fastslog, at ejendomsoverdragelsen fra G1 til Spørger i 2016, skulle kvalificeres som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Da det "store" ejendomsudviklingsprojekt i 2016 blev overdraget, var det allerede dengang forudsat i både den foreliggende lokalplan og parternes aftale, at det store projekt skulle opdeles i en mængde mindre udviklingsprojekter, med […] og infrastruktur - og denne aktivitet var allerede påbegyndt. 

Imidlertid var ejendomsudviklingsprojektet (og dermed også de mindre udviklingsprojekter) på tidspunktet for overdragelsen i 2016, i et langt mindre udviklet stadie, sammenlignet med det udviklingsstadie det store ejendomsudviklingsprojekt - og dermed også de mindre udviklingsprojekter - befandt sig i, da overdragelserne, omfattet af nærværende anmodning om bindende svar, blev gennemført. (…) 

…" 

Selskabet har ved det bindende svar fra Skatterådet af 28. marts 2017 - nævnt ovenfor - fået bekræftet, at transaktioner indenfor fællesregistreringen ikke skal pålægges moms, og at selskabet kan opnå fuld fradragsret for omkostninger til opførelse af fast ejendom, når projektudviklingsselskaberne er etableret med henblik på køb af en byggegrund og opførelse af ejendom, når ejendommen opføres med henblik på momspligtigt salg. 

Skatterådet fandt, under forudsætning af at salget af den faste ejendom fra projektudviklingsselskaberne til tredjemand ville finde sted, mens projektudviklingsselskaberne var en del af den allerede etablerede fællesregistrering, at overdragelse af fast ejendom og andre ydelser fra selskabet til en række projektudviklingsselskaber indenfor den etablerede fællesregistrering kunne ske uden at pålægge leverancerne moms. 

Selskabet oplyste i forbindelse med det bindende svar, at samtlige selskaber i fællesregistreringen havde til hensigt at opføre fast ejendom med henblik på momspligtigt salg. Ligesom at samtlige projektudviklingsselskaber udelukkende havde til formål at gennemføre momspligtige leverancer i form af udvikling og salg af fast ejendom, alternativt salg af byggearealer.
Skatterådet bemærker, at det bindende svar bortfalder, såfremt kapitalandelene i et eller flere af de respektive projektudviklingsselskaber sælges forinden levering af den faste ejendom til tredjemand. 

I fire breve fremsendt til Skattestyrelsen i 2019 vedrørende projektudviklingsselskabernes udtræden af fællesregistreringen beskriver selskabets repræsentant de, efter repræsentantens opfattelse, afledte momsretlige konsekvenser som følge af ændringen af selskabets fællesregistrering. Heraf følger bl.a.: 

Vedrørende H2 ApS: 

“… 

Der er frem til nu, gennem fællesregistreringen, taget fradrag for en række omkostninger knyttet til fællesomkostningerne for fællesregistreringen, samt for en række omkostninger direkte relateret til H2 ApS. 

Årsagen til, at H2 ApS skal udtræde af fællesregistreringen er at der påtænkes gennemført et salg af selskabet til en ekstern køber, med en færdig opført boligudlejningsejendom. Der er således blevet indgået en betinget aftale herom, mellem H1 A/S og køber d. 15. maj 2019, med overdragelse 1. December 2020, efter ejendommen er opført. 

Idet H1 A/S overdrager kapitalandelene i selskabet til køber, skal H2 ApS udtræde af den momsmæssige fællesregistrering, senest på tidspunktet for overdragelsen af aktierne. 

H1 A/S ønsker imidlertid at H2 ApS udtræder af fællesregisteringen pr. 31. maj 2019. 

Ved selskabets udtræden af den momsmæssige fællesregistrering ønsker H1 A/S at der samtidig hermed foretages en række afledte korrektioner af de allerede foretagne momsfradrag til H2 ApS. 

2           Momsmæssige konsekvenser af H2 ApS udtræden 

Køber påtænker at anvende den opførte ejendom i H2 ApS til momsfritaget boligudlejning. Der er ikke momsfradragsret for udvikling og opførsel af sådanne ejendomme, hvorfor der skal ske en korrektion af allerede foretaget fradragsret. 

Der er to muligheder for at foretage en korrektion af denne fradragsret. 

Enten gennemføres korrektionen i selskabet over selskabets momsreguleringsforpligtelse fremadrettet og ellers kan der foretages et endeligt opgør og korrektion heraf. 

H1 A/S har aftalt med køber, at der foretages et endeligt opgør og korrektion heraf inden selskabet overdrages til køber. 

Det bemærkes, at der ikke fremadrettet tages fradragsret i H2 ApS. 

Projektselskabet udtræder af fællesregistreringen før salget af kapitalandelene 

2.1        Erhvervelse af grunden 

H1 A/S erhverver ejendommen [Byggeprojektet] By Y1 By Y2 1. maj 2016 (dvs. hele […]arealet i By Y1) fra sælger, G1 A/S. (herefter hovedtransaktionen). 

Det aftaltes mellem køber og sælger at ejendommen overdrages som en momsfritaget transaktion, og at H1 A/S skal indhente en endelig stillingtagen hertil fra Skattestyrelsen. H1 A/S indhenter derfor et bindende svar om transaktionen. Det bindende svar fastslår, at der er tale om en momspligtig transaktion. 

G1 A/S afregner derfor moms af hovedtransaktionen, og H1 A/S tager fuld fradragsret herfor, idet selskabet påtænker at anvende hele arealet til udvikling af ejendomsprojekter, der skal sælges med moms. 

Sideløbende hermed sker der en successiv opdeling af det samlede […]areal i de delarealer der passer til de enkelte ejendomsprojekter, og delarealerne overføres til projektselskaberne. 

Det bindende svar påklages til Landsskatteretten, og der er nu modtaget en positiv kontorindstilling i sagen, der fastslår, at hovedtransaktionen er en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. 

Selskaberne forventer at Landsskatteretten følger kontorindstillingen, og som følge heraf skal den mellem parterne afregnede moms tilbageføres, når der foreligger en endelig afgørelse. 

Konsekvensen heraf er dermed at der ikke foretages nogen korrektion af moms på ejendommen ved H2 ApS udtræden af fællesregistreringen. Der kan således ikke tages momsfradragsret for en momsfritaget transaktion. 

Skulle Landsskatteretten mod forventning nå til et andet resultat, vil sagen selvsagt være en anden. 

Jeg bemærker i den forbindelse, at overdragelsen af delarealet mellem H1 A/S og H2 ApS ligesom hovedtransaktionen vil skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Idet overdragelsen er sket indenfor den momsmæssige fællesregistrering, vil dette betyde at transaktionen er momsfri. 

…" 

Vedrørende H3 ApS: 

“… 

Der er frem til nu, gennem fællesregistreringen, taget fradrag for en række omkostninger knyttet til fællesomkostningerne for fællesregisteringen samt for en række omkostninger, der direkte relaterer sig til H3 ApS. 

Årsagen til, at H3 ApS skal udtræde af fællesregistreringen, er, at der forventes gennemført et salg af selskabet til en ekstern køber med en færdig opført boligudlejningsejendom. 

Der er således blevet indgået en betinget aftale herom mellem H1 og køber med closing d. 18. december 2019. Overdragelsen af ejendommen sker ved tre delafleveringer d. 15. oktober 2019, 15. november 2019 og 15. December 2019. 

