Skattestyrelsen har ikke anset udgifter til el, vand og varme samt ejendomsskatter for at kunne indgå ved opgørelsen af ejendomsavance.
Landsskatteretten stadfæster, at udgifter til el, vand og varme ikke skal anses for forbedringsudgifter. Klagepunktet om udgifter til ejendomsskatter hjemvises til Skattestyrelsen.
Faktiske oplysninger
Klageren [A] og hans ægtefælle [B] erhvervede den 19. april 2016 ejendommen Adresse Y1, By Y1, for 11.000.000 kr. Ejendommen blev overtaget den 1. juni 2016.
Klageren har oplyst, at formålet med at købe huset var at flytte ind, da huset havde en bedre beliggenhed end deres hidtidige hus (Adresse Y2). Det blev dog aldrig en realitet, idet klageren og hans familie indså, at de ville komme til at mangle plads, og da børnene ikke ønskede at flytte.
På det tidspunkt var kontakten til håndværkerne allerede etableret, så klageren og hans ægtefælle besluttede at sætte huset i stand og sælge det, når det var renoveret.
Ejendommen var herefter under ombygning i 2016, 2017 og 2018.
Ejendommen blev herefter solgt med overtagelse den 1. august 2018 for 12.500.000 kr.
Ifølge CPR har der ikke været tilmeldt personer på adressen i perioden fra den 21. december 2007 til den 1. juli 2018.
Klageren rettede den 8. august 2019 henvendelse til Skattestyrelsen, idet han ønskede at indtaste oplysninger på sin og sin ægtefælles årsopgørelse for 2018.
Klageren har den 12. januar 2020 anført følgende overfor Skattestyrelsen:
“Vi har pr 1.7.2018 solgt Adresse Y1, By Y1 - der er for hver af os ejendomsavance på 59.119,01 kr, kurstab på 51.077,53 kr. som jeg ikke kan indtaste i selvangivelsen, da felterne er låst. Disse tal bedes indtastet af Skattestyrelsen."
Klageren har den 28. januar 2021 fremsendt ejendomsavanceopgørelse vedrørende ejendommen Adresse Y1:
| "Afståelsessum: | | | 50/50 |
| | | |
| Afståelsessum | 12.500.000,00 kr. | | |
| Salgsomkostninger | 242.415,13 kr. | | |
| i alt | 12.257.584,87 kr. | | |
| | | |
| Anskaffelsessum | 11.120.422,39 kr. | | |
| Byggeomkostninger | 1.018.924,45 kr. | | |
| I alt | 12.139.346,84 kr. | | |
| | | |
| Gevinst u. Kurstab og u skatter | 118.238,03 kr. | | 59.119,01 kr. |
| | | |
| Kurstab: | 102.155,06 kr. | | 51.077,53 kr. |
| | | |
| Avance | 16.082,97 kr. | | |
| | | |
| Skatter: | 192.795,47 kr | | " |
I mailen med avanceopgørelsen skrev klageren bl.a.:
"Jeg kan nu hvor jeg går det igennem se, at der er sneget sig en fejl ind i opgørelse, da posterne nederst på side 3 og nederst side 11 kun skulle være medtaget én gang. Den samlede opgjorte avance på 118.238.03 kr. udgør rettelig (118.238.03 kr. + 52.978,35 kr.) 171.216,38 kr. - dvs. 85.608,19 kr. til hver af os."
