Afgørelsen er offentliggjort i en forkortet og redigeret form.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger skal afregne overskudsvarmeafgift af varme, som udvindes fra køling af en dampturbine efter reglerne for overskudsvarme i kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., når varmen fra kølingen af dampturbinen kommer fra varme fra afbrænding af affald omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en affaldsforbrændingsvirksomhed, der afbrænder affaldsmaterialer og omdanner dem til varmeenergi, som anvendes til at producere elektricitet og fjernvarme, der distribueres til lokale husstande og virksomheder.

Affaldsforbrændingsanlægget har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter.

Spørger afbrænder afgiftspligtigt affald omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6 og er registreret efter kulafgiftslovens § 2, stk. 2, 2. pkt.

Spørger opgør den afgiftspligtige mængde (afgiftspligtige varme) efter kulafgiftslovens § 5, stk. 6.

Spørger anvender V-formlen som fordelingsregel efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1. Spørger opnår som følge af V-formlen afgiftsfritagelse for det affald, der anvendes til fremstilling af elektricitet.

For den del, der anses for medgået til varmefremstilling, svares der afgift efter kulafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 3.

Spørger opnår for sit forbrug af varme uden for kraftvarmeprocessen, godtgørelse af afgift efter de almindelige regler om godtgørelse efter kulafgiftslovens § 8, stk. 1.

Tekniske forhold

Selskabets affaldsforbrændingsanlæg består af to forbrændingslinjer.

Dampen, der genereres fra den dampproducerende ovnlinje, anvendes til at drive en dampturbine, som producerer elektricitet.

Dampen ledes ind i dampturbinen, hvor dens trykenergi omdannes til kinetisk energi. Dette sker ved, at dampen ekspanderer og får en rotor med skovle til at rotere. Rotoren driver en elektrisk generator via et gear, som omdanner den kinetiske energi til elektrisk energi. Samtidig afkøles dampen.

Den afkølede damp ledes til kondensatorer, hvor den kondenseres ved hjælp af fjernvarmereturvand. Dette opvarmer returvandet til den krævede fremløbstemperatur.

Kondensatet ledes til en fødevandstank for genbrug.

Spørger har, hvis det er nødvendigt, mulighed for at køre by-pass drift, hvor dampen ledes uden om dampturbinen og direkte til kondensatoren (High Tension kondensator).

Spørger kan køle turbinen med kølevand for at beskytte turbinen mod overophedning. Formålet med kølesystemet er således alene at beskytte turbinen mod overophedning. Anlægget kan ikke driftes uden mulighed for turbinekøling. Kølevandet opvarmes via kølesystemet. Det opvarmede kølevand fra køleprocessen indeholder varmeenergi, som enten kan bortkøles eller nyttiggøres til opvarmningsformål.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Det juridiske grundlag

Det følger af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, at:

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-4, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. (…)."

Det følger af kulafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, at:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov

1) af virksomhedens mængde af forbrugte afgiftspligtige varer, (…)."

Af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., fremgår det at:

"I det omfang en del af det varme vand eller den varme, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 24,5 kr. pr. GJ varme (2015-niveau)."

Skattestyrelsen har i et ikke-offentliggjort bindende svar af 6. september 2019 taget stilling til spørgsmålet i en lignende situation. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at:

"Det er vores opfattelse, at den varme, der opstår ved køling af lavtryksturbinen, ikke skal anses som varmeproduktion, men derimod som overskudsvarme.

Vi har ved vurderingen lagt vægt på, at den varme, der udvindes fra køling af lavtryksturbinen, stammer fra produktionsprocessen i dampturbinen ved køling af lavtryksturbine, og at nyttiggørelsen af denne varme sker ved hjælp af særlige installationer i form af varmeveksler. Derfor, skal varmen, der udvindes fra køling af lavtryksturbinen, anses som overskudsvarme efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8."

Begrundelse

Momsregistrerede virksomheder kan opnå tilbagebetaling af afgift af virksomhedens mængde af forbrugte afgiftspligtige varer. Det fremgår af kulafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1.