Idet H1 A/S overdrager kapitalandelene i selskabet til køber, skal H3 ApS udtræde af den momsmæssige fællesregistrering senest på tidspunktet for overdragelsen af kapitalandelene. 

H1 A/S ønsker imidlertid, at H3 ApS udtræder af fællesregistreringen pr. 30. september 2019. 

(…) 

1.2        Momsmæssig håndtering 

Ved selskabets udtræden af den momsmæssige fællesregistrering opgøres heraf afledte eventuelle korrektioner af de allerede foretagne momsfradrag for H38 ApS. 

Jeg har nedenfor redegjort for den momsmæssige håndtering af entrepriseydelse, de løbende driftsomkostninger og selve projektejendommen. 

1.2.1      Totalentreprisen 

Totalentrepriseydelsen bliver i det hele faktureret fra H18 ApS til H3 ApS med tillæg af moms efter, at H3 ApS udtræder af fællesregistreringen. 

1.2.2      De løbende driftsomkostninger 

Mens H3 ApS har været del af fællesregistreringen, er der i øvrigt alene taget momsfradrag for en mindre mængde fællesomkostninger i perioden 2017-2019.
Der er i perioden afholdt løbende omkostninger på 64.708 kr. hvor der er fratrukket moms på alt 16.177 kr. vedrørende omkostninger til advokat, revisor og økonomisystem. 

Disse omkostninger relaterer sig til selskabets drift gennem perioden, og selskabet påregner ikke at foretage en regulering af dette fradrag, idet selskabet på tidspunktet for afholdelsen af omkostningerne havde til hensigt at anvende ejendommen udelukkende til momspligtige formål. 

(…) 

Konsekvensen af den momsfri virksomhedsoverdragelse er dermed, at der ikke foretages nogen korrektion af moms på erhvervelsen af grunden ved H3 ApS’ udtræden af fællesregistreringen. Der kan således ikke udøves momsfradragsret for en momsfritaget transaktion. 

Jeg bemærker i den forbindelse, at overdragelsen af delarealet mellem H1 A/S og H3 ApS, ligesom hovedtransaktionen, vil skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Idet overdragelsen er sket inden for den momsmæssige fællesregistrering, vil dette dog allerede af den grund betyde, at transaktionen er momsfri. 

…" 

Vedrørende H4 ApS: 

"… 

Der er frem til nu, gennem fællesregistreringen, taget fradrag for en række omkostninger knyttet til fællesomkostningerne for fællesregisteringen samt for en række omkostninger, der direkte relaterer sig til H4 ApS. 

Årsagen til at H4 ApS skal udtræde af fællesregistreringen er, at der forventes gennemført et salg af selskabet til en ekstern køber med en færdig opført boligudlejningsejendom med erhvervsmæssig udlejning i en del af ejendommen. Der er således blevet indgået en betinget aftale herom mellem H1 og køber med overdragelse 1. september 2019 efter, ejendommen er opført. 

Idet H1 A/S overdrager kapitalandelene i selskabet til køber, skal H4 ApS udtræde af den momsmæssige fællesregistrering senest på tidspunktet for overdragelsen af kapitalandelene. 

H1 A/S ønsker imidlertid, at H4 ApS udtræder af fællesregistreringen pr. 30. juni 2019. 

Ved selskabets udtræden af den momsmæssige fællesregistrering ønsker H1 A/S, at der samtidig hermed foretages en række afledte korrektioner af de allerede foretagne momsfradrag for H38 ApS. 

(…) 

2           Momsmæssige konsekvenser af H4 ApS´ udtræden 

Den opførte ejendom i H4 ApS skal anvendes til momsfritaget boligudlejning og udlejning til erhverv, hvor der skal gennemføres en frivillig momsregistrering, ligesom der er momsfradragsret for den andel af ejendommen, der skal anvendes til momspligtige formål. 

(…) 

Jeg bemærker i den forbindelse, at overdragelsen af udviklingsprojektet og det dertil hørende delareal mellem H1 A/S og H4 ApS, ligesom hovedtransaktionen vil skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Idet overdragelsen er sket indenfor den momsmæssige fællesregistrering, vil dette dog allerede af den grund betyde, at transaktionen er momsfri. 

2.2        Entreprise- og udviklingsomkostninger 

Som nævnt er H17 ApS stiftet til at levere totalentreprisen til opførelse af ejendommen i selskabet. Entrepriseydelsen bliver leveret med moms og H17 ApS har derfor fuld momsfradragsret. 

Frem til stiftelsen af H17 ApS, er der i H4 ApS blevet afholdt (bogført) omkostninger til entreprisen, fortrinsvis til arkitekt og byggestyring. Der er tale om omkostninger afholdt i 2017, og der er taget fradragsret herfor i fællesregistreringen. 

Omkostningerne blev overdraget (omposteret) til H17 ApS i 2018, idet det er H17 ApS, der skal levere den totale entrepriseydelse, og omkostningerne hertil dermed indgår i selskabets regnskab. Der blev dog ikke i 2018 regnskabsmæssigt foretaget nogen ompostering af momsomkostningen (og fradragsretten) til selskabet, hvilket er sket i maj 2019. 

Fradragsretten for disse omkostninger bliver derfor ikke påvirket af H4 ApS udtræden af fællesregistreringen. 

2.3        Løbende driftsomkostninger 

Endeligt er der i H4 ApS blevet afholdt løbende driftsomkostninger i perioden 2017-2019 til f.eks. revision og advokat samt økonomisystem på i alt ca. 84.000 kr. hvor der er fratrukket moms på ca. 21.000 kr. 

Disse omkostninger relaterer sig til selskabets drift gennem perioden, og selskabet påregner ikke at foretage en regulering af dette fradrag, idet selskabet på tidspunktet for afholdelsen af omkostningerne havde til hensigt at anvende ejendommen udelukkende til momspligtige formål. 

…" 

Vedrørende H5 ApS: 

“… 

Der er frem til nu, gennem fællesregistreringen, taget fradrag for en række omkostninger knyttet til fællesomkostningerne for fællesregisteringen samt for en række omkostninger, der direkte relaterer sig til H5 ApS. 

Årsagen til, at H5 ApS skal udtræde af fællesregistreringen, er, at der forventes gennemført et salg af selskabet til en ekstern køber med en færdig opført boligudlejningsejendom. 

Idet H1 A/S påregner at overdrage kapitalandelene i selskabet til køber, skal H5 ApS udtræde af den momsmæssige fællesregistrering senest på tidspunktet for overdragelsen af kapitalandelene. 

H1 A/S ønsker imidlertid, at H5 ApS udtræder af fællesregistreringen pr. 30. november 2019. 

(…) 

1.2        Momsmæssig håndtering 

Ved selskabets udtræden af den momsmæssige fællesregistrering opgøres heraf afledte eventuelle korrektioner af de allerede foretagne momsfradrag for H38 ApS. 

Jeg har nedenfor redegjort for den momsmæssige håndtering af entrepriseydelse, de løbende driftsomkostninger og selve projektejendommen. 

1.2.1      Totalentreprisen 

Totalentrepriseydelsen bliver i det hele faktureret fra H24 ApS til H5 ApS med tillæg af moms efter, at H5 ApS udtræder af fællesregistreringen. 