Klageren har i forbindelse med ejendomsavanceopgørelsen opgjort de samlede udgifter til el, vand og varme i ejerperioden til 77.181,11 kr.:
| "Bilags nr. | Dato Tekst | | Beløb |
| 103 | 13/09/2016 G1 | | 4.764,41 kr |
| 144 | 05/10/2016 dong | | 1.455,20 kr |
| 169 | 20/10/2016 hmn | | 3.929,46 kr |
| 204 | 07/11/2016 dong | | 6.920,32 kr |
| 212 | 05/01/2017 dong | | 1.455,20 kr |
| 213 | 06/01/2017 hmn | | 4.147,49 kr |
| 225 | 10/02/2017 G1 | | -784,96 kr |
| 225 | 10/02/2017 G1 | | 2.315,64 kr |
| | | 24.202,76 kr |
| 229 | 05/04/2017 dong | | 1.455,20 kr |
| 230 | 06/04/2017 hmn | | 3.945,83 kr |
| 234 | 08/05/2017 dong | | 2.081,95 kr |
| 248 | 05/07/2017 dong | | 1.532,42 kr |
| 249 | 06/07/2017 hmn | | 1.367,46 kr |
| 253 | 10/08/2017 G1 | | 2.315,64 kr |
| 255 | 05/10/2017 dong | | 1.078,37 kr |
| 256 | 06/10/2017 hmn | | 2.998,97 kr |
| 260 | 07/12/2017 dong | | 729,16 kr |
| 262 | 05/01/2018 dong | | 1.078,37 kr |
| 267 | 12/02/2018 G1 | | 2.448,75 kr |
| 272 | 05/04/2018 dong | | 1.078,37 kr |
| 273 | 06/04/2018 hmn | | 3.002,28 kr |
| 277 | 05/07/2018 dong | | 3.028,59 kr |
| 278 | 06/07/2018 hmn | | 2.926,69 kr |
| 280 | 07/08/2018 dong | | -366,49 kr |
| 281 | 27/07/2018 G1 | | 22.276,79 kr |
| | | 52.978,35 kr |
| | | 77.181,11 kr" |
Klageren har oplyst, at han og hans ægtefælle var blevet fritaget for ejendomsværdiskat for ejendommen, idet de ikke havde beboet ejendommen i ejerperioden. Det er således grundskyld, opgjort til 192.795,47 kr., som klageren og hans ægtefælle ønsker fradrag for.
Klageren har den 22. februar 2025 fremsendt dokumentation for udgifterne til vand, el, varme og grundskyld i perioden 2016-2018.
Det fremgår heraf, at det ikke har været muligt at skaffe fakturaer vedrørende el-forbrug for 2017, da energiselskabet ikke opbevarede fakturaer i over 5 år.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 nægtet fradrag for udgifter til el, vand og varme samt ejendomsskatter ved opgørelsen af ejendomsavancen.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:
"…
Begrundelse for ændringerne:
Avance ved salg af fast ejendom:
Du og din ægtefælle køber med overtagelse 1. juni 2016 ejendommen Adresse Y1, By Y1 for 11.000.000 kr.
Ifølge de modtagne oplysninger ombygger i ejendommen i 2016, 2017 og 2018 og sælger derefter ejendommen med overtagelse den 1. august 2018 for 12.500.000 kr.
Vi mener ikke, at ejendommen er anskaffet som led i næring, da du ikke før eller efter 2016 har købt og solgt fast ejendom.
Ejendommen anses derfor omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven og avance opgøres efter lovens § 4, stk. 1, § 5, stk. 1 og stk. 2 og er skattepligtig efter § 1, stk. 1 og § 6, stk. 1.
Salgssum 2018 12.500.000 kr.
Salgsomkostninger -167.809 kr. 12.332.191 kr.
Anskaffelsessum 2016 11.000.000 kr.
Købsomkostninger 123.388 kr.
I alt 11.123.388 kr.
10.000 kr.´s tillæg 20.000 kr.
Forbedringer > 10.000 kr. 836.897 kr. -11.980.285 kr.
Avance 351.906 kr.
Avancen medregnes med 50% 175.953 kr.
Salgsomkostninger 167.809 kr.:
Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.8.3 om fradrag i afståelsessummen, at omkostninger ved afhændelsen af ejendommen, som sælgeren afholder, kan fratrækkes i afståelsessummen. Det gælder for eksempel udgifter til mægler, annoncer, advokat, stempelafgift mv., der vedrører selve afståelsen af ejendommen.
