Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har ændret selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2020 til og med 31. august 2020 med samlet 330.309 kr., idet selskabet er anset for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er et flyselskab, der i det Centrale Virksomhedsregister er registreret under CVR-nr. […] og branchekode 511010, der omfatter ruteflyvning. 

Selskabet er optaget på Skattestyrelsens liste over flyselskaber, der hovedsagelig flyver i udenrigsfart, jf. momslovens § 34, stk. 4. Udover udenrigsflyvninger har selskabet også foretaget indenrigsflyvninger i et relativt stort omfang. Derudover har selskabet haft en mindre aktivitet med fragt, som eksempelvis i 2021 udgjorde 0,1 % af den samlede omsætning svarende til 668.431 kr. 

Selskabet har i den omhandlede periode foretaget en fast reduktion i sit fradrag for indgående moms af fællesomkostninger på 22 %. For april 2021 og april 2022 er der dog anvendt en reduktion på 23 %. 

Selskabet har i hele perioden udarbejdet opgørelser af selskabets fradragsprocent (pro rata sats). Selskabet har opgjort fradragsprocenten til 69,77 % i 2020, 67,10 % i 2021 og 76,97 % i 2022, men denne sats er ikke anvendt i forbindelse med opgørelse af selskabets delvise fradragsret. Ifølge selskabet er disse opgørelser udarbejdet med henblik på at dokumentere, at selskabet har opfyldt betingelserne i momslovens § 34, stk. 4, for at blive anerkendt som et flyselskab, der primært flyver i udenrigsfart. 

Selskabet har taget fuldt fradrag for energiafgifter for årene 2020, 2021 og 2022. Dog har selskabet foretaget en reduktion med 22% i april 2020 som den eneste måned i perioden.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 25. januar 2024 forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2022 med samlet 1.718.323 kr. For så vidt angår perioden 1. januar 2020 til 31. august 2020 har Skattestyrelsen ændret momstilsvaret ekstraordinært med samlet 330.309 kr., idet selskabet er anset for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet:

"…
Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse på forslagsstadiet 

H1 A/S er et flyselskab, hvis aktivitet består i persontransport, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. 

Selskabet har derfor ikke fradragsret for moms af køb af varer og ydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1. 

I henhold til momslovens § 37, stk. 8, kan selskabet ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående afgift dog fradrage moms af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes i forbindelse med befordring til eller fra udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. (egen fremhævning). 

H1 A/S aktiviteter består af såvel indenrigsflyvninger i Danmark som flyvninger til eller fra udlandet. Selskabets aktiviteter er således momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, uden fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1. Selskabet har dog ligeledes aktiviteter i form af flyvninger til og fra udlandet, hvilket giver ret til fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 8. 

Momspligtige personer har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, som både anvendes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 og til virksomhedens momsfri leverancer. Der henvises i den forbindelse til momslovens § 38, stk. 1. 

Fradraget udgør den andel af momsen, der forholdsmæssigt svarer til den fradragsberettigede omsætning i forhold til den samlede omsætning. Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal. Se momsbekendtgørelsens § 17. 

Selskabet er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse omfattet af momslovens § 38, stk. 1, vedrørende delvis fradragsret i forbindelse med moms af køb af varer eller ydelser, som ikke direkte kan henføres til enten indenrigs- eller udenrigsflyvninger (fællesomkostninger). 

Fællesomkostninger omtales ofte i dansk praksis som: 

· Indkøb, som både vedrører virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter efter ML § 37 og andre formål, fx til virksomhedens momsfri leverancer efter ML § 13, og
· Indkøb til aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde private formål eller
· formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1. 

Der skal derfor foretages en konkret vurdering af, hvad der er formålet med at foretage det enkelte indkøb. 

Hvis formålet er at anvende indkøbet både til fradragsberettigede formål efter ML § 37 og andre formål, er der tale om en fællesomkostning, og der er kun delvis fradragsret for moms af indkøbet. 

Jf. ovenstående tabel 1-3 har selskabet i årene 2020, 2021 og 2022 anvendt en standardprocentsats til reduktion af fratrukket købsmoms af fællesomkostninger på 22%, svarende til en pro rata sats på 78% (april 2021 og april 2022 dog 23%, svarende til en pro rata sats på 77%). Denne standardprocentsats er anvendt desuagtet, at selskabet årligt på korrekt vis opgør en pro rata sats, jf. momslovens § 38, stk. 1, og momsbekendtgørelsens § 17. 

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse en klar fejl i forbindelse med selskabets opgørelse af sit momstilsvar. 

Skattestyrelsen nedsætter derfor for årene 2020, 2021 og 2022 selskabets indgående afgift med henholdsvis 408.447 kr., 671.047 kr. og 54.737 kr. Selskabets afgiftstilsvar forhøjes med samme beløb i den omtalte periode. Der henvises til nedenstående afsnit "1.5 Talmæssig opgørelse" og tabellerne 4, 6 og 8. 

Energiafgifter
Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har taget fuldt fradrag for energiafgifter for årene 2020, 2021 og 2022. 

Momsregistrerede virksomheder kan som hovedregel opnå hel eller delvis godtgørelse af afgift af energiprodukter og elektricitet forbrugt i virksomheden til procesformål. 

Godtgørelsen ydes i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af energiprodukter og varme. Det vil sige, fuld fradragsret for den indgående moms, medmindre virksomheden kun har delvis fradragsret for indgående moms. Se elafgiftslovens § 11, stk. 5, 1. pkt. Der henvises til DJV afsnit E.A.4.6.1.5. 

Det fremgår imidlertid af elafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. pkt., at tilbagebetaling dog ikke omfatter afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. 

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har fradrag for elafgifter.
…
Da selskabet har fradrag for købsmoms på baggrund af momslovens § 37, stk. 8, giver denne aktivitet efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke adgang til fradrag/godtgørelse af energiafgifter. 

Skattestyrelsen foreslår derfor, at den fratrukne energiafgift for årene 2020, 2021 og 2022 nedsættes til 0 kr., så selskabets afgiftstilsvar forhøjes tilsvarende. 

Skattestyrelsen foreslår derfor for årene 2020, 2021 og 2022 at nedsætte selskabets fradrag for energiafgifter med henholdsvis 167.920 kr., 208.161 kr. og 213.911 kr. Selskabets afgiftstilsvar foreslås derfor forhøjet med samme beløb i den omtalte periode. Der henvises til nedenstående afsnit "1.5 Talmæssig opgørelse" og tabellerne 5, 7 og 9. 

Ekstraordinær genoptagelse:
Vi vurderer, at forholdene som minimum skal betragtes som groft uagtsomme. 

Forholdene er derfor omfattet af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, der giver Skattestyrelsen adgang til at foretage fristgennembrud med hensyn til fastsættelse af selskabets afgiftsgrundlag. 

Skattestyrelsen bygger vurderingen på følgende: 

· Opgørelsen af delvis fradragsret er et almindelig anerkendt princip i momsloven. Selskabet er allerede bevidst om, at der sælges momsfri personbefordring, jf. momslovens §13, stk. 1, nr. 15.
· Selskabet har gennem alle årene anvendt en standardsats for fradrag på 78%. Enkelte perioder 77%. Dette uden hensyn til den faktiske omsætning i selskabet.
· Selskabet har selv opgjort en fradragsprocent (pro rata) pr. år. Denne fradragsprocent er ikke anvendt af selskabet.
· I elafgiftslovens formulering er det direkte nævnt, at der ikke er fradrag for elafgift for virksomheder med fradragsret efter momslovens § 37, stk. 8.