(…)
Konsekvensen af den momsfri virksomhedsoverdragelse er dermed, at der ikke foretages nogen korrektion af moms på erhvervelsen af den del af projektejendommen der er tilført H5 ApS ved H5 ApS' udtræden af fællesregistreringen. Der kan således ikke udøves momsfradragsret for en momsfritaget transaktion. 

Jeg bemærker i den forbindelse, at overdragelsen af delarealet mellem H1 A/S og H5 ApS, ligesom hovedtransaktionen, vil skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Idet overdragelsen er sket inden for den momsmæssige fællesregistrering, vil dette dog allerede af den grund betyde, at transaktionen er momsfri. 

…" 

Selskabet har den 10. januar 2023 indsendt anmodning til Skattestyrelsen, hvor selskabet bl.a. har anmodet Skattestyrelsen om at tage stilling til muligheden for at genoptage momsansættelsen for H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS. Skattesty­relsen har den 14. juni 2024 truffet afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS, mens Skattestyrelsen har fundet, at der ikke er grundlag for at genoptage momsansættelsen for H2 ApS. 

Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2024 er påklaget til Skatteankestyrelsen og har sagsnr. 24-0061048.

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret Nej til følgende spørgsmål:

“Kan projektudviklingsselskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS udtræde af den momsmæssige fællesregistrering med H1 A/S, som afregnende enhed, i forbindelse med salget af selskaberne, uden andre momsmæssige konsekvenser for de transaktioner der er sket, mens selskabet var en del af fællesregistreringen, end nævnt nedenfor?"

Af Skatterådets begrundelse, der tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, fremgår bl.a. følgende:

"…

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at projektudviklingsselskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS kan udtræde af den momsmæssige fællesregistrering med H1 A/S, som afregnende enhed, i forbindelse med salget af selskaberne, uden andre momsmæssige konsekvenser for de transaktioner der er sket, mens selskabet var en del af fællesregistreringen, end nævnt ovenfor.

Skattestyrelsen har fået forelagt en række dokumenter, der alle ifølge Spørger, vedrører H2 ApS. Ved besvarelsen forudsættes det, som oplyst af Spørger, at oplysninger og principper heri, dog undtaget tal der repræsenterer salgsværdier mv., ligeledes er gældende for så vidt angår forholdene i relation til H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS.

Det bemærkes at Skattestyrelsen d. 11. september 2020 sendte et udkast til besvarelse af anmodningen i høring. I udkastet blev det indstillet, at spørgsmålet blev besvaret med "Nej", med henvisning til, at overdragelserne af byggegrunde og udviklingsaktiviteter fra Spørger til de respektive udviklingsselskaber ikke kunne anses for at være momsfrie virksomhedsoverdragelser jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og at det beskrevne set-up måtte anses for at være misbrug af momsreglerne. 

Grundet Spørgers høringssvar har Skattestyrelsen fundet det nødvendigt at sende et nyt udkast til besvarelse i høring, hvori det blev indstillet at besvarelse af anmodningen "Afvises". Høringsbemærkninger hertil har bevirket at Skattestyrelsen har sendt det nærværende 3. forslag til sagsfremstilling i høring.

Begrundelse 

Skattestyrelsen skal indledningsvist bemærke, at Skatterådet tiltrådte (daværende) SKATs indstilling og begrundelse i det i nærværende sag omtalte bindende svar af 28. marts 2017 (offentliggjort i SKM2017.368.SR). Skatterådet bemærkede dog, at det bindende svar ville bortfalde såfremt kapitalandelene i et eller flere af de respektive (datter-)projektudviklingsselskaber blev solgt forinden levering af den faste ejendom til 3. mand. 

Som Skattestyrelsen forstår spørgsmålet i nærværende anmodning ønsker Spørger nu netop at sælge kapitalandelene i fire datter-projektudviklingsselskaber. De 4 datterselskaber var omfattet af den i nærværende sag omhandlede fællesregistrering. 

Skattestyrelsen forstår således spørgsmålet som, at Spørger ønsker afklaret, hvorvidt den momsmæssige behandling af de konkrete momsfri interne overdragelsestransaktioner, omfattet af den momsmæssige fællesregistrering, påvirkes af, at den udviklede faste ejendom ikke videreoverdrages med moms til 3. mand, men at der i stedet sker en overdragelse af kapitalandelene i H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS indeholdende fast ejendom. Spørger ændrer således sin oprindelige hensigt om at gennemføre salget af ejendommene i de fire respektive udviklingsselskaber, som et momspligtig salg af fast ejendom til 3. mand.

(…) 

Spørgsmålet om eventuelle yderligere momsmæssige konsekvenser med baggrund i selskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS ` udtræden af den momsmæssige fællesregistrering med Spørger, som afregnende enhed, i forbindelse med salget af selskaberne.

Begrundelse 

Som tidligere omtalt har Skatterådet udtalt, at det bindende svar af 28. marts 2017 ville bortfalde, såfremt kapitalandelene i et eller flere af de respektive (datter-)projektudviklingsselskaber blev solgt forinden levering af den faste ejendom til 3. mand. 

Det bindende svar må derfor være bortfaldet for så vidt angår overdragelse af de respektive arealer mv. fra Spørger til henholdsvis H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS. 

Spørger oplyser, at [Byggeprojektet] er et meget stort ejendomsudviklingsprojekt, […]. Ifølge Spørger nødvendiggør [Byggeprojektets] omfang en juridisk opdeling af [Byggeprojektet] i mindre ejendomsprojekter med henblik på det senere salg af de færdige ejendomme.

Spørger har således udviklet en plan for området, med en række byggefelter, der hver skal anvendes til et ejendomsprojekt. 

Hvert af de enkelte ejendomsprojekter bliver således overdraget til dette ejendomsprojekt stiftet udviklingsselskab og opføres på egen matrikel, hvilket, ifølge de faktiske oplysninger, er en uomgængelig juridisk forudsætning for at kunne sælge ejendommen, når projektet er færdigudviklet. 

Spørger har forinden etableret en momsmæssig fællesregistrering. 

Spørger bemærker, at hensigten er og har været at gennemføre salgene af de enkelte færdige projekter som momspligtige transaktioner af fast ejendom. 

Spørger oplyser desuden, at der igennem de seneste år rent faktisk er solgt en række ejendomme via de andre udviklingsselskaber. Disse salg er ifølge Spørger ikke sket som salg af kapitalandelene i de respektive selskaber, men som levering af fast ejendom. Andre salg er sket via salg af kapitalandele i udviklingsselskaber. 

I nærværende anmodning betinger køberne af H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS sig således, at der leveres en nøglefærdig ejendom i et separat selskab, og at overdragelsen sker som salg af kapitalandele og ikke som salg af fast ejendom. For så vidt angår H2 ApS er der også tale om salg af kapitalandele, dog indeholder selskabet ikke en færdig bygning på tidspunktet for salget.

For så vidt angår det i sagen omhandlede salg af H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS er der ifølge Spørger flere årsager til, at salget sker, men en væsentlig årsag for Spørger er, at priserne på ejendomsmarkedet i By Y2 på daværende tidspunkt var historisk høje. Spørger er derfor bekymret for, om disse priser også fremover holder. I tillæg hertil giver det Spørger et stærkt finansielt grundlag for at kunne gennemføre de resterende projekter i overensstemmelse med selskabets strategi. 

