Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørgers levering af en parkeringsejerlejlighed med parkeringspladser er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum?

Svar

1. Nej

Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at indgå aftale om levering af en parkeringsejerlejlighed, som er færdigopført i 2022 og overtaget af Spørger i 2024.

Spørger har til formål at foretage byudvikling på et areal placeret mellem Lokation X og Y1-station på ca. 185.000 m2. Spørger er ansvarlig for salg af byggeretter og byggemodning af projektområdet samt for udførsel af lokal infrastruktur og etablering af et parkstrøg og parkeringsarealer. Spørger står også for markedsføring af området over for investorer og kommende beboere.

Byggeretter og tilhørende grunde bliver solgt med moms, og salgsaftalerne inkluderer rettigheder til det antal parkeringspladser i enten terræn eller et parkeringshus, som lokalplanen foreskriver til det enkelte byggefelt.

G1 A/S ejer en grund i et område af Y1-by, som støder op til det område, spørger forestår udviklingen af. G1 A/S havde for nogle år siden et behov for at opføre parkeringspladser til brug for sin udlejning af erhvervslokaler, og for at opfylde dette behov ville G1 A/S opføre et parkeringshus. G1 A/S’ regnskabsår udløber ifølge cvr.dk den 31.12.

Da spørger i henhold til de indgåede salgsaftaler vedrørende byggeretter og tilhørende grunde også er forpligtet til at opføre et antal parkeringspladser, aftalte G1 A/S og spørger, at spørger skulle købe sig ind i det parkeringshus, som G1 A/S ville opføre. Konkret blev det aftalt, at parkeringshuset skulle opdeles i ejerlejligheder, og spørger skulle købe to nøglefærdige ejerlejligheder i parkeringshuset.

Levering af parkeringsejerlejlighederne fra G1 A/S til spørger skulle efter aftalen ske, når den valgte totalentreprenør havde afleveret parkeringshuset til G1 A/S, og parkeringshuset var opdelt i de nødvendige parkeringsejerlejligheder. Spørger kunne dog eventuelt få en tidligere dispositionsdag.

Spørger og G1 A/S indgik den 20. juni 2020 en hensigtserklæring, den 23. november 2020 indgik de en rammeaftale, og den 7. juni 2021 indgik de en købsaftale om ejerlejlighederne. Rammeaftalen og købsaftalen vedlægges denne anmodning om bindende svar til orientering.

G1 A/S opnåede byggetilladelse den 25. juni 2021, og den 10. december 2021 startede totalentreprenøren med at støbe fundamentet. Den 2. december 2022 opnåede G1 ibrugtagningstilladelse fra kommunen, og den 1. februar 2023 skete de første parkeringer. På grund af forskellige forhold er parkeringshuset imidlertid først den 22. juni 2024 blevet opdelt i de nødvendige ejerlejligheder. Det er reelle drøftelser mellem de forskellige parter involveret i en ejerlejlighedsopdeling, som har udvirket det lange forløb fra ibrugtagning til ejerlejlighedsopdeling. Ibrugtagningstilladelsen vedlægges denne anmodning om bindende svar til orientering. Vi vedlægger også en tidslinje.

Spørger har betalt rater for ejerlejlighederne ud fra en foreløbig købesum, som blev endelig beregnet i forbindelse med overtagelsen. Opgørelsen af købesummen indeholder blandt andet en værdi af grunden og en forholdsmæssig andel af G1 A/S’ omkostninger til totalentreprenøren og andre projekterings-/udviklingsomkostninger.

Der er stiftet en ejerlejlighedsforening, hvor ejerne af parkeringsejerlejlighederne i parkeringshuset er medlemmer.

Det var den oprindelige plan, at spørger skulle overdrage den ene af de to parkeringsejerlejligheder til et parkeringslaug bestående af alle ejerne af storparceller med rettigheder til parkeringspladser. Da betingelsen om opdeling af parkeringshuset i ejerlejligheder, og dermed overdragelsen fra G1 A/S til Spørger, imidlertid først er sket i sommeren 2024, er parkeringsejerlejligheden endnu ikke overdraget til parkeringslauget. Den anden parkeringsejerlejlighed skulle spørger efter planen overdrage til en anden ejer af ejendomme i området. Denne parkeringsejerlighed er ligeledes endnu ikke overdraget.