… 

1.4.2 Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger af 16. november 2023
…
2. Skattestyrelsens vurdering af forholdet som minimum groft uagtsomt
Skattestyrelsen fastholder, at forholdene i ansættelsesmæssig henseende fortsat skal anses for minimum groft uagtsomme, så der med de samme begrundelser, som fremgår af Skattestyrelsens forslag af 26. oktober 2023, efter Skattestyrelsens opfattelse er grundlag for fristgennembrud, jf. Skatteforvaltningslovens §32, stk. 1, nr. 3. 

Vurderingen af om selskabet har handlet groft uagtsomt, tager udgangspunkt i tidspunktet for den grove uagtsomme handling, altså på angivelsestidspunktet. Vurderingen kan således ikke påvirkes af hvordan selskabet har handlet på tidspunktet for kontrollen, hvor fristen for ordinær genoptagelse er overskredet. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse at netop grundet de ændrede omstændigheder under Covid-19 pandemien, som havde størst effekt i 2020 og 2021, så burde selskabet være opmærksom på at omsætningsfordelingen ændrer sig væsentligt og derfor være særligt opmærksom på at dette kan have betydning for beregningen af fradragsprocenten i disse år. Det er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse at selskabet har en forpligtelse på en særlig opmærksomhed på beregningen af fradragsprocenten i år, hvor der sker en markant ændring af omsætningssammensætning. 

Selskabet erkender, at de ikke har været opmærksomme på det specielle regelsæt for godtgørelse af energiafgifter til internationale anerkendte flyselskaber. 

Vi er enige i, at reglerne på området er meget komplekse, og kræver udvidet og indgående kendskab til momslovens fradragsregler. Vi er også enige i, at de gældende regler er udtryk for lex specialis. Vi er dog af den opfattelse at det er lex specialis, som gælder lige netop på selskabets område, hvorfor vi finder at det er en skærpende omstændighed i forhold til vurderingen af om der er handlet groft uagtsomt, når den type virksomheder, som reglen er tiltænkt ikke har kendskab til reglerne eller ikke er opmærksomme på disse særlige regler. 

Tabel 8. Opgørelse reduktion delvis fradragsret indgående moms, året 2020:

Året 2020	Bogført indgående moms før reduktion delvis fradrag	Selskabets opgørelse reduktion delvis fradrag indgående moms		Indberettet indgående moms efter reduktion delvis fradrag	Korrekt opgørelse af delvis fradragsret indgående moms		Skatte-styrelsens reduktion af indgående moms
	Beløb	Procent	Beløb	Beløb	Procent	Beløb	Beløb
Januar 2020	691.667 kr.	22 %	-152.167 kr.	539.500 kr.	70 %	-484.167 kr.	55.333 kr.
Februar 2020	476.623 kr.	22 %	-104.857 kr.	371.766 kr.	70 %	-333.636 kr.	38.130 kr.
Marts 2020	404.093 kr.	22 %	-88.900 kr.	315.193 kr.	70 %	-282.865 kr.	32.328 kr.
April 2020	195.364 kr.	22 %	-42.980 kr.	152.384 kr.	70 %	-136.755 kr.	15.629 kr.
Maj 2020	335.106 kr.	22 %	-73.723 kr.	261.383 kr.	70 %	-234.574 kr.	26.809 kr.
Juni 2020	415.709 kr.	22 %	-91.456 kr.	324.253 kr.	70 %	-290.996 kr.	33.257 kr.
Juli 2020	254.704 kr.	22 %	-56.035 kr.	198.669 kr.	70 %	-178.293 kr.	20.376 kr.
August 2020	726.122 kr.	22 %	-159.747 kr.	566.375 kr.	70 %	-508.285 kr.	58.090 kr.
September 2020	406.995 kr.	22 %	-89.539 kr.	317.456 kr.	70 %	-284.896 kr.	32.560 kr.
Oktober 2020	357. 948 kr.	22 %	-78.749 kr.	279.199 kr.	70 %	-250.564 kr.	28.635 kr.
November 2020	312.198 kr.	22 %	-68.684 kr.	243.514 kr.	70 %	-218.539 kr.	24.975 kr.
December 2020	529.064 kr.	22 %	-116.394 kr.	412.670 kr.	70 %	-370.345 kr.	42.325 kr.
I alt	5.105.593 kr.		-1.123.231 kr.	3.982.362 kr.		-3.573.915 kr.	408.447 kr.

 

Ud af den samlede ændring af afgiftsgrundlaget for 2020, er 279.952 kr. omfattet af den ekstraordinære genoptagelse. 

Tabel 9. Opgørelse af ikke godkendt fradrag for energiafgifter, året 2020:

Året 2020	Bogført og indberettet elafgift	Bogført og indberettet vandafgift	I alt bogført og indberettet energiafgifter	Godkendt fradrag for energiafgifter 1 %	Skattestyrelsens nedsættelse af fradrag for energiafgifter
	Beløb	Beløb	Beløb	Beløb	Beløb
Januar 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Februar 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Marts 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
*) April 2020	50.866 kr.	0 kr.	50.866 kr.	-509 kr.	50.357 kr.
Maj 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Juni 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Juli 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
August 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
September 2020	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Oktober 2020	66.859 kr.	0 kr.	66.859 kr.	-668 kr.	66.191 kr.
November 2020	10.905 kr.	0 kr.	10.905 kr.	-109 kr.	10.796 kr.
December 2020	39.290 kr.	0 kr.	39.290 kr.	-393 kr.	38.897 kr.
I alt	167.920 kr.	0 kr.	167.920 kr.	-1.679 kr.	166.241 kr.

*) I april måned 2020 er der indberettet elafgift med 65.213 kr. og bogført reduktion delvis fradrag med 14.347 kr., svarende til 22 %. 

Ud af den samlede ændring af afgiftsgrundlaget for 2020, er 50.357 kr. omfattet af den ekstraordinære genoptagelse.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. maj 2024 udtalt følgende: 

"…
SKTST skal herudover knytte nogle kommentarer til de af klager fremførte bemærkninger. 

1.         Det anføres i klagen, at "Det er Klagers opfattelse, at reguleringen fra fore­løbigt momsfradrag til endeligt momsfradrag, skal angives i den afgiftsperi­ode, hvor opgørelsen foretages, jf. momsbekendtgørelsens § 17, idet Skatte­styrelsens krav først opstår på dette tidspunkt. Da reguleringen alene vedrø­rer reguleringen af det foreløbige fradrag, skal forældelsesfristen af samme årsag beregnes fra tidspunktet for gennemførelse af reguleringen. Da regu­leringen foretages i forbindelse med kontrollen, er der ikke indtrådt ordinær forældelse for nogen del af den foretagne regulering for momsen." 

SKTST er ikke enig heri. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fristen for at foretage endelig regule­ring af afgiftstilsvaret efter regnskabsåret udløb følger fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 31, og at der i forbindelse med genoptagelse som følge af årsreguleringen, skal ske periodisering til den afgiftsperiode, hvor fra­dragsretten for de pågældende omkostninger oprindelig indtrådte. Se SKM2007.837.HR, hvor der er taget stilling til, at der skal ske fuld periodi­sering i forbindelse med årsreguleringen således, at der skal reguleres for hver afgiftsperiode. 

