(v/ advokat Leo Jantzen og advokat Rasmus Frost Nicolaisen)
(v/ advokat Laura Kristina Schou)
Retten i Esbjerg har den 8. juli 2020 afsagt dom i 1. instans (sag BS-31583/2019ESB).
Landsdommerne Helle Korsgaard Lund-Andersen, Kim Rasmussen og Laura Hyang Kroer Madsen (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.
Appellanten, A, har gentaget sin påstand for byretten om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at A i indkomstårene 2014, 2015 og 2016 har fradrag i sin personlige indkomst for underskud fra driften af ejendommen Y1-adresse, med landbrug og stutteriet G1-virksomhed med 388.696 kr. for indkomståret 2014, 327.422 kr. for indkomståret 2015 og 160.855 kr. for indkomståret 2016.
A har subsidiært nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på fastsættelsen af underskuddene for de pågældende år.
Skatteministeriet har påstået dommen stadfæstet.
Supplerende sagsfremstilling
Der er for landsretten fremlagt årsrapporter for G1-virksomhed for 2015-2019, samt oversigt over solgte heste i perioden 2017-2020 med tilhørende bilag for disse heste, navnlig udgiftsbilag. Der er endeligt fremlagt bilagsgrundlag for en løsdriftsstald og en rendegraver.
Skønsmand Klaus Jensen har den 6. marts 2022 afgivet skønserklæring i sagen vedrørende de driftsøkonomiske afskrivninger på løsdriftsstalden. Af erklæringen fremgår bl.a.:
Spørgsmål 2: Skønsmanden bedes opgøre de skønnede årlige driftsøkonomiske afskrivninger af "løsdriftsstalden til heste" på ejendommen Y1-adresse, herunder de foretagne forbedringer.
De årlige driftsøkonomiske afskrivninger skønnes til 8.793 kr. ekskl. moms.
Spørgsmål 3: Skønsmanden anmodes om nøje at redegøre for, hvordan han er nået frem til de skønnede årlige driftsøkonomiske afskrivninger.
Skønsmanden har i forbindelse med synsforretningen besigtiget løsdriftsstalden. Ved besigtigelse klarlægges stalden bygningselementer og deres belastning fra vejrlig og fra brug af stalden. Skønsmanden skønner derpå en forventet levetid på de enkelte bygningsdele. Ud fra den enkelt bygningsdeles levetid beregnes en lineær afskrivning, således bygningsdelen er afskrevet 100% ved levetidens udløb. De enkelte bygningsdeles lineære afskrivning summeres og herved findes den samlede årlige afskrivning. Beregningen af de årlige driftsøkonomiske afskrivninger viser en teoretisk gennemsnitlig levetid på 68 år. Når de enkelte bygningsdeles levetid er opnået, er det teoretisk nødvendigt der reinvesteres således bygningens brug kan fortsættes. Foretages der ikke de nødvendige reinvesteringer, svarende til den lineære afskrivning af de enkelte bygningsdele, bliver konsekvensen at bygningen står med høj scrapværdi. Foretages reinvesteringerne ender bygningen med en relativ lav scrapværdi.
Bygningens gennemsnitlige levealder på 68 år, svarende til en årlig lineær afskrivning på ca. 1,5%, er et udtryk for at en stald som den omhandlende med en relativ lav belægning, med dybstrøelse, stort rumfang, naturlig ventilation, godt indrettet og korrekt brug ikke slides ret hårdt. Samtidig er stalden beliggende ca. 12 km fra kysten, hvilket betyder at vejrliget ikke belaster stalden med salt fra havet. Alle disse faktorer har skønsmanden medtaget i sit skøn.
Spørgsmål IA: Skønsmanden anmodes om at redegøre for, om de årlige driftsøkonomiske afskrivninger kan variere for år til år og i bekræftende fald, hvad der kan begrunde dette.
De årlige driftsøkonomiske afskrivninger kan variere fra år til år, såfremt stalden brug variere således at stalden påvirkning/nedslidning ændres.
Der kan være mange forskellige årsager hertil. Det kunne for eksempel være hvis driften af staldens ændredes omkring strøning og udmugning. Det kunne der tænkes at dybstrøelsen kunne fremtræde mere våd og dybstrøelsen kunne blive fjernet for sent, herved vil stalden blive belastet hårde, slides mere. Det vil medføre at staldens levetid vil blive nedsat og dermed vil den årlige driftsøkonomiske afskrivning vil blive forøget. Men under normale forhold vil man ikke ændre den driftsøkonomiske afskrivning fra år til år.
Ved besigtigelse fandtes der ingen tegn på at driften af stalden har varieret hen over årene, hvorfor de driftsøkonomiske afskrivninger ikke vil variere fra år til år.
Spørgsmål IB: Skønsmanden anmodes om at redegøre for, om det er sædvanligt forekommende, at en valgt afskrivningsprocent ændres i flere på hinanden følgende år og i bekræftende fald redegøre for, hvad der kan begrunde dette.
Generelt er det ikke sædvanligt forekommende at en valgt driftsøkonomisk afskrivningsprocent ændres i flere på hinanden følgende år. Dog ville det være teoretisk rigtigt at gøre, hvis brugen af bygningen ændres radikalt. Det kunne for eksempel være hvis en belastende drift ophører og brugen overgår til en ikke belastende drift. Det kunne også tænkes modsat, at brugen overgår til en mere belastende drift…"
Skønsmand Jan Pedersen har den 20. marts 2022 afgivet skønserklæring i sagen vedrørende den løbende værdiudvikling af hestebeholdningen, der indgik i A og G1-virksomheds besætning. Af erklæringen fremgår bl.a.:
"Spørgsmål 1: Skønsmanden bedes opgøre værdien af A’s hestebesætning ultimo indkomstårene 2014, 2015 og 2016. Skønsmanden bedes ved sin vurdering forholde sig til hestebesætningens driftsøkonomiske afskrivninger, forstået som hestebesætningens årlige værditilvækst/-fald.
Den samlede værdi af A’s hestebesætning ultimo 2014 andrager 2.035.000 kr.
Den samlede værdi af A’s hestebesætning ultimo 2015 andrager 300.000 kr.
Den samlede værdi af A’s hestebesætning ultimo 2016 andrager 1.480.000 kr.
Vurderingen af hestebesætningens årlige værditilvækst/-fald er udtryk for udviklingen i hestenes alder og uddannelsesniveau.
Spørgsmål 2: Skønsmanden bedes opgøre værdien af de heste, der løbende er overdraget til A’s selskab (G1-virksomhed) frem til den 31. december 2019.
Værdien af de heste, der løbende er overdraget til G1-virksomhed, vurderes til 2.555.000 kr.
Spørgsmål 3: Skønsmanden bedes opgøre værdien af G1-virksomhed hestebesætning pr. 31. december 2019.
Værdien af G1-virksomhed besætning per 31. december 2019 vurderes til 2.200.000 kr.
Spørgsmål 4: Skønsmanden anmodes om nøje at redegøre for, hvordan han har opgjort besætningens værdi i forbindelse med vurderingen af de skønnede værdier, jf. spørgsmål 1-3.