Spørger er således ejer af parkeringsejerlejlighederne på nuværende tidspunkt. Medlemmerne af parkeringslauget har dog haft mulighed for at parkere i parkeringsejerlejligheden siden 1. februar 2023.

Det har vist sig, at den geografiske placering af parkeringshuset ikke er optimal for beboerne i det område, spørger forestår udviklingen af, og spørger er blevet kontaktet af en virksomhed, som ønsker at købe den parkeringsejerlejlighed, som skulle overdrages til parkeringslauget og nogle ekstra pladser. Det er derfor nødvendigt at ændre ejerlejlighedsopdelingen i parkeringshuset før salget kan gennemføres. Hvis spørger vælger at sælge, vil spørger være forpligtet til at opføre nye parkeringspladser til parkeringslauget.

Spørger og G1 A/S er uafhængige parter.

Spørger har indsendt kopi af hensigtserklæring, rammeaftale og købsaftale. Spørger har desuden indsendt kopi af ibrugtagningstilladelse fra Y1-kommune.

Af den indsendte hensigtserklæring fremgår (uddrag):

"[…]
2.	Samarbejde
2.1	Parterne har til hensigt at søge en fælles parkeringsløsning på Ejendommen med et muligt fælles parkeringshus til brug for G1's lejere og brugere og til brug for Parkeringslauget og dermed de kommende ejere af byggefelter i Y1-by. Y1 har således til hensigt at involvere sig i udviklingen af en fælles parkeringsløsning på Ejendommen, og G1 er samtidig åben for at overdrage en del af ejerskabet til parkeringsløsningen samt for at drive og etablere parkeringsløsningen med et eventuelt parkeringshus i samarbejde med Y1 og på sigt Parkeringslauget.
[…]
2.3	Parterne vil i den kommende periode klarlægge den mulige optimale parkeringsløsning med tilhørende mulige ejerskabsstrukturer, herunder undersøge mulighederne for f.eks. at danne et fælles selskab, som kan eje parkeringsløsningen og evt. (en del af) Ejendommen.
2.4	Parterne vil endvidere drøfte den nærmere proces for gennemførelsen af parkeringsløsningen, herunder offentligt udbud og engagering af entreprenører, fordeling af etableringsomkostninger og lignende, samt den nærmere drift af parkeringsløsningen efter opførelse, herunder administration, vedligeholdelse, omkostningsfordeling og eventuelle vedtægter.
[…]"

Af rammeaftalen fremgår følgende (uddrag):