Tilbagebetalingen skal dog nedsættes, hvis der sker efterfølgende nyttiggørelse af det varme vand eller varmen ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme. Det fremgår af kulafgiftslovens § 8, stk. 8. Der er her tale om den såkaldte "overskudsvarmeafgift".

Overskudsvarme - og afgift i forbindelse hermed - forstås således i denne sammenhæng, som nyttiggørelse af varme, varmt brugsvand og varm luft, der ved hjælp af særlige installationer er udnyttet fra en produktionsproces, hvortil der anvendes afgiftspligtig elektricitet eller afgiftspligtige brændsler. Det vil sige, at der skal betales overskudsvarmeafgift, når der sker udnyttelse af overskudsvarme fra en proces, hvor energiafgifterne er blevet godtgjort. Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit E.A.4.6.10.2 og af praksis på området.

Spørger producerer elektricitet og varme på dampturbinen, når der afbrændes affald.

Spørger kan opnå afgiftsfritagelse/afgiftsgodtgørelse af andelen af afgiftspligtige brændsler, der anvendes til drift af dampturbinen, hvor der produceres elektricitet. Det følger af kulafgiftslovens § 7, stk. 1.

Teknisk set kan turbinekølingen sammenlignes med kappekøling af en el-motor. Når der anvendes elektricitet på en el-motor opstår der ligeledes en friktionsvarme, og kølingen af denne varme vil blive anset som afgiftspligtigt overskudsvarme.

I begge tilfælde er der opnået afgiftsgodtgørelse af det afgiftspligtige brændsel (affald eller elektricitet), og efterfølgende nyttiggøres friktionsvarmen ved særlige installationer. Det er dermed Spørgers opfattelse, at der er tale om afgiftspligtig overskudsvarme, jf. kulafgiftsloven § 8, stk. 8, 1. pkt.

I forlængelse af elproduktionen afkøles dampen og ledes til en kondensator (varmeveksler). Her kondenseres den ved brug af fjernvarmereturvand. Dampen/varmen anvendes her til opvarmning af fjernvarmereturvandet til den krævede fremløbstemperatur i fjernvarmesystemet.

Spørger kan, som nævnt, køle turbinen med kølevand for at beskytte turbinen mod overophedning. Formålet med kølesystemet er udelukkende at beskytte turbinen mod overophedning. Anlægget kan ikke driftes uden mulighed for turbinekøling. Kølevandet opvarmes via kølesystemet. Det opvarmede kølevand fra køleprocessen indeholder varmeenergi, som enten kan bortkøles eller nyttiggøres til opvarmningsformål.

Formålet med køleprocessen er at beskytte turbinen, dvs. et teknisk procesformål. Varmeenergien fra køleanlægget kan nyttiggøres, men kølesystemet vil blive anvendt, uanset om der sker nyttiggørelse af varmeenergi fra køleprocessen, eller om denne varme blæses ud i udeluften.

Spørger kan således udvinde varme i forbindelse med kølingsprocessen af turbinen, og varmen stammer således fra produktionsprocessen i dampturbinen, jf. tilsvarende i det nævnte bindende svar. Varmen nyttiggøres efterfølgende ved hjælp af en særlig installation i form af en kondensator (varmeveksler).

Kulafgiftslovens § 8, stk. 8 har til hensigt at sikre, at nyttiggjort varme fra særlige installationer, som ikke er en del af den primære varmeproduktion, skal behandles som overskudsvarme. Det afgørende er om varmen stammer fra en proces, hvor der er anvendt afgiftspligtige brændsler, og hvor der er opnået en afgiftslempelse, uanset om dette sker via en fritagelse eller godtgørelse.

Derudover skal der henvises til, at kulafgiftslovens § 8, stk. 8, der henviser til kulafgiftslovens § 8, stk. 1, 3, 2. pkt. og stk. 4, men tidligere praksis ved et bindende svar fra Skattestyrelsen har udstrakt anvendelse til også at omfatte fritagelse efter § 7, stk. 1. Det fremgår af pågældende bindende svar, at der ikke skelnes skarpt mellem godtgørelse og fritagelse, når det drejer sig om vurderingen af overskudsvarme.