Du har indsendt følgende opgørelse af salgsomkostninger:
| Bilagsnr. | Dato | Tekst | Beløb |
| 175 | 8/11/2016 | tilstandsrapp | 12500 |
| 244 | 13/06/2017 | rlrapport | 1999 |
| 241 | 31/05/2017 | landmåler | 4.250,00 kr. |
| 245 | 14/06/2017 | TL | 2910 |
| 246 | 15/06/2017 | tilstandsrapp | 5400 |
| 250 | 01/07/2017 | rev | 11.250 |
| 251 | 18/07/2017 | rev | -5625 |
| 254 | 19/08/2017 | silvn | 299,95 |
| 255 | 06/10/2017 | R1 | 6725 |
| 259 | 06/12/2017 | R2 | 5375 |
| 264 | 15/01/2018 | tilstandsrapp | 4150 |
| 268 | 14/02/2018 | R2 | 1160 |
| 270 | 24/02/2018 | silvn | 34,95 |
| 271 | 21/02/2018 | elrapport | 1250 |
| 274 | 15/05/2018 | R2 | 137500 |
| 275 | 03/09/2018 | R2 | -12500 |
| 282 | 24/08/2018 | ref | 12757,88 |
| | | 189436,78 |
| 229 | 05/04/2017 | dong | 1.455,20 kr. |
| 230 | 06/04/2017 | hmn | 3.945,83 kr. |
| 234 | 08/05/2017 | dong | 2.081,95 kr. |
| 248 | 05/07/2017 | dong | 1.532,42 kr. |
| 249 | 06/07/2017 | hmn | 1.367,46 kr. |
| 253 | 10/08/2017 | G1 | 2.315,64 kr. |
| 255 | 05/10/2017 | dong | 1.078,37 kr. |
| 256 | 06/10/2017 | hmn | 2.998,97 kr. |
| 260 | 07/12/2017 | dong | 729,16 kr. |
| 262 | 05/01/2018 | dong | 1.078,37 |
| 267 | 12/02/2018 | G1 | 2.448,75 kr. |
| 272 | 05/04/2018 | dong | 1.078,37 kr. |
| 273 | 06/04/2018 | hmn | 3.002,28 kr. |
| 277 | 05/07/2018 | dong | 3.028,59 kr. |
| 278 | 06/07/2018 | hmn | 2.926,69 kr. |
| 280 | 07/08/2018 | dong | -366,49 kr. |
| 281 | 27/07/2018 | G1 | 22.276,79 kr. |
| | | 52.978,35 kr. |
| | | 242.415,13 kr. |
Bilag 245 på 2.910 kr. er ikke dokumenteret og kan derfor ikke fratrækkes som salgsomkostning.
Bilag 250/251 på 5.625 kr. kan ikke fratrækkes som salgsomkostning, da udgiften til revisor ikke vedrører selve afståelsen af ejendommen, men nærmere er en udgift i forbindelse med beregning af avance.
Bilag 254 på 299,95 kr. og bilag 270 på 34,95 kr. kan ikke fratrækkes som salgsomkostninger, men overføres til udgifter vedrørende forbedring af ejendommen.
Bilag 282 på 12.757,88 kr. kan ikke fratrækkes som salgsomkostning, da der er tale om udgifter til refusion af bl.a. ejerskifteforsikring og ikke er en udgift, der vedrører selve afståelsen af ejendommen.
Udgifter ifølge bilag 229 til og med 281 til Dong, Hmn og G1 kan ikke fratrækkes som salgsomkostninger, da de ikke vedrører selve afståelsen af ejendommen.
Salgsomkostninger udgør ifølge ovenstående 242.415 kr.
Bilag 245 -2.910 kr.
Bilag 250/251 -5.625 kr.
Bilag 254 og bilag 270 -335 kr.
Bilag 282 -12.758 kr.
Bilag 229 til og med 281 -52.978 kr.
I alt 167.809 kr.
…
10.000 kr.´s tillæg:
Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 kan anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori I har ejet ejendommen. For ejendomme, som er omfattet af § 4, stk. 3, ydes tillægget fra og med 1993. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.
Der kan på ejendommen Adresse Y1 beregnes tillæg for årene 2016 og 2017 i alt 20.000 kr.
Forbedringsudgifter > 10.000 kr.:
Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2 forhøjes anskaffelsessummen endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.
Du har indsendt opgørelse af forbedringsudgifter på ejendommen Adresse Y1 for 2016, 2017 og 2018 på i alt 836.343,49 kr.
Hertil tillægges udgifter til hårde hvidevarer på ejendommen Adresse Y1 med 30.219,58 kr.
Forbedringsudgifter udgør i alt 836.343 kr. + 30.219 kr. 866.562 kr.
Reduktion med 10.000 kr. pr. år for 2016, 2017 og 2018 -30.000 kr.
I alt 836.562 kr.
Bilag 254 og 270 overført fra salgsomkostninger 335 kr.
