Skattestyrelsen har givet klageren [A] afslag på benyttelse af skatteforbehold i forbindelse med gavemodtagelse af anparter fra klagerens far, B. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Indledning
Den 6. september 2018 har klagerens far, B - som eneaktionær i H1 ApS (herefter: Selskabet) - ved gave overdraget B-kapitalandele til klageren og fire børnebørn.

Den 10. august 2022 oplyste den tidligere repræsentant til Skattestyrelsen, at gavegiver ved at aktivere skatteforbehold i gavebrevene ønskede at annullere gaverne, således at de overdragne kapitalandele blev tilbageført til ham, og at afgørelse af 11. marts 2018 om værdiansættelse og beregning af gaveafgift blev ophævet.

Supplerende oplyste den tidligere repræsentant den 2. december 2022, at gavegiver ikke længere ønskede at annullere overdragelsen til klageren, idet parterne i stedet for tilbagelevering af B-kapitalandelene ville justere gavegivers forlods udbytteret på A-kapitalandelene i Selskabet ved ændring af vedtægterne. Vedtægtsændringen ville indebære, at den forlods udbytteret på A-kapitalandelene i Selskabet skulle justeres til 119.070.000 kr., svarende til den af Skattestyrelsen beregnede værdi af Selskabet pr. 6. september 2018, og samtidig skulle indekseringsrenten justeres til 6 % p.a., således at kontantværdien af den forlods udbytteret blev fastholdt til kurs 100, og at værdien af de overdragne B-kapitalandele til 50.000 kr.

Gavebrev af 6. september 2018
Ifølge gavebrevet har faren overdraget nom 20.000 kr. B-kapitalandele, der udgør 25 % af selskabskapitalen i Selskabet til klageren. Værdien af gaven er beregnet til 50.000 kr., jf. gavebrevets pkt. 3.1.1.

Af gavebrevets pkt. 1.2 fremgår bl.a., at selskabskapitalen er opdelt i nom. 40.000 kr. A-kapitalandele (50 %) og nom. 40.000 kr. B-kapitalandele (50 %). Forskellen mellem kapitalklasserne er, at hver af A-kapitalandelene er tillagt 1 stemme på Selskabets generalforsamling, mens B-kapitalandelene er uden stemme- og repræsentationsret, samt at A-kapitalandelene er tillagt en forlods udbytteret på 50.000.000 kr. efter den samlede selskabskapitals fælles udbytteret på 200.000 kr., jf. Selskabets vedtægter.

Om værdiansættelsen af gaven fremgår det af gavebrevets pkt.  3.2, at værdien er baseret på kapitalandelenes andel af selskabskapitalens fælles udbytteret, jf. pkt. 1.2, da A-kapitalens forlods udbytteret er fastsat, så den overstiger den beregnede handelsværdi af Selskabet i henhold til TSS-cirkulære 2000-09.

Den samlede handelsværdi af Selskabet er i bilag 3.2 til gavebrevene beregnet til i alt 28.238.496 kr., hvoraf 24.198.427 kr. udgør værdien af ejerandel på 32,5 % i driftsselskabet H2 A/S.

Det fremgår af det nævnte bilag, at handelsværdien af kapitalandelene i Selskabet ikke kendes, hvorfor værdiansættelsen er sket i henhold til hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09.

Af pkt. 8 i gavebrevet fremgår det om skattemæssige vilkår:

“8.1 Gavegiver er bosat i- og skattepligtig til Danmark, mens Gavemodtager er bosat i- og skattepligtig til Spanien. De skattemæssige vilkår fastsat i følgende pkt. 8.2-8.7 skal derfor omfatte såvel Gavegivers som Gavemodtagers skattemæssige forhold i henholdsvis Danmark og Spanien.

8.2 Gaveoverdragelsen sker under forudsætning af, at der ikke udløses beskatning af nogen af parterne eller af parternes nærtstående, jf. ligningslovens § 2, ud over den almindelige avance- og gavebeskatning af parterne, der følger af den i pkt. 3.1 fastsatte værdi af Gaven.

8.3 Hvis SKAT i henhold til en endelig og upåanket afgørelse skattemæssigt korrigerer den fastsatte værdi af Gaven, skal, jf. dog pkt. 8.4 og 8.5, korrektionen efter Gavegivers valg udlignes ved regulering af (a) A-kapitalandelenes forlods udbytteret i henhold til Selskabets vedtægter eller (b) tilskrivningsprocenten i henhold til Selskabets vedtægter, alternativt en kombination af (a) og (b), så værdien af Gaven herved fastholdes til den gaveanmeldte værdi.

8.4 Hvis der ved regulering som nævnt i pkt. 8.3 sker forhøjelse af A-kapitalandelenes forlods udbytteret i henhold til Selskabets vedtægter, kan Gavegiver samtidig beslutte at annullere en del af Selskabets A-kapitalandele, så B-kapitalandelenes relative andel af Selskabets aktiekapital forøges.

8.5 Gavegiver kan i stedet for regulering som nævnt i pkt. 8.3 og 8.4 beslutte at udligne SKATs korrektion ved, at Gavegiver yder Gavemodtager en beløbsmæssigt tilsvarende yderligere gave.

8.6 Såvel Gavegiver som Gavemodtager skal dog uanset det i pkt. 8.3 nævnte være berettiget til at træde tilbage fra Gaven, der i så fald vil bortfalde, hvis den fastsatte værdi af Gaven forhøjes med mere end 100.000 kr., eller hvis gaveoverdragelsen anses som en integreret del af en samlet disposition, der udløser beskatning ud over det i pkt. 8.1 nævnte.

8.6.1 Hvis Gavegiver eller Gavemodtager vælger at træde tilbage fra Gaven som nævnt i dette pkt. 8.5, og der i perioden mellem Overdragelsesdatoen og datoen for Gavens bortfald ("Mellemperioden") er udloddet udbytte på Kapitalandelene fra Selskabet, skal udligning heraf ske på én af følgende måder:

8.6.2 Gavemodtager kan vælge at betale et beløb til Gavegiver svarende til det af Selskabet udloddede nettoudbytte, idet beløbet tillægges en forrentning svarende til diskontoen + 2 pct. fra tidspunktet for udbytteudlodningen.

8.6.3 Gavegiver kan i stedet vælge, at det på Kapitalandelene udloddede nettoudbytte i Mellemperioden skal anses for at udgøre en gave fra Gavegiver til Gavemodtager, idet Gavegiver betaler den eventuelle gaveafgift herfor.

8.7 Gavegiver er berettiget til at påklage enhver myndigheds- eller domstolsafgørelse i henhold til ovenstående bestemmelser. Gavemodtager er alene berettiget til at klage, såfremt Gavegiver giver sit samtykke.

8.7.1 I tilfælde af at Gavemodtager indgiver klage, er Gavegiver med sine rådgivere berettiget til uindskrænket adgang til det for sagens førelse relevante materiale tilhørende Gavemodtager, og denne er samtidig forpligtet til at orientere Gavegiver om enhver udvikling i sagen samt til at give Gavegiver kopi af sagens akter.

8.7.2 Den klagende part er pligtig at afholde de med sagen forbundne omkostninger."

Det er om klageren oplyst, at han var bosiddende i Spanien på tidspunktet for gaveoverdragelsen, og at han efter modtagelse af kapitalandelene i Selskabet har videreoverdraget dem til et spansk selskab, H3 den 7. november 2018, som var nystiftet på daværende tidspunkt.

Skattestyrelsen har indkaldt vedtægterne for det spanske selskab samt årsrapporter for 2018 og 2021.
Det fremgår af vedtægterne, at H3 ejer kapitalandelene i Selskabet, men årsrapporterne for 2018 og 2021 udviser ikke aktivet i form af kapitalandelene i det danske selskab.

Nærmere om værdiansættelsen af gaverne og salget af H2 A/S
Gavegiver har sammen med de andre ejere i H2 A/S den 15. marts 2018 underskrevet en aftale med konsulentfirmaet R1 om bistand vedrørende salg af H2 A/S. Det blev aftalt, at R1s honorar ved et gennemført salg af H2 A/S skulle opgøres på følgende måde:

·         1,5 % af den opnåede salgspris
·         yderligere 3,5 % af den opnåede salgspris over 350 mio. kr.
·         yderligere 2 % af den opnåede salgspris over 400 mio. kr.
·         dog minimum et honorar på 5 mio. kr.

Skattestyrelsen har i afgørelser af 11. juli 2022 lagt til grund, at aftalen med R1 viser et interval for handelsværdien af H2 A/S på 333 - 400 mio. kr., og ikke som beregnet af den tidligere repræsentant med afsæt i værdiansættelsescirkulærerne til 65.552.668 kr. (eksklusiv to ejendomme, som blev udspaltet til H4 A/S forinden salg af H2 A/S.)

Det blev oplyst, at der flere måneder forud for gaveoverdragelserne blev indhentet mindst tre vurderinger af handelsværdien fra henholdsvis R2, R3 og R1.

Den 7. september 2018 - dagen efter gaveoverdragelserne - sendte R1 tilbud til potentielle købere om indlevering af non-binding offers med svarfrist den 11. oktober 2018.

Ved salgsaftale af 14. december 2018 blev H2 A/S solgt til en strategisk samarbejdspartner, som H2 A/S havde været i dialog med i flere år. Dette fremgår af brev af 26. februar 2019 til Skattestyrelsen fra [navn udeladt], CFO i H2 A/S. Den endelige salgspris for hele aktiekapitalen i H2 A/S blev opgjort til 352.243.000 kr.

Ud over udarbejdelse af gavebrevene havde den tidligere repræsentant stået for Project [...] (forberedelse af salg af H2 A/S), mens R1 havde foretaget værdiansættelsen.

Det fremgår af salgsaftalen vedrørende H2 A/S, at der var tale om Project [...].

Den tidligere repræsentant har vedrørende Project [...] sendt en kvartalsfaktura, som dækkede perioden fra projektets opstart til den 13. september 2018. Af den medsendte mail af 1. oktober 2018, fremgår:

“Vores bistand til ejerkredsen har bestået i rådgivning om strukturering af transaktionsprocessen, projektstyring og koordinering i samarbejde med R1, udarbejdelse og forhandling af fortrolighedsaftaler med mere en 24 købere pt., samt løbene rådgivning til ejerkredsen i denne forbindelse. …"

Der har således været kontakt til flere end 24 købere i faktureringsperioden, som hovedsageligt har været før gaveoverdragelsestidspunktet.

Skattestyrelsen ændrede på baggrund af disse oplysninger værdien af gaverne, således at bl.a. nom. 20.000 kr. B-kapitalandele, der udgør 25 % af selskabskapitalen i Selskabet, blev ansat til 25.500.000 kr. (25.435.700 kr.  efter afgiftsfrit bundfradrag for 2018).

Den tidligere repræsentants møde den 10. maj 2023 med Skattestyrelsen
Der blev afholdt et møde mellem Skattestyrelsen og den tidligere repræsentant den 10. maj 2023.

På mødet var den tidligere repræsentant ikke enig i Skattestyrelsens vurdering, hvorefter handelsværdien af H2 A/S var kendt forud for gaveoverdragelserne. Han gennemgik hertil bl.a. planche og tidslinje om “Det faktiske handelsforløb", hvor fremgik, at der den 13. oktober 2018 havde der været flere bud fra 260 mio. kr. til 450 mio. kr.

Den 11. juli 2022 traf Skattestyrelsen afgørelse om værdiansættelse af gaveoverdragelsen pr. 6. september 2018, herunder af driftsselskabet H2 A/S og den forlods udbytteret. Påklage af afgørelsen blev afvist på grund af fristoverskridelse.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der er tale om gaveoverdragelse af B-kapitalandele i Selskabet fra gavegiver til klageren i indkomståret 2018, og at gaveoverdragelsen skattemæssigt ikke kan annulleres eller ændres med henvisning til skatteforbehold. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"(…) 

Skattestyrelsen kan ikke imødekomme ønsket om at tillægge skatteforbeholdet skatte- og afgiftsmæssig virkning for gaveoverdragelserne. 

Det er fordi vi finder, at parterne på gaveoverdragelsestidspunktet ikke var uvidende om, at markedsværdien af de overdragne kapitalandele var væsentlig højere, end den, der fremgår af bilag 3.2 til gavebreve. Vi henviser til det ovenfor skitserede salgsforløb af driftsselskabet H2 A/S, der er det væsentligste aktiv i selskabet, hvis kapitalandele gaveoverdrages. 

Vi finder ydermere, at dispositionerne ved hjælp fra de professionelle rådgivere var tilrettelagt således, at der ikke skulle indgives gaveanmeldelser, da de beløb, der fremgår af gavebrevenes pkt. 3.1.var under det afgiftsfrie bundbeløb for år 2018. Da gaverne ikke blev anmeldt til Skattestyrelsen, blev værdierne ikke kontrolleret af Skattestyrelsens gaveenhed. Der blev heller ikke indhentet bindende svar om gavedispositioner trods den usikkerhed, som advokaten gav udtryk for på mødet den 10. maj 2023. Denne usikkerhed relaterer sig dog ikke til, om værdien beregnet efter hjælpereglen var et korrekt udtryk for handelsværdien, da gavegiver og rådgivere ikke var uvidende, at den beregnede værdi ikke svarede til handelsværdien, når værdien blot svarer til 2x EBITA. 

Usikkerheden var ifølge rådgiverens eget materiale alene om driftsselskabet kunne sælges til 8 eller 10 x EBITA. Altså langt fra 2 x EBITA. 

Vi vurderer derfor, at ved ovenfor beskrevet fremgangsmåde blev reglerne om afgiftspligtige gaver i boafgiftslovens kapitel 5 sammenholdt med skattekontrollovens § 2, stk. 1, statsskattelovens § 4 og aktieavancebeskatningslovens § 12, omgået. 

Selv om skatteforvaltningslovens § 28 ikke eksplicit indeholder betingelse om god tro, kan det antages at det er gældende. Vi henviser til domme, der omtales nedenunder, TfS 1992.80 og SKM2005.274.HR. 

3.1. Hvornår skatteforbehold kan benyttes for at ændre skattemæssige konsekvenser af en disposition 

Det følger af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 28, stk. 1, at skatteforbeholdet skal være (1) klart, (2) skriftligt og (3) oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold. Dernæst følger det af skatteforvaltningslovens § 28, stk.2, at de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet skal være klare og overskuelige. 

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger i forhold til formulering af skatteforbehold i de omhandlede gavebreve set i lyset af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 28. 

Der kan dog ikke alene ud fra ordlyden af § 28 udledes, hvad der er lovgivers intention i omgåelsessituationer, og om reglerne om skatteforbehold kan anvendes i situationer, som den foreliggende. 

Vi har konstateret, at forud for lovfæstelsen af skatteforbeholdsbestemmelsen var det antaget i praksis, at skattemyndighederne kunne nægte at lade et skatteforbehold få skattemæssig virkning i visse situationer, hvor parterne ikke har været i god tro om dispositionens skattemæssige lovlighed. 

I afgørelsen TfS 1992, 80 VLD, havde en revisor afgivet urigtige oplysninger omkring et fradrag for udviklingsomkostninger. Revisor blev dømt i overensstemmelse med tiltalen, idet afgivelsen af de urigtige oplysninger kunne tilregnes ham som groft uagtsomt. Landsretten stadfæstede byrettens afgørelse, hvorefter et skatteforbehold ikke kunne tillægges betydning.

I SKM2005.274.HR … 

I 1999 blev reglerne om skatteforbehold lovfæstet i skattestyrelseslovens § 37 B8. Reglens ordlyd videreføres uændret i 2005 i skatteforvaltningslovens § 28, hvor anvendelsesområdet udvides til også at omfatte gaveafgiftsområdet. 

Ved fremsættelse af lovforslag L 192 98-99 udtalte ministeren, at der var tale om, at kravene til et skatteforbehold og til omgørelse strammes op. 