Den foretagne vurdering er sket på baggrund af dokumenterede informationer om de enkelte hestes afstamning, alder og uddannelsesgrad. Den primære kilde har været (red.fjernet.hjemmeside), som er en online adgang til oplysninger om de heste, der er registreret hos G2-virksomhed. Det gælder både heste, der har fået pas udstedt hos G2-virksomhed og heste, der af anden årsag er registreret hos G2-virksomhed.
Hesteregistreringen er certificeret efter den internationale kvalitetsstandard ISO 9001:2000. Vurderingerne er desuden baseret på personlig erfaring opnået gennem mange år som hesteavler.
Spørgsmål IA: Skønsmanden bedes redegøre for, på hvilken baggrund vurdering af heste sædvanligvis foretages, herunder om stamtavler, resultatlister, dyrlægerapporter, fysisk besigtigelse eller andet sædvanligvis indgår og/eller om undersøgelser heraf eller andre dokumenter/forhold kan forbedre vurderingen.
Som allerede nævnt er stamtavler, og resultatlister et væsentligt grundlag for vurderingen af heste. En fysisk besigtigelse er mindre relevant, især for de heste, der har dokumenteret egenpræstation. I forbindelse med hestehandel indgår dyrlægeundersøgelse stort set altid, men i forbindelse med en generel vurdering af heste er det ikke almindeligt.
Rent praktisk ville det være næsten umuligt.
Spørgsmål IB: Skønsmanden bedes redegøre for, i hvilket omfang og på hvilken baggrund stutterier sædvanligvis værdiansætter deres besætninger.
Hvis et stutteri drives erhvervsmæssigt, er det sædvanligt at hestene vurderes hvert år i forbindelse med udarbejdelse af årsregnskabet. Vurderingen foretages på samme måde og efter samme kriterier, som det er sket her.
Spørgsmål IC: Skønsmanden bedes redegøre for, i hvilket omfang afholdelsen af udgifter i form af a) dyrlæge- og behandlingsudgifter, b) tilridning, c) opstaldning og d) udgifter i forbindelse med stævner har betydning ved vurderingen af en hest og i bekræftende fald begrunde betydningen for hvert af de i punkt a)-d) nævnte udgiftsposter.
Ingen af de ovennævnte punkter har betydning for vurderingen af hestens værdi. Det eneste, der tæller i den sammenhæng, er ene og alene hestens kvalitet, som den fremstår på vurderingstidspunktet.
Spørgsmål ID: Skønsmanden bedes redegøre for, om, og i givet fald i hvilket omfang, der er forskel på vurderingen af værdien af en avlshoppe og en ridehest, herunder betydningen af hestens alder.
Generelt kan man sige, at en top-avlshoppe aldrig kan opnå samme pris som en top-konkurrencehest.
Selvfølgelig spiller hestens alder en rolle. Hesten skal helst være uddannet og have opnået resultater, der svarer til dens alder. Når en hest er over 15 år, begynder dens værdi som regel at falde, selvom der er mange eksempler på, at heste klarer sig fint i sporten i en endnu højere alder.
Spørgsmål IE: Såfremt det ikke fremgår af besvarelsen af spørgsmål 13, bedes skønsmanden redegøre for, om besvarelserne af disse spørgsmål er behæftet med usikkerhed, herunder i lyset af, at det tidsmæssige spænd mellem vurderingstidspunkterne og tidspunktet for vurderingens foretagelse, og i bekræftende fald på hvilken måde besvarelserne er behæftet med usikkerhed.
Det tidsmæssige spænd mellem vurderingstidspunkterne og tidspunktet for vurderingens foretagelse har ikke gjort vurderingen mere usikker. Usikkerhedsmomentet ligger i det forhold, som nævnes indledningsvis, at der i hestehandler er en stor grad af liebhaveri, der ofte har medført store variationer mellem vurdering og salgspris."
Skønsmand Henning Otte Hansen har den 16. august 2023 afgivet skønserklæring i sagen med henblik på en vurdering af, om A’s landbrug havde udsigt til et resultat på 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter. Af erklæringen fremgår bl.a.:
Kan A’s landbrug beliggende på Y1-adresse, således som virksomheden var tilrettelagt og drevet i 2014-2016, anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste (som minimum et resultat på eller omkring kr. 0, før driftsherreløn og renter, men efter driftsøkonomiske afskrivninger)?
Der ønskes en vurdering af, hvorvidt virksomheden således som den var tilrettelagt og drevet i 2014-2016, anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste (som minimum et resultat på eller omkring kr. 0, før driftsherreløn og renter, men efter driftsøkonomiske afskrivninger). Derfor beregnes i første omgang de driftsmæssige afskrivninger.
De driftsmæssige afskrivninger opgøres som den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde. De driftsmæssige afskrivninger afhænger således af skøn over aktivernes stand, alder, levetid, vedligeholdelse, anvendelse m.m.
Når det gælder værdiforringelse som følge af ælde, skal der også tages hensyn til en evt. teknologisk forældelse. Nye landbrugsmaskiner og nyt inventar kan indeholde teknologi, som gør, at ældre investeringer hurtigere bliver relativt udkonkurreret og dermed værdiløse. Det kan være tilfældet med marksprøjter, hvor ny teknologi gør ældre maskiner ikke-konkurrencedygtige. Omvendt er der også bygninger (lagerrum, garager m.m.), som ikke indeholder væsentlig teknologi, og som derfor ikke opnår samme hurtige teknologiske forældelse.
Selv om der i de fleste tilfælde er behov for individuelle skøn og vurderinger, er der også nogle mere generelle vejledninger, principper og standarder. G2-virksomhed (det nuværende G2-virksomhed) nævner i deres bog "God regnskabspraksis i G3-virksomhed" en række anbefalinger. G3-virksomhed anbefaler således lineære afskrivninger, fordi denne afskrivningsmetode typisk afspejler aktivets værdiforringelse.
Den lineære afskrivning beregnes som afskrivningsgrundlaget divideret med den forventede restlevetid (antal år). Derudover præsenteres anbefalinger vedrørende afskrivningsperiode for forskellige landbrugsaktiver, jf. tabel 1.
Andre kilder når frem til afskrivningsperioder af samme størrelsesorden.
Såfremt der er tale om meget forskelligartede aktiver inden for f.eks. gruppen at markmaskiner, vil det være relevant at operere med individuelle levetider, idet slitage og teknologisk m.m. kan være meget forskellig fra maskine til maskine. Der kan her være tale om betydeligt kortere eller længere afskrivningsperioder end de anførte.
I dette konkrete tilfælde skal der tages højde for, at der er tale om en relativt lille bedrift m.h.t. bygningsmasse, inventar, maskiner m.m. Tabel 2 viser de beregnede driftsmæssige afskrivninger.
Bilerne er anført som "private", men "driftens andel af biludgifter" er udgiftsført i regnskabet. Det er ligeledes anført, at bilerne anvendes 25 pct. i driften. 25 pct. af de driftsmæssige afskrivninger indgår derfor i de samlede driftsmæssige afskrivninger.