I alt 836.897 kr.
Ifølge de indsendte opgørelser fremgår, ud over de allerede nævnte udgifter, specifikation af udgifter vedrørende Dong, Hmn, G1 med 52.978,35 kr. og 24.202,76 kr., samt udgifter til husforsikring og ejerskifteforsikring med 75.180,27 kr. og udgifter til ejendomsskat med 192.795,47 kr.
Disse udgifter er løbende udgifter, som ikke kan indgå ved opgørelse af avance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Såfremt det fremgår af købsaftalen vedrørende dit salg af ejendommen, at I skal betale en del af præmien til ejerskifteforsikringen og at det således er et vilkår i overdragelsen, kan din del af udgiften fratrækkes som en salgsomkostning ved opgørelse af avancen efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Idet der ikke er tale om en udlejningsejendom, men en privat ejendom, anses udgifterne ikke for at være fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
…"
Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at der skal godkendes fradrag for udgifter til el, varme og vand i opgørelsen af ejendomsavancen for ejendommen Adresse Y1, By Y1.
Klageren har endvidere fremsat påstand om, at der skal gives fradrag i den personlige indkomst for de af ham betalte ejendomsskatter i medfør af ligningslovens § 14.
Klageren har til støtte for påstandene anført følgende:
"…
Vi, B og A erhvervede i 2016 ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 for 11.000.000 kr. Ejendommen blev herefter gennemgribende istandsat og efterfølgende solgt i 2018 for 12.500.000 kr.
Vi har i hele ejertiden haft et andet hus, hvor vi har boet i 2016-2018 og stadig bor. Og vi har på intet tidspunkt boet i ejendommen på Adresse Y1, By Y1, hvilket er anerkendt af SKAT/Skattestyrelsen ved nedsættelse af ejendomsværdiskat til 0 kr.
I forbindelse med selvangivelse for 2018 blev Skattestyrelsen 30. juni 2019 orienteret om salget af Adresse Y1 og bedt om, at tilrette indkomstansættelserne som følge heraf. Sagsbehandlingen blev igangsat i januar 2021, hvor opgørelse over avance og fradrag blev indsendt til Skattestyrelsen 30. januar 2021, jf. bilag 3.
Efterfølgende fremsendtes efter anmodning fra Skattestyrelsen en række af de underliggende fakturabilag mv.
12. april 2021 fremsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelser.
7. maj 2021 traf Skattestyrelsen de to påklagede afgørelser, jf. bilag 1 og 2.
_____
Nærværende klage omfatter to klagepunkter:
· Fradrag for udgifter til el, vand og varme med 77.181,11 kr. og
· Fradrag for ejendomsskatter med 192.795,47 kr.
Beløbene er sammenlagt for begge klagere.
Der er for begge klagepunkter tale om, at der er uenighed om retsgrundlaget for de omhandlede - og af Skattestyrelsen underkendte - fradrag, mens der er enighed om beløbenes størrelse.
Ad fradrag for udgifter til el, vand og varme med 52.978,35 kr.
Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgifter til el, vand og varme med 52.978,35 kr. Der er som bilag 3 fremlagt opgørelse over ejendomsavancen mv. De underliggende fakturabilag er som nævnt, i det omfang Skattestyrelsen har bedt om, indsendt til Skattestyrelsen. Som det fremgår i opgørelsen side 11, er der i ejertiden imidlertid afholdt udgifter til el, vand og varme med 77.181,11 kr. og ikke kun 52.978,35 kr.
Vi er ikke enige i, at udgifterne til el, vand og varme ikke skal indgå i avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven, idet disse omkostninger alene er medgået til istandsættelsen af ejendommen. Uden forbrugte el, vand og varme kunne istandsættelsen ikke have været gennemført. Der er tale om udgifter på linje med udgifter til køb af byggematerialer, håndværkerudgifter. Der er i sagens natur ikke tale om udgifter til el, vand og varme til vores eget forbrug, da vi aldrig har beboet ejendommen.
Det fastholdes derfor, at der gives fradrag for den afholdte udgift på 77.181,11 kr.
Ad fradrag for ejendomsskatter med 192.795,47 kr.
Skattestyrelsen har underkendt fradrag for omkostning til ejendomsskat med 192.795,47 kr., jf. afgørelserne side 6, 2. afsnit.