Den samtidigt vedtagne bestemmelse om omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, indeholdt en betingelse om, at; "Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter." En sådant krav om god tro, eller fravær af skatteunddragelses- eller omgåelseshensigt blev ikke en del af ordlyden af skatteforbeholdsbestemmelsen. 

Det har derfor siden lovfæstelsen i 1999 givet anledning til tvivl i den juridiske litteratur, hvorvidt der kan stilles krav om god tro, når parterne ønsker at udnytte et i øvrigt gyldigt skatteforbehold. 

Poul Bostrup skriver i Kommenteret Skatteforvaltningslov, DJØF, 2. udgave, side 606; 

"Således som § 28 er affattet, synes der ikke at være hjemmel til at nægte forbehold virkning, hvis det i øvrigt opfylder betingelserne i stk. 1 og stk. 2. Uanset om dispositionen i øvrigt er truffet for at spare eller udskyde skat, jf. § 29, stk. 1, nr. 2, modsætningsvist. Dette støttes af Kasper Bastian i "Omgørelse", DJØF, 2014, side 44. Tilsvarende synes der heller ikke at være hjemmel til at tilsidesætte et forbehold, hvis parterne på forhånd har været i tvivl om bæredygtigheden af aftalen, jf. § 29, stk. 1, nr. 2, modsætningsvis Se modsat Søren Halling Overgaard og Birgitte Sølvkjær Olesen i Revisorbladet nr. 6. 1999 s. 28." 

Hans Henrik Bonde Eriksen, Betalingskorrektion, Omgørelse, Skatteforbehold, Omvalg, 2. udgave 2018, side 287 henviser til ovenstående citat fra Poul Bostrup, og anfører; 

"For skatteforbehold taget efter den 1. juli 1999, må det derfor lægges til grund, at der ikke kan stilles krav om god tro." 

Hans Henrik Bonde Eriksen skriver dog afsluttende om problemstillingen, sammesteds side 288; 

"Det er dog klart, at man ikke kan friholde sig fra "skattesvigssituationer" ved at tage et skatteforbehold, jf. afgørelsen/dommen TfS 1992.80." 

Jan Petersen, Skatteretten 1, 9. Udgave, 2021, anfører i afsnit 1.6.2 om skatteforbehold, side 633 øverst; 

"Et praktisk vigtigt område for skatteforbehold er værdiansættelsen ved overdragelser mellem interesseforbundne, hvor parterne ønsker at forbeholde sig en tilbagetrædelse, eller en overdragelse på ændrede vilkår, hvis myndighedernes værdiansættelse af det overdragne afviger fra det aftalte."
I samme afsnit, på side 634, afslutter han med følgende; 

"Et skatteforbehold taget i forbindelse med en disposition, der er udtryk for skattesvig, vil således ikke kunne gøres gældende. [Notehenvisning til TfS 1992, 80 V] Ej heller vil skatteforbeholdet formentlig blive anerkendt, når dette indgår i et bevidst "skattetænkningsarrangement", hvor parterne på forhånd er i tvivl om arrangementets skatteretlige lovlighed. Endelig vil skatteforbeholdet næppe kunne gøres gældende, hvis dette afhænger af andre omstændigheder end skattemyndighedernes afgørelse af berettigede tvivlsspørgsmål vedrørende den omhandlede overdragelse. Retsstillingen for skatteforbeholdets udstrækning må dog betegnes som helt uafklaret." 

Skattestyrelsen er ikke bekendt med retspraksis efter lovfæstelsen af skatteforbeholdsbestemmelsen i 1999, som har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt god tros kravet fortsat kan anses for gældende. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uden sikre holdepunkter i lovens ordlyd eller forarbejder har det formodningen imod sig, at god tro kravet skulle være afskaffet ved lovfæstelsen af skatteforbeholdsbestemmelsen i 1999. 

Skattestyrelsen henviser til de ovenfor nævnte afgørelser fra tiden før lovfæstelsen, hvor retspraksis fastslår, at der gælder et god tros krav. 

Endelig henviser vi til, at formålet med lovfæstelsen har været at afbøde de administrative problemer, som skatteforbehold gav skattemyndighederne. Se de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1998, afsnit 6. Der har derfor ikke været tiltænkt en udvidelse af adgangen til at tage skatteforbehold eller at ændre retstilstanden, så domspraksis før vedtagelse af reglerne ikke længere skulle være gældende. 

3.2. Konkret vurdering
Oplysningspligten fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1 og anmeldelsespligten af boafgiftslovens § 26, stk. 1. 

I henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., skal en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. 

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 11. juli 2023 i sagid 413033696, at B i 2018 har ydet gaver til C, D, E og F til en værdi af 6.375.000 kr til hver og til A til en værdi på 25.500.000 kr., uden at gaverne var anmeldt og gaveafgiften betalt. 

Allerede fordi B på gaveoverdragelsestidspunktet ikke kunne være uvidende om, at værdien af gaverne var langt højere end den værdi, som blev anført i gavebrevene, er det Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforbeholdet i den konkrete sag ikke kan anvendes til at annullere de skattemæssige konsekvenser af overdragelsen, jf. SKM2005.274.HR. 

3.2.1. Særskilt om gavegiver
Gavegiver B havde været en del af driftsselskabets ledelse og havde adgang til samtlige oplysninger om selskabets økonomi og regnskabsoplysninger i en del år, samt i 2018, hvor gaverne er ydet. 

Vi har ydermere konstateret, at forud for gaveoverdragelsen har B opdelt kapitalandelene i selskabet til A og B-kapitalandele. De overdragne B-kapitalandele10 er uden stemme- og repræsentationsret, som betyder, at det stadig kun er B som direktør og ejer af de stemmeberettigede A-kapitalandele, der på vegne af selskabet har besluttet og solgt selskabets andel af driftsselskabet H2 A/S. 

B har ifølge de foreliggende oplysninger først gaveoverdraget selskabets kapitalandele til kunstigt lav værdi, og umiddelbart efter solgt selskabets væsentligste aktiv til en uafhængig tredjemand til en markedsværdi, der er væsentlig højere. 

Skattestyrelsen finder, at B derved har omgået reglerne om afgiftspligtige gaver i boafgiftslovens afsnit II sammenholdt med skattekontrollovens § 2, stk. 1, samt reglerne i statsskattelovens § 4 sammenholdt med aktieavancebeskatningslovens § 12 og § 31, stk. 1, 1. og 2.pkt. og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4. 

Gaveoverdragelsesdispositionerne er blevet konstrueret på en sådan måde, at gaveanmeldelse ikke skal indgives og dermed komme til Skattestyrelsens kundskab, da de enkelte gavers værdi i gavebreve, jf. gavebreves pkt. 3.1, er under det afgiftsfrie bundbeløb, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 1. 

Dette sker således
- anvendelse af kunstigt lav værdi af kapitalandelene, der er beregnet efter hjælperegel i TSS-cirkulærerne 2000-9 og 2000-10
- forudgående opdeling af selskabskapitalen i aktieklasser, således at A-kapitalandelene tildeles forlods udbytte, jf. gavebrevenes pkt. 3. 2, der overstiger selskabets værdi med 22 mio kr., se pkt. 3.2. i gavebreve, hvor der står følgende: værdien (af de overdragne B-kapitalandele11) er baseret på Kapitalandelenes andel af selskabskapitalens fælles udbytteret, jf. pkt. 1.2, da A-kapitalens forlods udbytteret efter Gavegivers ønsker er fastsat, så den overstiger den beregnede handelsværdi af Selskabet i henhold til TSS-cirkulære 2000-09. 

Bemærkelsesværdigt i den konstruktion er, at A-kapitalandelene, der beholdes af B, tildeles forlods udbytteret på 50.000.000 kr. ifølge vedtægter for H1 ApS, samtidig med, at værdien af selskabet er beregnet til 28.238.496 kr. på gaveoverdragelsestidspunktet. Dette indikerer, at selskabets kapitalandele er værdiansat for lavt. 

Det regnestykke udlignes dog efter salg af driftsselskabet H2 A/S, der viser, at selskabets værdi ikke er 28.238.496 kr., men 119.069.725 kr. 

B flytter hermed helt afgiftsfrit og skattefrit 51.000.000 kr. til gavemodtagerne. 

De faktiske omstændigheder i sagen bekræfter således ikke rådgiverens påstand om, at gavegiver havde været uvidende om markedsværdi af driftsselskabet H2 A/S på tidspunktet for gaveoverdragelsen. 

Vi henviser til følgende fakta:
- Salg af H2 var initieret primo 2018, dvs flere måneder før gaveoverdragelsen
- Der var forud for gavetidspunktet indhentet mindst 3 vurderinger fra henholdsvis R2, R3 og R1.
- Gavegiver, som var direktør i H2 A/S i 2018, var bekendt med realiseret EBITA på 26 mio. kr. for 2017 og forventet EBITA for 2018 på 35 mio. kr.13 Værdiansættelsen efter TSS 2000-9 og 2000-10- cirkulærerne giver således alene en værdi, der er mindre end 2 års indtjening.
- I R1 Engagement Letter af 15. marts 2018 fremgår et interval for handelsværdien af H2 A/S på 333 - 400 mio. kr.
- B har været direktør både i H2 A/S og i H1 ApS i hele året 201815, og således på tidspunktet for planlægning af salg af driftsselskabet samt gaveoverdragelserne og har haft fuld adgang til samtlige oplysninger om økonomiske og andre forhold i disse selskaber.
- Den ’negative’ værdi af gaver, der følger af den omstændighed, at værdien af selskabet beregnes til 28 mio. kr., mens forlods udbytteret på gavegivers A-kapitalandele i selskabet er på 50 mio. kr. 

Skattestyrelsen har på denne baggrund i afgørelse af 11. juli 2022, sagid 413033696, fastslået, at gavegiver på gaveoverdragelsestidspunkt ikke var uvidende om, at handelsværdien af kapitalandelene i det underliggende driftsselskab H2 A/S var væsentligt højere end angivet i gavebrevene. 

Vi henviser desuden til advokat Xs mail til H2 A/S- medarbejdere af 1. oktober 2018, der er ledsaget af fakturanr. 1321968, hvoraf der bl.a. fremgår, at R4 har ydet bistand til ejerkredsen og har bl.a. forhandlet fortrolighedsaftaler med flere end 24 købere p.t. (faktureringsperiode indtil den 13. september 2018).

Det har ganske enkelt formodningen imod sig, at identifikation af og forhandling med samtlige 24 købere kunne foregå i perioden efter gaveoverdragelser den 6. september 2018 til faktureringsperiodens afslutning den 13. september 2018, dvs., i løbet af 1 uge. 

Det kan dermed lægges til grund, at gavegiver B, som direktør, har været i kontakt med potentielle købere samt fået bistand af professionelle rådgivere, der havde værdisat driftsselskabet allerede tidligt i forløbet, dvs., før den 15. marts 2018, da vurdering af markedsværdi af H2 A/S fremgår af denne aftale. 

Alligevel har B med assistance af samme rådgivere ved gaveoverdragelsen valgt at beregne værdien af kapitalandelene i H2 A/S efter TSS-cirkulæret 2000-9 og 2000-10, hvilket åbenlyst ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien, da denne værdiansættelse alene svarer til ca. 2x EBITA, som er åbenbart misvisende henset til, at der er tale om en [virksomhed] i kraftig vækst. 

Den realiserede handelsværdi af H2 A/S udgør 352.000.000 kr., jf. salgsaftale af 14. december 2018, og denne værdi ligger således fint indenfor det interval, som fremgår af ovennævnte R1 Engagement Letter af 15. marts 2018. 

Værdien af H2 A/S, som er brugt ved værdiansættelsen i forbindelse med gaveoverdragelserne, er beregnet til 65.552.668 kr. eksklusiv de 2 ejendomme, som blev udspaltet til H4 A/S forinden salg af H2 A/S. 

3.2.2.Særskilt om gavemodtagerne
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gavemodtagerne i relation til spørgsmålet om god tro må identificeres med gavegiver, med den virkning, at gavemodtagerne heller ikke kan påberåbe sig skatteforbehold. 

Både gavegiver og gavemodtagerne (deres værge - i forhold til de mindreårige) har været repræsenteret af samme rådgiver, … jf. gavebrevene. 

Desuden er gavebreve vedrørende gaver til de 4 børnebørn underskrevet af G (deres far), en af kapitalejere i driftsselskabet H2 A/S og bestyrelsesmedlem af H2 A/S, der havde samme fulde adgang til oplysninger om selskabet, som gavegiver B. 

Den omstændighed, at de 4 gaveoverdragelser til børnebørn ønskes annulleret, jf. gavebrevenes pkt. 8.5., mens overdragelsen til sønnen A ønskes reguleret i henhold til gavebreves pkt. 8.3, giver ikke Skattestyrelsen anledning til at behandle disse anmodninger om anvendelse af skatteforbehold forskelligt. Kravet til parternes gode tro i forhold til værdiansættelsen af kapitalandelene er det samme, uanset om skatteforbeholdet ønskes anvendt til at annullere gaveoverdragelsen i sin helhed eller ønskes anvendt til at regulere vilkårene for overdragelsen efter gavebrevets pkt. 8.3." 

Dette skyldes, at der er tale om et samlet generationsskifte, samme gavegiver og samme rådgivere, som har tilrettelagt dispositionerne på en sådan måde, at Skattestyrelsen ikke skulle oplyses om gaveoverdragelserne. Skattestyrelsen fik dermed ikke kendskab til værdiansættelserne og kunne dermed heller ikke gennemføre kontrol, der er hjemlet i skattekontrollovens § 2, stk. 1, sammenholdt med boafgiftslovens § 26, stk. 1 og § 27, stk. 1, og stk. 2. 

Da skatteforbeholdet er et aftalevilkår, vurderer vi, der skal anlægges en samlet vurdering for alle parter, både gavegiver og gavemodtagere. 

Både gavegiver og gavemodtagere hæfter for gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 30, og dette medfører ligeledes, efter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan anlægges forskellige vurderinger i forhold til gavegiver og gavemodtagere. 

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 22. januar 2024 henvist til udtalelse mv. vedrørende sagen om gavegiveren, hvoraf det fremgår: 

"(…) 

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed. 

Vi afviser klagerens påstand om, at Skattestyrelsens sagsfremstilling er ukorrekt og misvisende:
fakta i sagen er ganske klar og efterlader ikke mulighed for misforståelser: 

1.     Der planlægges eksternt salg af en ganske velfungerende virksomhed. Salget er under planlægning i et stykke tid, og ifølge bestyrelsesreferater, i hvert fald fra primo 2018.
2.     Når planerne er konkrete nok, indhentes der mindst 3 vurderinger om handelsværdi fra henholdsvis R2, R3 og R1. Dette sker flere måneder forud for gaveoverdragelse.
3.     Primo september 2018 gaveoverdrages 50 pct. af selskabskapitalen til en værdi, som er væsentligt under markedsværdi, jf. vurderingerne om handelsværdi /under EBIT x 2. 

Det afvises, at klageren kunne anvende de skematiske regler for værdiansættelse, der fremgår af TSS cirkulærerne 2000-9 og 2010, da de ikke giver retvisende værdi. 

Gavegiver, der er erhvervsmand med 30 års erfaring som ejer, bestyrelsesmedlem og direktør i forskellige virksomheder, er ikke uvidende om markedsværdi af det underliggende driftssselskab. 

Vi henleder samtidig Landsskatteretten opmærksomhed på, at den 6. december 2022 oplyser repræsentanten i en mail, at gavegiver ikke længere ønsker at annullere overdragelsen til A. For denne gavemodtager ønskes forbeholdet i stedet anvendt til at regulere beløbsmæssig ændring og forhøjelse af forrentning af forlods udbytteret. 

Skattestyrelsen mener, at dette betyder, at værdiansættelsen, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 11. juli 2022, er accepteret. Dette kan udledes af vedtægterne for H1 ApS indsendt sammen med anmodningen om skatteforbehold, idet forlods udbytte reguleres til 119.070.000 kr. 