For så vidt angår H2 ApS er salget af kapitalandelene betinget af opbremsningen i ejendomsmarkedet. 

Spørger indgår som nævnt i en momsmæssig fællesregistrering med projektudviklingsselskaberne inklusive H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS. Fællesregistreringen er gennemført i juli 2016. Det oplyses, at formålet med fællesregistreringen er muligheden for en entydig håndtering af de ganske komplekse momsforhold, der opstår i et projekt som det foreliggende. 

En momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, bevirker blandt andet, at de selskaber, som indgår i fællesregistreringen, anses for at være én afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 3. Der skal derfor ikke betales moms af intern omsætning i fællesregistreringen, herunder omsætning hidrørende fra salg af fast ejendom. Leverancer til 3. mand udenfor for fællesregistreringen er derimod momspligtige i det omfang de i øvrigt er momspligtige i henhold til momsloven.

Overdragelsen af en ellers momspligtig fast ejendom fra Spørger til et af projektudviklingsselskaber efter, at fællesregistreringen er etableret, vil derfor umiddelbart skulle ske uden pålæg af moms. En efterfølgende levering fra fællesregistreringen til 3. mand udenfor fællesregistreringen af det, der kan kvalificeres som en ny bygning, en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund vil derimod blive omfattet af momspligten jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 9, litra a og b. 

Sælges i stedet kapitalandelene i udviklingsselskaberne er dette som udgangspunkt momsfrit jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 11, litra e. 

Ved at kombinere reglerne for fællesregistrering, med reglerne for momsfri overdragelse af aktier, er det derfor reelt muligt at overdrage en ellers momspligtig fast ejendom momsfrit.

I en sådan situation elimineres momspligten vedrørende den faste ejendom således helt. 

Skatterådet kunne i SKM2015.530.SR, ikke bekræfte, at Spørger kunne overdrage byggegrunde til datterselskaber uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen skete mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4. 

I det pågældende bindende svar var det hensigten, at overdragelsen af byggegrundene skulle efterfølges af et salg af momsfrie kapitalandele i datterselskaberne. Momspligten på byggegrundene ville i det konkrete tilfælde således helt blive elimineret og det beskrevne set-up blev anset for at udgøre misbrug i momsmæssig henseende. 

EU-Domstolen har i sagen C-251/16, Cussens m.fl., præmis 44, fastslået, at princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at - uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden - har princippet direkte virkning.

Som anført af EU-domstolen i præmis 68 i dommen i sag C-255/02, Halifax plc m.fl., kan Fællesskabsretten ifølge EU-retten ikke gøres gældende af borgerne med henblik på svig eller misbrug. 

Fællesskabsrettens anvendelsesområde kan ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i Fællesskabsretten. Se præmis 69 i dommen i sag C-255/02, Halifax plc m.fl. 

Princippet om forbud mod misbrug af rettigheder medfører således et forbud mod rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot foretages med henblik på opnåelse af en afgiftsmæssig fordel. Se præmis 51 i EU-domstolens sag C-504/10, Tanoarch s.r.o., og præmis 46 i dommen i EU-domstolens sag C-653/11, Paul Newey.

Denne doktrin og denne sprogbrug stammer fra sager om misbrug uden for momsområdet. Begrebet "retsstridige transaktioner" kan derfor ikke alene dække transaktioner som defineret i momslovens kapitel 3 og momssystemdirektivets afsnit IV. 

Jf. henvisning i Halifax-dommens præmis 69 til præmis 21 i dommen i sag C- 125/76, Peter Cremer, der omhandler restitution ved udførsel af blandfoder, til præmis 21 i dommen i sag C-8/92, General Milk Products, om monetære udligningsbeløb, og præmis 51 i C-110/99, Elmsland-Stärke, der omhandler eksportrestitution for landbrugsprodukter. 

Skattestyrelsen finder således ikke, at EU-Domstolens udsagn om "transaktioner" i dommene om misbrug på momsområdet skal forstås som "transaktioner" i momsretlig forstand. "Transaktioner" må forstås i betydningen dispositioner, og EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet indebærer derfor, at dispositioner, som er baseret på EU-retten, og som indgår i misbruget - i dette tilfælde en fællesregistrering - kan tilsidesættes, hvis dis-positionerne indgår i et misbrug. Det bemærkes herved også, at Domstolen på skatterettens område anvender den samme formulering vedrørende retsstridige transaktioner, "dvs. transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men som alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten" på skatterettens område, jf. herved f.eks. dommen i sag C-321/05, Kofoed, præmis 38. 

Det er således arrangementet i sin helhed, som der på baggrund af samtlige omstændigheder, jf. præmis 53 i EU-domstolens sag C-504/10, Tanoarch s.r.o., skal foretages en vurdering af i forbindelse med stillingtagen til, om der er tale om misbrug af EU-retten. 

Fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., kan etableres på grundlag af en tilladelse, der bevilges af skattemyndighederne. Allerede derfor giver opfyldelse af de "formelle" betingelser for fællesregistrering fastsat i § 47, stk. 4, 3.-5. pkt., ikke et retskrav på at blive fællesregistreret. Selskaber har således ikke et retskrav på at kunne opnå eller beholde en tilladelse til fællesregistrering, når en sådan fællesregistrering - som i det foreliggende tilfælde - indgår som en central del af et arrangement, der udgør misbrug. 

Formålet med adgangen til fællesregistrering er todelt. Dels administrativ forenkling. Dels forebyggelse af misbrug. Se præmis 44 i EU-domstolens dom i sag C- 95/11, Kommissionen mod Danmark.

Skattestyrelsen finder, i lighed med forholdene i Skatterådets svar i SKM2015.530.SR, at den i nærværende sag omhandlede konstruktion, hvorefter Spørger opretter en række datterselskaber, opnår en momsfællesregistrering og først derefter overdrager en række arealer inkl. byggeretter fra moder- til datterselskaberne, er i modstrid med formålet med adgangen til fællesregistrering, for så vidt angår de situationer, hvor Spørger efterfølgende sælger kapitalandelene i datterselskaberne momsfrit og ikke den (momspligtige) faste ejendom til 3. mand. 

EU-domstolen har anført, at misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet formelt er overholdt - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

Endvidere skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Se EU-Domstolens dom i sag C-255/02, Halifax m.fl., præmis 74-75. 

Ud fra en konkret vurdering af det for Skattestyrelsen oplyste, er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af arealerne, byggeretterne mv. efter etableringen af fællesregistreringen, efterfulgt at et salg af kapitalandele i de pågældende udviklingsselskaber, må anses for misbrug af reglerne i momsmæssig henseende. 

Spørger opnår herved en momsbesparelse, som det strider mod formålet med bestemmelserne at tildele.

Der ses umiddelbart ikke at være en væsentlig forretningsmæssig begrundelse for, at overdragelsen af byggegrundene først sker efter at datterselskaberne er omfattet af den momsmæssig fælleregistrering. 