Da SKTST har vurderet forholdet som groft uagtsomt i ansættelsesmæssig henseende, har SKTST foretaget fristgennembrud i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

2.         Klager anfører, at "der ikke i den tidligere bekendtgørelse har været lovbe­stemte frister for, hvornår en endelig momsfradragssats skal være opgjort og ligeledes, hvornår regulering af det endelige fradrag skal ske." 

SKTST er ikke enig heri. 

Det fremgår af den i kontrolperioden gældende momsbekendtgørelse (BKG 2015-06-30 nr. 808), at der ved beregningen af afgiftstilsvaret for den en­kelte afgiftsperiode i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, skal foretages en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående af­gift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregå­ende regnskabsår.

Det samme fremgår desuden af momssystemdirektivets (MSD) art. 175 (Rå­dets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem). 

Der er efter SKTST opfattelse ikke sket en sådan opgørelse, herunder sket anvendelse af det foregående års omsætningsfordeling mellem momsfri og momspligtig omsætning. Selskabet har derimod foretaget en reduktion i op­gjort købsmoms på 22% (for enkelte perioder 23%), desuagtet at den fakti­ske omsætningsfordeling i forbindelse med SKTST gennemgang af det un­derliggende materiale i de fleste perioder afveg væsentligt fra denne "stan­dardsats" på 22% hhv. 23%. Der henvises til vedlagte "Working Papers" fa­nen "[…]" for 2020 (bilag 9.1), 2021 (bilag 8.1) og 2022 (bilag 9.2), hvoraf det fremgår, at omsætningsfordelingen afveg væsentligt fra den anvendte "standardsats".
Den opgjorte omsætningsfordeling iflg. disse Working Papers er efter SKTST opfattelse udarbejdet årligt uden at have fundet anvendelse eller ind­gået i klagers overvejelser, hverken i forbindelse med selskabets løbende månedlige reduktion af købsmoms eller som grundlag for den årlige regule­ring af foretaget momsfradrag til den faktiske omsætningsfordeling, jf. momslovens §38, stk. 1, og MSD art. 175. 

Dette er efter SKTST opfattelse ikke i overensstemmelse med den dagæl­dende momsbekendtgørelses momsbekendtgørelse § 17 (BKG 2015-06-30 nr. 808). 

Det er således SKTST opfattelse, at selskabet efter udarbejdelsen af de an­førte "Working Papers" burde have vidst, at den anvendte omsætningsforde­ling klart afveg fra den anvendte "standardsats". 

3.         Det fremgår af MSD art. 175, at den endelige fradragsprocent beregnes i løbet af det efterfølgende år. 

Klager anfører, at der ikke er sket en sådan beregning samt at der ikke er en frist for, hvornår en sådan beregning skal foretages. 

SKTST bemærker hertil, at det fremgår af MSD art. 175, at denne som nævnt skal foretages i det efterfølgende år. 

Herudover bemærker SKTST, at denne omsætningsfordeling reelt er beregnet i forbindelse med de udarbejdede "Working Papers". 

4.         SKTST anerkender, at der måske ikke er tale om en endelig omsætningsfordeling, men bemærker samtidig, at en så væsentlig afvigelse fra "standardsatsen" ikke kan udlignes af "andre indtægter", hvilket samlet set heller ikke har været tilfældet. SKTST formoder, at klager er enig heri, idet der udelukkende klages over, at SKTST har vurderet forholdet som groft uagtsomt i ansættelsesmæssig henseende. Der klages ikke over de faktiske opgørelser samt regulering af afgiftstilsvaret. 

Der er således tale om en efter SKTST opfattelse væsentlig ændring i forhold til "standardsatsen", hvilket selskabet burde have reageret på. 

SKTST medgiver, at der i den nye momsbekendtgørelses §17 (BKG 2021-11-30 nr 2246) blev indsat eksplicitte klare frister for regulering af det i regnskabsåret anvendte foreløbige momsfradrag til det endelige momsfradrag, baseret på regnskabsåret faktiske omsætningsfordeling. Herunder at dette skal ske i 6. måned efter udløbet af regnskabsåret. 

SKTST finder ikke denne nye formulering af momsbekendtgørelsen §17 (BKG 2021-11-30 nr 2246) relevant for, hvorvidt klager burde have konstateret, at den anvendte "standardsats" på 22/23% afveg væsentligt fra den faktiske pro rata sats, jf. de omtalte "Working Papers". 

Klager burde efter SKTST opfattelse have handlet på disse væsentlige afvigelser.
….

Set i lyset af ovenstående bemærkninger, punkt 1-4, fastholder SKTST derfor, at både den manglende regulering af godtgørelse af energiafgifter og den manglende regulering af delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, fortsat skal vurderes som groft uagtsomt i ansættelsesmæssig henseende, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Skattestyrelsens ændringer er inden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, da fristen skal regnes fra årsreguleringen og ikke som anført af Skattestyrelsen fra de månedlige angivelser. 

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinær ændring af afgiftstilsvaret, da selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

Til støtte herfor er anført: 

"…
Klager er enig i den af Skattestyrelsen foretagne regulering af afgiftstilsvaret og begrundelsen herfor. Der klages af samme årsag alene over Skattestyrelsens vurdering af reguleringen som udtryk for grov uagtsomhed fra Klagers side.
…
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at Klager skal efterbetale 1.718.323 kr. mere i afgiftstilsvar. Beløbet fremkommer som en kombination af en reduktion i selskabets delvise fradragsret for indgående moms og nægtelse af fradrag for energiafgifter.
…
Fradragsretten for fællesudgifterne opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Efter denne bestemmelse fastsættes fradragsretten baseret på omsætningsfordelingen i de regnskabsår, hvor udgiften er afholdt. Da den endelige omsætningsfordeling først kendes efter, at regnskabsåret er udløbet, er der i bekendtgørelsen fastsat, at virksomhederne skal anvendes en foreløbig fradragsprocent, indtil den endelige fradragsprocent er opgjort. Der skal på dette tidspunkt ske en regulering af det foretagne fradrag. 

Praktikken i det foreløbige fradrag og reguleringen heraf fremgår af momsbekendtgørelsens § 17. Der er i denne bestemmelse i perioden 2020-2022 ikke fastsat frister for opgørelse af hvornår et års endelige omsætningsfordeling skal opgøres og dermed reguleres. 

Klager har, for den periode kontrollen omfatter, anvendt en foreløbig fradragsprocent baseret på historiske erfaringer med fradragsprocenten. Reguleringen er foretaget i forbindelse med den gennemførte kontrol. 

Klager er enig i de endelige opgørelser af fradragsprocenten og den deraf afledte regulering af fradraget i forhold til det tidligere foreløbige foretagne fradrag, ligesom Klager er enig i, at der ikke ydes godtgørelse af energiafgifter i forbindelse med personbefordring til og fra udlandet, på samme måde, som der ydes momsfradrag. 

Skattestyrelsen træffer imidlertid afgørelse om, at den manglende regulering af det foreløbige fradrag og manglende forståelse for sammenhængen mellem momsfradrag og godtgørelse af energiafgifter er udtryk for grov uagtsomhed fra Klagers side. 