Desuden omhandler den påklagede afgørelse ikke værdiansættelsen som sådan, men alene spørgsmålet om skatteforbehold. Klageren har således ikke klaget over værdiansættelsen, der fremgår af afgørelse af 11. juli 2022. 

Vi mener derfor, at det ikke er relevant at diskutere hvorvidt klageren kunne anvende de skematiske værdiansættelsesanvisninger, der findes i TSS- cirkulærerne 2000-9 og 2000-10, da spørgsmålet om værdiansættelse og dermed gaveafgift og aktieavance er behandlet i en anden afgørelse, der ikke er påklaget. 

Klagers repræsentant, i det følgende benævnt repræsentanten, anfører i klagen, side 4, 4. afsnit, at "Skat anerkender, at betingelserne i SFL § 28 er opfyldt". 

Dette er på ingen måde tilfældet. Det fremgår af afgørelsen, at Skattestyrelsen ikke har bemærkninger til formulering af skatteforbeholdet i gavebreve, se side 14, afsnit 3.1. i sagsfremstillingen.
At Skattestyrelsen ikke har bemærkningerne til formuleringen af skatteforbeholdet i gavebrevene, er selvsagt ikke ensbetydende med, at vi har anerkendt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 28, er opfyldt. 

Principielt mener Skattestyrelsen, at skatteforvaltningslovens § 28 ikke skattemæssigt kan gøres gældende i situationer, hvor der er tale om skattemæssig omgåelse af gaveafgiftsreglerne eller ved strafbart forhold, jf. bl.a. boafgiftslovens § 41. Der kan i den forbindelse oplyses, at sagen er oversendt til vurdering hos Skattestyrelsen straffesagsenhed, som fremgår af afgørelsen af 11. juli 2022. 

Spørgsmålet om god tro handler i nærværende sag ikke om, hvorvidt parterne var berettiget til at lægge værdiansættelsen, fastsat efter TSS-cirkulærerne, til grund eller ej. 

Spørgsmålet går ud på, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 28, indeholder et god tro-krav (1), samt hvorvidt parterne i den konkrete situation, på gaveoverdragelsestidspunktet, var i god tro om værdiansættelsen anvendt ved gaveoverdragelserne (2). Altså, om den svarede til kapitalandelenes markedsværdi eller ej. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der kan svares ja til det første spørgsmål og nej til det sidste. 

Den påklagede afgørelse handler således alene om hvorvidt gavegiver og gavegivers repræsentant har haft kendskab til den reelle værdi af de gaveoverdragne kapitalandele og har dermed været i ond tro i forhold til værdiansættelse, der fremgår af gavebreve. 

For god ordens skyld har vi dog i nedenstående kort behandlet samtlige klagepunkter, selv om spørgsmålet om værdiansættelsen af gaveoverdragelserne er afgjort ved Skattestyrelsens afgørelser af 11. juli 2022. Disse afgørelser er ikke påklaget til Skatteankestyrelsen. 

Ad. God tro og skatteforvaltningslovens § 28
Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at den hidtidige god tro betingelse er videreført med lovfæstelsen af skatteforvaltningslovens § 28, selv om betingelsen ikke er nævnt i bestemmelsens ordlyd. 

God tro-betingelsen var en integreret del af det ulovfæstede skatteforbeholdsinstitut forud for indførelsen af skattestyrelsens § 37 B (i dag skatteforvaltningslovens § 28). Derfor er tidligere praksis fortsat relevant. Relevante afgørelser vedrørende god tro fra praksis i tiden forud for lovfæstelsen er gengivet i Skattestyrelsens afgørelse. 

Herudover kan vi henvise til TfS 2001.368 HD i en sag vedrørende prisfastsættelse ved overdragelse af ejendomme fra en hovedaktionær til sit selskab. Her gjorde Kammeradvokaten under sagens behandling for landsretten gældende, at eftersom forskellen mellem den aftalte pris og en skønsmands anslåede værdi var så markant, at parterne ikke havde været i god tro, hvorfor skatteforbeholdet var ugyldigt i skattemæssig henseende. For Højesteret handlede sagen dog om, hvorvidt forbeholdet var aftalt senest samtidig med oprettelsen af skødet. 

Af forarbejderne til lovfæstelsen af skattestyrelseslovens § 37 B (L 192, lov nr. 381 af 2. Juni 1999) fremgår der ikke noget specifikt om god tro. Mere generelt fremgår det af lovforslagets almindelige bemærkninger i afsnit 6, at der med lovfæstelsen ikke er tilsigtet nogen materiel ændring af den hidtidige retsstilling. Lovfæstelsen tager primært sigte på at afbøde en række administrative problemer. Området for anvendelse af skatteforbehold tilsigtes med lovfæstelsen dermed hverken udvidet eller indskrænket. 

Praksis fra tiden forud for lovfæstelsen har derfor efter Skattestyrelsens opfattelse fortsat betydning for fortolkningen af rækkevidden af skatteforbeholdsbestemmelsen. 

God tro kriteriet må i mangel af holdepunkter for andet, i udgangspunktet forstås i overensstemmelse med dansk rets almindelige god tro begrebet. 

God tro er i juridisk forstand en parts undskyldelige uvidenhed om et bestemt forhold. Modsætningen til god tro er ond tro, der beskriver, at en part burde have kendt til et bestemt forhold. Herefter er en person i god tro i det omfang, vedkommende ikke vidste eller ikke burde have vidst bedre. 

Ad. klagerens god tro
Repræsentanten mener, at Skattestyrelsen ikke har grundlag for at påstå, at H2 A/S blev solgt til en strategisk samarbejdspartner, som anført i Skattestyrelsens sagsfremstilling … 

Skattestyrelsen mener dog ikke, at det har nogen afgørende betydning for sagen og henleder opmærksomheden på, at denne oplysning stammer fra H2. 

Aftalebrevet med R1:

Vedrørende klagens side 5 og 11 om bemærkninger til aftalebrevet af 15. marts 2018 med R1 har Skattestyrelsen har følgende kommentarer: 

1) Skattestyrelsen er ikke enig i, at aftalebrevet blot indeholder nogle "arbitrært valgte eksempler/tærskler." Som Skattestyrelsen læser aftalen, er der tale om en honoraraftale, som netop skal honorere R1 med et honorar på 1,5% af den fulde salgspris samt yderligere honorar på 3,5% af salgsprisen over 350 mio. kr. og yderligere 2% af salgsprisen over 400 mio. kr. At påstå, at beløbsgrænserne på 350 og 400 mio. kr. i honoraraftalen blot tjener som formål, at eksemplicere honoraraftalen med "nogle arbitrært valgte eksempler/tærskler" må kræve en nærmere dokumentation og redegørelse for hvor i aftalen klager helt præcis udleder det "arbitrære" i dette valg. 

2) Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at det ikke giver nogen mening, hverken for R1 eller for sælger, at anføre konkrete beløbsgrænser på 350 og 400 mio. kr. i en honoraraftale, hvis begge de anførte beløbsgrænser er fuldstændig uden for realistisk rækkevidde og hvis de blot skal tjene som "arbitrære" eksempler. 

3) Såfremt sælger og R1 havde en forventning om, at H2 A/S skulle sælges for en pris omkring 65,5 mio. kr. som beregnet efter TSS-cirkulærerne ville beløbsgrænserne på 350 og 400 mio. kr. næppe tjene noget formål i honoraraftalen, hverken i forhold sælger eller R1. Ved et gennemført salg skulle R1 jo under alle omstændigheder have et honorar på mindst 5 mio. kr. Det betyder netop, at de faktorer i honoraraftalen, som egentlig skulle motivere R1 til at bestræbe sig på at opnå den højest mulige salgspris til sælgerne, ville være helt uden betydning så længe salgsprisen ligger under 333 mio. kr. (1,5% af 333 mio. kr. = 5 mio. kr.). Først ved en salgspris over 333 mio. kr. ville R1 således blive honoreret ud over det aftalte minimumshonorar på 5 mio. kr. Det må derfor konkluderes, at beløbsgrænser ikke blot er "arbitrært valgte eksempler/tærskler". Beløbsgrænserne må tværtimod være nøje aftalte netop for at sikre motivation af R1. Alt andet giver ingen mening. 

4) Skattestyrelsen mener derfor, at det påhviler klager, at dokumentere, at disse beløbsgrænser på 350 og 400 mio. kr. er "arbitrært valgte", og at disse på ingen måde har sammenhæng med en realistisk og begrundet forventning til en handelsværdi på aftaletidspunktet den 15. marts 2018. I den forbindelse skal Skattestyrelsen minde om, at klager selv i bilag 17 til klagen har oplyst, at der faktisk blev modtaget købstilbud i intervallet 260-450 mio. kr. 

5) Skattestyrelsen er således ikke enig i repræsentantens påstand, at honoraraftalen ikke indeholder en konkret beregnet og underbygget af selskabets resultater værdiindikation. 

Anvendelse af TSS-cirkulærerne:

Klager anfører på side 9 i klagen, at en gave bestående i unoterede aktier/anparter kan værdiansættes efter TSS-cirkulærerne (aktie- og goodwillcirkulærerne), når den faktiske handelsværdi ikke er kendt. I denne sammenhæng henviser klager til:

"Ifølge boafgiftsloven skal en virksomheds værdi ved beregningen af bo- og gaveafgift fastsættes til handelsværdien. Når der ikke eksisterer en objektiv konstaterbar handelsværdi, må handelsværdien fastsættes ved et skøn. Ved udøvelsen af skønnet kan der tages udgangspunkt i hjælpereglerne i aktie- og goodwillcirkulærerne." 

Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i, at aktie- og goodwillcirkulærerne kan anvendes når der ikke eksisterer en objektiv konstaterbar handelsværdi, men disse kan kun bruges som et udgangspunkt for et skøn og kan kun ligges til grund for værdiansættelsen, hvis den beregnede værdi giver en realistisk værdiansættelse af handelsværdien. Skattestyrelsen henviser til Juridisk Vejledning afsnit C.C.6.4.1.2. hvor det om "Den vejledende anvisning om beregning af goodwill" er anført [Skattestyrelsens fremhævninger med fed]: 

"Ligningsrådets vejledende anvisning, som offentliggjort i Skatteministeriets cirkulære nr. 44 af 28. marts 2000 er udtryk for en standardiseret beregning af goodwill. Der kan derfor være konkrete omstændigheder, der gør beregningsmodellen mindre brugbar. I disse tilfælde skal der ændres i resultatet, så den endelige værdiansættelse skønsmæssigt svarer til den pris, som en uafhængig tredjemand må forventes at ville betale for goodwill under de foreliggende omstændigheder." 

(…) 

"Den vejledende anvisning og elementerne i denne kan påberåbes af parterne, men der er ikke et krav om, at den værdi der fremkommer efter anvisningen, bliver godkendt af Skattestyrelsen, da beregningen jo kun er vejledende for handelsværdien. Tilsvarende kan Skattestyrelsen ikke blot lægge en beregning efter anvisningen til grund, hvis konkrete forhold gør anvisningen uanvendelig. 

Ved brug af beregningsmodellen er det afgørende, at der bliver taget stilling til, om beregningsmodellen giver en realistisk værdiansættelse af goodwill eller ej, og om der i situationen er omstændigheder, der skal tages højde for. 

Eksempelvis kan en uafhængig køber være villig til at betale et beløb for goodwill, selvom goodwill-værdien beregnet efter den vejledende anvisning er nul eller negativ. Tilsvarende kan der være situationer, hvor der kan beregnes en positiv værdi efter anvisningen, men hvor en uafhængig tredjemand ikke vil betale for goodwill. 

Den goodwillværdi, der fremkommer ved brug af den vejledende beregningsmodel skal altid underkastes en prøvelse af, om den beregnede værdi svarer til den reelle handelsværdi eller ej. 

Cirkulærets punkt 4 indeholder følgende eksempler på forhold, der kan have betydning for værdiansættelsen, og som kan føre til justering af den beregnede værdi: 

• Velbegrundede forventninger til fremtiden, eventuelt baseret på indgåede aftaler om fremtidige ydelser
• Udviklingen fra afslutningen af sidste regnskabsperiode til tidspunktet for overdragelsen
• Situationer, hvor indehaver(e) eller medarbejdere med afgørende indflydelse på virksomhedens indtjening ikke følger med virksomheden
• I tilfælde, hvor virksomhedens indtjening udelukkende eller i det væsentlige er baseret på en eller ganske få meget store kunder, vil beregningsmodellen være mindre anvendelig. Der bør således ske et nedslag som udtryk for den usikkerhed, der er forbundet med dette
• Hvis virksomhedens indtjening i de foregående år har været påvirket af store engangsindtægter- eller udgifter herunder fx betydelige forsknings- og udviklingsudgifter, ekstraordinært store tab på debitorer eller ekstraordinært store finansielle indtægter eller udgifter." 

Klager har således ikke et retskrav på, at værdiansættelsen skal ske efter aktie- og goodwillcirkulærerne, når det ikke fører til den reelle handelsværdi. 

Anvendelse af budgettal og budgetterede nøgletal: 

På side 11 i klagen anfører klager, at de budgetterede nøgletal for H2 A/S er uden betydning, og at det følger af fast praksis, at budgettal hverken kan eller skal indregnes ved anvendelsen af TSS-cirkulærerne, jf. følgende 2 uddrag af Den juridiske Vejledning afsnit C.C.6.4.1.2.: 

1. uddrag: "Det er ikke muligt at udskyde en værdiansættelse af goodwill til et senere tidspunkt (…) ligesom det ikke er muligt at indregne egne forventninger i værdiansættelsen."
2. uddrag: "Budgetter er ikke egnet som grundlag for skøn over goodwillværdi, når der er tale om overdragelse mellem parter med interessefællesskab." 

Repræsentanten mener derfor, at det er "meningsløst at hævde, at budgettal kan tilsidesætte retten til anvendelse af cirkulærerne". 

I ovenstående uddrag 1 har repræsentanten ved angivelse af (…) udeladte ordene; "fx til et år efter omdannelsen" ligesom klager har undladt at gengive sætningen; "Se TfS 1991,358LSR", som er anført i Juridisk Vejledning i forlængelse af det anførte citat/uddrag. 

I TfS 1991,358LSR var der tale om værdiansættelse af goodwill ved omdannelse pr. 1. Januar 1986 af en i oktober 1985 nystartet personlig drevet virksomhed til et selskab. Landsskatteretten fandt, at det var med rette, at værdien af goodwill var ansat skønsmæssigt efter forholdene pr. 1/1 1986, og at der ved denne værdiansættelse alene blev medtaget forhold, der var konstaterede eller påregnelige på dette tidspunkt. Skatteyderens egne forventninger til virksomheden kunne ikke indgå i værdiansættelsen. 

Skattestyrelsen skal i denne sammenhæng bemærke, at vi er helt enig med repræsentanten i, at værdiansættelse af goodwill ikke kan udskydes til et senere tidspunkt, hvilket Skattestyrelsen på intet tidspunkt har hævdet. Ligeledes er Skattestyrelsen enig med klager i, at budgettal ikke bruges i anvendelsen af TSS-cirkulærerne. Det har Skattestyrelsen heller ikke på noget tidspunkt påstået.

Derimod er det Skattestyrelsens opfattelse, at TSS-cirkulærerne IKKE kan anvendes som grundlag for værdiansættelse af unoterede aktier, hvis de IKKE giver en realistisk værdiansættelse til handelsværdi. 

Ovenstående uddrag 2 fra Juridisk Vejledning er taget fra afsnittet omkring "Den vejledende anvisning om beregning af goodwill", nærmere bestemt fra punktet omkring vejledningens anvendelse af "Udviklingstendensen". Skattestyrelsen er således helt enig i, at når man anvender goodwillcirkulæret til beregning af goodwill så foreskriver vejledningen ikke, at der skal anvendes budgettal. Skattestyrelsen fastholder dog, at aktie- og goodwillcirkulærerne ikke kan anvendes hvis de IKKE giver en realistisk værdiansættelse til handelsværdi. Skattestyrelsen har således på intet tidspunkt hævdet, at der skal anvendes budgettal ved beregning efter TSS-cirkulærerne. 