Skattestyrelsens opfattelse ændres ikke af, at Spørger efter det oplyste oprindeligt ikke har haft til hensigt at sælge kapitalandelene i udviklingsselskaberne, men derimod fast ejendom, og at der rent faktisk er solgt fast ejendom fra andre udviklingsselskaber. Skattestyrelsens opfattelse ændres ej heller af, at selve fællesregistreringen også har haft til formål at få mulighed for at sikre en entydig håndtering af ganske komplekse momsforhold. EU-domstolen har således anført, at der foreligger misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den eller de omhandlede transaktioner og ikke alene i de tilfælde, hvor det er det eneste formål. Se EU-domstolens dom i sag C-425/06, Part Service, præmis 40 og præmis 44-45.

Skattestyrelsen skal påpege, at det følger af EU-Domstolens faste praksis, at de nationale skattemyndigheder skal nægte fordele i henhold til EU-retten, når der er tale om misbrug af EU-retten, jf. eksempelvis Domstolens dom i de forenede sager C-116/16 og C-117/16, T Danmark og Y Denmark ApS, præmis 82. 

Det bemærkes, at når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at reetablere den situation, der ville have forelagt, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget. Se EU-domstolens dom i sag C-251/16, Cussens m.fl, præmis 46.

Allerede derfor finder Skattestyrelsen ikke, at H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS´ udtræden af fællesregistreringen ikke får andre momsmæssige konsekvenser end de af Spørger beskrevne. 

Skattestyrelsen skal bemærke, at der ikke herved er taget stilling til om salget af kapitalandelene i selskaberne desuden har andre momsmæssige konsekvenser for Spørger. 

Østre Landsret har d. 26. marts 2021 i en dom gengivet i SKM2021.205.ØLR, fundet, at der hverken i EU-Domstolens praksis eller i den forvaltningsretlige tilbagekaldelseslære er hjemmel til at tilbagekalde en tilladelse til fællesregistrering af de sagsøgende selskaber med tilbagevirkende kraft, da de lovbestemte formelle betingelser for fællesregistrering var opfyldt. Tilbagekaldelse kunne derfor ikke ske.

Sagen omhandler udvikling og efterfølgende udleje af it- og telefonisystemer indenfor en momsmæssig fællesregistrering og eventuel misbrug af momsreglerne. 

Skatteministeriet har indbragt sagen for Højesteret. 

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants bemærkninger af 18. maj 2021. 

Skattestyrelsen skal bemærke, at Spørgers repræsentants bemærkninger af 18. maj 2021 ikke fører til, at Skattestyrelsens indstilling til besvarelse ændres. 

SKM2021.205.ØLR er af Skatteministeriet indbragt for Højesteret, og Skattestyrelsens nuværende praksis er derfor ikke endelig underkendt.

Som anført af EU-domstolen i præmis 68 i dommen i sag C-255/02, Halifax plc m.fl., kan Fællesskabsretten ifølge EU-retten ikke gøres gældende af borgerne med henblik på svig eller misbrug. 

Fællesskabsrettens anvendelsesområde kan ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i Fællesskabsretten. Se præmis 69 i dommen i sag C-255/02, Halifax plc m.fl. 

Skattestyrelsen skal endnu engang påpege, at det følger af EU-Domstolens faste praksis, at de nationale skattemyndigheder skal nægte fordele i henhold til EU-retten, når der er tale om misbrug af EU-retten, jf. eksempelvis Domstolens dom i de forenede sager C-116/16 og C-117/16, T Danmark og Y Denmark ApS, præmis 82.

Ud fra en konkret vurdering af det for Skattestyrelsen oplyste, fastholder Skattestyrelsen sin opfattelse af, at overdragelsen af arealerne, byggeretterne mv. efter etableringen af fællesregistreringen, efterfulgt at et salg af kapitalandele i de pågældende udviklingsselskaber, må anses for misbrug af reglerne i momsmæssig henseende. 

Skattestyrelsen skal i øvrigt henvise til det af Skattestyrelsen fremførte under begrundelsen. 

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse 

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. 

…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at det bindende svar skal besvares med Ja. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført følgende i klagen: 

"… 

3. JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG 

Det gøres overordnet gældende, at projektudviklingsselskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS kan udtræde af en momsmæssige fællesregistrering med H1 A/S, som afregnende enhed, i forbindelse med salget af selskaberne, uden andre momsmæssige konsekvenser for de transaktioner der er sket, mens selskabet var en del af fællesregistreringen, end de, der er nævnt i bilag 1.

Dette støttes navnlig på følgende forhold. 

For det første er der ikke sket en afgiftspligtig transaktion ved overdragelserne af ejendommene, byggeretterne og de tilhørende aktiviteter fra H1 A/S til H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS idet disse transaktioner er sket indenfor en fællesregistrering, der har omfattet alle selskaberne. 

I denne forbindelse bemærkes, de konkrete omstændigheder i sagen understøtter, at en etablering af fællesregistrering, efterfulgt af et salg af kapitalandele i udviklingsselskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS ikke anses for et misbrug af reglerne om fællesregistrering.

…" 

Repræsentanten har den 11. juli 2024 fremsendt supplerende bemærkninger. Heraf fremgår bl.a.: 

"… 

2.2.          Misbrugsbetragtningen  

Skatterådet lægger (efter indstilling fra Skattestyrelsen) i det bindende svar af 23. november 2021 til grund, at Klager har misbrugt reglerne for momsmæssig fællesre­gistrering ved at gennemføre overdragelsen af arealerne, byggeretterne mv. efter etableringen af fællesregistreringen, efterfulgt af et salg af kapitalandele i de pågæl­dende udviklingsselskaber, jf. det bindende svar side 60, 2. afsnit. 

Klager har ifølge Skatterådet herved opnået en momsbesparelse, der strider mod for­målet med bestemmelsen at tildele. Skatterådet angiver ikke umiddelbart, hvilken bestemmelse der er tale om. 

Skatterådet finder i den forbindelse ligeledes ej heller, at der foreligger en væsentlig forretningsmæssig begrundelse for, at overdragelsen af byggegrundene mv. først sker efter, at datterselskaberne er omfattet af den momsmæssige fællesregistrering. 

Hertil bemærker Klager følgende: 

Højesteret traf den 4. april 2024 afgørelse (tidligere SKM2021.205.ØLR) i sagen ved­rørende [et forsikringsselskab]. 

Sagen drejede sig om adgangen for Skatteforvaltningen til at tilbagekalde en fælles­registrering for moms, etableret i forbindelse med afholdelse af omkostninger til ud­vikling af et IT-system. 

Fællesregisteringen blev etableret året efter afholdelse af implementeringsomkostninger på ca. […] mio. kr. Herved kunne et dertil etableret datterselskab opretholde fuldt fradrag for omkostninger til udvikling af IT-udstyr, der efterfølgende skulle stilles til rådighed for moderselskabet, der drev momsfritaget forsikringsaktivitet. 

Selskaberne i fællesregistreringen sikrede sig derved under ét fuldt fradrag for moms af etableringsomkostningen samtidig med, at IT-udstyret efter etableringen af fælles­registreringen kunne stilles til rådighed uden betaling af moms for forsikringsselska­bet. 

Fællesregistreringen var blevet etableret på baggrund af rådgivning fra R1 om "mo­dellen". Datterselskabet blev stiftet og udviklingen af IT-rådgivning placeret i dette selskab på baggrund af rådgivers notat. 

SKAT ophævede fællesregistreringen med tilbagevirkende kraft med henvisning til, at selskaberne havde misbrugt momsreglerne (nærmere betegnet reglerne om momsfradrag og fællesregistrering). 