"Bygninger" omfatter en vurdering af samlet relevant bygningsmasse og inventar. Bygningsetablering incl. forbedringer tilført umiddelbart efterfølgende medtages. Det vurderes, at løsdriftsstalden i vid udstrækning er et tilstrækkeligt anlægsaktiv.
Ved besigtigelsen blev aktiverne (bygninger, maskiner og inventar) vurderet. Samlet set vurderes det, at investeringerne i disse aktiver er godt tilpassede driftens størrelse, og der er ikke tegn på unødvendige eller overflødige aktiver i driften. Vedligeholdelsesomkostningerne i regnskaberne er relativt høje, hvilke bidrager til en forholdsvis lang forventet levetid.
Som grundlag for en vurdering af, om virksomheden er drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste (som minimum et resultat på eller omkring kr. 0, før driftsherreløn og renter, men efter driftsøkonomiske afskrivninger), er tabel 3 udarbejdet.
Udgangspunktet er, at der er en betydelig usikkerhed ved en driftsøkonomisk vurdering af en bedrift som i dette tilfælde - sammenlignet med for eksempel en landbrugsbedrift af samme størrelsesorden. Usikkerheden vedrører dels driftsomkostningerne, dels - og især - værdien af avlen. Værdien af ikke-solgte heste er vanskelig at vurdere, idet der ikke kan henvises til en sammenlignelig markedspris. Liebhaveri kan også have en betydning, som er vanskelig at vurdere endsige forudsige. Dertil kommer, at skader, sygdom m.m. kan reducere en skønnet værdi betragteligt.
Tabellen viser et betydeligt negativt resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. Der er dog en væsentlig positiv tendens i de tre år, hvilket bl.a. skyldes en stigende omsætning og relativt konstante omkostninger.
Det skal endvidere pointeres, at besvarelsen udelukkende baseres på økonomiske nøgletal, regnskaber og informationer indtil årene 2014-16, jf. formuleringen af spørgsmålet.
Ud fra en samlet vurdering af økonomiske nøgletal, driften de pågældende år, skønnede værdireguleringer (jf. bilagsmateriale) samt de seneste tiltag m.h.t. opsplitning af virksomheden, er svaret ja: Virksomheden i 2014-2016 anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.
Såfremt skønsmanden besvarer spørgsmål 1 bekræftende, bedes skønsmanden redegøre for hvilken betydning, det er tillagt, at A i perioden efter den 16. august 2015 flyttede en del af virksomheden over i sit nystiftede selskab G1-virksomhed.
Opsplitningen af virksomheden og flytningen af en del af virksomheden over i det nystiftede selskab G1-virksomhed vurderes at have væsentlig betydning. Uden hensyn til mulige motiver bag denne opsplitning, prisfastsættelse (transfer pricing), afgrænsning af nyt profit-center, omkostningsfordeling m.m. vurderes det, at opsplitningen har bidraget til en større klarhed over handelsværdien af besætningen, og at det har bidraget positivt til den økonomiske udvikling af de ikke-udskilte aktiviteter (virksomheden).
Skønsmanden bedes herunder redegøre for, om selskabets behov for opstaldning og/eller virksomhedens lejeindtægter for opstaldningen er tillagt betydning ved besvarelsen, og i så fald hvilken?
Besvarelsen af spørgsmål 1 er baseret på årene 2014-16, hvor virksomhedens lejeindtægter for opstaldningen er relativt begrænsede - set i forhold til de budgetterede fremtidige lejeindtægter. Baseret på oplysninger i bilagene antages det, at selskabet i denne periode ikke betalte for opstaldning, hvilket i givet fald medfører en potentiel undervurdering af driftsøkonomien i virksomheden i de(t) pågældende år. Det antages - og forudsættes - at der ved en fuld adskillelse sker er korrekt fordeling af de relevante indtægter og udgifter mellem selskabet og virksomheden. Jf. spørgsmålets formulering er der ikke foretaget en vurdering af lejeindtægterne efter 2016.
Er det sædvanligt med en sådan opsplitning af virksomheden? Hvilke fordele og ulemper er der ved en sådan opsplitning?
En opsplitning af en virksomhed i adskilte enheder, profitcentre, datterselskaber og lignende er kendt praksis blandt virksomheder generelt.
Der kan være flere formål, herunder blandt andet:
-
Placeringen af omkostninger, ressourcer, økonomiske resultater kan optimeres i forhold til, hvor det er økonomisk mest fordelagtigt.
Ulemper:
-
Opsplitningen kan af andre mistænkes for at ske med andre motiver end risikobegrænsning og -afgrænsning.
Det skal for en god ordens skyld præciseres, at der hermed ikke er foretaget nogen vurdering af nettofordele/nettoulemper, relevans af opsplitningen m.m., hverken generelt eller konkret i dette tilfælde.
Hvorvidt en sådan opsplitning er sædvanlig - i denne konkrete sektor - er søgt besvaret og verificeret ved at kontakte og udspørge flere personer med specifikke kompetencer på området.
Syv personer er blevet udspurgt om emnet - i en absolut anonym form m.h.t. både sagsidentifikation og resultaterne af personernes vurderinger m.m. Fire af personerne har hver mere end 30 års professionel erfaring m.h.t. landbrugsregnskaber og landbrugsfinansiering (alle er landbrugsøkonomer), to har hver mere end 15 års erfaring med syns- og skønssager, og én person har stort kendskab til hesteavl og har stor erfaring med syns- og skønssager i denne sektor.
Som forventet er der ingen helt entydig vurdering i denne sag. Det skyldes bl.a. at opfattelsen af "sædvanlig" i sagens natur er subjektivt og ikke opfattes entydigt af alle.
Der er generelt enighed om, at opsplitning af en virksomhed for at begrænse og afgrænse risikoen er almindeligt forekommende blandt virksomheder. Der er også adskillige eksempler i landbruget, afhængig af størrelse, virksomhedsform m.m.
En vurdering blandt respondenterne er, at for denne størrelse af virksomhed, som sælger dyre heste til udlandet, er det sædvanligt at afgrænse risikoen ved at dele op i 2 eller flere selskaber for at undgå store krav. Det er dog ikke sædvanligt for et lille landbrug med avl af heste til salg til i Danmark til "almindelige priser". Her vil man normalt ikke dele op i flere enheder og have selskaber. Så det er sædvanlig i visse kredse men ikke bredt blandt alle, så det er lige hvordan "sædvanlig" defineres og hvor smalt eller bredt, det skal defineres.
Fra den finansielle verden pointeres det, at en långiver vil være tilbageholdende med af finansiere sådanne udskilninger, men det er en model til at " smide løse kreditorer og erstatningstab af".
En anden respondent har ikke set eller hørt om en sådan opsplitning af en stutterivirksomhed. Selvom det lyder smart med den form for risikobegrænsning, så må man vel gå ud fra, at købere af (dyre) heste kan gennemskue konstruktionen, og at det vil afspejle sig i de priser, der kan opnås for hestene.