Skattestyrelsen har i sin afgørelse 11. juli 2022 blandt andet begrundet afgørelsen med følgende: 

Skattestyrelsen har også lagt vægt på, at det klart fremgår af aftalen med R1 den 15. marts 2018, at aktionærerne allerede på det tidspunkt var blevet kontaktet af en interesseret køber og man som grundlag for værdiansættelsen skulle tage udgangspunkt en EBITDA for 2017 på 26 mio. kr. og for 2018 på 35 mio. kr. 

Dertil kommer også, at det på bestyrelsesmøde i H2 A/S allerede den 21. februar 2018 fremgår, at R1, R2 og R3 "de kommende uger" vil komme med deres bud på, hvad H2 A/S er værd. Faktum er derfor, at processen vedrørende salg af H2 A/S har været i gang i perioden fra februar 2018 og indtil salgsaftalen underskrives den 14. december 2018. Det står således klart, at der på gavetidspunktet den 6. september 2018 forelå flere uafhængige parters vurdering af handelsværdien af H2 A/S og denne værdi lå langt fra den værdi, som blev anvendt ved værdiansættelsen af gaven. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at en værdiansættelse af H2 A/S til 65.552.668 kr. efter værdiansættelsescirkulæret kan bruges som udtryk for handelsværdien på gavetidspunktet, da handelsværdien af H2 A/S på gavetidspunktet var kendt for gavegiver og handelsværdien var langt højere. 

Det fremgår således meget klart og tydeligt af bestyrelsesmødereferat af 21. februar 2018, at ikke mindre end 3 uafhængige rådgivningsfirmaer "de kommende uger" vil komme med deres bud på hvad H2 A/S er værd. 

Derudover var kapitalejerne i H2 A/S, herunder klager, senest den 15. marts 2018 vidende om, at H2 A/S for regnskabsåret 2017 havde realiseret EBITA på 26 mio. kr. og endvidere havde man (herunder klager) en forventning (budgettal) om EBITA på 35 mio. kr. for 2018. 

Alene på baggrund af det realiserede og dermed kendte EBITA for regnskabsåret 2017 på 26 mio. kr., mener Skattestyrelsen, at det må have stået klart for klager senest på gavetidspunktet den 6. september 2018, at handelsværdien af H2 A/S lå langt over værdiansættelsen til 65,5 mio. kr., ser fremkommer efter TSS-cirkulærerne. 

Dertil kommer også, at H2 A/S ifølge sin årsrapport for 2018 faktisk realiserede et overskud før renter (EBIT) på 33,3 mio. kr. 

Klager må derfor som medlem af bestyrelsen i H2 A/S på gaveoverdragelsestidspunktet have haft kendskab til at forventningerne i marts 2018 om en EBITA for 2018 på 35 mio. kr. således var realistisk. 

Tages denne "insider"-viden også i betragtning på gaveoverdragelsestidspunktet må det på gavetidspunktet have stået endnu mere klart for klager, at en værdiansættelse af H2 A/S på 65,5 mio. kr. var åbenlyst markant under virksomhedens handelsværdi. Skatteskattestyrelsen ligger herved til grund, at ingen kapitalejer ville acceptere at sælge en virksomhed for 65,5 mio. kr. hvis den genererede en indtjening på mellem 26-33 mio. kr. årligt. 

Skattestyrelsen henviser i øvrigt til Skattestyrelsens afgørelse af 11. juli 2021 i sin helhed, hvor alle relevante fakta og begrundelser for selve skattesagen er beskrevet. 

På baggrund af ovenstående samt de øvrige forhold, der er beskrevet i den påklagede afgørelse, er Skattestyrelsens opfattelse, at der på overdragelsestidspunktet ikke var tale om god tro i forhold til, at værdiansættelsen af kapitalandelene efter TSS-cirkulærerne 2000-9 og 2000-10, var udtryk for markedsværdien. 

Vi henviser til sagsfremstillingen, hvor vi gennemgår de øvrige faktiske omstændigheder, der underbygger Skattestyrelsens vurdering af, at klager ikke var i god tro i forhold til værdien af selskabet, som er anvendt i gavebrevene. Der er bl.a. tale om følgende forhold: 

- Forlods udbytte på A -kapitalandelene, overstiger den samlede værdi af selskabet beregnet efter TSS-cirkulærerne 2000-9 og 2000-10. Parterne har endda kommenteret denne omstændighed i gavebrevene. 

- Klager har været reel ejer, direktør og medlem af bestyrelserne i flere selskaber siden 1993. Han er således bekendt med situationer med ekstern salg og værdiansættelse af selskaber og kunne dermed ikke være uvidende om, at værdien, der svarer til under 2 års indtjening, ikke er retvisende. 

- Det er ubestridt, at forud for gavetidspunktet blev der indhentet mindst 3 vurderinger fra henholdsvis R2, R3 og R1. 

Vi henviser i øvrigt til de vedlagte dokumenter: faktura afsendt af … til H2 bogholderi den 28. september 2018, brev fra H2 af 26. februar 2019 samt referat af mødet med H2 af 24. september 2021, der ligeledes underbygger Skattestyrelsens opfattelse. 

Vi fastholder således, at parterne på overdragelsestidspunktet ikke har været uvidende om, at markedsværdien af andelene var markant højere, end værdiansættelsen efter TSS-cirkulærerne. 

Ad. Nærmere om indeksering og kursregulering af forlods udbytte
Der gøres gældende i klagens pkt. 5.3, at Skattestyrelsen ikke behandlet det fulde omfang af skatteforbeholdene sammenholdt med afgørelse af 11. juli 2022. 

Repræsentanten mener således, at ændring af forrentning af forlods udbytte i sig selv udløser en selvstændig ret til at anmode om skatteforbehold. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at parternes manglende gode tro ikke blot udelukker anvendelsen af skatteforbeholdet med skattemæssig virkning i forhold til annullationen. Fraværet af god tro udelukker anvendelsen af skatteforbeholdet med skattemæssig virkning i sin helhed, det vil sige både i forhold til annullation af overdragelsesaftalen og i forhold til korrektion af gavens værdi ved ændring af forlods udbytteret eller regulering af tilskrivningsprocenten efter gavebrevet vedrørende A, pkt. 8.3 og 8.4. 

Skattestyrelsen har da også i de påklagede afgørelser adresseret spørgsmålet om anvendelsen af skatteforbeholdet til at ændre vilkår i gavedispositionerne. Det fremgår af afgørelsernes side 1, 5. afsnit, at; "Skattestyrelsen vurderer ikke, at gaveoverdragelserne skattemæssigt kan annulleres eller ændres med henvisning til skatteforbeholdet." [vores fremhævelse]. I den sammenhæng har det jo ingen betydning, hvordan man ønsker at ændre dispositionen, da den er konstrueret med henblik på at omgå regler om gaveafgift og aktieavancebeskatning. Skatteforvaltningslovens § 28 kan ikke anvendes ved sådanne omstændigheder til at viske tavlen ren. 

Det giver således ingen mening at sondre mellem ond tro i forhold til værdien af selskabet, og manglende ond tro i forhold til forrentning af forlods udbytte. 

Ad. Nærmere om identifikation mellem parterne.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i relation til god tro vurderingen i forbindelse med anvendelsen af skatteforbeholdet, skal tages udgangspunkt i den samlede disposition og de parter, skatteforbeholdet omfatter. 

Det står efter Skattestyrelsens opfattelse klart, at gavegiver på overdragelsestidspunktet vidste eller burde have vidst, at kapitalandelene blev gaveoverdraget til værdier, der markant afveg fra markedsprisen. Dermed hindrer gavegivers manglende gode tro, at anvendelsen af skatteforbeholdet kan lægges til grund i skattemæssig henseende. 

Det kan ikke tiltrædes, at der skulle kunne opstå en situation, hvor skatteforbeholdet vedrørende en disposition, i relation til gavegiver i skatte- og afgiftsretlig henseende er uvirksomt, som følge af manglende god tro, i forhold til opgørelse af avance ved afståelse af kapitalandelene og medhæftelse for gaveafgiften for gavemodtagerne, samtidig med, at skatteforbeholdet i relation til den samme disposition i skatte- og afgiftsretlig henseende er virksomt for gaveafgiftsbehandlingen af gavemodtagerne. 

Et skatteforbehold kan logisk set ikke samtidigt være virksomt i relation til gavemodtager og uvirksomt i relation til gavegiver, når der er tale om samme disposition. 

Ad. gavemodtager A
Det fremgår af s. 6, 4. nederste afsnit, at [repræsentanten] på intet tidspunkt i forløbet har haft klientrelation til eller rådgivet A, samt at A modtog rådgivningen fra sin spanske advokat. 

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til gavebrevet, der er udarbejdet af [repræsentanten] og underskrevet elektronisk i [repræsentantens] system. Det forekommer heller ikke sandsynligt, at en spansk advokat kan vejlede om danske gaveregler. 

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens tidligere repræsentant - og bekræftet af den nuværende repræsentant - har fremsat påstand om, at skatteforbeholdet i gavebrev af 6. september 2018 skal tillægges skattemæssig virkning efter sit indhold, jf. skatteforvaltningslovens § 28, og at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. 

Til støtte for påstanden er anført: 

"(…) 

 2.         Sagens tema
Sagens tema er principielt og angår, om et skattebehold, der opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens ("SFL") § 28, kan tilsidesættes med henvisning til en uskreven betingelse om "ond tro", og om der i givet fald i denne sag foreligger en sådan ond tro. 

Sagen angår Klagers ønske om aktivering af aftalte skatteforbehold knyttet til nogle gaveoverdragelser som følge af Skats afgørelse om forhøjet værdiansættelse mv. 

Skat anerkender, at de aftalte skatteforhold opfylder lovens betingelser, men har alligevel nægtet Klager ret til at aktivere skatteforbeholdene, fordi man hævder, at Klager har været i "ond tro" om den rette værdiansættelse, da man gennemførte gaveoverdragelserne. 

Spørgsmålene i sagen er derfor: (i) om der er hjemmel i SFL § 28 til at håndhæve en betingelse om, at der ikke må foreligge "ond tro" (i en ikke nærmere defineret forstand), og (ii) om Klager må antages at have været i ond tro i denne forstand. 

3.          Sagens overordnede faktiske omstændigheder 

Gaveoverdragelsen 

(…) 

Anparterne i Selskabet havde ikke tidligere været omsat, og Selskabet blev derfor ved gaveoverdragelserne værdiansat efter TSS-cirkulære 2000-9 og -10 ("TSS-cirkulærerne") til i alt 28.238.496 kr. I denne værdiansættelse indgik H2 A/S, hvori Selskabet havde en indirekte ejerandel på 32,50 %, til en samlet værdi på 74.922.296 kr. Der blev til A-kapitalen knyttet en forlods udbytteret på 50.000.000 kr., og værdien af B-kapitalen blev derfor fastsat efter fradrag af denne udbytteret. Den forlods udbytteret skulle ifølge Selskabets vedtægter indekseres med 2 % p.a. 

Der var i gavebrevene aftalt skatteforbehold for det tilfælde, at Skat måtte træffe afgørelse om ændring af gaveværdien af B-anparterne, jf. gavebrevenes pkt. 8. 

Investorprocessen for H2 A/S 

Den samlede aktionærkreds i H2 A/S, som udover B bestod af dennes søn G ("G") samt yderligere to fremmede selskabsaktionærer, havde i foråret 2018 besluttet af afsøge mulighederne for at finde en egnet investor til H2 A/S og havde i den forbindelse engageret R1 ("R1") til at forestå processen. R1 havde den 15. marts 2018 leveret et aftale- og honorarbrev til aktionærkredsen (bilag 12). B og Selskabet havde ikke bestemmende indflydelse i H2 A/S. 

På gavetidspunktet den 6. september 2018 var processen vedrørende H2 A/S fortsat på et meget tidligt stade. Først den 10. september 2018 havde R1 færdiggjort en virksomhedspræsentation af H2 A/S, som blev udsendt til en bred kreds af potentielle investorer. Den 13. oktober 2018 modtog aktionærkredsen en oversigt over en række indikative bud, som spændte mellem 260 mio. kr. og 450 mio. kr. De indikative bud rummede meget varierende krav og forudsætninger, herunder varierende krav om ejerandel på mellem 15 % og 80 % samt krav om geninvestering af beløb på mellem 41 mio. kr. og 230 mio. kr. Jeg vedlægger som bilag 13 en oversigt over de modtagne indikative bud. 

De potentielle investorer fik hver for sig mulighed for at gennemføre juridisk og finansiel due diligence, og flere investorer valgte herefter at fremsætte konkretiserede bud, som aktionærkredsen modtog i perioden 15. november - 5. december 2018. Også disse konkretiserede bud rummede varierende indhold og krav. 

Godt tre måneder efter gavetidspunktet, den 14. december 2018, tilsluttede B og Selskabet sig efter et intensivt forhandlingsforløb en aftale om et samlet salg af aktierne i H2 A/S for en teknisk Entreprise Value på 343 mio. kr. Salgsaftalen var kombineret med et krav om geninvestering i købers virksomhedsgruppe samt et krav om Gs fortsættelse som direktør i virksomheden. 

Salget blev endeligt gennemført ved closing den 10. januar 2019. Nettokøbesummen blev endeligt opgjort til 352 mio. kr. før fradraget for geninvestering. 

Jeg vedlægger som bilag 14 en tidslinje over salgsprocessens faktiske forløb. 

B selvangav efter almindelige regler gaveoverdragelserne for indkomståret 2018. 

Skats forhøjelse af gaveværdien 

Skat traf den 11. juli 2022 afgørelse om forhøjelse af gaveværdien af de overdragne B-anparter (bilag 15).
Afgørelsen indebar en forhøjelse af Bs aktieindkomst for 2018 med +50,9 mio. kr. samt en forhøjelse af den samlede gaveafgift på +7,6 mio. kr. 

Skats afgørelse var baseret på to forhold: dels en kursregulering af B-kapitalen som følge af en angiveligt for lav indeksering af A-kapitalens forlods udbytteret; dels en forhøjelse af værdien af H2 A/S. 

For så vidt angår H2 A/S, havde Skat ikke foretaget en nærmere vurdering af selskabets værdi på gavetidspunktet, men da selskabet efterfølgende var blevet solgt til en Entreprise Value på 343 mio. kr., fastsatte man skønsmæssigt værdien på gavetidspunktet til 345 mio. kr. Dette "skøn", som blot var en efterrationalisering, fandt man underbygget ved de forskellige mulige honorartærskler i R1s aftalebrev (bilag 12). Skat tog ved "skønnet" ikke hensyn til, at aftalen om salg af H2 A/S rummede en række koblede elementer. 

Klager var uenig i Skats afgørelse men besluttede af personlige årsager at aktivere de fastsatte skatteforbehold, så generationsskiftet kunne tilbageføres. Klagers beslutning blev meddelt Skat den 10. august 2022 (bilag 16). 

Det kan oplyses, at Skat samtidig traf tilsvarende afgørelser vedrørende Gs generationsskifte af B-andele i sit holdingselskab til sine børn (Bs børnebørn). Disse afgørelser er særskilt påklaget til Skatteankestyrelsen. 

4.          Skats afgørelse om afvisning af skatteforbeholdene 

Skat traf den 4. september 2023 afgørelser om at afvise Klagers aktivering af skatteforbeholdene (bilag 1-6). 

Skat baserer Afgørelsen på følgende juridiske begrundelse (min understregning): 

"Skattestyrelsen har ingen bemærkninger i forhold til formuleringen af skatteforbehold i de omhandlede gavebreve set i lyset af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 28". 