Vi er ikke enig i Skattestyrelsens afgørelse og ønsker af samme årsag at klage over denne del af afgørelsen. 

Vurdering af reguleringen som udtryk for grov uagtsomhed, fremstår som begrundet i mulighed for fristgennembrud. 

Det er Klagers opfattelse, at reguleringen fra foreløbigt momsfradrag til endeligt momsfradrag, skal angives i den afgiftsperiode, hvor opgørelsen foretages, jf. momsbekendtgørelsens § 17, idet Skattestyrelsens krav først opstår på dette tidspunkt. Da reguleringen alene vedrører reguleringen af det foreløbige fradrag, skal forældelsesfristen af samme årsag beregnes fra tidspunktet for gennemførelse af reguleringen. Da reguleringen foretages i forbindelse med kontrollen, er der ikke indtrådt ordinær forældelse for nogen del af den foretagne regulering for momsen. 

Der ydes godtgørelse af afgifter i samme omfang, som der er fradragsret for moms. Når en virksomhed både har momsfrie og momspligtige aktiviteter, følger forældelsen for så vidt angår selve reguleringen forårsaget i en regulering af momsfradragsprocenten, de overfor anførte principper. For så vidt angår den del af reguleringen, der kan henføres til en misforståelse af adgangen til godtgørelsen, anerkender vi, at forældelsen følger den ordinære angivelsesfrist, hvorfor dele af perioden vil være forældet efter de almindelige regler for ordinær genoptagelse. 

Vores bemærkninger
Skattestyrelsen begrunder alene sin vurdering af reguleringen som udtryk for grov uagtsomhed med henvisning til lovreglerne. 

I den forbindelse skriver Skattestyrelsen, at "opgørelsen af delvis fradragsret er et almindelig anerkendt princip i momsloven" og at Klager er bevidst om, at der sælges momsfri personbefordring, jf. momslovens §13, stk. 1, nr. 15." 

Det er klager ikke uenig i, men det begrunder efter vores opfattelse ikke grov uagtsomhed. 

Klager har i overensstemmelse med reglerne i bekendtgørelsen, som vi vil redegøre nærmere for i det følgende, anvendt en foreløbig fradragsprocent ved de løbende momsindberetninger for afgiftsperiode i 2020 - 2022. Det foreløbige fradrag reguleres i forbindelse med kontrollen, hvor den endelige fradragsprocent for de respektive år bliver opgjort. At der skal anvendes en foreløbig opgørelse, følger direkte af bekendtgørelsen, ligesom det fremgår, at der skal foretages en regulering, når det endelige fradrag er beregnet. Der fremgår imidlertid ikke nogen frist for opgørelse af det endelige fradrag, alene at det skal ske, efter regnskabsårets udløb. 

Inden vi gennemgår bekendtgørelsens retningslinjer for regulering, har vi imidlertid behov for at kommentere på Skattestyrelsens postulat om, at Klager gennem alle årene har anvendt en standardsats for fradraget, selv om Klager har opgjort en endelig pro rata sats for alle årene. Det er ikke korrekt. Klager har baseret sit foreløbige momsfradrag for 2020-2022 på tidligere års endelige fradragsprocent. Der har i perioden været foretaget en opgørelse af fordelingen af flyvningerne mellem indenrigs- og udenrigsfart. Opgørelsen er lavet af hensyn til at dokumentere, at Klager opfylder betingelserne i momslovens § 34, stk. 4, for at blive anerkendt som et flyselskab, der primært flyver i udenrigsfart, men opgørelsen er ikke udtryk for en opgørelse af en pro rata-sats. Som det også fremgår af sagen, har Klager også andre indtægter, som skal indgå i en opgørelse af pro rata-satsen. 

Momsbekendtgørelsens regler for fradragsret i virksomheder med både momspligtige og momsfrie indtægter.
Først ved indførelsen af den nugældende momsbekendtgørelse (BKG 2021-11-30 nr 2246) blev der indsat frister for regulering af det i regnskabsåret anvendte foreløbige fradrag til et endeligt fradrag, baseret på regnskabsåret faktiske omsætningsfordeling. Den nye momsbekendtgørelses § 17 trådte først i kraft 1. juli 2023:

§ 17
…
Stk. 2.
Den endelige fradragsprocent for det foregående regnskabsår skal senest opgøres samtidig med angivelsen af afgiftstilsvaret i den afgiftsperiode, der omfatter den 6. måned efter udløbet af dette regnskabsår. Den endelige regulering af afgiftstilsvaret for det foregående regnskabsår som følge af den endeligt opgjorte fradragsprocent efter 1. pkt. skal foretages i den afgiftsperiode, der omfatter den 6. måned efter udløbet af dette regnskabsår. Reguleringen efter 2. pkt. skal ske som en del af den ordinære angivelse af afgiftstilsvaret for den pågældende afgiftsperiode.
…
(egen fremhævelse). 

Den nugældende momsbekendtgørelse indeholder altså eksplicitte regler, som tilkendegiver den ultimative frist for opgørelsen af den delvise fradragsret og regulering af det endelige fradrag. Disse nye regler får dog, som følge af bestemmelsernes indhold, først en endelig effekt per 1. juli 2023 for selskaber, der anvender kalenderåret som regnskabsår.

Som nævnt ovenfor har der ikke i den tidligere bekendtgørelse været lovbestemte frister for, hvornår en endelig momsfradragssats skal være opgjort og ligeledes, hvornår regulering af det endelige fradrag skal ske. Vi henviser her til den tidligere bekendtgørelse (BKG 2015-06-30 nr 808) med følgende lovtekst: 

§17
Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af afgiftstilsvaret. For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte afgiftsperioder. Fremkommer der ved beregning af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal. (egen fremhævelse). 

Af den tidligere bekendtgørelse fremgår det, at den endelige regulering først skal foretages efter regnskabsårets udløb, men uden yderligere begrænsninger. Tillægges den tidligere bestemmelse en ordlydsfortolkning kan regulering altså ske på et vilkårligt tidspunkt. 

Det er derfor Klagers opfattelse, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt for så vidt angår opgørelsen af den endelige fradragssats og regulering af det endelige fradrag.
…"

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabet har den 14. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"…
Klagers bemærkninger til punkt 1 i Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen argumenterer i sin udtalelse for, at den årlige regulering af det delvise momsfradrag fra aconto til endeligt fradrag, forældelsesmæssigt skal henføres til afgiftsperioder, der ligger forud for det tidspunkt, hvor reguleringen efter momsbekendtgørelsens § 17 skal foretages. Dette synspunkt beror på en misforståelse af reglerne. 

Forældelsesfristen regnes fra det tidspunkt, hvor fordringen opstår. Efter skatteforvaltningslovens § 31, etableres fordringen for hver enkelt afgiftsperiode ved angivelsesfristens udløb. 

Efter momsbekendtgørelsens § 17, skal der ved opgørelse af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages en foreløbig opgørelse af momsfradraget. Forældelsen for det foreløbige fradrag regnes derfor fra udløbet af hver afgiftsperiode.