En anden respondent, svarer "Ja, det er ikke usædvanligt med denne type af opsplitning. Der er stor risiko forbundet med handle med heste, hvis der opstår erstatningskrav. Derfor "isolerer"/ begrænser man risikoen ved oprettelse af et selskab.
Vi ser også denne form for opsplitning i større husdyrproduktioner, hvor mark og stald opdeles i to selskab. Det er også normalt, at håndværkere opdeler deres virksomheder i måske flere Aps’er for at afgrænse risikoen på usikre projekter".
En anden respondent, med specifik erfaring fra hestesektoren, vurderer, at opsplitning som i dette tilfælde ikke er så almindelig, men forekommer. Især inden den nye købelov for godt et år siden var det meget risikabelt at sælge en hest, fordi sælger næsten ingen rettigheder havde i forbindelse med en tvist. Det fik enkelte hesteejere til at etablere et selskab for at minimere risikoen. Med den nye købelov har sælger en helt anden retsstilling.
Konklusion: En sådan opsplitning kan være fordelagtig og er sædvanlig, når de rette betingelser er til stede - det vil sige, når formålet er klart, og når fordelene er større end ulemperne. Det betyder også, at virksomheden skal have en vis størrelse og aktiviteter, som naturligt kan adskilles. En opsplitning som i denne konkrete sag - under hensyn til sektor, størrelse, risikoprofil m.m. - er ikke usædvanlig og forekommer.
Spørgsmål IC:
Såfremt skønsmanden besvarer spørgsmål 1 bekræftende, bedes skønsmanden redegøre for om sagens bilag 169 (skønserklæring 1 - løsdriftsstalden) og/eller sagens bilag 170 (skønserklæringen - hestebesætningen) er tillagt betydning for besvarelsen, og i så fald hvilken betydning.
Svar på spørgsmål IC:
Bilag 169 har ikke bidraget med væsentligt yderligere information eller vurderinger.
Bilag 170 har bidraget væsentligt til en vurdering af værdiudviklingen af hestebesætningen og dermed den driftsøkonomiske udvikling. Bilag 170 er således tillagt væsentlig betydning for den endelige vurdering."
Skønsmand Henning Otte Hansen har den 26. april 2024 afgivet supplerende skønserklæring. Af erklæringen fremgår:
"Spørgsmål SS IA:
I svaret på rekvirentens spørgsmål 1 opgør skønsmanden virksomhedens "omkostninger husdyr" for 2014-2016 (tabel 3).
Skønsmanden anmodes om at oplyse, om omkostningerne til husdyr i perioden afspejler/er sædvanligt i forhold til antallet af heste i virksomheden i perioden 2014-2016, herunder de specifikke poster opgjort bl.a. i tabel 3 i skønsmandens svar på spørgsmål 1. Skønsmanden anmodes om at oplyse de faktiske forudsætninger for sit svar.
Ligeledes anmodes skønsmanden om at oplyse, om omkostningerne til husdyr i perioden 2017-2020, jf. bl.a. bilag 11, 12, 40 og 168, afspejler/er sædvanligt i forhold til antallet af heste i virksomheden i perioden 2017-2020, herunder de specifikke poster i bilag 11, 12, 40 og 168. Skønsmanden anmodes om at oplyse de faktiske forudsætninger for sine svar.
Svar på spørgsmål SS IA:
Besvarelsen af dette spørgsmål tager i første omgang udgangspunkt i nedenstående tabel og figurer, som er udarbejdet på grundlag af bilagsmaterialet:
Den stiplede linje i figurerne henviser til korrektionen i tabel 1. Her er 1 føl anslået til ¼ hest ved beregningen af antal måneder. Der er tale om et skøn, men det vurderes, at usikkerheden om dette skøn ikke vil påvirke de endelige konklusioner.
Tabellen og figurerne viser en væsentlig forskel i niveauerne 2014-2016 og 2017-2020. Det gælder både totalomkostninger og gennemsnitlig omkostning pr. måned pr. hest. Den gennemsnitlige omkostning pr. måned pr. hest var 1.198 kr. i perioden 2014-16 og 674 kr. i 2017-20. Det svarer til en nedgang på 44 pct.
Spørgsmålet om, hvorvidt omkostningerne til husdyr i perioderne 2014-16 og 2017-2020 er sædvanlige i forhold til antallet af heste i virksomheden, er bl.a. besvaret ved at få input og vurderinger fra 3 personer:
-
En konsulent og hesterådgiver i en landøkonomisk forening samt
-
To personer med stor professionel indsigt i og faglig erfaring med hesteavl i Danmark.
De har alle tre fået samme spørgsmål baseret på en anonymiseret opstilling over omkostninger til husdyr (baseret på ovenstående tabel 1): Afspejler omkostningerne/er omkostningerne sædvanlige i forhold til antallet af heste i virksomheden, herunder de specifikke poster i følgende perioder: 2014-2016 og 2017-2020.
Hovedindholdet i svarene fremgår nedenfor:
Fra den første respondent er vurderingen, at " de beregnede omkostninger ser helt realistiske ud. På alle stutterier er ifolingsomkostninger, dyrlæge og træning af hestene de absolut tungeste poster".
Den anden respondent vurderer, at det umiddelbart er "normale omkostninger. I et andet konkret eksempel til sammenligning er der direkte foderomkostninger på ca. 3-400 kr. pr. måned pr hest. (250 kr. til wrap hø og ca. 100 til kraftfoder og minimal vitamin). I denne case er foderomkostningener lave, og der mangler indkøb af hø wrap, som hestene i hvert fald skal have i vinterhalvåret. Ca. 6-10 kg pr hest (alt efter race).
Ved indkøb er prisen ca. 1 kr. pr kilo. Omkostninger til dyrlæge er generelt høje.
Når man ser på de forskellig år, er 2015 det, der ser mest normalt ud til et stutteri med ca. 20 heste. Årene 2018-19 og 2020 mangler foderomkostninger til wrap og hø (alternativt mangler der en maskinstationsomkostning, hvis de laver wrap/ hø selv)".
Den tredje respondent vurderer, "at perioden 2014-2016 kunne være typisk for en opstartsperiode, hvor der bl.a. i 2016 er brugt penge på at lave et embryotransfer på en rugehoppe. Det koster typisk 60.000 kr. incl. leje af rugehoppe. Der er også brugt en del penge "ude i byen" på at have hestene i ridning. Omkostningerne stemmer overens med mine erfaringer.
I perioden 2017-2020 ser det ud til, at man har sparet noget mere, men der står f.eks. ikke noget om, hvorvidt der i stedet er lønudgift, der jo kunne erstatte ridningen ude i byen og skoning af heste. Der virker påfaldende, at der lige pludselig ikke er udgift til smed. Det samme gør sig gældende på halm-hø-siden. Der mangler faktisk nogen udgifter, hvis de ikke kan lave det hele selv - og så burde der jo være en maskinomkostning i stedet.