"Selv om skatteforvaltningslovens § 28 ikke eksplicit indeholder betingelse om god tro, kan det antages at det er gældende". (Afgørelsen s.7) 

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uden sikre holdepunkter i lovens ordlyd eller forarbejder har det formodningen imod sig, at god tro kravet skulle være afskaffet ved lovfæstelsen af skatteforbeholdsbestemmelsen i 1999" (min understregning) 

Det ses således, at Skat anerkender, at betingelserne i SFL § 28 er opfyldt. Dette kan altså lægges til grund i denne klagesag. 

Skat mener imidlertid, at der ud over lovens betingelser gælder en uskreven betingelse om "god tro". Det ses, at man når frem til denne opfattelse via en noget utraditionel fortolkningsmetode; at der må gælde en betingelse om god tro, når man ikke har holdepunkter for det modsatte. 

Det ses videre af Afgørelsen, at Skat ikke i sin fortolkning af retsgrundlaget formulerer noget nærmere indhold af det hævdede "god tro"-krav. Skat udleder således ikke af lovgrundlaget, hvornår man er, henholdsvis ikke er, i god tro i lovbestemmelsens forstand. 

Skat baserer i stedet Afgørelsen på følgende faktiske begrundelse: 

"Skattestyrelsen kan ikke imødekomme ønsket om at tillægge skatteforbeholdet skatte- og afgiftsmæssig virkning for gaveoverdragelserne. Det er fordi vi finder, at parterne på gaveoverdragelsestidspunktet ikke var uvidende om, at markedsværdien af de overdragne kapitalandele var væsentligt højere, end den, der fremgår af bilag 3.2" (Afgørelsen s. 6) 

Det ses således forudsætningsvist, at Skat opererer med et noget diffust "god tro"-krav: man må ved en gaveoverdragelse ikke være "uvidende om", at markedsværdien var "væsentligt højere" end en beregning ifølge aktie- og goodwillcirkulærerne. 

Det er altså ikke Skats retsopfattelse, at man skal kende den faktiske handelsværdi for ikke at være i "god tro"; det er tilstrækkeligt, at man må antage, at markedsværdien er "væsentligt højere". 

Skats retsopfattelse vedrørende et sådant "god tro" krav skal sammenholdes med, at aktie- og goodwillcirkulærerne udtrykkeligt bestemmer, at cirkulærerne kan anvendes, når den faktiske handelsværdi ikke "kendes",jf. nærmere nedenfor afsnit 5.2. 

Skat baserer i øvrigt sit synspunkt om, at Klager "ikke var uvidende", på værdiindikationer mv., som aktionærkredsen i H2 A/S modtog fra corporate finance rådgivere i forbindelse med beslutningen i foråret 2018 om indledning af en investorproces, jf. nærmere herom nedenfor afsnit 5.2. 

Det ses herudover, at Skat ikke i Afgørelsen berører det forhold, at Skats forhøjelse af gaveværdien af B-andelene i væsentligt omfang var baseret på en kursregulering af B-kapitalen som følge af en angiveligt for lav indeksering af A-kapitalens forlods udbytteret. 

Skat afviser skatteforbeholdene med henvisning til sit "god tro" krav, men man behandler slet ikke, hvorvidt dette krav må anses for opfyldt eller ikke-opfyldt i relation til indekseringen og kursreguleringen. 

Afgørelsen lider derved af en væsentlig mangel, som principielt bør føre til ugyldighed, men da Klager ønsker en materiel afgørelse, der anerkender skatteforbeholdenes retskraft, bør Skatteankestyrelsen foreløbigt blot notere sig, at kursregulering af B-kapitalen selvstændigt giver ret til at aktivere skatteforbeholdene ifølge gavebrevenes pkt. 8. 

Skat har derudover i Afgørelsen lagt vægt på forhold, som er fremstillet ukorrekt eller upræcist: 

Aftalebrevet fra R1 rummer ikke et handelsværdispænd 

Skat fremstiller det i Afgørelsen (s. 10-11) sådan, at aftalebrevet med R1 (bilag 12) rummer et handelsværdispænd for H2 A/S på 333 mio. kr. - 400 mio. kr., og at Klager derfor "vidste", at selskabet havde en væsentligt højere handelsværdi end ifølge aktie- og goodwillcirkulærerne: 

"Vi henviser til følgende fakta: (..) I R1 Engagement Letter af 15. marts 2018 fremgår et interval for handelsværdien af H2 A/S på 333 - 400 mio. kr." 

Denne fremstilling er mangelfuld og faktuelt ukorrekt og dermed væsentligt misvisende. 

Aftalebrevet med R1 er en aftale med en mægler, der gerne vil have et godt honorar for at sælge virksomheden. Jo højere salgspris, mægleren kan stille i udsigt, jo større er sandsynligheden for at få opgaven. Og aftalebrevet indeholder så en honorarmodel, så det endelige honorar afhænger af den endelige salgspris (hvis der sker salg). Og denne honorarmodel er så i det konkrete aftalebrev eksemplificeret med nogle arbitrært valgte eksempler/tærskler. Disse eksempler udtrykker ingen værdiansættelse af selskabet men er blot en honorarmodel. 

Skats omtale og fremstilling af aftalebrevet med R1 er imod bedre vidende. R4 gennemgik således sammen med Skat indholdet og forståelsen af aftalebrevet ganske grundigt på møde den 10. maj 2023, jf. bilag 17. 

Som det fremgår af oversigtens venstre side, fastslår R1 udtrykkeligt i aftalebrevet, at aktionærkredsen hverken kunne påregne et succesfuldt salg eller en bestemt salgsværdi. Aftalebrevet understreger dermed, at såvel salgsmulighed som i givet fald salgspris var absolut usikker og på ingen måde kendt eller påregneligt. 

Af oversigtens højre side ses effekten af honorarmodellen. Det ses, at hvis virksomheden måtte blive solgt, ville R1 være berettiget til honorar, uanset om en salgspris måtte ligge under 333 mio. kr. eller over 400 mio. kr. Aftalebrevet udtrykker altså ikke nogen værdi eller et spænd for en handelsværdi.
Skats fremstilling er ukorrekt og misvisende. 

H2 A/S blev ikke solgt til en strategisk samarbejdspartner 

Skat fremstiller det i Afgørelsen (s. 5) sådan, at H2 A/S blev solgt til en "strategisk samarbejdspartner", som aktionærkredsen havde været i dialog med i flere år forud for salget af virksomheden den 14. december 2018. Skat henviser i den forbindelse til et brev af 26. februar 2019 fra H2 A/S’ CFO (bilag 18). 

Skat antyder dermed, at aktionærkredsen (selvfølgelig) kunne påregne et hurtigt salg, og måske tillige, at aktionærkredsen ovenikøbet havde en god fornemmelse af en kommende salgspris. 

Dette er imidlertid faktuelt ukorrekt og misvisende. 

Det fremgår tværtimod udtrykkeligt af det omtalte brev, at aktionærkredsen faktisk besluttede at udvide søgefeltet af potentielle investorer, og man endte så med at sælge virksomheden til en køber, som ingen i aktionærkredsen havde noget forudgående kendskab til. 

Parterne i generationsskiftet havde ikke samme rådgiver mv. 

Skat fremstiller det i Afgørelsen s. 12 sådan, at alle parter i generationsskiftet var repræsenteret af samme rådgiver (X, R4), og at alle parter derfor har haft samme viden og indsigt vedrørende det mulige salg af H2 A/S. 

Skat hævder så på det grundlag, at ingen af parterne har været i god tro i den forstand, som Skat nu har udformet sit "god tro" krav. 

Dette er imidlertid faktuelt ukorrekt. 

R4 har på intet tidspunkt i forløbet haft klientrelation til eller rådgivet Bs søn A, der først sent i forløbet blev kontaktet af sin far, om han ville modtage B-anparter som gave. I den forbindelse fik A rådgivning fra sin egen spanske advokat. 

Skats fremstilling er også på dette punkt imod bedre vidende: 

R4 har således under møder mv. med Skat oplyst, at A i en længere årrække har været bosat og drevet virksomhed i Spanien uden at have kontakt med B og G. A havde derfor absolut ingen indsigt i H2 A/S’ forhold, herunder investorprocessen. A fik først orientering om salget af H2 A/S, da dette var på plads og blev offentliggjort. 

Uanset indholdet af Skats "god tro" krav kan dette således ikke gøres gældende imod A. 

5.          Klagers anbringender 

Klager gør overordnet gældende, at Klagers skatteforbehold opfylder betingelserne i SFL § 28 og derfor skal tillægges oprindelige skattemæssig virkning efter sit indhold. 

Det gøres i første række gældende, at SFL § 28 ikke giver hjemmel til at stille krav om "god tro", og at Afgørelsen derfor er ulovlig. 

Det gøres i anden række gældende, at et krav om "god tro", hvis der anses at være hjemmel, først kan anses for tilsidesat, hvis den faktiske aktuelle handelsværdi er kendt, og der af den grund ikke består ret til at anvende aktie- og goodwillcirkulærerne. 

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at aktie- og goodwillcirkulærerne giver vejledende beregningsregler til anvendelse netop i tilfælde, hvor den faktiske aktuelle handelsværdi ikke er kendt, og at retten til at anvende cirkulærerne ikke bortfalder, blot fordi parterne i en gaveoverdragelse tror eller håber på, at den faktiske handelsværdi er højere end en cirkulæreberegning. 

5.1           Der er ikke hjemmel til en betingelse om "god tro" 

Det fremgår af SFL § 28, stk. 1, at et skatteforbehold skal tillægges skattemæssig virkning, hvis det er (i) klart, (ii) skriftligt, og (iii) oplyst for Skat senest samtidig med dispositionens øvrige indhold. Skat kan alene nægte at tillægge skatteforbeholdet skattemæssig virkning, hvis forbeholdets privatretlige virkninger ikke er klare og overskuelige, jf. SFL § 28, stk. 2. 

Lovens ordlyd indeholder ikke en betingelse om "god tro". 

De lovlige betingelser i SFL § 28 adskiller sig dermed fundamentalt fra betingelserne i SFL § 29 om skatteretlig omgørelse, der netop fastsætter en betingelse om "god tro". 

Der er heller ikke støtte i lovforarbejderne for et krav om god tro. 

De nugældende bestemmelser i SFL § 28 og SFL § 29 blev oprindeligt indført som skattestyrelsens ("SSL") § 37 B og § 37 C, jf. Lov 1999.381. Det fremgår tydeligt af lovbemærkningerne til de samtidige bestemmelser, at betingelsen i § 37 C om god tro udelukkende skal gælde i relation til skatteretlig omgørelse, og at en tilsvarende betingelse ikke er forudsat som et uskrevet krav for anvendelse af § 37 B. De to lovbestemmelser skal ifølge lovbemærkningerne anvendes med præcist, og alene, de betingelser, der fastsat i ordlyden. 

Det må ved forståelsen af lovteksten og forarbejderne fremhæves, at det forud for Lov 1999.381 blev diskuteret, om adgangen til at få et skatteforbehold anerkendt på ulovbestemt grundlag kunne betinges af, at parterne ikke var i "ond tro". Man henviste i den forbindelse til TfS 1992,80, hvor Vestre Landsret imidlertid afviste skatteforbeholdet som følge af, at det ikke var oplyst senest samtidig med den konkrete disposition, og altså ikke som følge af god/ond tro, og SKM2005.274.H, der dog heller ikke vedrører god/ond tro men en fiktiv transaktion. 

Imidlertid var formålet med lovfæstelsen af adgangen til at aftale skatteforbehold at sikre afklaring, tydelighed og retssikkerhed om de juridiske betingelser og virkninger af skatteforbehold, og netop på den baggrund er det udelukket at antage, at lovgiver har ønsket at håndhæve en betingelse, som lovteksten og lovbemærkningerne slet ikke omtaler. 

Der er således ingen fortolkningsmæssige holdepunkter for Skats antagelse om et "god tro" krav. 

Det bemærkes i den forbindelse, at et krav om "god tro" forudsætter et materielt indhold, der kan afgrænses positivt og negativt, og der er i lovgrundlaget intet, der kan bidrage til en sådan afgrænsning. 

Skat har i Afgørelsen anført det meget specielle fortolkningssynspunkt, at der må antages at gælde et krav om "god tro", fordi lovgrundlaget ikke indeholder sikre holdepunkter for, at en sådan betingelse ikke er gældende. Dette er ikke et synspunkt, der har støtte i almindelig juridisk metode. 

Tværtimod er synspunktet fundamentalt i strid med legalitetsprincippet: 

Det følger således af legalitetsprincippet, at en myndighed kun kan håndhæve betingelser, der har hjemmel i lovgrundlaget. Og Højesteret har i den forbindelse i en række afgørelser fastslået, at det er i strid med legalitetsprincippet at håndhæve betingelser, der ikke har støtte i lovens ordlyd eller dog i lovens klare motiver. 

Skatteministeriet har i 1998 sammenfattet Højesterets praksis således, jf. TfS 1998,137: 

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen." 

Tilsvarende er fastslået af Østre Landsret i TfS 1993,209 (min understregning): 

"Enhver fortolkning, som gik ud over en lovs ordlyd, måtte - navnlig når det var en lovbestemmelse, der regulerede skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder." 

Skats særegne fortolkningssynspunkter må derfor klart og utvetydigt afvises. 

Det kan da også lægges til grund, at det siden indførelsen af SSL § 37 B og senere SFL § 28 har været fast administrativ praksis ikke at stille et "god tro" krav. Ingen af Skats juridiske vejledninger har på noget tidspunkt indeholdt omtale af et sådant krav, og der har, forud for Skats afgørelse i denne sag, aldrig været truffet nogen afgørelse, der har forudsat eller håndhævet et sådant krav. Dette har Skat således også i Afgørelsen erklæret sig enig i. 

Skats Afgørelse i denne sag er således tillige i strid med fast administrativ praksis. 

Endelig kan det lægges til grund, at Juridisk Vejledning udtrykkeligt har gjort op med praksis forud for SSL § 37 B og SFL § 28, og herunder også tidligere overvejelser om "ond tro", jf. JV A.A.14.3: 

"Dette afsnit handler om skatteforbehold omfattet af SFL § 28, dvs. skatteforbehold, der er taget fra og med 1. juli 1999 (..)" 

For skatteforbehold, der er taget inden 1. juli 1999, henvises til beskrivelsen af den tidligere administrative praksis i Ligningsvejledningen Almindelig del 1998, A.H.2.4.1." 

Klager gør sammenfattende gældende, at Skats "god tro" krav er en ulovlig betingelse. 

Da Skat i øvrigt har tiltrådt, at det i sagen aftalte skatteforbehold opfylder betingelserne i SFL § 28, skal forbeholdet tillægges skatteretlig virkning efter sit indhold. 

5.2           Klager var på gavetidspunktet i god tro 

For det tilfælde, at der anses at være hjemmel til et krav om "god tro", gøres det gældende, at Klager var i god tro på gavetidspunktet. 

Det følger af lovbemærkningerne til BGL § 27, at en gave bestående i unoterede aktier/anparter kan værdiansættes efter TSS-cirkulærerne, når den faktiske handelsværdi ikke er kendt. 

Det tilsvarende fastslås i cirkulærerne, jf. TSS-cirkulære 2000-09: 

"Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, fx fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke kan anses som egnet grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende." 

Det må derfor lægges til grund, at en skatteyder har ret til at anvende TSS-cirkulærerne indtil det tidspunkt, hvor den faktiske handelsværdi måtte være kendt. 

Højesteret har i U 2012.3599 H fastslået, at der kun foreligger en "kendt handelsværdi", hvis aktierne har været handlet, eller hvis der er fremsat ubetingede købstilbud (min understregning): 

"Højesteret finder, at de nævnte kurser ikke kan tillægges betydning for handelsværdien af aktierne pr. 19. maj 1993, navnlig fordi der er tale om kurser på væsentligt andre tidspunkter, og fordi kurserne ikke angår ubetingede købstilbud eller gennemførte handler." 

Klager gør på den baggrund gældende, at en skatteyder, i relation til SFL § 28, vil være i "god tro" ved værdiansættelsen af en gave efter TSS-cirkulærerne indtil det tidspunkt, hvor der foreligger en faktisk kendt handelsværdi. 