Der er anmodet om fradrag for ejendomsskatterne som led i anmodningen 30. juni 2019 om den samlede regulering af indkomstansættelserne som følge af salget af ejendommen i 2018, hvilket beløbsmæssigt er specificeret med fremsendelse af den den 30. januar 2021 fremsendte opgørelse, jf. bilag 3.
Klagerne har ikke på noget tidspunkt boet i ejendommen på Adresse Y1, men har i hele ejertiden haft anden bopæl. Umiddelbart efter købet af ejendommen blev en omfattende renovering igangsat. Kort tid efter renoveringen var igangsat blev der indgået formidlingsaftale med R3 om salg af ejendommen, jf. bilag 4. Efterfølgende blev der skiftet ejendomsmægler til R1 og slutteligt til ejendomsmægler R2, der fik solgt huset til de nuværende ejere.
Ligningslovens § 14 lyder således:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages beløb, som i indkomståret er anvendt til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder, jf. dog stk. 2 og 3.
Stk. 2. Udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, kan ikke fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Begrænsningen i 2. pkt. gælder, når stuehuset er beliggende på en ejendom, der efter ejendomsvurderingsloven anses for en landbrugsejendom. Fradrag indrømmes tilsvarende ikke for ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 4 og 6-10. Tilsvarende gælder ejendomme af den art, der er nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 4, 9 og 10, som er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Fradrag indrømmes heller ikke for udgifter til ejendomsskatter på ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, og som ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse.
Stk. 3. Begrænsningen i stk. 2, 1.-4. pkt., gælder ikke i det omfang, ejendommen eller stuehuset er benyttet erhvervsmæssigt i indkomståret. Der bortses dog fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse."
Det gøres gældende, at klagerne har ret til fradrag for udgifter til ejendomsskatter i medfør af ligningslovens § 14, stk. 1, idet ingen af undtagelsesbestemmelserne i stk. 2 finder anvendelse. …"
Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført, at han ikke nødvendigvis ønsker fradrag for ejendomsskatter i ejendomsavancen, hvilket beror på en misforståelse fra Skattestyrelsens side.
Klageren har endvidere oplyst, at han og hans ægtefælle ønskede fradrag for de betalte ejendomsskatter, men at de ikke var sikre på, hvor hjemlen til fradrag var. Ifølge klageren burde sagsbehandleren i Skattestyrelsen i stedet for at afvise fradrag efter ejendomsavancebeskatningsloven have vejledt om ligningslovens § 14.
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klageren har efterfølgende fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens mødereferat:
"…
Side 1, 3. afsnit. Vores formål med at købe Adresse Y1 var at flytte ind i huset, da det ligger bedre end vores eget hus. Imidlertid fortrød vi os ret hurtigt, da vi havde forregnet os med pladsen, da vi i Adresse Y1 ville komme til at "mangle" hele vores store nuværende kælder og da børnene blev meget kede af at skulle flytte. På det tidspunkt var kontakten til håndværkerne allerede etableret, så vi besluttede os til at sætte huset i stand og sælge det, når det var renoveret. Og det var lige præcis det, der skete.
Side 1, 7. afsnit. Efter "ønskede" vil jeg gerne have tilføjet "alene". Vi ville - og vil - sådan set bare gerne have fradrag for ejendomsskatterne og var ikke sikre på, hvordan vi skulle opnå fradraget. Sagsbehandleren burde i stedet for at afvise fradrag efter ejendomsavancebeskatningsloven have vejledt om eksistensen af ligningslovens § 14.
Side 1, sidste afsnit. Jeg vedlægger kopi af lov 149/1986 samt lovmotiverne fra 1985, hvor begrænsningen i fradrag for ejendomsskatter vedrørende 1 og 2 familiehuse, der tjener til bolig for ejeren blev indført. Som det fremgår af ordlyden af § 14, så gælder denne begrænsning alene for 1 og 2 familiehuse, der tjener til bolig for ejeren. Og Adresse Y1 har aldrig tjent til bolig for os - havde den det, så havde sagen handlet om parcelhusreglen, men det gør den jo netop ikke. …"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"…
Skattestyrelsen ikke enige i kontorindstillingen for så vidt angående spørgsmålet om fradrag for el, vand og varme. Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at fradragsretten for ejendomsskatter hjemvises, så Skattestyrelsen får lejlighed til at tage stilling til fradrag for ejendomsskatter efter ligningslovens § 14.