Det er min holdning, at udgifterne virker sandsynlige - og at man i den sidste periode har taget sparehandsken på - eller ikke tager alle udgifter med over regnskabet".
En samlet vurdering af de tre respondenters svar er, at der set over begge perioder generelt er tale om realistiske og normale omkostninger. Den sene periode adskiller sig dog, og det vurderes, at der kan være tegn på, at der er sparet hårdt, og/eller ikke alle omkostninger er udgiftsført. Den gennemsnitlige omkostning pr. måned pr. hest var i perioden 2017-20 44 pct. lavere end i 2014-16. Der er ikke umiddelbart forhold, der kan forklare en så stor nedgang.
Nogle omkostningsposter afspejler således sædvanlige forhold, andre poster afviger væsentligt, og andre poster synes - i forhold til et almindeligt stutteri - at være udeladt.
Spørgsmål SS IB:
I svaret på rekvirentens spørgsmål 1 beregner skønsmanden de driftsmæssige afskrivninger på "Bygninger" til 15.000 kr. p.a. i 2014-2016, jf. tabel 2. Skønsmanden anfører i en note til tabellen, at ""bygninger" omfatter en vurdering af samlet relevant bygningsmasse og inventar. Bygningsetablering incl. Forbedringer tilført umiddelbart efterfølgende medtages. Det vurderes, at løsdriftsstalden i vid udstrækning er et tilstrækkeligt anlægsaktiv".
Skønsmanden anmodes om at oplyse, om skønsmanden i sin opgørelse af de driftsmæssige afskrivninger for "bygninger" for 2014-2016 (tabel 2) også har beregnet driftsmæssige afskrivninger for "bygningskompleks 1" (anskaffet 1. maj 2007), jf. bilag 8, side 26, bilag 9, side 26, og bilag 10, side 33.
I benægtende fald anmodes skønsmanden om at oplyse baggrunden herfor samt beregne de driftsmæssige afskrivninger for "bygningskompleks 1" for 2014-2016 og inkludere afskrivningerne i tabel 2 og tabel 3.
Svar på spørgsmål SS IB:
I vurderingen af bygningsaktiverne er der foretaget et samlet skøn over de aktiver, som er relevante med den eksisterende kapacitetsudnyttelse. Aktiver, som ikke er nødvendige for den eksisterende produktion - og som for eksempel ikke kan forventes genetableret efter en afskrivningsperiode, eller som næppe ville have været opført med den nuværende produktionssammensætning - indgår ikke i beregningsgrundlaget for de driftsmæssige afskrivninger.
Så svaret er ja: Bygningskompleks 1 er medtaget i den samlede vurdering af relevante bygningsaktiver, hvor der er foretaget driftsmæssige afskrivninger.
Spørgsmål SS IC:
I svaret på rekvirentens spørgsmål 1 anfører skønsmanden, at:
"Tabellen [tabel 3] viser et betydeligt negativt resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. Der er dog en væsentlig positiv tendens i de tre år, hvilket bl.a. skyldes en stigende omsætning og relativt konstante omkostninger."
Og at:
"Virksomheden i 2014-2016 anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste."
Skønsmanden anmodes om at oplyse, om han vurderer, at der i 2014-2016 var grundlag for at antage, at den "positive tendens" ville fortsætte i de efterfølgende år, herunder forklare om og i bekræftende fald hvordan følgende indgår:
-
Det estimerede virksomhedsresultat på -114.404 kr. i 2016 (tabel 3) - Om omsætningen fra salg af heste forventeligt kunne opretholdes eller øges henset til de resterende heste i virksomheden efter 2014-2016, - Om omsætningen forventeligt kunne øges efter 2014-2016 uden at øge "de relativt konstante omkostninger"
Skønsmanden vurderer, at virksomheden i 2014-2016 kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, selvom skønsmanden konstaterer, at virksomheden i disse år viste et "betydeligt negativt resultat" - skønsmanden bedes også oplyse, hvad grundlaget specifikt er for denne vurdering, udover at der er en "væsentlig positiv tendens i de tre år, hvilket bl.a. skyldes en stigende omsætning og relativt konstante omkostninger", herunder om og i bekræftende fald hvordan ovennævnte punkter indgår.
Overordnet svar: Ja, der var i 2014-2016 grundlag for at antage, at den "positive tendens" ville fortsætte i de efterfølgende år.
Om og i bekræftende fald hvordan følgende indgår:
-
Om omsætningen fra salg af heste forventeligt kunne opretholdes eller øges henset til de resterende heste i virksomheden efter 2014-2016 Ja, det indgår positivt. Det vurderes, at en øget produktion vil kunne påvirke indtjeningen positivt.
"de relativt konstante omkostninger"
Ja, det indgår positivt. Det vurderes, at der kan udnyttes stordriftsfordele
Ja, det indgår negativt. Flere af omkostningsposterne vurderes at være relativt høje, og de bidrager derfor både til at negativt resultat og til en skepsis til den fremtidige indtjening. De relativt høje vedligeholdelsesomkostninger bidrager dog til, at de driftsmæssige afskrivninger kan holdes på et relativt lavt niveau - alt andet lige.
Nej, det indgår ikke eksplicit. Det vurderes, at udviklingen i lagerbeholdningen dels modsvares af ændringer i salgsværdier, dels kan være usikker at anvende som entydigt grundlag for en længerevarende fremtidig udvikling.
Ja, de indgår positivt. Udgangspunktet er, at virksomhedens lejeindtægter for opstaldningen er relativt begrænsede - set i forhold til de budgetterede fremtidige lejeindtægter. Baseret på oplysninger i materialet antages det, at selskabet i denne periode ikke betalte for opstaldning, hvilket i givet fald medfører en potentiel undervurdering af driftsøkonomien i virksomheden i de(t) pågældende år. Det antages - og forudsættes - at der ved en fuld adskillelse sker en korrekt fordeling af de relevante indtægter og udgifter mellem selskabet og virksomheden.
Det er vurderet, at det fremlagte dokumentationsmateriale vedr. værdireguleringer er for spinkelt, for kortsigtet og for lidt detaljeret til, at det kan indgå i en vurdering af de forhold, som ligger til grund for besvarelsen af dette spørgsmål.
Ja, det indgår positivt. Denne opsplitning, som blev foretaget i den pågældende periode, er en vigtig forudsætning for vurderingen af, at virksomheden i 2014-2016 kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.
Hensigten bag opdelingen er beskrevet som "fortsat at opnå et rimeligt driftsresultat af ejendommen med tilhørende stutteri", hvilket også understøtter, at en opdeling med stor sandsynlighed vil have en positiv effekt på indtjeningen. Det vurderes, at hvis de maksimale rammer m.h.t. rammer for transfer pricing udnyttes, kan det have en væsentlig økonomisk betydning for virksomheden.
Som det pointeres under besvarelse af spørgsmål IA vurderes flytningen af en del af virksomheden over i det nystiftede selskab G1-virksomhed at have væsentlig betydning. Uden hensyn til mulige motiver bag denne opsplitning, prisfastsættelse (transfer pricing), afgrænsning af nyt profit-center, omkostningsfordeling m.m. vurderes det . . . at det har bidraget positivt til den økonomiske udvikling af de ikke-udskilte aktiviteter (virksomheden).