Efter regnskabsårets udløb foretages efter samme bestemmelse en endelige regulering af afgiftstilsvaret. Der er ikke fastsat nogen angivelsesfrist herfor, hvorfor forældelsesfristen må regnes fra det tidspunkt, hvor årsreguleringen foretages. Selve fordringen (kravet på efterbetaling/tilbagebetaling) som følge af årsreguleringen etableres først på det tidspunkt, hvor kravet kan opgøres. Det giver ingen mening, når skattestyrelsen argumenterer for, at fordringen stiftes på et tidspunkt, som tidsmæssigt ligger forud for regnskabsårets udløb, hvor kravet kan opgøres. 

Det er af samme årsag vores synspunkt, at fristen for regulering af den delvise momsfradragsprocent i denne sag ikke kan anses for at være overskredet i henhold til skatteforvaltningslovens § 31. Dette skyldes, at denne regulering ikke indebærer en reel ændring af tidligere perioders momsangivelser, men alene foretages i den aktuelle momsangivelse, hvor reguleringen finder sted. På den baggrund kan det derfor ikke betragtes som et fristgennembrud, da reguleringen ikke medfører ændring af momsangivelser for perioder for hvilken den ordinære frist er overskredet. 

Vores synspunkt underbygges også af, at Skatteministeriet i forbindelse med indførelse af rentereglerne, har fundet anledning til at fastsætte frist for indberetning af årsreguleringen for delvist fradrag. Efter de nye regler, skal årsregulering i forbindelse med angivelsen af den afgiftsperiode, som omfatter den 6. måned. Hermed bekræfter Skatteministeriet, at årsreguleringen er en selvstændig angivelse, som ikke skal henføres til de enkelte afgiftsperioder, som årsreguleringen beregnes på baggrund af. Forældelsesfristen for årsreguleringen vil fremover skulle regnes fra angivelsesfristen for den afgiftsperiode, der omfatter juni måned efter kalenderårets udløb. 

Vi fastholder derfor vores synspunkt om, at der ikke er sket fristgennembrud ved regulering af den delvise momsfradragsprocent. Da begrundelsen for at vurdere forholdet som groft uagtsomt er baseret på, at der er sket et fristgennembrud i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, mener vi, at vurderingen af situationen som groft uagtsomt bør bortfalde. 

Klagers bemærkninger til punkt 2 i Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen forholder sig med kommentarerne til punkt 2 alene til, hvordan det endelig momsfradrag skal opgøres (på grundlag af omsætning i det foregående regnskabsår), men ikke til det rejste spørgsmål, om der er fastsat en frist for, hvornår den endelige regulering af fradragsprocenten skal foretages. 

Skattestyrelsen forholder sig i sin udtalelse ikke reelt til det af Klager anførte, nemlig, at der i de dagældende regler i momsloven og momsbekendtgørelsen ikke var en klar frist for, hvornår regulering af den endelige fradragsprocent skulle finde sted. 

Klager er enig i, at der skal opgøres en foreløbig delvis fradragsprocent, som senere skal reguleres, når den endelige momsfradragsprocent er opgjort. Klager fastholder dog det synspunkt, at der hverken i momsloven eller momsbekendtgørelsen har været hjemmel til at kræve, at den endelige regulering skulle foretages inden for en bestemt frist. 

Klagers bemærkninger til punkt 3 i Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen påpeger i sin udtalelse, at den endelige momsfradragsprocent skal beregnes i løbet af det efterfølgende år, med henvisning til artikel 175 i momssystemdirektivet af 28. november 2006. 

Momssystemdirektivet har ikke karakter af en forordning og skal derfor implementeres i national lovgivning, før det kan gøres gældende af de nationale myndigheder. 

Vi anerkender, at EU’s medlemslande er forpligtiget til at indrette national lovgivning efter reglerne i momssystemdirektivet, men da Danmark på daværende tidspunkt ikke havde indarbejdet dette regelsæt i dansk lovgivning, har der ikke været reel lovhjemmel til at kræve at regulering af den delvise momsfradragsprocent skal ske i det efterfølgende år. 

På baggrund af ovenstående, fastholder Klager, at der ikke kan være tale om grov uagtsomhed i nærværende forhold om regulering af den endelige momsfradragsprocent.
…"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Det skal i den forbindelse oplyses, at Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen i sagen.
Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"Vi skal, som tidligere, understrege, at Klager er enig i den af Skattestyrelsen foretagne regulering af afgifts- og momstilsvaret for perioden 1. januar til 31. december 2022. 

Vi er dog uenige i både Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens fortolkning af, at betingelserne for en ekstraordinær ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2020 til 30. september 2020 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt. Dette skyldes, at Klager anses for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

Skatteankestyrelsen mener, at fristen for ordinær ændring regnes fra angivelsestidspunktet jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., jf. momslovens § 57, stk. 2, 2. pkt., og ikke fra årsreguleringen, jf. momsbekendtgørelsens § 17, 3. pkt. 

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens holdning og vurdering i denne henseende. Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen har misforstået indholdet af Klagers klage til Landsskatteretten samt vores argumentation heri. Vi vil nedenfor redegøre for, hvorfor betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt, og at der således ikke foreligger minimum grov uagtsomhed. 

1.2 Klagens indhold
Vores klage kører på, at vi mener ikke, at det kan anses som groft uagtsomt på angivelsestidspunktet for de ordinære momsangivelser at angive købsmomsen baseret på et foreløbigt fradrag, da det følger direkte af momslovens regler om delvist momsfradrag, at den, i de løbende angivelser anførte købsmoms, alene er foreløbig. Det endelige fradrag kan først opgøres efter angivelserne er indsendt. Det kan derfor umuligt være groft uagtsomt at følge momslovens regler, ved at angive et foreløbigt fradrag på angivelsestidspunktet for de løbende momsangivelser. 

Det kunne være ansvarspådragende EFTER regnskabsåret ikke at erstatte det foreløbige fradrag med et endeligt opgjort fradrag, men da der på daværende tidspunkt ikke var fastsat regler om de tidsmæssige rammer for reguleringen, har vi vanskeligt ved at se, at man har handlet groft uagtsomt, når det foreløbige fradrag er erstattet af et endeligt opgjort fradrag. 

2. Vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Vi vil indledningsvist fremhæve, at det er vores opfattelse, at klagen skal afgøres på baggrund af de daværende regler for opgørelsen af den endelige momsfradragssats, som var gældende i perioden 1. januar til 31. december 2022. Dette må følge af retssikkerhedsprincippet. 

Momsbekendtgørelsens § 17, der regulerer omdrejningspunktet i vores klage, blev ændret ved BKG 2021-11-30 nr. 2246 og trådte i kraft d. 1. juli 2023. Herved blev der indført frister for regulering af det i regnskabsåret anvendte foreløbige fradrag til et endeligt fradrag, baseret på regnskabsåret faktiske omsætningsfordeling. 

Forinden denne lovændring, var der ikke indsat en frist i momsbekendtgørelsens § 17 (BKG 2015-06-30 nr. 808). Der fandtes således ingen regler for, hvornår den endelige fradragsprocent skulle opgøres. 

Den daværende momsbekendtgørelses § 17 fastlagde således alene, at 1) der skulle anvendes en foreløbig opgørelse, og 2) at der skulle foretages en regulering, når det endelige fradrag blev beregnet. Der fremgik imidlertid ikke nogen frist for opgørelse af det endelige fradrag, alene at det skulle ske efter regnskabsårets udløb. 