Endelig skal det bemærkes, at det er korrekt, at der ikke sker godtgørelse af afgift på affald, men fritagelse for den del af affaldet, der medgår til fremstilling af elektricitet. Dette bør ikke udelukke anvendelse af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, da fritagelse har samme afgiftsmæssige virkning som godtgørelse.

Det er herefter Spørgers opfattelse, at den varme der udvindes fra køling af dampturbinen, ikke skal anses som (primære) varmeproduktion, men derimod som afgiftspligtig overskudsvarme, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., hvorefter Spørger kan afregne overskudsvarmeafgift af den varme, der udvindes fra køling af dampturbinen, efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8.

Spørgers høringssvar

Teknisk karakteristik af varmen

Varmen opstår ved en sekundær og selvstændig proces, der ligger efter den primære kraftvarmeproduktion.

Den er ikke nødvendig for selve kraftvarmeproduktionen, men skyldes en teknisk nødvendighed - nemlig køling af turbinen for at undgå overophedning. Der er således tale om efterfølgende udnyttelse af restenergi fra den primære proces.

Varmen udgør derfor også et biprodukt og skal ikke anses som en del af Spørgers primære varmefremstilling.

Den skal derfor klassificeres som overskudsvarme.

Dette i overensstemmelse med Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit E-A.4.6.10.1, hvor det fremgår at varme fra procesformål, som nyttiggøres ved særlige installationer, skal anses som overskudsvarme.

Begrænsning i V-formlen

Det bemærkes, at V-formlen alene anvendes til at fordele brændselsforbrug mellem el og varme i kraftvarmeproduktion, jf. den juridiske vejledning afsnit E.A.4.4.10.2.

V-formlen tager ikke højde for varme, der opstår som følge af udnyttelse af restenergi efter elproduktionen.

Varmen, der opstår fra kølingen af dampturbinen, falder derfor udenfor V-formlens anvendelsesområde og skal vurderes særskilt.

Lovgivers hensigt og formålsfortolkning

Tilskyndelsen til energieffektivitet og udnyttelse af restvarme vægter tungt i både EU’s energibeskatningsdirektiv og dansk lovgivning - senest med vedtagelse af grøn skattereform.

Lovgiver har gentagne gange tilkendegivet, at nyttiggørelse af overskudsvarme skal fremmes. Dette fremgår bl.a. af lovforslag L 189 (2024-25), hvor det anføres:

"Overskudsvarme kan i mange tilfælde være en konkurrencedygtig grøn varmekilde [...] Regeringen ser et potentiale for en større udnyttelse af overskudsvarme."

En formålsfortolkning af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, bør derfor føre til, at varme, der opstår som et biprodukt fra køling af dampturbinen - og som ikke er en del af den direkte kraftvarmeproduktion - skal klassificeres som overskudsvarme.

Det kan heller ikke have været lovgivers hensigt, at der skal ske en sondring afhængigt af, om virksomheden opnår en godtgørelse eller en fritagelse for afgifter af de brændsler (her affald), der er anvendt i den proces, hvorfra dampen stammer.

I Spørgers tilfælde opnås afgiftsfritagelse for den del af affaldet, der medgår til fremstilling af elektricitet.

Fritagelsen har sammen afgiftsmæssige virkning som godtgørelse.

Dette understøttes af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, hvor det fremgår, at "Der ydes afgiftsfritagelse eller - godtgørelse af varer …". Lovgiver sidestiller således afgiftsfritagelse og godtgørelse.

Ved at klassificere varme, der opstår ved udnyttelse af restenergi, som overskudsvarme, fremmes incitamentet til energigenvinding - i tråd med reglernes formål og lovgivers intention.

Skattestyrelsen har tidligere, i et ikke-offentliggjort bindende svar, valgt at udstrække anvendelsen af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, til også at omfatte fritagelser efter § 7, stk. 1 - hvilket vi mener er korrekt, jf. en formålsfortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde.