"1.	Baggrund
[…]
1.3	Parkeringshuset skal opdeles i to ejerlejligheder. som skal ejes af henholdsvis Y1 og G1, ligesom G1 vil blive eneejer af alle boligbyggeretter (iht. senere lokalplaner) knyttet til Ejendommen.
1.4	Nærværende Rammeaftale indgås med henblik på at fastlægge Parternes samarbejde under byggeriets planlægning og opførelse og opdeling i ejerlejligheder.
[…]
3.	Byggefelt A06
3.1	[…] Udstykningen forestås og bekostes af Y1-Kommune. Den udstykkede Grund med Parkeringshuset opdeles i ejerlejligheder. senest når byggeriet er afleveret til G1 fra Totalentreprenøren.
3.2	Ved indgåelsen af Rammeaftalen er Parterne enige om, at Grunden skal indgå i Projektet med en værdi på kr. 8.500.000 ekskl. moms. […]
4.	Parkeringsprojektet
4.1	Den nærmere kvalitet af Parkeringshuset vil blive fastlagt i Parkeringsprojektet. Parterne er enige om, at der i Parkeringshuset skal være minimum 701 parkeringspladser ("P-andele"), som Y1 kan disponere over efter erhvervelsen af deres ejerlejlighed.
4.2	Det er Parternes intention, at Parkeringshuset opføres med det maksimale antal parkeringspladser, som Grunden giver mulighed for inden for den aftalte økonomiske ramme.
4.3	[…] Parkeringshuset opføres af en anerkendt totalentreprenør  med G1 som bygherre. Y1 skal kunne godkende udbudsmaterialet og de totalentreprenører, som indbydes til at deltage i budprocessen.
4.4	G1, G1's totalentreprenører og rådgivere samt Y1 og Y1s eventuelle rådgivere vil i fællesskab udviklet et dispositionsforslag ("Dispositionsforslag") og projektbeskrivelse ("Projektbeskrivelse") (samlet "Parkeringsprojektet") der sammen med de øvrige bilag vil udgøre en integreret del af Parternes samlede aftalegrundlag. […]
4.5	G1 vil som bygherre, når totalentreprisekontrakten er på plads, have ansvaret for at styre udviklingen og færdiggørelsen af Parkeringshuset. G1 modtager et styringshonorar, der indgår i det samlede anlægsbudget, jf. punkt 6. I. G1 har således ansvaret for processtyringer, herunder styring af økonomi, budgettering, opfølgning og sikring af fremdrift, ligesom G1 er ansvarlig for indgåelse af de til udførelsen nødvendige kontrakter, herunder totalentreprisekontrakt og rådgiverkontrakter samt håndtering af de for Parkeringsprojektet nødvendige tilladelser.
4.6	Y1 har løbende mulighed for at besigtige byggeriet under udførelsen og skal løbende holdes orienteret om økonomi og byggeriets udførelse.
[…]
4.8	Hvis der opstår budgetoverskridelser under byggeriet eller Totalentreprenøren anmelder rekonstruktion eller tages under konkursbehandling eller rammes af anden insolvens, som ikke er forbigående, kan der alene træffes beslutninger i enighed, idet Parterne er enige om at enighed skal opnås i et tæt samarbejde mellem Parterne med henblik på at begrænse virkningerne af budgetoverskridelserne og/eller Totalentreprenørens insolvens. Puljen til uforudsete udgifter opdeles i forhold til byggeriets faser af G1. Såfremt de enkelte puljer til uforudsete udgifter er, eller vil blive, brugt op, skal der optages drøftelser mellem Parterne om mulige besparelser, tilpasninger til Parkeringsprojektet eller andre initiativer til imødegåelse af aktuelle eller potentielle budgetoverskrivelser. Parterne skal altid søge at opnå enighed. idet G1 anerkender, at Y1 skal have indflydelse af de endelige beslutninger, idet Y1 skal afholde den største andel af udgifterne iht. Fordelingstallet. Det afholdes løbende statusmøder mellem Parterne, hvor G1 bl.a. gennemgår fremdriften i Parkeringsprojektet, økonomi mv.
[…]
4.10	Parterne er enige om, at der nedsættes en styregruppe med deltagelse af parterne og deres tekniske rådgivere med henblik på at få tilrettelagt den bedst mulige proces for opførelsen af byggeriet med Parkeringshuset i overensstemmelse med Parkeringsprojektet.
4.11	Der afholdes - efter nærmere aftale - regelmæssige møder mellem Y1. G1 og Totalentreprenøren i byggeperioden. I forbindelse med møderne vil Y1 blive orienteret om status i forhold til Tidsplanen og økonomi og andre for Parkeringsprojektet relevante oplysninger. Møder påtænkes afholdt ca. hver 14. dag. […]
5.	Totalentreprisen
5.1	Totalentreprisekontrakten skal indgås på markedskonforme vilkår med en anerkendt entreprenør ("Totalentreprenøren"). som begge Parter kan godkende.
5.2	Parterne skal begge kunne godkende Totalentreprisekontraktens hovedvilkår, […]
5.3	Der sikres indtrædelsesret for bygherre, dvs. Parterne. i Totalentreprenørens væsentligste underentrepriser som beton-, facade-, og el-entreprisen.
[…]
8.	Købesummen for Y1s ejerlejlighed
8.1	En ejerlejlighed i Parkeringshuset med minimum 701 parkeringspladser overtages nøglefærdigt til Y1 eller Parkeringslauget Y1 i den nærmere aftalte kvalitet. som fastlægges i Parkeringsprojektet.
8.2	Købesummen for Y1s ejerlejlighed, deponeres til G1 på overtagelsesdagen og frigives når Y1 adkomst til ejerlejligheder er tinglyst uden retsanmærkninger. Såfremt Parterne finder det hensigtsmæssigt kan der indgås aftale om ratebetaling af købesummen. Købesummen opgøres som ejerlejlighedens forholdsmæssige andel iht. Fordelingstallet af følgende udgifter, dog kun i det omfang udgifterne kan henføres til Parkeringsprojektet: a)      Den fastlagte værdi af Grunden, inkl. byggefelt A06 b)      De samlede omkostninger til Totalentreprenøren, og evt. andre mindre entreprenører, jf. bilag 6.1 med fradrag af omkostninger som iht. aftale med G1 ikke kan henføres til Parkeringsprojektet, c)      Omkostninger til forsyningsselskaber i det omfang disse ikke er indeholdt i totalentreprisekontrakten d)      Rådgiveromkostningerne til advokat, revisor, arkitekt, ingeniør, landinspektør og trafikrådgiver e)      Rådgiveromkostninger til Y1s tekniske rådgiver f)       Finansiering og forsikring g)      G1 styringshonorar beregnes som 4% af totalentreprisesummen, dog maksimalt 4.000.000 kr. h)      Andre udgifter og omkostninger som kan henføres til Parkeringsprojektet og som er godkendt af begge Parter i)        Særindretninger mv. særskilt aftalt med Y1, jf. pkt. 4.9, betales udover købesummen
[…]
11.	Betingelser
11.1	Rammeaftalen og gennemførelsen af Parkeringsprojektet er betinget af følgende betingelser opfyldes eller frafaldes indenfor nærmere aftalte frister a)      Totalentreprisesummen aftalt med Totalentreprenøren ikke overstiger kr. 83.000.000 ekskl. moms. b)       Parkeringsprojektet kan gennemføres med mindst 701 parkeringspladser. c)       At der ikke stilles yderligere krav eller skal laves foranstaltninger i forhold til bebyggelsesprocent, friarealer mv. vedrørende den tilbageværende del af matr.nr. 670. d)       Bestyrelsesgodkendelse af Rammeaftalen hos de respektive Parter. e)       F1-bank meddeler accept af. at Parkeringshuset etableres som forudsat i Rammeaftalen.
	Såfremt betingelserne i pkt. 11.1 ikke opfyldes indenfor de nærmere aftalte frister, er Parterne enige om at fordele allerede afholdte omkostninger knyttet til Parkeringsprojektet med halvdelen til hver.
[…]"