Modsat Skatteankestyrelsen, er det Klagers opfattelse, at reguleringen fra foreløbigt momsfradrag til endeligt momsfradrag, først skal angives på det tidspunkt, hvor opgørelsen foretages, jf. daværende momsbekendtgørelsens § 17, idet Skattestyrelsens krav først opstår på dette tidspunkt. 

Da reguleringen alene vedrører det foreløbige fradrag, skal forældelsesfristen af samme årsag beregnes fra tidspunktet for gennemførelsen af reguleringen. Da reguleringen foretages i forbindelse med kontrollen - og således ikke har været opgjort eller reguleret forinden - er der ikke indtrådt ordinær forældelse for nogen del af den foretagne regulering af momsen. Derfor kan Skatteankestyrelsen ikke kræve en ekstraordinær genoptagelse, da den ordinære genoptagelse endnu ikke er udløbet, jf. daværende momsbekendtgørelsens § 17. 

Vi har for overskuelighedens skyld forsøgt at illustrere vores forståelse nedenfor: 

[Figur udeladt] 

Da reguleringen først er foretaget i forbindelse med kontrollen, og Klager således ikke har opgjort eller  reguleret fradragsprocenten forinden kontrollen, påbegynder den ordinære forældelsesfrist først i denne forbindelse. 

Såfremt vi forstår både Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag korrekt, er det ikke  vurderingen, at Klager har handlet ansvarspådragende på angivelsestidspunktet, men at det er den sene opgørelse af det endelige fradrag for perioden, som er ansvarspådragende. 

Hvis Landsskatteretten giver Klager ret i, at der efter de dagældende regler for kontrolperioden ikke var fastsat nogen klar tidsfrist, er det vores klare opfattelse, at der ikke kan være tale om tilregnelse. Landsskatteretten vil i så fald bekræfte, at Klager har angivet opgørelsen rettidigt, hvorfor en eventuel ansvarspådragende adfærd vil være helt udelukket. 

Vi vil derfor understrege, at det ikke er Klagers opfattelse, at der er handlet i strid med momslovgivningen, da der ikke er sket en reel fuldbyrdelse eller overtrædelse af momsbekendtgørelsens dagældende § 17, da der ikke har været en tidsfrist for den endelige opgørelse af fradragsretten efter de da gældende regler. Den ordinære forældelsesfrist påbegyndes således først i forbindelse med Klagers regulering i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol. Det er derfor vores vurdering, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse ikke er til stede i nærværende tilfælde."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanterne fastholdt de nedlagte påstande og gennemgik herefter anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. 

Repræsentanterne bemærkede indledningsvis, at der materielt er enighed om de foretagne reguleringer, og sagen derfor angår spørgsmålet om, hvorvidt det er korrekt, at dele af reguleringen skal foretages som en ekstraordinær fastsættelse, og hvorvidt der er handlet groft uagtsomt. Det blev særligt fremhævet, at der er uenighed om fra hvilket tidspunkt, der indtræder forældelse, herunder særligt i lyset af den efterfølgende endelige årsregulering af fradragsprocenten. Det har betydning i forhold til, hvorvidt der er tale om ordinær eller ekstraordinær fastsættelse. Det er per definition ikke muligt at opgøre en endelig fradragsprocent før udløbet af regnskabsåret, og derfor kan fristen ikke regnes fra et tidligere tidspunkt. 

Endvidere fremhævede repræsentanterne særligt, at det ikke kan være rigtigt, at en fordring anses for at forælde forud for, at fordringen er stiftet. Fordringen her kan ikke være stiftet forud for tidspunktet for årsreguleringen, og det er derfor det tidspunkt, som er afgørende. Det har ikke været sådan, at årsreguleringen skulle henføres til de forudgående perioder, men derimod blot blev angivet i den efterfølgende periode, hvor reguleringen faktisk blev opgjort. Efterfølgende er momsbekendtgørelsen ændret, så der nu fremgår en frist for årsreguleringen, men den finder ikke anvendelse her, og den ændring af momsbekendtgørelsen understreger netop også, at der i sagen her ikke er grundlag for at anse tidspunktet for at ligge forud for ændringen af reguleringen. Fordringen er derfor tidligst stiftet på det tidspunkt, og fristen kan ikke regnes fra forud herfor. Særligt blev det fremhævet, at hverken forældelsesreglerne eller de materielle regler var ændret, og det derfor kan lægges til grund, at den eneste ændring i reglerne er ændringen af momsbekendtgørelsen, hvor der nu er indført en positiv regel om, at der skal ske regulering senest seks måneder efter regnskabsårets udløb. Tidligere var der ikke defineret et sådant tidspunkt. Der er således sket en præcisering af forældelsestidspunktet, men det finder ikke anvendelse her. 

Adspurgt bekræftede repræsentanterne, at selskabet var månedsafregnende. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes og redegjorde kort for, at der er grundlag for ekstraordinær fastsættelse, da selskabet har anvendt en standardsats og ikke har anvendt den opgjorte sats, ligesom selskabet har taget fradrag for elafgift. Skattestyrelsen bemærkede, at der er enighed om, at det er dagældende momsbekendtgørelse, som finder anvendelse. Det fremgår, at der skal foretages angivelse på baggrund af foregående års sats, men selskabet har ikke anvendt foregående års sats. Fristen kan ikke regnes fra den faktisk foretagne årsregulering, og det ville heller ikke være i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 175.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om den af Skattestyrelsen foretagne ændring af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2022 er ordinær i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, idet fristen i overensstemmelse med det af repræsentanten anførte skal regnes fra årsreguleringen og ikke fra angivelsestidspunktet. 

Såfremt en del af ændringen ikke er sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, vedrører sagen, om det er med rette, at Skattestyrelsen for denne periode har ændret selskabets afgiftstilsvar ekstraordinært, idet selskabet er anset for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3 (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019) fremgår: 

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." 

Af momslovens § 4 fremgår: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering." 

Af momslovens § 13, stk. 1, fremgår: 

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke personbefordring med fly og anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.  I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler.
(…)". 

Af momslovens § 34, stk. 3, fremgår: 

"Et luftfartsselskab er i et bestemt kalenderår omfattet af stk. 1, nr. 10, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 pct. af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer i det senest afsluttede regnskabsår. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler". 

Af momslovens § 37 fremgår: 

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
(…)
Stk. 8. Transportvirksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes i forbindelse med befordring til eller fra udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, jf. § 13, stk. 1, nr. 15." 

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. fremgår: 

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (…)". 

Af momslovens § 57 fremgår: 

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.
Stk. 2. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb.
(…)". 

Af momsbekendtgørelsens § 17 (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 og nr. 2246 af 30. april 2021) fremgår: 

"Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af afgiftstilsvaret. For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte afgiftsperioder. Fremkommer der ved beregning af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal." 

Af elafgiftslovens § 11, stk. 5, (lovbekendtgørelse nr. 1321 af 26. august 2020) fremgår: 

"Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 3, 2. pkt., i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet eller varme. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 9." 

Frister mv. vedrørende fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift følger af skatteforvaltningslovens kapitel 11 (lovbekendtgørelse nr. 835 af 3. juni 2022). 

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt. fremgår: 

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende". 

Af skatteforvaltningens § 32 fremgår: 

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(…)
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
(…)
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.
(…)". 