Det er vores vurdering, at denne fortolkning fortsat bør anlægges, trods Skatterådets seneste praksis i SKM2023.567.SR.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal afregne overskudsvarmeafgift af varme, som udvindes fra køling af en dampturbine efter reglerne for overskudsvarme i kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., når varmen fra kølingen af dampturbinen kommer fra varme fra afbrænding af affald omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Begrundelse

Spørger driver aktivitet som et CO2-kvoteomfattet decentralt kraftvarmeværk med produktion og momspligtig levering af varme og elektricitet. Spørger fyrer med affald, der er afgiftspligtig efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er oplyst, at Spørger opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter kulafgiftslovens § 5, stk. 6, og at Spørger fordeler affaldet, der er anvendt til el- og varmefremstillingen efter V-formlen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 6, 3. pkt.

Ved forbrændingen af affald produceres damp, der ledes ind i dampturbinen, hvor dens trykenergi omdannes til kinetisk energi. Dette sker ved, at dampen ekspanderer og får en rotor med skovle til at rotere. Rotoren driver en elektrisk generator via et gear, som omdanner den kinetiske energi til elektrisk energi med en vekselspænding på 10 kV.

Spørger anvender kølevand til at køle dampturbinen for at beskytte turbinen mod overophedning. Formålet med kølesystemet er ifølge spørger at beskytte turbinen mod overophedning, og anlægget kan ikke driftes uden mulighed for turbinekøling.

Spørger påtænker ved hjælp af en kondensator (varmeveksler) at nyttiggøre varmeenergien i det opvarmede kølevand fra køleprocessen til opvarmningsformål.

Spørger ønsker derfor bekræftet, at den nyttiggjorte varme fra køleprocessen kan anses for overskudsvarme efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., når varmen fra kølingen af dampturbinen kommer fra varme fra afbrænding af affald omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Der skal betales afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6. Afgiften udgør 14,5 kr./GJ, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 3. Virksomheder, som afbrænder afgiftspligtigt affald skal registres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2.

Virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens eget forbrug af afgiftspligtige varer, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1.

Efter kulafgiftslovens § 8stk. 3, 1. pkt., ydes der dog ikke tilbagebetaling for afgiften af varer, der anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden eller rumvarme mv., eller for varme fra affald omfattet af § 1, stk. 2, nr. 3, der direkte eller indirekte bortkøles, uanset stk. 4.

Efter kulafgiftslovens § 8 stk. 3, 2. pkt., yder der dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

I kulafgiftslovens § 8, stk. 4, er der endvidere anført en række produktionsprocesser, der alligevel berettiger til tilbagebetaling af afgift på afgiftspligtige brændsler, selvom der samtidig sker en opvarmning af det omkringliggende rum (rumvarme).

Det fremgår desuden af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, at "I det omfang en del af det varme vand eller den varme, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 24,5 kr. pr. GJ varme (2015-niveau)".

Det er ud fra ordlyden af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt. således en forudsætning for, at der kan være tale om overskudsvarme i afgiftsmæssig henseende, at der er tale om nyttiggjort varme fra en godtgørelsesberettiget proces som i sondringen mellem rumvarme mv. og proces, dvs. godtgørelse efter kulafgiftslovens § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt. eller stk. 4.

Reglerne for fremstilling af kraftvarme for virksomheder omfattet af kulafgiftslovens § 2, stk. 2, 2. pkt., som har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, fremgår af kulafgiftslovens § 5, stk. 6:

"Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som ikke er omfattet af bilag 1 til denne lov, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget.

Når der produceres både varme og elektricitet, skal den del af energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald, som medgår til produktionen af elektricitet, dog ikke medregnes til den afgiftspligtige mængde. Denne del beregnes efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, for værker, som ikke er omfattet af bilag 1 til denne lov

Det fremgår hertil følgende afkulafgiftslovens § 7, stk. 1:

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-4, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. 

Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler.

De to nævnte beregningsmetoder i kulafgiftslovens § 7, stk. 1 kaldes for henholdsvis V-formlen ("V" står for varme) og E-formlen ("E" står for elektricitet). Det er oplyst, at Spørger anvender V-formlen til fordeling af brændsler mellem el- og varmeproduktionen.