Østre Landsret afviste, at der kunne ske tilbagekaldelse af fællesregistreringen med tilbagevirkende kraft, hvilket gav anledning til en indbringelse af sagen for Højesteret. 

Skatteministeriet argumenterede for Højesteret for, at fradragsreglernes formål er at sikre neutralitet for momspligtig aktivitet. 

Modellen havde ifølge Skatteministeriet imidlertid til hensigt at opnå fradrag for indkøb bestemt til momsfrie leverancer. 

Fællesregistreringsreglerne har ifølge ministeriet imidlertid alene til formål at give medlemsstaterne mulighed for at sikre administrativ forenkling og at forebygge mis­brug. Den på forhånd planlagte kombination af den fulde fradragsret og den senere fællesregistrering stred derfor ifølge ministeriet mod momsreglerne i begge henseen­der. 

Højesteret fandt, at [forsikringsselskabet] og [datterselskabet] ikke kunne støtte ret på den fordel, som fællesregistreringen indebærer, da fællesregistreringen indgår som et element i en konstruktion, der ifølge Højesteret udgjorde misbrug. 

Højesterets konkrete misbrugsvurdering lød: 

"Højesteret finder, at stiftelsen i marts 2008 af datterselska­bet […], der skulle stå for udvikling af de nye IT- og telefonisystemer til brug for [forsikringsselskabet], i kombination med fællesregistreringen fra den 1. januar 2010 gav anledning til uberettigede fordele, der var i strid med formålet med momssystemet. Det strider således imod princippet om af­giftsneutralitet, at [datterselskabet] opnåede fuldt fradrag for moms på indkøb, som var planlagt anvendt stort set udelukkende til brug for afgiftsfrie leverancer. Højesteret finder endvidere, at det efter en samlet vurdering af de objektive omstændig­heder i sagen kan lægges til grund, at hovedformålet med konstruktionen var at opnå denne afgiftsfordel. Højesteret har herved lagt vægt på navnlig de begivenhedsnære doku­menter, herunder revisions- og konsulentvirksomheden R1s notat af 14. marts 2008, [forsikringsselskabets] in­terne notat af 19. marts 2008 og bestyrelsesmødereferatet fra den 27. marts 2008. På denne baggrund finder Højeste­ret, at konstruktionen indebar et misbrug af reglerne på momsområdet." [Min fremhævning] 

Som det fremgår, var Højesterets afgørelse yderst konkret begrundet i det forhold, at der med konstruktionen var sikret fuldt fradrag for moms på indkøb, der udelukkende skulle anvendes til momsfrie leverancer. Kombinationen af anvendelsen af fradrags­reglerne og reglerne om fællesregistrering gav dermed en uberettiget fordel. En fordel Højesteret på baggrund af rådgivningen fra R1 kunne lægge til grund var hovedfor­målet med konstruktionen. 

Generaladvokaten har den 16. maj 2024 - og dermed efter Højesterets dom af 3. april 2024 - i en indstilling til EU-domstolen slået fast, at levering mod vederlag indenfor en moms fællesregistrering ikke kan anses som misbrug, blot fordi modtageren ikke, eller kun delvist, har ret til momsfradrag, jf. C-184/23. 

Sagen omhandlede konkret levering af rengøringsydelser indenfor en fællesregistre­ring til en enhed uden ret til momsfradrag. 

Generaladvokaten slår i sagen fast, at selskaberne i fællesregistreringen som ud­gangspunkt har ret til frit at vælge måden hvorpå de ønsker at organisere sig, jf. præmis 81. 

Generaladvokat udtaler i præmis 85 og 86 herefter: 

"Som den forelæggende ret har påpeget, har den funktion, som består i at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet, imidlertid mistet en del af sin betydning efter indførelsen af muligheden for at fradrage indgående moms. I betragtning af denne mulighed opvejer afgiftsbyrden og retten til at fra­drage den indgående moms nemlig hinanden, således at ord­ningen om momsgrupper, såfremt et sådant fradrag er mu­ligt, ikke har nogen materiel betydning, og dens begrundelse beror i det væsentlige på en administrativ forenkling af proceduremæssig karakter. Det skal i så henseende anføres, at denne administrative forenkling ligeledes er til fordel for skatte- og afgiftsmyndigheden, da denne derved kan undgå at foretage en række kontroller. 

Formålet om at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet vedrørende denne ordning gælder fortsat fuldt ud for virk­somheder, som ikke har ret til fradrag af indgående moms. Hvis den pågældende medlemsstat har gjort brug af mulig­heden for at danne momsgrupper - og forudsat at de interne transaktioner ikke er afgiftspligtige - er det for disse virk­somheder nemlig uden betydning, om den pågældende leve­ring af goder eller de pågældende tjenesteydelser udføres af virksomhederne selv eller ved hjælp af en afhængig virksom­hed. I begge tilfælde bliver leveringen af goder eller tjene­steydelserne ikke momsbelastet (50). Det er derfor netop for disse virksomheder, at begrundelsen med hensyn til at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet forbliver gyldig. For de nævnte virksomheder har dannelsen af momsgrupper føl­gelig ikke blot en proceduremæssig betydning i form af en administrativ forenkling, men bevarer en materiel betydning" 

Som det fremgår af citatet, vil en overdragelse indenfor en fællesregistrering til virk­somheder uden momsfradrag ifølge generaladvokaten ikke udgøre misbrug, da den organisatoriske afgiftsneutralitet indenfor fællesregistreringen opvejer den fordel de modtagne selskaber uden momsfradrag opnår. 

En samlet vurdering af Højesterets dom af 3. april 2024 og Generaladvokatens udta­lelse i sagen C-184/23 tilsiger således, at overdragelser indenfor en fællesregistrering til selskaber uden momsfradrag ikke sig selv strider mod formålet om organisatorisk afgiftsneutralitet bag reglerne om fællesregistrering. 

Anderledes forholder det sig, hvis fællesregistreringen er etableret på baggrund af en konstruktion, der udelukkende er tilrettelagt således, at de fællesregistrerede selska­ber under ét både opnår retten til fuld fradrag samtidig med, at der sikres momsfritaget benyttelse for selskaber uden momsfradrag. 

* * * * *

Det kan lægges til grund, at Klagers fællesregistrering ikke udgør en konstruktion, der er etableret med henblik på udnyttelse af fradrag og samtidig sikring af momsfritagelse, hvilket understreges af, at hovedparten af de projektselskaber, der indgik i fællesregistreringen rent faktisk endte med at sælge ejendommene ud af selskaberne med tillæg af moms. 

Som Klager nøje redegjorde for over Skatterådet var fællesregistreringen således ikke begrundet i ønsket om opnåelse af momsfordele, men derimod udelukkende båret af ønsket om administrativ lettelse og et ønske om organisatorisk afgiftsneutralitet. Der henvises i det hele til de synspunkter, der allerede er gjort gældende for Skatterådet. 

Klagers fællesregistrering med de i sagen omhandlede projektselskaber kan derfor under ingen omstændigheder sammenlignes med den fællesregistrering, som [forsikringsselskabet] indgik i og som udelukkende havde til formål at sikre fuldt fradrag i kombina­tion med momsfritaget benyttelse. Der er derfor ikke grundlag for at gennemføre en tilsidesættelse af Klagers fællesregistrering ud fra misbrugsbetragtninger. 