Det gøres videre gældende, at der på gavetidspunktet i denne sag ikke var en faktisk kendt handelsværdi. 

Denne kendsgerning er anerkendt af Skat i Afgørelsen. 

Skat har udelukkende baseret Afgørelsen på den antagelse (postulat), at Klager "ikke var uvidende om, at markedsværdien af de overdragne kapitalandele var væsentligt højere" end en beregning ifølge TSS-cirkulærerne. 

En sådan antagelse, selv om den måtte være rigtig, har imidlertid ikke betydning for retten til at anvende beregningsreglerne i TSS-cirkulærerne, jf. lovbemærkningerne til BGL § 27. Om der er nok så mange forhåbninger og "fugle på taget", er uden betydning for retten til at anvende cirkulærerne, og derfor kan sådanne forhåbninger mv. heller ikke indebærer, at man ikke er i god tro i relation til SFL § 28. 

Det bemærkes i den forbindelse, at den blotte indledning af en investorproces ligeledes er uden betydning for retten til anvendelse af cirkulærerne. Dette tiltræder Skat da også i afgørelsen af 11. juli 2022 vedrørende forhøjelse af gaveværdien af de overdragne B-anparter (bilag 15): 

"Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at alene den blotte overvejelse eller indledning af en salgsproces fratager retten til at anvende aktiecirkulæret." 

Ligeledes er prisindikationer fra mæglere (corporate finance) uden betydning. Sådanne prisindikationer er blot optimistiske forhåbninger og "fugle på taget", som ikke kan sidestilles med en faktisk kendt handelsværdi. Dette har Skat således også fastslået i et nyligt bindende svar fra 31. marts 2023, hvor der endog var fremlagt tre uafhængige prisindikationer fra anerkendte corporate finance-rådgivere: 

"Det er StS 15 - Værdiansættelses vurdering, at der på det foreliggende grundlag ikke er fornøden sikkerhed til at Skattestyrelsen kan afgive et bindende svar" 

"Handelsværdien af et aktiv er som udgangspunkt den værdi, som et aktiv handles til mellem uafhængige parter. Hvis handelsværdien ikke er kendt, fordi aktivet ikke har været handlet, kan værdien fastsættes udfra et skøn, fx ved anvendelse af modeller til værdiansættelse" 

"Det er Skattestyrelsens vurdering, at vi ikke med fornøden sikkerhed kan give et retvisende bindende svar på værdien af XX, når koncernen forventes solgt i fri handel i indeværende indkomstår, sådan at der på det tidspunkt vil være en kendt handelsværdi. Det må forventes, at den skønnede værdi af koncernen forud for salget vil afvige fra den faktiske handelsværdi, der fremkommer efter forhandlinger med en køber." 

Tilsvarende, og så meget desto mere, er R1’s aftalebrev i denne sag uden betydning. Aftalebrevet indeholder endog ingen værdiindikation men alene en honorarmodel. 

Endelig er også de budgetterede nøgletal for H2 A/S uden betydning. Det følger af fast praksis, at budgettal hverken kan eller skal indregnes ved anvendelsen af TSS-cirkulærerne, jf. Juridisk Vejledning C.C.6. 4.1.2 (min understregning): 

"Det er ikke muligt at udskyde en værdiansættelse af goodwill til et senere tidspunkt (..) ligesom det ikke er muligt at indregne egne forventninger i værdiansættelsen." 

"Budgetter er ikke egnet som grundlag for skøn over goodwillværdi, når der er tale om overdragelse mellem parter med interessefællesskab" 

Det er af samme grund meningsløst at hævde, at budgettal kan tilsidesætte retten til anvendelse af cirkulærerne. 

Der er således intet grundlag for at antage, at Klager på gavetidspunktet ikke havde ret til at anvende TSS-cirkulærerne til værdiansættelse af de overdragne B-kapitalandele, og der er følgelig heller intet grundlag for at antage, at Klager ikke var i "god tro". 

Jeg vil samtidig for god ordens skyld fremhæve, at de uforpligtende købstilbud, som aktionærkredsen modtog mere end en måned efter gavetidspunktet, ikke adskilte sig væsentligt fra værdiberegningen efter TSS-cirkulærerne, når man korrigerer for de koblede elementer med krav om geninvestering mv. 

Disse uforpligtende købstilbud, såvel som den faktiske salgssum nogle måneder senere, angik således ikke, i modsætning til værdiberegningen efter TSS-cirkulærerne, den isolerede værdi af H2 A/S men rummede væsentlige værdikomponenter som følge af de koblede aftaleelementer. 

Klager gør således sammenfattende gældende, at han var i "god tro" på gavetidspunktet. Klager har blot fulgt de vejledende regler, således som BGL § 27 og TSS-cirkulærerne foreskriver. 

Det er i øvrigt tankevækkende, at Skat ikke i Afgørelsen konstaterer, hvilken værdi Klager, efter Skats opfattelse, burde have lagt til grund ved gaveoverdragelsen. Klager hævdes at være i ond tro, men Skat "fikserer" ikke, hvilken "fugle på taget"-værdi Klager burde have anvendt for at være i "god tro". Dette er vel i sig selv illustrerende for, at Klager rent faktisk ikke havde anden mulighed end at falde tilbage på TSS-cirkulærernes vejledende beregningsregler. 

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke kan udelukkes, at den beregnede gaveværdi kunne have været korrigeret indenfor rammerne af BGL § 27 og TSS-cirkulærerne, men dette ville ikke have ændret på, at Klager har været i god tro vedrørende anvendelsen af TSS-cirkulærerne. 

5.3           Supplerende om kursregulering som følge af indekseringsrente 

Som nævnt under afsnit 4 lider Afgørelsen reelt af en væsentlig mangel, da Skat har afvist Klagers skatteforbehold uden at behandle de fulde omfang af skatteforbeholdene sammenholdt med Skats afgørelse af 11. juli 2022 om forhøjelse af gaveværdien af de overdragne B-anparter (bilag 15). 

Det ses af skatteforbeholdet i gavebrevene, at gaveoverdragelsen af B-anparter er betinget af, at Skat ikke ændrer den forudsatte gaveværdi (pkt. 8.1). Hvis Skat måtte ændre værdien, er det aftalt, at den ændrede gaveværdi udlignes ved (i) ændring af A-kapitalens forlods udbytteret eller indekseringsrenten knyttet hertil, jf. Selskabets vedtægter (pkt. 8.2), eller (ii) at den forhøjede gaveværdi skal anses for en yderligere gave fra B (pkt. 8.4), eller (iii) at gaveoverdragelsen annulleres (pkt. 8.5). 

Som beskrevet ovenfor ses det af bilag 15, at Skats ændring af værdien af B-kapitalen udover værdiforhøjelsen af H2 A/S er selvstændigt begrundet i en kursregulering af B-kapitalens værdi som følge af en påstået for lav indeksering af A-kapitalens forlods udbytteret i Selskabet, så A-kapitalens forlods udbytteret ikke indregnes med nominel værdi på 50 mio. kr. men alene med en kursværdi på 16,6 mio. kr., før den resterende selskabsværdi fordeles forholdsmæssigt mellem kapitalklasserne. 

Skats kursregulering af B-kapitalens værdi indebærer i sig selv en væsentlig ændring af den forudsatte gaveværdi af B-anparterne - også uden forhøjelse af værdien af H2 A/S - og udløser derfor i sig selv ret til at aktivere skatteforbeholdet. 

Skat har som nævnt tiltrådt, at Klagers skatteforbehold opfylder betingelserne i SFL § 28, stk. 1 og har ikke påstået, at Klager var i ond tro om det forhold, der udløste kursreguleringen (indekseringsrenten), hvilket der heller ikke er grundlag for. Klager har derfor uanset værdiansættelsen af H2 A/S ret til at aktivere skatteforbeholdet. 

Som nævnt bedes Skatteankestyrelsen foreløbigt blot notere sig dette. 

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"(…) 

Klagers påstand er, at skatteforbeholdene i gavebrevene af 6. september 2018 skal tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold, jf. skatteforvaltningslovens ("SFL") § 28, og at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skat. 

Til støtte herfor har Klager i første række gjort gældende, at SFL § 28 ikke rummer hjemmel til en særlig betingelse om "god tro", og at Afgørelsen derfor hviler på et ulovligt grundlag. 

En myndighed kan ifølge legalitetsprincippet kun håndhæve betingelser, der har hjemmel i lovgrundlaget, og dette kræver enten støtte i lovens ordlyd eller i klare lovmotiver. 

Et sådant hjemmelsgrundlag er ikke til stede i den konkrete sammenhæng: 

(i) Lovens ordlyd (SFL § 28, stk. 1) rummer ikke en betingelse om "god tro". 

(ii) Lovens forarbejder, herunder lovgrundlaget vedrørende den tidligere skattestyrelseslov   ("SSL") § 37 B, giver ingen støtte for betingelser ud over dem, der er fastsat i lovens ordlyd, herunder heller ikke en betingelse om god tro. 

(iii) Tværtimod var formålet med lovreguleringen af skatteforbehold at sikre udtrykkelighed for at styrke retssikkerheden, og det er i lyset af dette formål særligt uantageligt at hævde en betingelse, som slet ikke er omtalt i hverken ordlyden eller lovgrundlaget i øvrigt (og som i øvrigt er indholdsmæssigt diffus). 

(iv) Administrativ praksis har i nu 25 år håndhævet SFL § 28 i overensstemmelse med ordlyden og uden nogen betingelse om "god tro"; der findes ingen afgørelser eller administrative forskrifter, herunder i Skats Juridiske Vejledning, der giver støtte for en sådan betingelse. 

I det tilfælde, at Landsskatteretten måtte nå frem til, at der er hjemmel til at håndhæve en betingelse om "god tro", må man samtidig tage stilling til det materielle indhold af en sådan betingelse. Dette er i sig selv en umulig opgave, da SFL § 28 ikke indeholder nogen støtte og derfor heller giver nogen vejledning til fastlæggelsen af et materielt indhold. 

Man kan således også i både Skats Afgørelse og i Skats Udtalelse konstatere, at Skat ikke selv har etableret nogen præcis forståelse af den "god tro"-betingelse, man hævder at have ret til at håndhæve. Det er af samme grund vanskeligt for Klager at "forsvare" sig imod Skats synspunkter. 

Klager bestrider imidlertid på det kraftigste at have været i ikke-"god tro" på gavetidspunktet, uanset hvordan en sådan betingelse søges formuleret: 

Det generelle retsgrundlag for værdiansættelse ved overdragelser som i denne sag består i TSS-cirkulærerne, og de fastslår, at beregning skal ske efter cirkulærerne, når den faktiske handelsværdi ikke er kendt som følge af omsætning eller ubetingede købstilbud fra tredjemand. Dette er også fastslået af Højesteret. 

Det ligger i sagen fast, og er også ubestridt af Skat, at der på gavetidspunktet ikke var nogen kendt faktiskhandelsværdi. 

Derfor kunne og skulle Klager nødvendigvis foretage værdiansættelse på grundlag af cirkulærerne. Dette var en nødvendig følge af retsgrundlaget. Klager var i den forbindelse bekendt med, at det ifølge cirkulærerne er fast praksis, at mulige fremtidige begivenheder netop ikke kan indregnes i den skattemæssige værdiansættelse, jf. TfS 1990.376 Ø, og den omstændighed, at Klagers selskab på et senere tidspunkt potentielt sammen med de øvrige aktionærer i H2, i en proces som Klager ikke havde kontrol over, måtte beslutte at foretage salg af dette selskab, og at dette potentielt ville ske til en salgssum, der ville overstige en værdiansættelse efter cirkulærerne, kunne Klager på ingen måde indregne i værdiansættelsen på gavetidspunktet; hverken med nogen konkret sandsynlighed eller med noget konkret beløb. 

Skat hævder således nu heller ikke, at Klager var i "ond tro", fordi der var en faktisk kendt handelsværdi på gavetidspunktet, men nu i stedet blot det helt diffuse synspunkt, at Klager som følge af den igangsatte investorproces "ikke var uvidende om", at handelsværdien måtte være højere end beregningsresultatet ifølge cirkulærerne. Altså en "ond tro", der ikke forudsætter positiv viden om en handelsværdi, men en negativ viden om "rigtigheden" af cirkulæreværdien. 

Ud over at Klager på gavetidspunktet ikke kunne påregne noget som helst, og at Skats udsagn derfor er en urimelig mistænkeliggørelse, ligger det imidlertid juridisk fast, at det er uden nogen som helst betydning for anvendelsesområdet for cirkulærerne, om en gaveoverdrager mener, at cirkulærerne fører til den præcist rigtige handelsværdi eller har forhåbning om, at værdien senere måtte vise sig at blive højere end beregnet efter cirkulærerne. Den omstændighed, at der måtte være "fugle på taget", har ingen juridisk betydning for cirkulærerne. Dette er udtrykkeligt fastslået af domstolene, jf. TfS 1990,376 Ø, og ligger derfor også fast i administrativ praksis. 

Der er med andre ord ingen juridisk kobling imellem Skats synspunkt og det relevante retsgrundlag. Cirkulærerne finder anvendelse, indtil den faktiske handelsværdi er "kendt", og man kan derfor ikke, uanset indholdet af dette begreb, være i "ond tro", så længe cirkulærerne finder anvendelse. Hvis der havde været hjemmel til en "god tro"-betingelse, ville en sådan kun blive aktiveret, hvis den faktiske handelsværdi var kendt som følge af stedfunden omsætning, så cirkulærerne af den grund ikke kunne anvendes. 

Retsgrundlaget ifølge cirkulærerne er binært; enten består der ret til værdiansættelse efter TSS-cirkulærerne (med mulighed for at Skat kan tilsidesætte, jf. Lov 2017.683), eller også består der ikke ret, fordi der på værdiansættelsestidspunktet findes en faktisk konstateret handelsværdi. Der er i den juridiske verden ikke rum for skønsbaserede mellemvarianter. 

Da det i sagen ligger fast, at den faktiske handelsværdi var ukendt på gavetidspunktet, kunne og skulle Klager derfor til brug for afgiftsberegningen foretage værdiansættelse efter cirkulærerne, og Klager var derfor, uanset Skats synspunkter, i absolut "god tro". 

Jeg beder Skatteankestyrelsen om at have disse fundamentale principper i baghovedet ved læsning af Skats Udtalelse og bemærkningerne i det følgende. 

I den forbindelse beder jeg særligt Skatteankestyrelsen om at genlæse de faktiske forhold vedrørende Klagers faktiske viden på gavetidspunktet vs. det efterfølgende forløb af investorprocessen for H2. Der var på gavetidspunktet intet, der var påregneligt for Klager.  

2.          Kommentering af Skats Udtalelse 

Skats hovedsynspunkter i Udtalelsen er følgende: 

(i) Den administrative praksis for skatteforbehold før lovfæstelsen rummede et fast krav om god tro, som er videreført i lovgrundlaget 

(ii) Betingelsen "god tro" skal forstås som dansk rets almindelige begreb om "god tro" 

(iii) Fraværet af god tro udelukker enhver anvendelse af skatteforbeholdet for alle parter 

Jeg har allerede i Klagen kommenteret på det væsentlige indhold i Skats hovedsynspunkter. 

Jeg vil dog alligevel nedenfor kommentere punkterne. 

Ud over de anførte punkter hævder Skat tillige i Udtalelsen forskellige andre udsagn, som ikke har væsentlig relevans for sagens hovedtemaer. Jeg har kommenteret disse udsagn i et særskilt bilag 20, så de ikke forstyrrer fokus på sagens hovedtemaer. 

2.1 Uddybende om retsgrundlaget 

Jeg har i Klagen redegjort for retsgrundlaget i SFL § 28. 

Der er ikke hjemmel til at håndhæve andre betingelser end de, der er udtrykkeligt fastsat i bestemmelsens ordlyd. 