En ren fremskrivning af den økonomiske udvikling 2014-16 viser et positivt resultat i 2017, jf. figur 3.
Man kan altid diskutere, om udviklingen 2014-16 var retvisende, konsistent og vedvarende, og om forudsætningerne var valide, men tendensen var relativt entydig og positiv."
A har afgivet supplerende forklaring. Skønsmand Henning Otte Hansen har endvidere afgivet forklaring.
A har forklaret, at der ikke var forskel på den samlede drift før og efter opsplitningen, hvor anpartsselskabet blev stiftet. Han skulle sælge en hest til Y2-land, hvilken var baggrunden for beslutningen om at danne et anpartsselskab og splitte driften op. Han turde ikke risikere et personligt erstatningsansvar, hvis der var mangler ved hesten. Han har fået ekstra udgifter til revisor efter opsplitningen. De aktiviteter, han lagde over i anpartsselskabet, var dem, han vurderede som risikable. Det var først og fremmest mangelsansvaret ved salg af heste, men også uddannelsen af en hest indebærer en risiko, f.eks. hvis man uddanner en hest i flere år, hvorefter den bliver syg eller kommer til skade. Risikoen ved avl, dvs. den del af virksomheden, der forblev i personligt regi, er ikke så risikobetonet. Der er en god chance for at få et levende føl. Hvis anpartsselskabet gik konkurs, ville han stadig have hopperne og ville kunne fortsætte med at avle heste i personligt regi.
Der anvendes ofte en mellemhandler, hvis en hest sælges til udlandet. Man kan derfor ikke gardere sig mod, at hesten ikke videresælges til lande uden for EU. Han mener, at det var hesten (red.fjernet.navn), der blev solgt til Y2-land, og som var anledningen til opsplitningen. Hesten endte vistnok i Y3-land. Ved salg uden for Europa vil man også kunne blive mødt af erstatningskrav i form af meget dyre transportudgifter.
I 2015 og 2016 opstaldede han ikke heste gratis for anpartsselskabet. Hestene var ikke på ejendommen, men blev opstaldet hos tredjemand. Senere valgte han at sælge plagene over i anpartsselskabet tidligere, og derved skulle anpartsselskabet også betale for opstaldningen i længere tid.
Hesten (red.fjernet.navn1), der var næsten 20 år gammel og avlshoppe, blev i maj 2016 aflivet pga. slidgigt. (red.fjernet.navn1) var værdiansat til 100.000 kr., og der blev også udbetalt en forsikring. Hesten (red.fjernet.navn2) døde i august 2016, vistnok af tarmslyng. Han husker ikke, hvad den var værdiansat til i regnskabet. Hesten (red.fjernet.navn3) havde ikke egenskaber til at være springhest og blev solgt som rugehoppe til hestehospitalet til en meget lav pris. I 2016 var der en udgift til dyrlæge på 116.000 kr. Han mener, at det var omkostninger til rugehoppens fertilitetsbehandling. Da hesten folede, var føllet dødfødt. De havde derfor store omkostninger og ingen indtægt i den anledning. Hvis ikke alle disse ulykker var sket i 2016, ville resultatet have været betydeligt bedre.
I perioden 2014-2020 var der - ud over hesten (red.fjernet.navn4) - også andre heste, der mistede værdi pga. sygdomme mv.
Foreholdt tabel 1 om omkostninger til husdyr i skønsmand Henning Otte Hansens besvarelse af spørgsmål SS IA, skyldes det forhold, at der ikke er købt halm, græs og hø i 2018-2020, at han selv havde høstet byg og fik halm og græs i den forbindelse, ligesom han byttede sig til halm og græs med en nabo. De kan også have haft et lager af halm. Der har således været et forbrug af halm mv. i denne periode. Der har også været store udgifter til dyrlæge i 2017-2020 i den samlede virksomheds regi, f.eks. udgifter til mindre operationer. Dette skyldes bl.a., at hestene blev ældre. De heste, der går i løsdriftsstalden, skal kun have skiftet sko og beskåret hove en gang hvert halve år. Avlshopperne går ikke med sko. I anpartsselskabet er der afholdt udgifter til skoning. De heste, der går ved tredjemand, får skiftet sko ved den pågældendes beslagsmed, og regningen sendes derefter til ham. Posten "Opstaldning, ridning m.m." i tabellen vedrører de heste, der er opstaldet hos tredjemand. I 2017-2020 var de heste, der på sigt skulle videresælges, solgt over i anpartsselskabet, hvilket er baggrunden for, at der i den personligt drevne virksomhed i 2019 og 2020 ikke længere var udgifter til opstaldning mv. Mineralblanding er nok posteret under hestefoder i de andre år end 2018-2020.
Generelt forsøger han altid at minimere omkostningerne, men han har ikke haft en strategi om at spare omkostninger fra 2017 af hensyn til skattesagen.
Foreholdt støttebilag B kan han ikke huske, hvorfor der skete en stor nedgang i vedligeholdelsesomkostningerne fra 2014-2016 og til 2017-2020. Fakturaen fra G4-virksomhed fra 24. januar 2016 vedrørende renovering af en pumpe mv. er et eksempel på en ekstraordinær omkostning. I forbindelse med stiftelsen af anpartsselskabet valgte han at sælge hestene over i anpartsselskabet på et tidligere tidspunkt, så han ikke skulle beskyldes for, at anpartsselskabet var et gennemfaktureringsselskab, ligesom han lagde flere aktiviteter over i anpartsselskabet.
Vedrørende ændringen i afskrivningen i 2014-2016 til 2017-2018 gjorde han bare, hvad revisoren foreslog. Det samme gør sig gældende med hensyn til ændringen af afskrivningen i 2019. Ændringen havde ikke noget at gøre med, at SKAT var begyndt at interessere sig for virksomheden.
Vedrørende udgifter til opstaldning opkrævet af anpartsselskabet ved han ikke, hvorfor han udskrev fakturaen i oktober 2017. Han lavede typisk disse fakturaer en gang om året, fordi de var interne. I starten skrev han ikke navnene på hestene, men det gjorde han ved senere faktureringer. Han har nok lavet fakturaen af 8. marts 2019 til anpartsselskabet i marts 2019, fordi revisoren havde sagt til ham, at han havde glemt at lave fakturaen.
Skønsmand Henning Otte Hansen har vedstået de afgivne erklæringer og har forklaret, at den betydelige usikkerhed ved den driftsøkonomiske vurdering af virksomheden navnlig knytter sig til, at værdien af heste kan være meget afhængig at konkrete omstændigheder, mens værdien af f.eks. en ko er mere fast. Der kan gå lang tid imellem, at man får en hest, der er et "guldæg". Der er således usikkerheder ved værdiansættelsen, men i et gennemsnitligt normalt forløb er hans vurdering af økonomien forsvarlig. At konklusionen ender med, at der er udsigt til en rimelig fortjeneste i den personligt drevne virksomhed, skyldes bl.a., at der er et potentiale i stordriftsfordele, og at der er færre omkostninger pr. hest, når hestene er solgt over i anpartsselskabet. Opsplitningen af virksomheden er en væsentlig forklaring og forudsætning for de positive resultater, fordi man flytter nogle ikke rentable dele over i anpartsselskabet.