Kraftvarmeproduktion er bl.a. defineret i LFF 2009-04-22 nr. 207 (forarbejderne til lov nr. 527/2009, der bl.a. omfattede ændring af kulafgiftslovens § 7, stk. 1), hvoraf det fremgår, at:

"Ved kraftvarmeproduktion forstås den nyttiggjorte mængde varme fra selve kraftvarmeenheden tillagt nyttiggjort varme fra særlige anlæg i forbindelse med kraftvarmeenheden, f.eks. nyttiggjort varme fra røggasser og lignende." og "Derudover gælder det, at den fremstillede mængde varme er den målte varmemængde ab anlæg/værk, der skal indgå i beregningen, dvs. før et evt. eget forbrug af varme og før tilførsel af varme til evt. varmeakkumuleringstank.

Den varme, som Spørger påtænker at nyttiggøre efter kølingen af dampturbinen, stammer fra kraftvarmeproduktionen og skal derfor anses for kraftvarme.

Det betyder, at den varme, der efterfølgende påtænkes via en varmeveksler at blive solgt som fjernvarme, skal medregnes til varmeproduktionen, når den afgiftspligtige mængde/afgiftsgrundlaget efter kulafgiftslovens § 5, stk. 6 skal opgøres.

Det fremgår af ordlyden af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., at den finder anvendelse for det varme vand eller den varme, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4.

I den forbindelse skal det bemærkes, at Spørger ikke kan opnå tilbagebetaling af afgift på det anvendte affald efter kulafgiftslovens § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, men derimod ved anvendelse af kraftvarmereglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 6.

Det betyder, at Spørger ikke samtidig kan anvende kraftvarmereglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 6 og procesreglerne i kulafgiftslovens § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt. eller stk. 4 i forhold til det affald, der anvendes i kraftvarmefremstillingen.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den varme, som udvindes fra køling af dampturbinen, ikke samtidig kan anses for at være overskudsvarme efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8, da dette forudsætter, at varmen er nyttiggjort fra en godtgørelsesberettiget produktionsproces efter kulafgiftslovens § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, hvilket ikke er tilfældet i anmodningen.

Der skal i den forbindelse henvises til SKM2023.567.SR, hvor Skatterådet fandt, at kraftvarmefremstilling i et kraftvarmeværk ikke samtidigt kunne anses for at være en godtgørelsesberettiget renseproces efter de parallelle regler i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9 (som i sondringen mellem rumvarme og proces).

Spørger har til støtte for et bekræftende svar henvist til et ikke-offentliggjort bindende svar fra Skattestyrelsen, hvor Skattestyrelsen har bekræftet, at varmen, der blev udvundet fra køling af en lavtryksturbine, skulle anses som overskudsvarme efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8. Det bemærkes hertil, at det pågældende ikke-offentliggjorte bindende svar vedrører en anden virksomhed end Spørger og er udstedt af Skattestyrelsen før Skatterådets afgørelse i SKM2023.567.SR. Derfor kan det bindende svar ikke føre til et andet resultat.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at den varme, som udvindes fra køling af dampturbinen, er omfattet af reglerne om afgiftspligtig overskudsvarme efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., men er en del af kraftvarmeproduktionen.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar

Vurderingen af overskudsvarme skal foretages i forhold til reglerne om overskudsvarmeafgift i kulafgiftslovens § 8, stk. 8.

Skattestyrelsen skal desuden bemærke, at lovgivers hensigt om fremme af nyttiggørelse af overskudsvarme skal afspejles i bestemmelserne i de enkelte energiafgiftslove. Der er i kulafgiftslovens § 8, stk. 8 - om overskudsvarme - alene direkte henvist til procesreglerne i kulafgiftslovens § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt. og stk. 4. Hvis det havde været lovgivers hensigt, at kulafgiftslovens § 8, stk. 8 også skulle finde anvendelse for kraftvarmeproduktionen, burde der efter Skattestyrelsens opfattelse på tilsvarende måde i bestemmelsen være henvisninger til fx kulafgiftslovens § 5, stk. 6 og § 7, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Kulafgiftsloven

§ 1

 Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.:

1) Stenkul, inkl. stenkulsbriketter, samt koks, cinders og koksgrus.

2)  Jordoliekoks.

3) Brunkulsbriketter og brunkul.

4) Andre varer henhørende under position 2713, 2714 og 2715 i EU's Kombinerede Nomenklatur, som anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme

a) med et vandindhold på mindst 27 pct. og

b) med et vandindhold på mindre end 27 pct.