Udgifter til el, vand og varme
Efter Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, kan ejendommens anskaffelsessum forhøjes med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår. Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan ikke medregnes. En ombygningsudgift skal således være en vedligeholdelses- eller forbedringsudgift for at kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum.
Det er skattestyrelsens opfattelse at udgifter til el, vand og varme er løbende (drifts)udgifter, som ikke har karakter af hverken vedligeholdelsesudgifter eller forbedringsudgifter for ejendommen. Der er ikke hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 2 til at tillægge sådanne forbrugsudgifter til ejendommens anskaffelsessum.
Udgifter til f.eks. at opvarme et hus, der står tomt i flere år, kan ifølge praksis ikke nedsætte ejendomsavancen for ejendommen. Det vil der åbnes op for, hvis Landsskatteretten afgør sagen i overensstemmelse med kontorindstillingen.
At udgifter til el, vand og varme ikke kan tillægges ejendommens anskaffelsessum, hænger sammen med den helt principielle opdeling i udgifter i statsskattelovens § 4-5.
I Ejendomsavancebeskatningsloven er der hjemmel til at beskatte indkomstgrundlaget på fast ejendom, som ellers er skattefritaget i statsskattelovens § 5. De udgifter der kan tillægges ejendommens anskaffelsessum, når ejendomsavancen opgøres, er udgifter, der snævert knytter sig til indkomstgrundlaget og hermed selve aktivet. Forbrugsudgifter knytter sig ikke til ejendommens værditilvækst eller tab. Heller ikke selvom de har været nødvendige at afholde i forbindelse med en forbedringsudgift.
I SKM2016.182.LSR kunne advokatomkostninger, der var afholdt i forbindelse med en retssag om mangler ved en fast ejendom, ikke fradrages ved avanceopgørelsen vedrørende salget af ejendommen. Selvom udgifterne til el, vand og varme kan knytte sig til ombygningen af ejendommen, er deres tilknytning for langt væk fra indkomstgrundlaget til, at de kan anses for forbedringsudgifter, da der er tale om driftsudgifter på ejendommen, jf. SKM2016.182.LSR.
Løbende udgifter som f.eks. forbrugsudgifter vedrører den årlige indkomst og kan alene fradrages i denne, hvis udgiften er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde de samlede årsindtægter efter statsskattelovens § 4 eller har karakter af driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, litra a. Denne ejendom anvendes ikke erhvervsmæssigt og der er derfor ikke hjemmel til at fratrække driftsudgifter.
Når ejendommen ikke anvendes erhvervsmæssigt, men ejerne derimod har rådighed over ejendommen, vil forbrugsudgifter anses for private udgifter. I ligningslovens § 15 K er der dog en særregel for fredet ejendomme, hvor f.eks. opvarmningen anses som en nødvendig udgift til at vedligeholde ejendommen. Denne særregel ville ikke være nødvendig, hvis udgifterne blot kunne fradrages eller tillægges anskaffelsessummen for ejendommen.
Derfor kan udgifter af denne karakter alene fratrækkes, hvis der er hjemmel til at fratrække dem i den løbende indkomstopgørelse for ejendommen. For ejendomme, der omfattes af ejendomsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1-5, 9 og 10, og stk. 2, der tjener til bolig for ejeren, kan ejeren alene foretage fradrag for renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages, jf. dog § 15 K. Dette fremgår af ligningslovens § 15 J.
Ligningslovens § 15 J er indsat ved lov nr. 426 af 26. juni 1998 med virkning fra indkomståret 2000. Bestemmelsen er en videreførelse af hidtidig retstilstand for så vidt angår udelukkelsen af fradrag for driftsomkostninger mv. vedr. ejerboliger, der ikke anvendes erhvervsmæssigt.