I forbindelse med besvarelsen af spørgsmål IB, om det er sædvanligt at opsplitte virksomheden, stillede han en række spørgsmål til syv respondenter, der var landbrugsrådgivere og bankrådgivere. Ifølge de fleste af besvarelserne var en opdeling ikke unormal for at mindske risiko og mulige tab. Respondenterne har ikke set hans konklusion. Han fastholder, at det ikke er ualmindeligt, at der foretages en opsplitning af en virksomhed som i denne sag, selvom nogle af respondenterne mener det modsatte. En virksomhed skal have en vis størrelse, før det økonomisk kan betale sig at lave en opsplitning. Ved hans konklusion om, at en opsplitning er almindelig, lagde han også vægt på den erfaring inden for branchen, som dem, der udtalte sig positivt, havde.
Han anvendte respondenter, der havde erfaring inden for hesteavl ved besvarelsen af spørgsmål SS IA i den supplerende skønserklæring omhandlende virksomhedens omkostninger. Respondenterne har heller ikke set denne del af hans besvarelse. Ved besvarelsen af spørgsmålet indgik også hans egen vurdering af omkostningerne og ikke kun respondenternes besvarelse. Opregningen af omkostninger i tabel 1 vedrører den del af virksomheden, der er i personligt regi. Han kan ikke uden at undersøge det nærmere udtale sig om, hvorvidt det har betydning, hvis der er afholdt omkostninger i anpartsselskabet.
Han har alene vurderet tallene frem til 2016 og kan ikke på det foreliggende grundlag vurdere udviklingen i den personligt drevne virksomhed for perioden 2017-2019.
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.
A har supplerende bl.a. anført, at der ved vurderingen af, om virksomheden var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, skal indgå, at de skattemæssige regnskaber ikke viser den faktiske driftsudvikling i selskabet.
Der skal i stedet ses på de faktiske driftsresultater. Virksomheden havde i årene 2014-2016 udsigt til et rimeligt driftsresultat og må derfor anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.
Dette dokumenteres for det første ved de økonomiske oplysninger for den personligt drevne virksomhed, der efter omlægningen i 2015 fik overskud i 2017-2020, samt ved at den samlede virksomhed, som i realiteten var den virksomhed, som A drev frem til omlægningen i 2015, kun gav et lille underskud i 2017, samt pæne overskud i 2018-2020.
Resultaterne i den personlige virksomhed (uden husstandsvindmølle og før renter) var efter skatteregnskaberne i indkomstårene 2017-2020 således følgende:
Resultaterne i G1-virksomhed (før renter) var efter skatteregnskaberne i indkomstårene 2017-2020 følgende:
Det samlede resultat for den personlige virksomhed og i G1-virksomhed (før renter) var således i indkomstårene 2017-20 følgende:
Dernæst følger det af det foretagne syn og skøn vedrørende afskrivningerne på løsdriftsstalden, at A’s skattemæssige afskrivninger har været alt for høje, dvs. at de driftsmæssige afskrivninger i perioden 2014-2016 har været væsentligt mindre end de skattemæssige. Syns- og skønserklæringen omhandlende værdiansættelsen af hestene viser, at A’s værdiansættelse har været for lav. Endelig har A i regnskaberne for 2012-2015 fratrukket udgifter til en rendegraver med 117.862 kr., selvom de reelle udgifter efter salget viste sig kun at være 20.000 kr.
For det andet fremgår det af skønserklæringen afgivet af Henning Otte Hansen, at "Virksomheden i 2014-2016 anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste." Besvarelsen baserer sig udelukkende på økonomiske nøgletal, regnskaber og informationer indtil årene 2014-2016. A har for landsretten afgivet en troværdig forklaring om de forhold, der er påpeget af Skatteministeriet, herunder om hvorfor den samlede udgift pr. hest var lavere efter opsplitningen, og om hvorfor udgiften til opstaldning hos tredjemand var faldende. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skønsmandens vurdering.
Opdelingen af virksomheden i 2015 var forretningsmæssigt begrundet, hvilket underbygges af skønsmand Henning Otte Hansens besvarelse af spørgsmål IB og IC.
Det må på denne baggrund lægges til grund, at A’s virksomhed i årene 2014-2016 har været drevet erhvervsmæssigt, og at han som følge heraf skal have medhold i den principale påstand.
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte være enig i, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, men at det skal overlades til skattemyndighederne at fastsætte resultatet.
Skatteministeriet har heroverfor bl.a. anført, at A fortsat ikke har løftet bevisbyrden for, at hans virksomhed havde mulighed for at opnå overskud inden for en årrække. Som følge af underskud forud for 2014-2016 er denne bevisbyrde skærpet. Regnskaberne for årene efter 2016, skønserklæringerne og sagens oplysninger i øvrigt viser ikke, at virksomheden havde udsigt til at give overskud. Der kan ikke lægges afgørende vægt på skønserklæringen, henset til skønsmandens sagkyndige argumenter i forhold til de konkrete omstændigheder i sagen.
For så vidt angår perioden 16. august 2015-2016 har A fortsat ikke påvist en erhvervsmæssig begrundelse for, at en del af virksomhedens aktiviteter skulle forblive i personligt regi. Begrundelsen om, at opsplitningen er sket for at undgå erstatningskrav i forbindelse med salg af heste, må tilsidesættes.
Den omstændighed, at skønsmanden har vurderet værdien af hestene i den personligt drevne virksomhed i 2014 og 2016 højere end de opgjorte værdier i 2014 og 2016, viser heller ikke, at den personligt drevne virksomhed var erhvervsmæssig drevet. Værdierne i skønserklæringen giver ikke et billede af virksomhedens resultat i de omhandlede indkomstår eller de efterfølgende år, men forholder sig alene til en begrænset (og selektivt udvalgt) del af det økonomiske grundlag for virksomheden. Dertil kommer, at skønserklæringen indeholder uforenelige værdiansættelser af de enkelte heste og den samlede besætning. Der er endvidere betydelige afvigelser i A og skønsmandens vurdering af de enkelte heste. Hvis skønsmandens vurderinger imidlertid lægges til grund, viser vurderingerne - under hensyntagen til den selektive udvælgelse - alene, at de ureviderede regnskaber, der er udarbejdet af A, og som har været hovedargumentet for rentabel drift, ikke kan lægges til grund, da de ikke er udtryk for de økonomiske realiteter.
De afskrivninger, der er vurderet af skønsmanden vedrørende løsdriftstalden, afviger betydeligt fra de afskrivninger, som A har anført i regnskaberne. Afvigelsen er ikke begrundet i ændring af driften af stalden over årene. Den omstændighed, at A løbende har ændret afskrivningsprocenterne, herunder særligt ved de betydelige formindskelser i 2017 og 2018, understøtter derfor, at værdierne i de ureviderede regnskaber ikke kan lægges til grund.