5) Varme produceret ved forbrænding af affald. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

6) Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

Stk. 2.

Afgiften udgør følgende:

1) For varer, der er nævnt i stk. 1, nr. 1-4, 28,9 kr. pr. GJ (2015-niveau).

2) For varme, der er nævnt i stk. 1, nr. 5, 24,1 kr. pr. GJ (2015-niveau).

3) For affald, der er nævnt i stk. 1, nr. 6, 14,5 kr. pr. GJ.

[…]

§ 2

Virksomheder, der udvinder eller fremstiller afgiftspligtige varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-4, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. 

Stk. 2. Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 5, sammenholdt med § 7 a, stk. 2, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 7 a, stk. 3, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen. 

[…]

§ 5, stk. 6

Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som ikke er omfattet af bilag 1 til denne lov, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget. Når der produceres både varme og elektricitet, skal den del af energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald, som medgår til produktionen af elektricitet, dog ikke medregnes til den afgiftspligtige mængde. Denne del beregnes efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, for værker, som ikke er omfattet af bilag 1 til denne lov […].

§ 7, stk. 1

Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-4, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. […].

§ 8

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov

1) af virksomhedens mængde af forbrugte afgiftspligtige varer,

2) af den mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret fra en virksomhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven for levering af varme, og

3) af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for afgiftspligtige varer og varme […].

[…]

Stk. 8.  I det omfang en del af det varme vand eller den varme, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 24,5 kr. pr. GJ varme (2015-niveau). […].

Forarbejder

Kulafgiftslovens § 5, stk. 6, blev indsat ved § 2, nr. 12, i lov nr. 461 af 12. juni 2009. Der fremgår følgende af lovforslaget dertil - LFF 2009-02-04 nr 126:

"Reglerne vedrørende opgørelse af den afgiftspligtige mængde for kulprodukter samles i et stykke (kulafgiftslovens nyaffattede § 5, stk. 1).

Reglerne vedrørende opgørelse af den afgiftspligtige mængde for henholdsvis affaldsvarme og affald anvendt som brændsel i anlæg samles i de efterfølgende stykker (kulafgiftslovens nyaffattede § 5, stk. 2-14). Der fastsættes således regler for opgørelse af de afgiftspligtige mængder, hvoraf virksomhederne skal betale henholdsvis affaldsvarmeafgiften og den nye tillægsafgift. Reglerne følger det almindelige princip i energiafgiftslovene om, at der ikke skal betales energiafgift for virksomhedens elfremstilling eller proces.

Hvert af de to regelsæt for henholdsvis affaldsvarmeafgiften og den nye tillægsafgift er splittet op, så der tages hensyn til, om der er tale om ren affaldsvarmeproduktion eller forskellige typer kombineret produktion, dvs. kombineret el- og varmefremstilling alene på basis af afgiftspligtigt affald, varmeproduktion på basis af en kombination af afgiftspligtigt affald og andet brændsel, og kombineret el- og varmefremstilling på basis af en kombination af afgiftspligtigt affald og andet brændsel.

Reglerne om affaldsvarmeafgiften er splittet op afhængigt af, om kombineret el- og varmefremstilling foregår på et centralt værk eller et ikke centralt værk. Der er således indsat en særlig regel for de centrale værker, som afhjælper, at de gældende regler i visse tilfælde rent beregningsteknisk kan resultere i en negativ afgiftspligtig mængde, hvis et centralt værk producerer varme på basis af afgiftspligtigt affald. Denne særlige regel svarer til reglerne for de centrale værkers øvrige afgiftsmæssige fordeling af brændsel mellem el- og varmefremstilling. (Skattestyrelsens understregning).

Reglerne om tillægsafgiften er splittet op afhængigt af, om de omhandler et anlæg, der er CO2-kvoteomfattet eller ej. Det skyldes, at de CO2-kvoteomfattede virksomheder skiller sig ud derved, at de opgør brændværdier i anvendte brændsler. Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om opgørelse af brændværdier i relation til disse virksomheders opgørelse af tillægsafgiften.

[…].