Klager bemærker i den forbindelse, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 14. juni 2024 alene har gennemført en forhøjelse af Klagers momstilsvar for så vidt angår overdra­gelse af fast ejendom til de projektselskaber (bortset fra ét ud af fire), der efterføl­gende udtrådte af fællesregistreringen. 

Skattestyrelsen har imidlertid ikke tilbagekaldt fællesregistreringen i sin helhed og med virkning for de øvrige projektselskaber i samme fællesregistrering, der rent fak­tisk endte med at sælge den faste ejendom ud af projektselskabet med tillæg af moms, hvilket i øvrigt understøtter Klagers synspunkt om, at hovedformålet med fællesregi­streringen netop ikke var opnåelse af en afgiftsfordel. Var det tilfældet burde fælles­registreringen i sin helhed være blevet tilsidesat med virkning for samtlige overdra­gelser til alle de projektselskaber, der indgik i fællesregistreringen. 

…"

Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"… 

Det kan oplyses, at Jura i Skattestyrelsen ikke er enig i Skatteankestyrelsen indstilling til afgørelse af sagen. Det er således opfattelsen, at Skatterådets afgørelse af 23. november 2021 skal stadfæstes i sin helhed. 

…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse (uddrag) - bemærkningerne skal læses i lyset af den sammenholdte sag med sagsnr. 24-0061048 -: 

"… 

Den samlede konklusion af de to sager er derfor, at Skatteankestyrelsen anbefaler Landsskatteretten at nægte at tage stilling til sagens materielle spørgsmål om momspligt og i stedet hjemvise sagen til Skattestyrelsen, der allerede en gang tidligere har fastslået, at der både er grundlag for momspligt samt i forlængelse heraf grundlag for ekstraordinær genoptagelse af Klagers momsansættelse i anledning af salget af de før omtalte projektselskaber.

Det er Klagers opfattelse, at der hverken er grundlag for ekstraordinær genoptagelse eller hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på (momsmæssig) kvalificering af transaktionerne.

Skatteankestyrelsens indstillinger giver derfor anledning til følgende supplerende bemærkninger: 

… 

Det bemærkes for god ordens skyld, at Klager konsekvent i både anmodning om bin­dende svar nummer 1 samt under klagesagen har argumenteret for, at der ved vurde­ringen af sagens materielle forhold om momspligt skal tages hensyn til Klagers oprinde­lige intention på det tidspunkt, hvor fællesregistreringen blev etableret i 2016. Denne intention var trods salget af projektselskaberne i 2019 ikke ukorrekt ved fællesregistre­ringens etablering, hvorfor salget af ejendom mv. til disse projektselskaber indenfor fæl­lesregistreringen derfor fortsat var momsfri. 

…"

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt den tidligere fremsatte påstand og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, herunder skriftlige indlæg udleveret i forbindelse med retsmødet.

Det blev bl.a. anført, at der skal tages stilling til sagens materielle spørgsmål om momspligt og i givet fald foretages en vurdering af spørgsmålet om misbrug. Hertil blev anført, at der ikke foreligger misbrug.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt projektudviklingsselskabernes udtrædelse af fællesregistreringen betyder, at selskabet bliver momspligtig af de salg af grundarealer, der blev gennemført fra selskabet til de fire projektudviklingsselskaber, mens disse var en del af fællesregistreringen.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at Skatterådets afgørelse stadfæstes i sin helhed.

Det blev bl.a. anført, at omend spørgsmålet kan synes bredt, så skærer de faktiske oplysninger i sagen spørgsmålet til.
Det blev endvidere anført, at misbrugsbetragtningen er i overensstemmelse med Højesterets dom af 3. april 2024, offentliggjort som SKM2024.297.HR.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skatterådet har svaret "Nej" til følgende spørgsmål: 

“Kan projektudviklingsselskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS udtræde af den momsmæssige fællesregistrering med H1 A/S, som afregnende enhed, i forbindelse med salget af selskaberne, uden andre momsmæssige konsekvenser for de transaktioner der er sket, mens selskabet var en del af fællesregistreringen, end nævnt nedenfor?" 

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1: 

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage." 

Af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, fremgår: 

"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.
Stk. 2.  Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse." 

Uanset at Skatterådet har valgt at besvare selskabets spørgsmål i første instans, finder Landsskatteretten, at dette ikke afskærer Landsskatteretten fra som rekursmyndighed at prøve, om betingelserne for at besvare anmodningen om bindende svar er til stede, herunder om spørgsmålet bør afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, og/eller § 24, stk. 2. Der henvises til Folketingets Ombudsmands udtalelse af 11. maj 2009 offentliggjort i FOB 2009-14-1, Landsskatterettens kendelse af 9. september 2011, offentliggjort som SKM2011.641.LSR, samt Landsskatterettens afgørelse af 27. marts 2014, offentliggjort som SKM2014.715.LSR. 

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som er fremsat den 24. februar 2005, følger, at reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for gennem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt, der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål. Reglerne om bindende svar skal ses i lyset af bestræbelserne på at flytte ressourcer fra efterfølgende myndighedskontrol til forudgående vejledning og service. 

Af bemærkningerne til § 21 fremgår bl.a.: 

"…
Efter stk. 1 kan der indhentes bindende svar fra told- og skatteforvaltningen om de skattemæssige virkninger for spørgeren af en foretagen eller påtænkt disposition. Efter stk. 2 kan der indhentes bindende svar fra told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, om de skattemæssige virkninger for andre end spørgeren af en påtænkt disposition.
Det er i begge tilfælde en forudsætning, at dispositionen er foretaget eller påtænkes foretaget af spørgeren, eller at spørgeren repræsenterer den, der har foretaget eller påtænker at foretage dispositionen.
Der gives ikke bindende svar på spørgsmål om de skattemæssige virkninger for andre end spørgeren af en gennemført disposition.
(…)
Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.
Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.
På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.
…" 

Af bemærkningerne til § 24 fremgår bl.a.: 

"…
Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.
Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.
Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.
…" 

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet, der er stiftet den 10. februar 2016, valgte den 12. juli 2016 at etablere en fællesregistrering, omhandlende det samlede [Byggeprojekt], for derigennem at have en entydig håndtering af de ganske komplekse momsforhold, der opstår i et projekt som det foreliggende. Projektudviklingsselskaberne H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS blev stiftet samtidig. 

Opsplitningen af [Byggeprojektet] i 28 ejendomsudviklingsprojekter og den hertil hørende overdragelse af ejendomsudviklingsprojekterne til projektudviklingsselskaberne blev gennemført uden moms indenfor fællesregistreringen. Overdragelserne skete ved tilførsel af aktiviteten til det enkelte projektudviklingsselskab ved kapitalforhøjelse i projektudviklingsselskabet og udstedelse af aktier til selskabet. 

Overdragelsen fra det samlede ejendomsudviklingsprojekt i selskabet, af de fire ejendomsudviklingsprojekter inkl. retten til matriklerne hertil, skete den 31. maj 2017 for H3 ApS og H4 ApS og den 30. september 2018 for H2 ApS og H5 ApS. 