Skats synspunkter er i strid med legalitetsprincippet, jf. Højesterets praksis, og Afgørelsen hviler derfor på et ulovligt grundlag. Det særlige synspunkt, om, at der må antages at gælde et krav om god tro, fordi lovgrundlaget ikke rummer holdepunkter for, at det ikke gælder, er ganske enkelt absurd og helt udenfor rammerne af den juridiske metodelære. 

Skat fremsætter nu yderligere nogle usande udsagn om indholdet af lovforarbejderne: 

Man hævder således i Udtalelsen (s. 4), at det i forarbejderne til Lov 1999.381 fremgår, at der i forudgående administrativ praksis gjaldt en "god tro"-betingelse, og at lovgiver med lovreguleringen ønskede at videreføre denne praksis: 

"God tro-betingelsen var en integreret del af det ulovfæstede skatteforbeholdsinstitut forud for indførelsen af skattestyrelseslovens § 37 B (..) Derfor er tidligere praksis fortsat relevant." 

"Mere generelt fremgår det af lovforslagets almindelige bemærkninger i afsnit 6, at der med lovfæstelsen ikke er tilsigtet nogen materiel ændring af den hidtidige retsstilling." 

Disse udsagn er usande og frit opfundne. Jeg har anmodet Skat om at påvise, hvor disse udsagn har støtte i lovforarbejderne, men det har man afvist. 

Jeg vil imidlertid til brug for Skatteankestyrelsens forståelse påvise, (i) at der forud for lovreguleringen ikke var en betingelse om "god tro", og (ii) at Lov 1999.381 (derfor) ikke videreførte en sådan betingelse. 

2.1.1 Administrativ praksis forud for Lov 1999.381 

Skats udsagn om praksis forud for Lov 1999.381 er grundlæggende blot et postulat. 

Man henviser overfladisk til en række afgørelser, som jeg nedenfor har kommenteret i skema-form. 

Praksis	Det faktiske indhold/citat	Klagers kommentar
TfS 1992,80	Anklagemyndigheden gjorde til støtte for sin påstand gældende, at revisoren havde afgivet urigtige oplysninger i selvangivelsen (..) Skatteforbeholdet kunne ikke tillægges betydning, da det først var fremsendt efterfølgende." "Retten udtalte (..) Forbeholdserklæringen af 14.1.1985 kunne ikke tillægges betydning, allerede fordi den ikke blev indsendt sammen med selvangivelserne eller var omtalt heri (..)."	·         Ingen omtale af god/ond tro. ·         Skatteforbehold blev afvist, fordi det ikke var fremlagt "senest samtidig med". ·         Dommen kan ikke tages til indtægt for en god tro betingelse.
TfS 1999,778 L       SKM2001.495.H	[Landsretten]: "Sagsøgeren har bevisbyrden for, at skatteforbeholdet (..) er taget senest samtidig med overdragelsen af ejendommen, og denne bevisbyrde er ikke løftet." [Højesteret]: "Højesteret finder efter det anførte, at [sagsøgeren] ikke har godtgjort, at skatteforbeholdet (..) er aftalt senest samtidig med oprettelsen af skødet."	·         Skatteforbehold afvist, fordi det ikke var "aftalt senest samtidig med" ·         Landsrettens og Højesterets afviser forudsætningsvist Skatteministeriets argumentation om god/ond tro. ·         Dommen kan ikke tages til indtægt for en god tro-betingelse.
SKM2005.274.HR	Sagen angik en fiktiv overdragelse. Der var aftalt skatteforbehold vedrørende "værdiansættelsen".   [Højesteret]: "Bestemmelserne (..) må anses at have haft til formål at omkvalificere skattepligtig udlodning til skattefrit vederlag for goodwill, og Højesteret finder, at der klart ikke var grundlag herfor. Allerede af denne grund tiltræder Højesteret tillige, at skatteforbeholdene ikke kan påberåbes (..)"	·         Dommen vedrører en fiktiv transaktion. ·         Skatteforbeholdet i sagen vedrørte værdiansættelsen og ikke den skatteretlige kvalifikation af goodwill. ·         Dommen viser blot, at rækkevidden af et skatteforbehold er begrænset til den faktiske disposition, som beskrives i forbeholdet. ·         Dommen omtaler ikke, og kan ikke tages til indtægt for, en god tro-betingelse.

 

Som det ses, giver disse afgørelser intet belæg for at hævde en "god tro"-betingelse; og giver af samme grund heller ikke noget grundlag for at fastlæggelse det materielle indhold af en sådan betingelse. 

Det ligger derfor også fast, at Skats Juridiske Vejledninger/Ligningsvejledninger aldrig har omtalt en god trobetingelse. Denne kendsgerning indebærer i sig selv, at Skats synspunkt i denne sag er i strid med administrativ praksis og dermed grundløst og frit opfundet. 

Det ses også tydeligt i Skatteministeriets Retssikkerhedsudvalgs notat fra 1996 om skatteforbehold og omgørelse, at man ikke antager en betingelse om god tro i relation til skatteforbehold, men derimod redegør for den særlige god tro-betingelse i relation til omgørelse, hvor man har et særskilt underafsnit om god tro uden nogen som helst reference til afsnittet om skatteforbehold. Tværtimod afviser Retssikkerhedsudvalget faktisk udtrykkeligt, at man skatteretligt skal kunne tilsidesætte et civilretligt gyldigt skatteforbehold, selvom dispositionen måtte være båret af skattemæssige hensyn: 

"Til støtte for en sådan antagelse har det været anført, at en fuldstændig blank anerkendelse af ethvert skatteforbehold medfører ubillige forhold. Udbydere af skattearrangementer og kreativ skattetænkning kan så at sige "fredes" for skattemæssige korrektioner (..) ved konsekvens at indføje skatteforbehold i aftalerne." 

"Anvendelsen af skatteforbehold mellem interesseforbundne parter rejser heller ingen væsentlige betænkeligheder. Der vil ofte være et vist gaveelement forbundet med sådanne overdragelser. På gaveområdet har administrativ praksis anerkendt, at giverens bristede forudsætninger om skattemyndighedernes værdiansættelse af gaven selv uden udtrykkeligt skatteforbehold indebærer, at overdragelsen er resolutivt betinget." 

"Man kan herefter sammenfatte de anførte betragtninger således, at betingelser om kontraktydelserne tillægges skattemæssig betydning, og at der ikke synes at være afgørende betænkeligheder ved at behandle  betingelser om den skattemæssig behandling af kontraktydelserne på samme måde." 

Det er af disse flere grunde i strid med retskilderne at hævde, at praksis forud for Lov 1999.381 hvilede på en betingelse om god tro. 

Det kan tilføjes, at der visse steder i den skatteretlige litteratur var diskussion om, hvorvidt man måtte antage en betingelse om god tro, men denne diskussion fandt aldrig vej til administrativ praksis og var aldrig en del af gældende ret, da man i 1999 vedtog at lovregulere området. 

2.1.2 Lov 1999.381 videreførte ikke en betingelse om god tro 

Også Skats udsagn om forarbejderne til Lov 1999.381 er et postulat. 

Som nævnt har Skat efter Udtalelsen afvist at forklare, hvor man har hentet sine udsagn. 

Helt modsat Skats udsagn kan det imidlertid konstateres, at lovforarbejderne tydeligt viser, at lovbestemmelsen (SSL § 37 B og nu SFL § 28) skal anvendes præcist og alene med de betingelser, der er fastsat i ordlyden: 

Kilde	Faktisk citat (min understregning)	Klagers kommentar
Skatteministerens fremsættelsestale til Lov 1999.192 af 4. marts 1999	"Formålet med lovforslaget (..) er at skabe klarere regler for skattemyndighedernes sagsbehandling." "Den gældende administration af skatteforbehold og omgørelse har været reguleret uden lovgrundlag, og det har skabt usikkerhed om praksis." "Den foreslåede lovfæstelse indebærer, at kravene til skatteforbehold (..) strammes lidt op."	·         "Klarere regler" til afhjælpning af "usikkerhed om praksis" => bestemmelsen skal læses og forstås med de betingelser, der er fastsat i ordlyden. ·         Kravene til skatteforbehold "strammes lidt op" => der ikke er tale om en videreførelse af tidligere regler.
Lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999 (Lov 1999.192)	Lovforslagets gennemførelse vil dels bidrage til at klargøre skattestyrelseslovens og dermed styrke retssikkerheden, dels skabe mulighed for at smidiggøre og dermed effektivisere administrationen" "Det foreslås (..) at skattemyndigheden skal kunne afvise et skatteforbehold, hvis de privatretlige virkninger (..) ikke er klare og overskuelige." [om omgørelse, jf. skattestyrelseslovens § 37 C] "For det tredje skal ansøgeren være i god tro med hensyn til de skattemæssige virkninger af den foretagne disposition." "Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1 foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende (..) Omgørelse vil normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs."	·         Et formål om at "styrke retssikkerheden" kan ikke opfyldes, hvis der skulle gælde krav ud over lovens ordlyd. ·         Indførelsen af en specifik hjemmel til afvisning af skatteforbehold => skatteforbehold kan kun skal afvises i sådanne kvalificerede tilfælde. ·         Det er helt i strid med juridisk metodelære at hævde, at der i SSL § 37 B uden nogen som helst omtale noget sted i lovbemærkningerne skulle gælde en uskreven betingelse om god tro, når man samtidig i SSL § 37 C fastsætter og omtaler et sådant krav, uden at der gøres nogen kobling til kravene til skatteforbehold. Der kan kun sluttes modsætningsvist.
Skatteministerens svar til Jan Pedersen (Lov 192, bilag 25)	Det, Jan Pedersen opponerer imod, er formentligt § 37 B, stk. 2, hvorefter skattemyndighederne kan afvise et skatteforbehold, hvis de privatretlige virkninger (..) ikke er klare og overskuelige (..) Det er ikke meningen hermed, at skattemyndighederne i større omfang skal gå ind og censurere skatteforbehold, men de gives en mulighed for at undgå helt urimelige tilstande." "Det er min opfattelse, at den foreslåede § 37 B af praktikere vil blive opfattet som en tiltrængt afklaring af adgangen til at tage skatteforbehold."	·         Ministersvaret understreger formålet om "klare regler" og "retssikkerhed" og afviser "censur" "i større omfang". ·         Skatteforbehold skal derfor kun kunne afvises, hvis dette har hjemmel i lovens specifikke betingelser.

 

Det er således tydeligt i strid med lovforarbejderne at hævde, at der "videreføres" en betingelse om god tro. 

Ligeledes er det tydeligt forkert, når Skat hævder, at der med lovforslaget "ikke er tilsigtet nogen materiel ændring af den hidtidige retsstilling"; lovreguleringen skulle tværtimod netop gøre op med den hidtidige retsstilling og sikre faste og tydelige betingelser. 

Jeg vil i den forbindelse bemærke, at SFL § 28, stk. 1, indeholder betingelser om, at skatteforbeholdet skal være aftalt senest samtidig med den pågældende disposition, og at det skal oplyses over for Skat senest samtidig med dispositionens øvrige indhold. Disse betingelser sikrer, at alt bliver lagt åbent frem, og udgør derfor en indirekte begrundelse for, at det efter reglens formål heller ikke er nødvendigt med en betingelse om god tro. 

Klager opfylder disse betingelser og har derfor været fuldt loyal i forhold til bestemmelsen. Det er ubestridt. 

Og netop når det må lægges til grund, at Klager opfylder disse betingelser, vil det være uantageligt at hævde, at Klager desuagtet er i "ond tro". 

2.2 Skats forståelse af "god tro" 

Som nævnt kan det konstateres, at Skat ikke har defineret et materielt indhold af sin betingelse om god tro, herunder at man ikke har afledt noget materielt indhold fra lovgrundlag og andre retskilder. 

Skat nøjes nu med at anføre følgende: 

"God tro kriteriet må i mangel af holdepunkter for andet, i udgangspunktet forstås i overensstemmelse med dansk rets almindelige god tro begreb" (Udtalelsen s. 4) 

Det er i en legalitetsmæssig sammenhæng ganske sigende, at Skat anfører "i mangel af holdepunkter for andet", og det er forvaltningsmæssigt dybt problematisk, at Skat slet ikke reflekterer over, at fraværet af holdepunkter jo netop skyldes fraværet af hjemmelsgrundlag; at man simpelthen har opfundet en betingelse, som ikke har hjemmel noget sted, og som derfor ikke er defineret noget sted. 

Ikke desto mindre udbygger Skat herefter sine betragtninger med yderligere frihåndstegning: 

"Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i, at aktie- og goodwillcirkulærerne kan anvendes når der ikke eksisterer en objektiv handelsværdi (..) (Udtalelsen s. 6) 

"Derimod er det Skattestyrelsens opfattelse, at TSS-cirkulærerne IKKE kan anvendes som grundlag for værdiansættelse af unoterede aktier, hvis de IKKE giver en realistisk værdiansættelse til handelsværdi." (Udtalelsen s. 8) 

Skat opfinder således nu også en ny uskreven betingelse for anvendelse af cirkulærerne: En skatteyder kan kun anvende cirkulærerne, hvis skatteyder beviser, at de fører til en retvisende værdiansættelse. 

Dette er jo meningsløst: 

Cirkulærerne har til formål at give skatteyder grundlag for værdiansættelse til brug for gaveafgiftsberegningen, når handelsværdien ikke er kendt. Derfor kan skatteyder selvfølgelig tage udgangspunkt i cirkulærerne i alle sådanne tilfælde. 

Noget andet er så, at Skat under visse betingelser kan tilsidesætte en beregning efter cirkulærerne, og at skatteyder derfor ikke har et egentligt retskrav på altid at kunne anvende en cirkulæreberegning, men dette ændrer ikke på, at skatteyder kan og skal tage udgangspunkt i cirkulærerne, når handelsværdien ikke er kendt. Og så længe skatteyder har ret til at tage udgangspunkt i cirkulærerne, kan skatteyder naturligvis ikke være i ond tro i nogen som helst betydning.

Skats argumentation indebærer en væsentlig, ulovhjemlet, begrænsning af cirkulærernes anvendelsesområde ved ethvert generationsskifte og har derfor en vidererækkende og principiel betydning ud over denne konkrete sag. 

Jeg tænker, at Skatteankestyrelsen af egen drift er opmærksom på dette, og at der ikke er behov for yderligere bemærkninger fra min side.        

2.3 Skats yderligere synspunkter om skatteforbehold 

Skat hævder i Udtalelsen (s. 10) det yderligere synspunkt, at fraværet af "god tro" i relation til ét forhold (værdiansættelsen) medfører, at det samlede skatteforbehold bliver uvirksomt også i forhold til andre forhold (indekseringsrenten). 

Klager gør gældende, at dette synspunkt så meget desto mere savner lovhjemmel i SFL § 28 og i øvrigt er meningsløst. Hvis en hypotetisk god tro-betingelse skal have den retsvirkning, at skatteforbeholdet ikke kan påberåbes, kan det selvsagt kun gælde forhold, hvor der er direkte kausalitet. 

Skat hævder yderligere, at ond tro hos én part afskærer parter i god tro fra at påberåbe sig skatteforholdet. 

Også dette synspunkt savner hjemmel i SFL § 28 og er retssikkerhedsmæssigt meningsløst. Et skatteforbehold skal sikre alle parter imod utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og det ville kræve meget sikkert hjemmelsmæssigt grundlag, hvis en part i god tro skulle straffes skattemæssigt som følge af en anden parts onde tro."

Yderligere bemærkninger fra den tidligere repræsentant
Ved møde med Skatteankestyrelsen har den tidligere repræsentant henvist til SKM2006.629.HR og anført, at dommen vedrører skatteretlig omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, som blev indført samtidig med reglerne om skatteforbehold og hviler på samme tankesæt og forarbejder mv., samt at dommen fastslår, at der ikke er hjemmel til at kræve opfyldelse af betingelser, der ikke har dækning i lovreglens ordlyd.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

"Klagers repræsentant anfører i klagen på side 4, 4. afsnit følgende:

"Det ses således, at Skat anerkender, at betingelserne i SFL § 28 er opfyldt. Dette kan altså lægges til grund i denne klagesag."