Det særlige i denne sag er, at ejerne af ejendommen ikke har beboet ejendommen i ejertiden. De har dog heller ikke udlejet den erhvervsmæssigt. Ejendommen er ombygget og derefter solgt. Når en ejendom står tom, skal der betales ejendomsværdiskat af ejendommen, medmindre ejendommen ikke kan tjene til bolig i ejendomsskattelovens forstand, jf. ejendomsskattelovens § 15, stk. 2. Ejendomsværdiskatten er en rådighedsbeskatning og så længe ejendommen ikke er udlejet eller ubeboelig, vil den blive anset som værende anvendt privat, og derfor omfattet af ejendomsværdiskatten. Når ejendommen omfattes af ejendomsværdiskatten, fordi den kan tjene til bolig i ejendomskattelovens forstand, vil begrænsningen i ligningslovens § 15 J træde i kraft.
Hvis ejerne af ejendommen havde beboet ejendommen under ombygningen, ville der ikke være tvivl om, at forbrugsudgifter så som el, vand og varme ikke kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum alene på grund af udgifternes karakter.
Endelig strider indstillingen imod Landsskatterettens offentliggjorte praksis. I TfS 1990, 249 fremgår:
Landsskatteretten var derimod af den opfattelse, at udgifter til elektricitet og forsikringer m.v. kun kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, hvis vedkommende ejendom faktisk havde været benyttet erhvervsmæssigt. Denne forudsætning fandtes ikke at omfatte de pågældende ejendomme, som hverken havde været udlejet eller været benyttet som bolig for klageren i tiden fra auktionskøbene, til de atter afhændedes, ligesom disse køb og salg ej heller var anset for at henhøre under en af klageren drevet næring eller bi-næring.
Der var i denne sag ligesom i nærværende sag tale om ejendomme, der var erhvervet og ombygget, men ikke beboet af ejeren. Formålet med erhvervelsen var i denne sag dog erhvervsmæssigt, da ejendommene skulle udlejes. De to af ejendommene solgtes inden udlejningen fandt sted.
Den tredje ejendom i sagen, hvor der var afholdt renoveringsudgifter kunne fratrækkes, men kun fordi denne ejendom efterfølgende blev udlejet erhvervsmæssigt. Det følger af Landsskatterettens begrundelse, at det afgørende for fradraget var den senere erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen. Heraf kan sluttes, at hvis ejendommen ikke anvendes erhververmæssigt efterfølgende, er der ikke fradrag for driftsudgifter som f.eks. el og forsikring. Ingen af renoveringsudgifterne i sagen blev tillagt ejendommens anskaffelsessum, men derimod alene fratrukket som driftsomkostninger på ejendommen.
Udgifter til grundskyld
Skattestyrelsen anerkender, at sagen kan hjemvises så Skattestyrelsen får lejlighed til at tage stilling til fradragsretten for ejendomsskatter.
Vi skal derfor indstille, at Skattestyrelsens afgørelse fastholdes."
Indlæg under retsmødet
Klageren fastholdt påstanden om fradrag for udgifter til el, vand og varme samt ejendomsskatter og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet.
I forhold til fradrag i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var der ikke censur på, hvad der kunne gives fradrag for. Det samme gjaldt i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2. Der skulle træffes afgørelse i overensstemmelse hermed.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse skulle stadfæstes. Skattestyrelsen understregede i den forbindelse, at udgifterne til el, vand og varme var driftsudgifter, som efter sin art var ejendomsavanceopgørelsen uvedkommende, hvilket fremgik af statsskattelovens opdeling. Endvidere stred Skatteankestyrelsens indstilling mod praksis, jf. TfS1990, 249.LSR.
Skattestyrelsen var enig i, at der skulle ske hjemvisning af punktet vedrørende fradrag for udgiften til ejendomsskatter, jf. ligningslovens § 14.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om de af klageren afholdte udgifter til el, vand og varme kan tillægges den i 2018 solgte ejendoms anskaffelsessum som forbedringsudgifter. Derudover skal Landsskatteretten tage stilling til spørgsmålet om adgangen til fradrag for udgifter til grundskyld.
Retsgrundlaget
Forbedringsudgifter
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 4, og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 2 eller stk. 3, og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 1.
For ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993 forhøjes anskaffelsessummen med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.
Udover det faste tillæg kan anskaffelsessummen endvidere forhøjes med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse udgifter har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.