Den nuværende affatning af kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt. blev indsat ved § 3, nr. 1 i lov 2021-12-28 nr. 2606 om ændring af lov om varmeforsyning, lov om afgift af naturgas og bygas m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Der fremgår følgende af lovforslaget dertil - LFF 2021-11-10 nr 60:

"[…]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[…]

Til § 3

Til nr. 1

[…]

Det foreslås at nyaffatte kulafgiftslovens § 8, stk. 8.

Det foreslås i kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., at i det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v., og denne lov med 24,5 kr. pr. GJ (2015-niveau).

Afgiften betales i praksis som en nedsættelse af den samlede tilbagebetaling, som momsregistrerede virksomheder har adgang til. Dette indebærer også, at den gældende vederlagsregel, som er beskrevet ovenfor, og de særlige afgiftssatser for sommer- og vinterhalvåret, ophæves og erstattes af en ensartet overskudsvarmeafgift, som gælder både for intern og ekstern overskudsvarme.

[…]."

LFF 2009-04-22 nr. 207 Forslag til Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love

"§ 3

I lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., jf. lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006, som ændret ved § 4 i lov nr. 1536, § 3 i lov nr. 528 af 17. juni 2008, § 88 i lov nr. 1336 af 19. december 2008 og § 19 i lov nr. 1344 af 19. december 2008, foretages følgende ændringer:

[…]

5. § 7, stk. 1, affattes således:

“Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,25, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,65 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. […].

[…]

2. Lovforslagets enkelte elementer

[…]

2.4. Ligestilling af afgiftsregler for central og decentral kraftvarme.

2.4.1. Gældende ret

Energiafgiftslovgivningen er indrettet på den måde, at elektricitet beskattes ved at pålægge en elafgift og CO2-afgift på forbruget heraf målt i Danmark. Modsat skal der ikke betales energiafgift og CO2-afgift af de brændsler, der anvendes til fremstillingen af elektricitet.

Ved fremstillingen af varme beskattes forbruget af brændsel til denne produktion.

Når elektricitet og varme produceres i samproduktion, skal der derfor ske en fordeling af henholdsvis brændsel til elfremstilling, der kan fritages for afgift, og brændsel til varmeproduktion, hvoraf der skal betales afgift.

Ved kraftvarmeproduktion forstås den nyttiggjorte mængde varme fra selve kraftvarmeenheden tillagt nyttiggjort varme fra særlige anlæg i forbindelse med kraftvarmeenheden, f.eks. nyttiggjort varme fra røggasser og lignende.

[…]

2.4.1.2. Decentrale kraftvarmeværker

Derudover gælder det, at den fremstillede mængde varme er den målte varmemængde ab anlæg/værk, der skal indgå i beregningen, dvs. før et evt. eget forbrug af varme og før tilførsel af varme til evt. varmeakkumuleringstank.

[…]."

LFF 2010-11-17 nr. 80 Forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, -registreringsafgiftsloven, momsloven og forskellige andre love

"3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Kraftvarme

3.1.1. Gældende ret

3.1.1.1. Kraftvarmeværker

Energiafgiftslovgivningen er udformet på den måde, at forbruget af elektricitet pålægges en elafgift og energispareafgift. Modsat skal der ikke betales energiafgift af afgiftspligtige brændsler, der anvendes til produktion af elektricitet. Derudover er de kvoteomfattede elproducenter fritaget for CO2-afgift af forbruget af afgiftspligtige brændsler til elproduktion.

Der skal derimod betales energi- og CO2-afgift af afgiftspligtigt brændsel, der anvendes til varmeproduktion.

Når elektricitet og varme produceres i samproduktion, skal der derfor ske en fordeling af henholdsvis brændsel til elproduktion, der kan fritages for afgift, og brændsel til varmeproduktion, hvoraf der skal betales afgift.

[…]."

Praksis

SKM2023.567.SR

Spørger fremstillede dels pyrolyseolie og dels pyrolysegas ved forgasning af affald i et pyrolyseanlæg. Til denne proces anvendtes elektricitet. Affaldet var af fossil oprindelse og indeholdt kulbrinter. Pyrolysegassen var et uundgåeligt biprodukt ved fremstillingen af pyrolyseolie. Gassen havde et højt indhold af den brændbare kulbrinte metan (CH4), og er en afgiftspligtig kulbrinte. Kommunen havde udtalt, at afbrændingen af pyrolysegassen kunne anses som værende en renseproces.