Totalentreprisen blev udført af et separat selskab i fællesregistreringen af hensyn til afgrænsning af byggeansvar, finansiering, entreprisegaranti mv. Entreprisen blev leveret fra henholdsvis H21 ApS, H18 ApS, H17 ApS og H24 ApS. Entrepriseydelsen blev først faktureret fra entrepriseselskabet, da ejendommen blev leveret til investor, med undtagelse vedrørende byggefelt XX, hvor entreprenøren H21 ApS sendte løbende ratefakturaer til H2 ApS, da investor selv ønskede at finansiere byggeriet. H2 ApS blev således solgt til investor inden ejendommen var opført og hele entrepriseydelsen blev leveret til investor inkl. moms. På baggrund heraf blev der gennem fællesregistreringen taget fradrag for entrepriseselskabernes omkostninger til levering af den momspligtige entrepriseydelse. 

Ligeledes blev projektudviklingsselskaberne faktureret med moms for selskabernes andel af [Byggeprojektets] omkostninger til infrastruktur og […]. 

Projektstyring, administration mv. blev leveret fra koncernforbundne selskaber. Endelig var det selskabet, der reelt havde styringen af hele ejendomsprojektet, der er endog meget stort.
Selskabet fik ved bindende svar fra Skatterådet af den 28. marts 2017 bekræftet, at transaktioner indenfor fællesregistreringen ikke skulle pålægges moms, og at selskabet kunne opnå fuld fradragsret for omkostninger til opførelse af fast ejendom, når projektudviklingsselskaberne var etableret med henblik på køb af en byggegrund og opførelse af ejendom, når ejendommen blev opført med henblik på momspligtigt salg. 

Skatterådet fandt, under forudsætning af at salget af den faste ejendom fra projektudviklingsselskaberne til tredjemand ville finde sted, mens projektudviklingsselskaberne var en del af den allerede etablerede fællesregistrering, at overdragelse af fast ejendom og andre ydelser fra selskabet til en række projektudviklingsselskaber indenfor den etablerede fællesregistrering kunne ske uden at pålægge leverancerne moms. 

Selskabet oplyste i forbindelse med det bindende svar, at samtlige selskaber i fællesregistreringen havde til hensigt at opføre fast ejendom med henblik på momspligtigt salg. Ligesom samtlige projektudviklingsselskaber udelukkende havde til formål at gennemføre momspligtige leverancer i form af udvikling og salg af fast ejendom, alternativt salg af byggearealer. 

Skatterådet bemærkede, at det bindende svar ville bortfalde, såfremt kapitalandelene i et eller flere af de respektive projektudviklingsselskaber blev solgt forinden levering af den faste ejendom til tredjemand. 

Ejendomsudviklingsprojekterne i projektudviklingsselskaberne er solgt som salg af kapitalandelene i selskaberne. Som følge af selskabets aftaler om salg af kapitalandelene er H2 ApS udtrådt af fællesregistreringen pr. 31. maj 2019, H4 ApS er udtrådt pr. 30. juni 2019, H3 ApS er udtrådt pr. 30. september 2019 og H5 ApS er udtrådt pr. 30. november 2019. 

Projektudviklingsselskaberne er således udtrådt af fællesregistreringen, uden at der forinden er solgt fast ejendom med moms til tredjemand udenfor fællesregistreringen og samtidig er kapitalandelene i selskaberne solgt momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. 

Det bindende svar er derfor bortfaldet. 

Ved en fællesregistrering anses de af fællesregistreringen omfattede selskaber som værende én afgiftspligtig person, og der skal derfor ikke betales moms af intern omsætning i fællesregistreringen, mens omsætning med tredjemand udenfor fællesregistreringen skal håndteres efter de almindelige regler i momsloven. 

Som følge heraf er udveksling af ydelser mv. mellem selskaberne indenfor fællesregistreringen siden etableringen heraf blevet håndteret uden moms. Selskabet har gennem fællesregistreringen dermed forenklet håndteringen af særligt fradragsretten, moms af indtægter fra lejeindtægter hidrørende fra udlejning af bygninger og arealer, samt reduceret antallet af momsangivelser til én. 

Den momsretlige behandling af de øvrige ejendomsprojekter, der er blevet solgt i forbindelse med [Byggeprojektet], varierer efter hvordan salget er blevet gennemført. 

I forbindelse med anmodningen om det bindende svar i nærværende sag blev det oplyst, at der alene tages momsfradrag i projektudviklingsselskabet, såfremt og i det omfang ejendommen skal anvendes til momspligtige formål. I det omfang der i fællesregistreringen tidligere er taget fradrag for afholdte omkostninger relateret til projektudviklingsselskabet, og det ikke skal anvendes til momspligtige formål, tilbageføres momsfradragsretten. 

Der er henvist til meddelelser til Skattestyrelsen fremsendt i forbindelse med projektudviklingsselskabernes udtræden af fællesregistreringen. Heraf følger, at overdragelserne indenfor fællesregistreringen oprindeligt blev anset for momsfrie virksomhedsoverdragelser, og at der skulle foretages korrektion af moms på erhvervelsen af den del af projektejendommen, der er tilført projektudviklingsselskaberne i forbindelse med udtrædelsen af fællesregistreringen, såfremt dette ikke var tilfældet. 

Selskabet har ønsket at få bekræftet, at salget af kapitalandelene i de fire projektudviklingsselskaber ikke udløser andre momsretlige konsekvenser for fællesregistreringen, for de transaktioner der er sket, mens projektudviklingsselskaberne var en del af fællesregistreringen, end de i anmodningen om bindende svar beskrevet. 

Idet der henvises til de faktiske oplysninger, herunder til selskabets salgs- og udviklingsstrategi, herunder at selskabet ønskede at udvikle […]området med både ejer- og lejeboliger, andels- senior- og ungdomsboliger samt almene boliger, finder Landsskatteretten det tvivlsomt, at alle ejendomme ville blive solgt med moms, hvilket må ses at være i overensstemmelse med det af selskabets repræsentant faktisk oplyste omkring salg af ejendomme. Ejendommene i H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS er således også solgt som momsfrie kapitalandele med henblik på primært momsfritaget boligudlejning. 

Landsskatteretten finder på baggrund af de samlede forelagte oplysninger, at spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med den nødvendige sikkerhed, herunder løsrevet fra de samlede forelagte oplysninger. Der er ikke tale om et tilstrækkeligt sikkert, klart og utvetydigt grundlag til at besvare det stillede spørgsmål. Der hersker således en usikkerhed med hensyn til det faktiske grundlag for besvarelsen, at Skatterådet burde have afvist at besvare det stillede spørgsmål. Formuleringen af spørgsmålet og herunder henvisningen til de faktiske oplysninger er samtidig af responsumlignende karakter, idet der i spørgsmålet er henvist til selskabets generelle foretagne dispositioner i selskabet mv. Formuleringen af spørgsmålet er således af mere generel og ikke konkret karakter, og en besvarelse heraf vil kræve en stillingtagen til selskabets samlede aktiviteter. Samtidig anses projektudviklingsselskabernes udtræden af fællesregistreringen og de før deres udtræden foretagne transaktioner ikke direkte at vedrøre en afgiftsmæssig virkning af en konkret disposition. 

Landsskatteretten afviser derfor at realitetsbehandle og besvare det stillede spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens §§ 21, stk. 1, og 24, stk. 2, samt forarbejderne hertil.