Højesteret har i SKM2007.837.HR blandt andet udtalt følgende om opgørelse af delvis fradragsret: 

“Efter de dagældende bestemmelser i momslovens § 57, stk. 2, og § 59, stk. 1, var afgiftsperioden kvartalet, og afgiften for en afgiftsperiode forfaldt til betaling en måned efter afgiftsperiodens udløb. Forfaldsbestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om driftsudgifter eller om anlægsudgifter som de omhandlede, og uanset om kravet er omfattet af reguleringsbestemmelsen i den dagældende momsbekendtgørelses § 17. 

Told- og skattemyndighederne har således haft mulighed for efter modtagelse af de løbende kvartalsvise afregninger at kræve, at afregning skulle ske efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 1, og således at der ved opgørelsen af fradragsretten efter denne bestemmelse blev foretaget en foreløbig opgørelse - baseret på omsætningen i det foregående regnskabsår - af den del af afgiften på Mols-Liniens udgifter til de omhandlede anlæg, der kunne medregnes til den indgående afgift. 

Den del af det af Told- og Skatteregion Randers' opgjorte krav, som vedrører perioden fra den 1. januar 1994 til den 31. marts 1996, og som forfaldt den 1. maj 1996 og tidligere, var derfor forældet, da told- og skatteregionen traf sin afgørelse den 5. juli 2001, jf. 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 4, og § 2." 

Landsskatteretten har i afgørelse af 14. november 2008, offentliggjort som SKM2009.71.LSR, udtalt følgende om forældelse af krav på tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift: 

"…
Det er således Landsskatterettens opfattelse, at forældelsesfristen for krav i henhold til reglerne om delvis fradrag i momslovens § 38, stk. 1, skal regnes fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til de foreløbige ordinære afgiftsperioder som fastsat i momslovens § 57, jf. momsbekendtgørelsens § 16, 1. punktum, og ikke fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til den årlige efterregulering af momstilsvaret for disse perioder, jf. momsbekendtgørelsens § 16, 2. punktum. 

Den årlige efterregulering i momsbekendtgørelsens § 16, 2. punktum, skal efter rettens opfattelse ses som en korrektionsbestemmelse, der i sagens natur ikke har nogen selvstændig betydning i relation til forældelsesreglerne, når først reguleringen er fortaget. I det omfang der er sket opfyldelse af krav på efterregulering af momstilsvaret på baggrund af den på det tidspunkt kendte omsætningsfordeling, må kravet herefter anses for bortfaldet. 

I tilfælde, hvor det efterfølgende har vist sig, at en virksomhed ikke har taget et tilstrækkeligt stort delvist momsfradrag, må virksomhedens krav anses for at bestå i et krav på tilbagebetaling af moms i henhold til de ordinære afgiftsperioder og ikke i et krav på efterregulering. Den omsætningsfordeling, der skal anvendes ved beregning af kravet i henhold til de ordinære afgiftsperioder, er således kendt på genoptagelsestidspunktet, hvorfor bestemmelsen om efterregulering ikke kommer til anvendelse.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet er et flyselskab, hvis aktivitet primært består i momsfritaget persontransport, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Aktiviteten udøves dels ved indenrigsflyvninger i Danmark dels ved flyvninger til eller fra udlandet. 

Selskabet har som følge heraf ikke adgang til fradrag af den indgående afgift af selskabets indkøb m.v. af varer og ydelser, der anvendes hertil, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 15. Dog har selskabet adgang til fradrag af den indgående afgift af selskabets indkøb m.v. af varer og ydelser, som udelukkende anvendes i forbindelse med befordring til eller fra udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, jf. § 13, stk. 1, nr. 15, jf. § 37, stk. 8. For øvrige fællesomkostninger er der adgang til delvis fradrag efter momslovens § 38, stk. 1. 

Da selskabets aktivitet er omfattet af momslovens § 37, stk. 8, har selskabet ikke adgang til tilbagebetaling af energiafgift i relation hertil, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. pkt. 

Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det oplyste - og som også anerkendt af selskabet - til grund, at selskabet i den omhandlede periode løbende har anvendt en standardprocentsats til reduktion af fratrukket købsmoms af fællesomkostninger på 22 % og 23 %, svarende til en pro rata sats på 78 % henholdsvis 77 %. Denne standardprocentsats er anvendt, selvom selskabet årligt har opgjort en pro rata sats i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1. Selskabet har således opgjort pro rata satsen for 2020 til 69,77 %, for 2021 til 67,10 % og for 2022 til 76,97 %. Der er dermed ikke sket regulering af de løbende angivelser i overensstemmelse med dagældende momsbekendtgørelsers § 17, 3. pkt. 

Som følge heraf er det konstateret, at selskabets indgående afgift for 2020 har været angivet for højt med samlet 408.447 kr., at selskabets indgående afgift for 2021 har været angivet for højt med samlet 671.047 kr., og at selskabets indgående afgift for 2022 har været angivet for højt med samlet 54.737 kr. 

Samtidig er det konstateret, at selskabet i den omhandlede periode har fratrukket energiafgifter fuldt ud. Da selskabets aktivitet er omfattet af momslovens § 37, stk. 8, har selskabet ikke adgang til tilbagebetaling af afgift i relation hertil, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. pkt. 

Det er som følge heraf konstateret, at selskabets fradrag af energiafgifter med 167.920 kr. i 2020, 208.161 kr. i 2021 og 213.911 kr. i 2022 er foretaget uberettiget. 

De af Skattestyrelsen foretagne ændringer af selskabets afgiftstilsvar, herunder de beløbsmæssige opgørelser, er ikke anfægtet, og selskabet har således anerkendt disse. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at ændre de foretagne opgørelser af selskabets afgiftstilsvar for de omhandlede afgiftsperioder og kan tiltræde disse. 

Skattestyrelsen kan ikke afsende varsel om ændring af et afgiftstilsvar senere end tre år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end tre år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1, 2. pkt. 

Selskabet var i den omhandlede periode månedsafregnede, jf. momslovens § 57, stk. 2, 1. pkt., hvorfor angivelsen skulle foretages senest den 25. i måneden efter angivelsesperiodens udløb, jf. momslovens § 57, stk. 2, 2. pkt. 

Skattestyrelsen har afsendt forslag til ændring af selskabets afgiftstilsvar den 26. oktober 2023. Der kan ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. ikke afsendes varsel om ændring af et afgiftstilsvar senere end tre år efter angivelsesfristens udløb. Angivelsesfristen for afgiftsperioden september måned 2020 var søndag den 25. oktober 2020, hvorfor Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse den førstkommende hverdag herefter. Skattestyrelsen har dermed varslet ændringen af selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioderne fra september måned 2020 til og med december måned 2022 inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. 

For afgiftsperioderne januar måned 2020 til og med august måned 2020, har Skattestyrelsen derimod ikke sendt forslag til afgørelse inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. For den seneste af disse afgiftsperioder - august måned 2020 - skulle forslag således være sendt senest den 25. september 2023, hvis der skulle være varslet inden for den ordinære frist. Da forslag først er afsendt den 26. oktober 2023, er varslingen for denne og de tidligere afgiftsperioder dermed først sket mere end tre år efter angivelsesfristens udløb for disse afgiftsperioder. 