Dette er ikke korrekt. Skattestyrelsen anerkender i afgørelsen, at de formelle betingelser for et skatteforbehold efter skatteforvaltningslovens § 28, er opfyldt.

Dernæst konkluderer Skattestyrelsen, at god tros kravet, der er knyttet til skatteforvaltningslovens § 28, ikke er opfyldt. God tros kravet er en del af den materielle vurdering af, hvorvidt et skatteforbehold kan anses for gyldigt vedtaget. Når god tros kravet ikke er opfyldt, kan skatteforbeholdet ikke tillægges virkning for parternes skatte- og gaveafgiftsansættelser. 

(…)

Repræsentanten anfører i klagen side 7, 3. afsnit, at;

"Det gøres i anden række gældende, at et krav om "god tro", hvis der anses at være hjemmel, først kan anses for tilsidesat, hvis den faktiske aktuelle handelsværdi er kendt, og der af den grund ikke består ret til at anvende aktie- og goodwillcirkulærerne."

Skattestyrelsen anfører hertil, at værdiansættelsesspørgsmålet, herunder retten til at anvende TSS-værdiansættelsescirkulærerne 2000-9 og -10, er endeligt afgjort ved Skattestyrelsens afgørelser af 11. juli 2022 vedrørende forhøjelse af gaveværdi samt forhøjelse af gavegivers aktieindkomst. Disse afgørelser blev ikke påklaget.

Afslutningsvis bemærker Skattestyrelsen, at eftersom repræsentanten i mail af 10. august 2022 til Skattestyrelsen oplyser, at gaveoverdragelserne efter aftalens skatteforbehold annulleres for både sønnen, A og for de fire børnebørn, medfører, at overdragelsen i civilretlig henseende er annulleret, med den virkning at kapitalandelene skal leveres tilbage.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når et skatteforbehold først er anvendt til at annullere en privatretlig disposition, så kan den pågældende disposition ikke efterfølgende genopstå i civilretlig henseende. Med annullationen bortfaldt den oprindelige gave. En ny overdragelsesaftale på ændrede vilkår kan ikke efter dansk ret indgås med tilbagevirkende kraft.

På den baggrund må repræsentantens betragtninger i relation til muligheden for kursregulering som følge af indekseringsrente, se klagen, side 12, afsnit 5.3, afvises."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:                            

"
· Det er forkert at lægge til grund, at den "rigtige" værdiansættelse ligger fast. Skatteankestyrelsen er jo positivt bekendt med, at Klager, af en række konkrete grunde, er stærkt uenig i Skats værdiansættelse, som beror på en ren bakspejlsvurdering, som Klager ikke på nogen måde kunne påregne på gavetidspunktet - og som Klager jo altså også har påklaget.

Jeg mener principielt, at den "rigtige" værdiansættelse ikke har betydning for denne sag, jf. ordlyden i SFL § 28, men hvis ankestyrelsen vil lægge afgørende vægt på værdiansættelsen, og ovenikøbet vil bruge denne værdiansættelse til at anse Klager for at have været i ond tro, bør indstillingen loyalt redegøre for det faktiske grundlag for både værdiansættelse og ond tro, så Landsskatteretten gives et sagligt og dækkende grundlag for at forholde sig til spørgsmålene.

· Det fremstilles i indstillingen sådan, at Klager har forsøgt at unddrage skat/afgift - men indstillingen omtaler slet ikke, at Klager jo altså har selvangivet overdragelserne. Intet er holdt skjult for at undgå "en kontrolsag".
Alt er lagt åbent frem.

Samtidig nævnes det slet ikke, at Klager jo blot har fulgt den på gavetidspunktet gældende praksis. Hvordan kan Klager være i ond tro, når Højesteret ved U 2012.3599 H har fastslået, at selv ikke købstilbud kan sidestilles med en "kendt handelsværdi"?

(…)"

[…]

Indlæg fra den ny repræsentant
Det er den 5. maj 2025 oplyst, at der i klagerens sag er indtrådt en ny repræsentant, som den 19. juni 2025 har oplyst:

“(…)

Jeg skal indledningsvist tilslutte mig de anbringender, som allerede er fremsat af Klagers tidligere repræsentanter, herunder navnlig synspunktet om, at det af Klager taget skatteforbehold opfylder betingelserne i SFL § 28 og følgelig skal tillægges skattemæssig virkning i overensstemmelse med sit indhold, jf. det allerede anførte.

Såfremt skatteforbeholdet - imod forventning - ikke tillægges gyldig skattemæssig virkning, forbeholdes Klagers ret til at gøre gældende, at værdiansættelsen og beregningsgrundlaget i overensstemmelse med retningslinjerne i de relevante TSS-cirkulærer er korrekt fastlagt, og at dette giver et retvisende udtryk for handelsværdien, som på tidspunktet for overdragelsen ikke var kendt."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at skatteforbeholdet i gavebrev af 6. september 2018 skal tillægges skattemæssig virkning efter sit indhold, og at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de allerede tidligere fremsendte skriftlige indlæg og fremhævede i den forbindelse, at klageren havde valgt at påklage skatteforbeholdssagen fremfor værdiansættelsessagen. Endvidere at skatteforvaltningslovens § 28 efter en ordlydsfortolkning ikke indeholder et krav om god tro. Hertil kommer, at når klageren kan støtte ret på værdiansættelsescirkulærerne, kan der ikke være tale om ond tro. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at sagen afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Handelsværdien er ikke påklaget, og derfor må den lægges til grund. Værdiansættelsen er klart ikke retvisende. Den strider mod armslængdeprincippet, da der er tale om interesseforbundne parter. Med skatteforvaltningslovens § 28 skete der en lovfæstelse af praksis, som ikke finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger skattesvig. Udfaldet af bedømmelsen er ens for både gavegiver og gavemodtager, da der er tale om den samme disposition. 

Adspurgt om den store forskel mellem den faktiske overdragelsespris og den beregnede værdi efter TSS-cirkulærerne, oplyste repræsentanten, at der var tale om et spænd, hvor man ikke kendte prisen.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har afvist, at skatteforbehold i gavebrev kan anvendes til at annullere eller ændre de skattemæssige konsekvenser ved klagerens modtagelse af B-kapitalandele i Selskabet, som har en ejerandel på 32,50 % af driftsselskabet, H2 A/S, i form af gave.

Retsgrundlaget
Det fremgår af boafgiftslovens § 26, stk. 1:

"Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen."

Endvidere fremgår det af samme lovs § 27, stk. 1, 1. pkt., at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen.               

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 28:

"Stk. 1. Er en privatretlig disposition betinget af, at dispositionen tillægges nærmere angivne virkninger for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (skatteforbehold), tillægges skatteforbeholdet kun virkning for en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige."

Bestemmelsen er en videreførelse af den hidtidige bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 B, hvor dens anvendelsesområde blev udvidet med gaveafgiftsområdet.

Bestemmelsen i § 37 B blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 381 af 2. juni 1999, hvor der indførtes en lovmæssig regulering af anvendelse af skatteforbehold.

Det fremgår af skatteministerens fremsættelsestale til 1999-loven:

“Det foreslås endvidere, at der fastsættes regler for adgangen til at tage skatteforbehold og til at få tilladelse til omgørelse.

Et skatteforbehold er et vilkår i en privatretlig disposition, hvorefter dispositionen enten bortfalder eller får et andet indhold, hvis en nærmere angiven skatteretlig virkning af dispositionen indtræder. En tilladelse til omgørelse er en tilladelse til, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges oprindelig skattemæssig virkning.

Både muligheden for at tage et skatteforbehold og muligheden for at få tilladelse til omgørelse modvirker, at borgere beskattes på grundlag af en privatretlig disposition med uforudsete skattemæssige virkninger. Den gældende administration af skatteforbehold og omgørelse har været reguleret uden lovgrundlag, og det har skabt usikkerhed om praksis.

Den foreslåede lovfæstelse indebærer, at kravene til et skatteforbehold og til at få en tilladelse til omgørelse strammes lidt op."

Af de almindelige bemærkninger under § 1, nr. 23 til § 37 B fremgår det af lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999:

"I forbindelse med en privatretlig disposition kan det stilles som en betingelse for dispositionens gennemførelse, at dispositionen af myndighederne tillægges en nærmere angiven skatteretlig virkning (skatteforbehold). Det er almindeligt antaget, at en sådan betingelse i en privatretlig disposition skal respekteres af skattemyndighederne.

Skatteforbehold vedrører til en vis grad samme problemområde som omgørelse, jf. forslaget under § 1, nr. 23 til § 37 C, og skatteforbehold giver anledning til tilsvarende administrative problemer som omgørelse.

Disse administrative problemer består bl.a. deri, at privatretlige dispositioner, der er foretaget adskillige år tilbage i tid, nu ændres tilbage fra det tidspunkt, hvor dispositionen oprindelig blev foretaget, med den virkning, at den da foretagne skatteansættelse og ofte skatteansættelser for følgende år nu skal ændres.

Til afbødning af disse administrative problemer foreslås, at et skatteforbehold kun skal tillægges virkning, hvis det er klart, skriftligt og oplyst overfor den skatteansættende myndighed senest samtidig med at skattemyndigheden oplyses om dispositionens øvrige indhold. Det sker normalt efter anmodning som led i ligningsarbejdet. Det foreslås endvidere, at skattemyndigheden skal kunne afvise et skatteforbehold, hvis de privatretlige virkninger af, at forbeholdet gøres gældende, ikke er klare og overskuelige.

Efter forslaget afgøres disse krav til skatteforbehold som led i den almindelige ligning, og afgørelser herom påklages administrativt som en skatteansættelse."

Af de specielle lovbemærkninger fremgår:

"(…)

Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, hvorefter dispositionen bortfalder eller får et andet indhold, hvis myndighederne tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat.

Det foreslås af bevismæssige grunde, at et skatteforbehold kun skal tillægges skatteretlig virkning, hvis det er klart, skriftligt og oplyses overfor den skatteansættende myndighed senest samtidig med at myndigheden oplyses om dispositionens øvrige indhold. Dette sker normalt ved at skattemyndigheden som led i ligningsarbejdet rekvirerer dokumentation for dispositionens indhold.

Det kan ikke kræves, at skattemyndighederne på forhånd tager stilling til et skatteforbehold, der endnu ikke er blevet aktuelt, det vil sige før den uønskede skatteretlige virkning er endeligt afgjort.

Det er lagt til grund, at et skatteforbehold kun kan tillægges skattemæssig virkning, hvis det er taget senest samtidig med den disposition, det er knyttet til, og skatteforbeholdet utvetydigt angiver, hvilke skattemæssige virkning, der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning det skal tillægges, hvis denne skattemæssige forudsætning brister. Det kan ikke skatteretligt tillægges betydning, hvis f.eks. et skatteforbehold angiver, at parterne i en aftale frit kan indgå en ny aftale med oprindelig virkning, hvis skatteforbeholdet bliver aktuelt, eller hvis der i skatteforbeholdet er indbygget skatteforbehold vedrørende en alternativ aftale.

Det foreslås endvidere, at den skatteansættende myndighed skal kunne afvise et skatteforbehold, hvis skatteforbeholdet indebærer privatretlige virkninger, der ikke er klare og overskuelige, f.eks. hvis dispositionen vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først bliver udløst adskillige år efter overdragelsen og med den virkning, at virksomhedsoverdragelsen med den efterfølgende drift skal tilbageføres. En sådan afvisning af at tillægge et skatteforbehold skattemæssig virkning indebærer, at den privatretlige disposition skattemæssig bestå, indtil skattemyndighederne modtager meddelelse om, at dispositionen er ændret med fremtidig virkning.

Afgørelser om, hvilke skatteretlige virkninger et skatteforbehold skal tillægges, påklages administrativt som andre afgørelser om de skatteretlige virkninger af en privatretlig disposition, det vil normalt sige til skatteankenævnet og Landsskatteretten. Et skatteforbehold, der f.eks. først gøres gældende under Landsskatterettens behandling af en klage, skal ikke behandles af Landsskatteretten i første instans, men af den skatteansættende myndighed."

Højesterets dom af 10. juni 2005, offentliggjort som SKM2005.274.HR, vedrørte et skatteforbehold taget før indførelsen af skattestyrelseslovens § 37 B. Højesteret anførte:

“Bestemmelserne om goodwill i kontrakterne af 7. juni 1991 må anses for at have haft til formål at omkvalificere skattepligtig udlodning til skattefrit vederlag for goodwill, og Højesteret finder, at der klart ikke var grundlag herfor. Allerede af denne grund tiltræder Højesteret tillige, at skatteforbeholdene ikke kan påberåbes over for skattemyndighederne."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ved gavebrev af 6. september 2018 overdrog klagerens far nominelt 20.000 kr. B-anparter i Selskabet til klageren som gave. I gavebrevet har gavegiver og gavemodtager aftalt værdien af denne gave i form af anparter til 50.000 kr.

Gavebrevet indeholder et forbehold, hvorefter parterne har mulighed for at korrigere aftalen i gavebrevet, således at de skatte- og afgiftsretlige forhøjelser, der følger af de ændringer, skattemyndighederne måtte foretage, undgås.

Ved afgørelse af 11. juli 2022 ændrede Skattestyrelsen værdien af de overdragne anparter, det vil sige gaven, til 25.500.000 kr., og ansatte gaveafgiften til 3.815.355 kr., der svarer til 15 % af den ansatte værdi på 25.500.000 kr. med bundfradraget for 2018 på 64.300 kr. Da klagerens klage over denne afgørelse blev afvist af Skatteankestyrelsen, idet klagefristen var overskredet, lægger Landsskatteretten til grund, at handelsværdien af anparterne den 6. september 2018, og dermed værdien af gaven fra klagerens far til klageren, udgør 25.500.000 kr.

Sagen angår, om klageren er berettiget til at anvende forbeholdet i gavebrevet af 6. september 2018 med den virkning, at det ikke er den oprindelige aftale i gavebrevet men den aftale, der følger efter korrektioner ifølge forbeholdet, som lægges til grund ved gaveafgiftsberegningen. Dette spørgsmål skal afgøres efter skatteforvaltningslovens § 28 om skatteforbehold. I fremsættelsestalen til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 B anførte skatteministeren, at muligheden for at tage et skatteforbehold modvirker, at borgere beskattes på grundlag af en privatretlig disposition med "uforudsete" skattemæssige virkninger.

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

Ved fastsættelsen af gavens værdi i gavebrevet af 6. september 2018 anvendte parterne TSS-cirkulærerne 2000-9 og 2000-10. Cirkulærerne indeholder hjælperegler, som fraviges, hvis de fører til værdier, der er markant lavere end handelsværdien, jf. f.eks. Højesterets dom af 20. december 2017, offentliggjort som SKM2018.41.HR.

H2 A/S var delvist ejet af Selskabet. Den 15. marts 2018 indgik ejerne af H2 A/S en aftale med konsulentfirmaet R1, hvorefter R1 for bistand ved et fremtidigt salg af H2 A/S skulle oppebære et procentuelt honorar af en salgssum på op til over 400 mio. kr. Den 14. december 2018 blev H2 A/S solgt for 352.243.000 kr.

Herefter, og da der for Landsskatteretten ikke i øvrigt foreligger omstændigheder, der kan føre til en anden bedømmelse, var der for klageren klart ikke grundlag for at ansætte handelsværdien af anparterne i gavebrevet af 6. september 2018, der på daværende tidspunkt havde en handelsværdi på 25.500.000 kr., til 50.000 kr. Allerede derfor tiltræder Landsskatteretten, at klageren ikke kan påberåbe sig skatteforbeholdet i gavebrevet over for skattemyndighederne, jf. Højesterets dom af 10. juni 2005, offentliggjort som SKM2005.274.HR.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.