Afbrændingen af pyrolysegassen var afgiftspligtigt efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, da pyrolysegassen var en kulbrinte, som anvendtes som brændsel til varmefremstilling.

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers afbrænding af pyrolysegas i en kedel med varmefremstilling var en godtgørelsesberettiget renseproces, og at den fremstillede varme herfra var overskudsvarme.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers afbrænding af pyrolysegas i en motor med el- og varmefremstilling var en godtgørelsesberettiget renseproces, eller at den fremstillede varme fra en motor var overskudsvarme. Afbrændingen af pyrolysegas i en motor med el- og varmefremstilling var i henhold til lovgivningen kraftvarmefremstilling, hvorfor afbrændingen ikke også kunne være en godtgørelsesberettiget renseproces.

Den juridiske vejledning 2025-2 - afsnit E.A.4.6.10.2 Definition

"Definition på overskudsvarme

Ved afgift af overskudsvarme forstås i denne sammenhæng afgift ved nyttiggørelse af varme, varmt brugsvand og varm luft, der ved hjælp af særlige installationer er udnyttet fra en produktionsproces, hvortil der anvendes afgiftspligtige brændsler.

Det bemærkes, at der er forskel på overskudsvarme i varmeforsyningslovens forstand og afgiftsmæssig forstand. Overskudsvarme i afgiftsmæssig forstand er som udgangspunkt, når der sker genindvinding af spildvarme fra procesforbrug (hvor energiafgiften er lav) i form af, at spildvarmen ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, efterfølgende nyttiggøres som rumvarme m.v. (hvor energiafgiften er høj). Ved overskudsvarme i varmeforsyningslovens forstand forstås uundgåelig varme produceret som biprodukt fra industri- eller elproduktionsanlæg eller i tertiærsektoren, der ville blive bortledt uudnyttet i luft eller vand uden adgang til et fjernvarmesystem.

[…]

Det er desuden en forudsætning, at den nyttiggjorte varme, for at kunne betegnes som overskudsvarme, opfylder de generelle betingelser herfor. Det vil bl.a. sige, at nyttiggørelsen af varmen ikke har medført et øget forbrug af energi ud over det, som er nødvendigt af hensyn til renseprocessen, og at kravene til energimålinger vedrørende overskudsvarme er opfyldt, jf. GASAL § 10, stk. 9, MINAL § 11, stk. 9 og KULAL § 8, stk. 8.

Derimod betragtes varme, der indvindes fra røggas til brug for fjernvarme, hvor røggassen stammer fra en kedel, der både anvendes til luftrensning og dampproduktion, fortsat ikke som overskudsvarme, når røggassen udelukkende skyldes dampproduktionen. Med dampproduktionen menes den del af gasforbruget, der ikke er medgået til luftrensningen. Dette følger af SKM2017.585.SR. Energiforbrug til fremstillingen af varme til brug for fjernvarmen er i stedet omfattet af de almindelige regler for varmefremstilling, jf. GASAL § 10, stk. 4, MINAL § 11, stk. 4 og KULAL § 8, stk. 3.

For opgørelse af det godtgørelsesberettigede forbrug og overskudsvarme, når samme kedel anvendes til luftrensning og dampfremfremstilling, se afsnit E.A.4.6.10.3.

Hvis nyttiggørelsen af varmen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvor varmen nyttiggøres, ydes der ikke godtgørelse af afgift af det øgede forbrug, medmindre det øgede forbrug skyldes en varmekilde indsat i overskudsanlægget, og at dette energiforbrug nøje kan opgøres.

Overskudsvarme omfattet af afgiftspligt og afgiftsfritagelsen under energieffektiviseringsordningen og eventuelt forbrug af elektricitet i varmepumper til nyttiggørelse af overskudsvarme skal måles hver for sig. Leverandøren af overskudsvarme har ansvaret for at foretage måling. Hvis disse mængder varme ikke måles, ydes der ikke procesgodtgørelse.

Der er tale om procesgodtgørelse efter reglerne i GASAL § 10, stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, KULAL § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, eller MINAL § 11, stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5."