Som det fremgår af ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., regnes fristen fra angivelsestidspunktet. Af bestemmelsens ordlyd fremgår på dette punkt alene ordet angivelsesfrist. Der er således ikke i bestemmelsens ordlyd holdepunkter for at forstå det, som andet end den almindelige angivelsesfrist for det pågældende afgiftstilsvar. Tilsvarende er der heller ikke i forarbejderne til bestemmelsen holdepunkter for at forstå det anderledes. Landsskatteretten finder derfor, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., må forstås sådan, at fristen i bestemmelsen som udgangspunkt regnes fra det almindelige angivelsestidspunkt for afgiftstilsvaret, og fristen i det her foreliggende tilfælde derfor regnes fra angivelsestidspunktet efter momslovens § 57, stk. 2, 2. pkt. 

Retten finder, at der ikke her er grundlag for at fravige dette udgangspunkt for forståelsen af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Retten har herved lagt vægt på, at der hverken i momslovens § 38, stk. 1, eller dagældende momsbekendtgørelsers § 17 er holdepunkter for, at der ved almindelig angivelse i overensstemmelse med disse regler er grundlag for eller tilsigtet en anden forståelse af angivelsesfristen. 

Det fremgår således af dagældende momsbekendtgørelsers § 17, at der ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode skal ske foreløbig opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, på den anviste måde, og der så efterfølgende skal ske regulering af afgiftstilsvaret. Det forudsættes dermed, at der netop skal ske løbende opgørelse og angivelse efter de gældende frister herfor, og tidspunktet for den almindelige angivelsesfrist ikke ændres eller udskydes. Retten kan herved også henvise til princippet i f.eks. SKM2009.71.LSR. 

Det forhold, at der efterfølgende skal foretages en regulering af afgiftstilsvaret efter dagældende momsbekendtgørelsers § 17, 3. pkt., betyder således ikke i den her foreliggende situation, at angivelsesfristen efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. for de enkelte afgiftsperioder, skal anses for at være udskudt til det senere tidspunkt, hvor denne efterfølgende regulering af afgiftstilsvaret efter dagældende momsbekendtgørelsers § 17, 3. pkt., rent faktisk foretages, og selve angivelsesfristen følger da også direkte af momslovens § 57, stk. 2, 3. pkt. 

Det af repræsentanten anførte om, at også ændringer af selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioderne fra og med den 1. januar 2020 til og med den 31. august 2020 er foretaget inden for den ordinære frist, da der ikke i dagældende momsbekendtgørelser er nogen frist for, hvornår årsreguleringen skal foretages, kan ikke føre til en anden bedømmelse. Som anført ovenfor, kan denne efterfølgende årsregulering ikke i den her foreliggende situation indebære, at der efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., ses bort fra de almindelige og løbende angivelsesfrister. Det kan heller ikke føre til en anden bedømmelse, at den senere momsbekendtgørelse nu indeholder en frist for denne efterfølgende årsregulering. Det har, som det igen fremgår ovenfor, ikke afgørende betydning for fortolkningen og forståelsen af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Ligeledes er denne fortolkning ikke afhængig af, hvornår en fordring anses for stiftet eller lignende, og det herom anførte kan dermed i nærværende sammenhæng ikke tillægges betydning. 

Landsskatteretten finder dermed, at ændringerne af selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioderne fra og med 1. september 2020 til og med 31. december 2022 er foretaget inden for den ordinære frist efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. 

Retten finder samtidig, at ændringerne af selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioderne fra og med 1. januar 2020 til og med 31. august 2020 ikke er foretaget inden for den ordinære frist efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. 

Uanset fristen i skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1, 1. pkt., kan et afgiftstilsvar ændres efter Skattestyrelsens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at fastsættelsen af afgiftstilsvaret er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

Som anført ovenfor, er det konstateret, at selskabets afgiftstilsvar for perioden fra og med 1. januar 2020 til og med 31. december 2022 blev fastsat på et urigtigt grundlag, hvilket skyldes, dels at selskabet løbende har anvendt en standardprocentsats til reduktion af fratrukket købsmoms af fællesomkostninger, at denne standardprocentsats forsat er anvendt uanset, at selskabet årligt har opgjort en pro rata sats i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1, og at der ikke er sket regulering af de løbende angivelser i overensstemmelse med dagældende momsbekendtgørelsers § 17, 3. pkt., dels at selskabet uberettiget og i strid med lovens ordlyd har taget fradrag for energiafgifter, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. pkt. 

Selskabets fejl har samlet medført, at selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2022 har været angivet for lavt med samlet 1.718.323 kr. 

Henset hertil, finder Landsskatteretten efter en samlet konkret vurdering, at selskabets handlinger, hvorved afgiftstilsvaret for den omhandlede periode blev fastsat på et urigtigt grundlag, kan tilregnes selskabet som værende mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

Retten har bl.a. lagt vægt på, at det under de anførte omstændigheder må have eller burde have stået selskabet klart, at der løbende ved månedsangivelserne gennem flere år blev foretaget angivelse med en standardprocent, der ikke på noget tidspunkt svarede til den af selskabet opgjorte pro rata sats. Det må således have eller burde havde stået selskabet klart, at der løbende på månedlig basis blev angivet afgiftstilsvar i direkte strid med reglerne i momslovens § 38 og dagældende momsbekendtgørelsers § 17. Det af repræsentanten anførte om, at det ikke er muligt at opgøre en endelig pro rata sats før efter regnskabsårets udløb, har i den sammenhæng ikke haft indflydelse på selskabets angivelser, da selskabet rent faktisk ikke på noget tidspunkt i den omhandlede periode har foretaget en sådan regulering efter regnskabsårets udløb og indrettet sig efter reglerne. Selskabet har derimod konsekvent angivet klart urigtigt og fortsat med at angive klart urigtigt. Selskabets handlemåde har dermed i perioden på mindst grov uagtsom vis bevirket, at tilsvaret løbende er blevet fastsat for lavt og på et urigtigt grundlag. 

Betingelserne for ekstraordinær ændring af afgiftstilsvaret for afgiftsperioderne januar måned 2020 til og med august måned 2020 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er dermed opfyldt. 

En ændring af afgiftstilsvaret kan kun foretages efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. 

Fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., regnes fra kundskabstidspunktet, det vil sige det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ændring af afgiftstilsvaret, jf. f.eks. Højesterets dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR. 

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen tidligst ved selskabets besvarelse af materialeindkaldelsen af 14. juli 2023 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ændring af selskabets afgiftstilsvar. Der er herved henset til, at Skattestyrelsen først på dette tidspunkt kunne påse, om selskabets opgørelse af pro rata satsen var retmæssig. Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev afsendt til selskabet den 26. oktober 2023, og dermed mindre end seks måneder efter den 14. juli 2023. Skattestyrelsen har dermed iagttaget varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. 

En ændring af afgiftstilsvaret, der er varslet af Skattestyrelsen, skal herefter foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. 

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 26. oktober 2023, og Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 25. januar 2024, hvilket er mindre end tre måneder efter den 26. oktober 2023. Skattestyrelsen har dermed også iagttaget fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. 

Landsskatteretten finder, at ændringerne af selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioderne fra og med 1. januar 2020 til og med 31. august 2020 dermed er foretaget rettidigt. 

Retten finder således samlet, at den påklagede afgørelse er varslet og foretaget rettidigt efter skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. 

Landsskatterettens stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.