Landsskatterettens kendelse offentliggjort som TfS 1990, 249 LSR vedrørte en skatteyder, som i løbet af nogle år havde købt ejendomme, som han havde til hensigt at istandsætte og udleje. To ejendomme blev dog solgt igen, da istandsættelsen ville blive for dyr. Landsskatteretten fandt, at udgifterne til el og forsikringer ikke kunne fradrages, da ejendommene ikke havde været benyttet erhvervsmæssigt. En tredje ejendom, der var købt i 1986, havde været under renovering i 1986 og 1987 og var først udlejet i 1988. For denne ejendom fandt Landsskatteretten, at udgifter til el og forsikringer kunne fradrages som driftsudgifter.
Fradrag for ejendomsskatter
Det fremgår af ligningslovens § 14:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages beløb, som i indkomståret er anvendt til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder, jf. dog stk. 2 og 3.
Stk. 2. Udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, kan ikke fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Begrænsningen i 2. pkt. gælder, når stuehuset er beliggende på en ejendom, der efter ejendomsvurderingsloven anses for en landbrugsejendom. Fradrag indrømmes tilsvarende ikke for ejendomme omfattet af ejendomsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 og 6-10. Tilsvarende gælder ejendomme af den art, der er nævnt i ejendomsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 9 og 10, som er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Fradrag indrømmes heller ikke for udgifter til ejendomsskatter på ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, og som ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse.
Stk. 3. Begrænsningen i stk. 2, 1.-4. pkt., gælder ikke i det omfang, ejendommen eller stuehuset er benyttet erhvervsmæssigt i indkomståret. Der bortses dog fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse."
Af forvaltningslovens § 7 fremgår:
"En forvaltningsmyndighed skal i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde.
Stk. 2. Modtager en forvaltningsmyndighed en skriftlig henvendelse, som ikke vedrører dens sagsområde, videresendes henvendelsen så vidt muligt til rette myndighed."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Udgift til el, vand og varme
Ejendommen Adresse Y1, By Y1, har ikke været anvendt erhvervsmæssigt.
Ifølge CPR har der ikke været tilmeldt personer på adressen i perioden fra den 21. december 2007 til den 1. juli 2018.
Klageren og hans ægtefælle har dokumenteret udgifter på i alt 77.181.11kr. til el, vand og varme i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.
Klageren har anført, at udgifterne til el, vand og varme har været en forudsætning for istandsættelse af ejendommen, hvorfor udgifterne skal tillægges ejendommens anskaffelsessum som en forbedringsudgift.
Landsskatteretten finder, at udgifterne til el, vand og varme ikke kan tillægges ejendommens anskaffelsessum som forbedringsudgifter efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.
Retten har herved lagt vægt på, at udgifterne til el, vand og varme efter deres art er private forbrugsudgifter.
Dette ændres ikke af, at el, vand og varme blev forbrugt, mens ejendommen blev renoveret, og mens klageren ikke beboede ejendommen. Udgiften til el, vand og varme har således ikke en tilstrækkelig tæt tilknytning til de af klageren afholdte forbedringsudgifter på ejendommen.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Udgifter til ejendomsskatter
Klageren og hans ægtefælle har i årene 2016, 2017 og 2018 afholdt udgifter på i alt 192.795,47 kr. til ejendomsskatter.
Skattestyrelsen har anført, at der er tale om løbende udgifter, som ikke kan indgå ved opgørelsen af avancen efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i, at udgifter til ejendomsskatter er ejendomsavanceopgørelsen uvedkommende.
Klageren har i forbindelse med klagesagen fremsat påstand om, at der er fradrag for beløbet i medfør af ligningslovens § 14, stk. 1, idet undtagelsesbestemmelserne i stk. 2 eller 3 ikke finder anvendelse.
Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til spørgsmålet om fradrag for grundskyld i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 14, heller ikke i sin udtalelse i forbindelse med klagesagens start i Skatteankestyrelsen.
Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag. Ligeledes kan der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.
Da Skattestyrelsen ikke har taget stilling til klagerens påstand om, at der skal anerkendes fradrag for ejendomsskatter i medfør af ligningslovens § 14, hjemvises sagen til Skattestyrelsen på dette punkt.
Skattestyrelsens vejledingspligt
Klageren har anført, at Skattestyrelsen burde have vejledt ham om ligningslovens § 14.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke burde have vejledt klageren om ligningslovens § 14, og at Skattestyrelsen dermed ikke har begået sagsbehandlingsfejl.