Med hensyn til rendegraveren er der tale om genvundne afskrivninger ved salget. Salgssummen af rendegraveren skal således indgå som indtægt i salgsåret og ændrer derfor ikke ved virksomhedens resultat i de omhandlede indkomstår.
Skønserklæringen fra skønsmand Henning Otte Hansen godtgør heller ikke, at virksomheden i 2014-2016 havde udsigt til overskud. Skønsmanden anfører indledningsvist, at det er forbundet med betydelig usikkerhed at foretage en driftsøkonomisk vurdering af en virksomhed som denne sag omhandler.
Omsætningen i 2014 var på 94.000 kr., mens omsætningen i 2015 var på 657.073 kr. og i 2016 på 469.562 kr. Den stigende omsætning i 2015 og 2016 er en direkte følge af, at A solgte heste fra virksomheden i 2015 og 2016 til sit nystiftede ApS, ligesom de efterfølgende års omsætning i vidt omfang kan tilskrives lejeindtægterne fra selskabet. Hvis ikke A havde udskilt en del af sin virksomhed i et ApS, ville virksomhedens omsætning alt andet lige have været betydeligt lavere i 2015 og 2016 (og 2017-2020) og set mere ud som i 2014.
Også skønsmanden hæfter sig ved, at der ikke er betalt for opstaldning af selskabets heste i perioden 16. august 2015-2016. Der er derfor ikke sket en korrekt fordeling af udgifter og indtægter mellem virksomheden og selskabet. Opdelingen af virksomheden giver således mulighed for at fordele indtægter og udgifter mv. mellem de to enheder.
Uanset udtalelser fra respondenter om det modsatte, konkluderer skønsmanden, at opsplitningen i denne konkrete sag - under hensyn til sektor, størrelse, risikoprofil - ikke er usædvanlig.
Endeligt skal det fremhæves, at skønserklæringen baserer sig på de regnskabsmæssige oplysninger for 2014-2016. Oplysningerne om f.eks., hvornår udgifter til opstaldning er bogført, og i hvilken virksomhed, samt hvordan virksomhedens afskrivninger, udgifter og lejeindtægter varierer mellem perioden 2014-2016 og 2017-2020 og dokumentation for salg af heste til udlandet, er ikke indgået i skønserklæringen. Det er netop disse oplysninger, der med al tydelighed viser, at opdelingen af virksomheden har medført fordele, der tilgodeser appellanten regnskabsmæssigt, og som understøtter, at virksomhedens drift i 2014-2016 ikke var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.
A har herefter ikke ført bevis for, at driften af virksomheden i 2014-2016 havde erhvervsmæssig karakter. Der kan derfor ikke gives fradrag som påstået.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om A’s enkeltmandsvirksomhed G1-virksomhed (CVR-nr. ...11) i skattemæssig henseende kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2014-2016, således at han er berettiget til at fradrage virksomhedens underskud i sin skattepligtige indkomst efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1 og Højesterets dom af 15. april 1994 (gengivet i U.1994.530H).
Der er enighed om, at A’s drift af virksomheden har været sædvanlig og forsvarlig ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, og at det afgørende for, om A kan opnå fradrag som påstået derfor er, om hans virksomhed i indkomstårene 2014-2016 havde udsigt til et rimeligt driftsresultat i henhold til den særlige ligningspraksis. Ifølge denne praksis lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.
A overtog G1-virksomhed den 1. april 2007 i forbindelse med, at han købte landbrugsejendommen Y1-adresse. Driften bestod navnlig i stutterivirksomhed. Den 16. august 2015 etablerede A G1-virksomhed (CVR-nr. ...12) og opsplittede driften således, at G1-virksomhed stod for avl af heste til brug for G1-virksomhed, og G1-virksomhed stod for opdræt, uddannelse og salg af heste.
Skønsmand Henning Otte Hansen har efter gennemgang af G1-virksomhed's økonomiske nøgletal konkluderende anført, at virksomheden i 2014-2016 havde et betydeligt negativt resultat efter driftsmæssige afskrivninger (før renter), men at der dog er en væsentlig positiv tendens i de tre år pga. stigende omsætning og relativt konstante omkostninger. Skønsmanden har på denne baggrund konkluderet, at virksomheden ud fra en samlet vurdering af tallene, driften de pågældende år, skønnede værdireguleringer, samt opsplitningen af virksomheden, anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.
Skønsmanden har anført, at der er en betydelig usikkerhed ved en driftsøkonomisk vurdering af en virksomhed som den foreliggende, navnlig pga. værdien af hestene. Landsretten finder imidlertid, at der ikke i sagen foreligger oplysninger, der giver tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skønsmandens konklusion, der også er fastholdt i den supplerende erklæring og under afhjemlingen. Der lægges herved vægt på, at hestenes værdi ifølge skønsmand Jan Pedersen er vurderet højere end A’s vurdering, ligesom det efter skønsmand Klaus Jensens erklæring må lægges til grund, at A har foretaget større afskrivninger på løsdriftsstalden end en lineær afskrivning efter bygningens alder giver grundlag for. Ved en værdiansættelse og afskrivning i overensstemmelse med skønsmændenes erklæringer, ville de økonomiske nøgletal derfor have været mere positive.
Henning Otte Hansens konklusion om, at G1-virksomhed må anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, underbygges endvidere af opsplitningen af virksomheden, omfanget og tilrettelæggelsen af driften og den efterfølgende positive økonomiske udvikling i virksomheden. Det bemærkes, at opsplitningen af virksomheden efter de foreliggende oplysninger må anses for saglig og økonomisk velbegrundet i et ønske om at begrænse den økonomiske risiko i form af mulige erstatningskrav ved videresalg af heste.
De usikkerheder ved regnskaberne i den personligt drevne virksomhed, der er påpeget af Skatteministeriet, herunder om faldende omkostninger og ændringer i afskrivningspraksis, giver efter en samlet vurdering ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skønsmandens konklusion om, at virksomheden må anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. A er derfor berettiget til at fradrage driftsunderskud ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. A’s principale påstand tages således til følge som nedenfor bestemt.
Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger for begge retter betale 258.804,44 kr. til A. 150.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand ekskl. moms (A er ifølge CVR momsregistreret), 100.804,44 kr. udgør udgift til syn og skøn, og 8.000 kr. udgør udgift til retsafgift for begge retter. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at der er gennemført tre syn og skøn med en supplerende erklæring, samt hovedforhandlingens varighed.
Skatteministeriet skal anerkende, at A i indkomstårene 2014, 2015 og 2016 har fradrag i sin personlige indkomst for underskud fra driften af ejendommen Y1-adresse, med landbrug og stutteriet G1-virksomhed med 388.696 kr. for indkomståret 2014, 327.422 kr. for indkomståret 2015 og 160.855 kr. for indkomståret 2016.
I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 258.804,44 kr. til A. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.