Af købsaftalen fremgår følgende (uddrag):

"1.	Baggrund
1.1	Parterne indgik den 2. juni 2020 en hensigtserklæring med henblik på opførelse af et parkeringshus ("Parkeringshus") på Byggefelt A06.
1.2	Efterfølgende indgik Parterne den 23. november 2021 en rammeaftale med henblik på at fastlægge Parternes samarbejde under byggeriets planlægning og opførelse og opdeling i ejerlejligheder ("Rammeaftalen")
1.3	Som forudsat i Rammeaftalen er Parterne enige om at indgå nærværende 'Købsaftale. hvor Sælger overdrager Ejerlejligheden i Parkeringshuset til Køber. Købsaftalen træder alene i kraft, såfremt Rammeaftalens — og dermed parkeringsprojektets - betingelser opfyldes eller frafaldes.
[…]
1.5	Parkeringshuset opdeles i to ejerlejligheder, som efter berigtigelsen af nærværende Købsaftale skal ejes af henholdsvis Køber (på sigt Parkeringslauget Y1) og Sælger. I forbindelse med ejerlejlighedsopdelingen placeres Sælgers ejerlejlighed i bunden af Parkeringshuset, mens Ejerlejligheden placeres bedst muligt umiddelbart efter Sælgers ejerlejlighed. Efterfølgende forventes der opført boliger oven på Parkeringshuset, som herefter indgår i ejerforeningen.
2.	Ejerlejligheden og dens stand
[…]
2.2	Den nærmere kvalitet af parkeringshuset, og dermed indirekte Ejerlejlighedens stand på Overtagelsesdagen, vil blive fastlagt af Parterne i parkeringsprojektet, som nærmere beskrevet i Rammeaftalen. Sælger har udarbejdet skitseprojekt, der vedlægges som bilag 2.2
2.3	Ejerlejligheden overdrages nøglefærdig til Køber og skal indeholde minimum 701 parkeringspladser (eksklusiv overkapacitet, jf. afsnit 4.5), som Køber kan disponere over efter overtagelse af Ejerlejligheden. Antallet af parkeringspladser vil bl.a, blive reguleret til det antal parkeringspladser. som er nødvendige for Købers købere af byggefelter, jf. også pkt. 7.5
[…]
4.	Ejerforeningen
4.1	Fordelingstallet knyttet til Parkeringshuset ("Fordelingstallet") fastsættes i forhold til det antal parkeringspladser, som hver af ejerlejlighederne indeholder efter opførelsen, foreløbigt anslået som 701/900 (Køber/Ejerlejligheden) og 199/900 (Sælger).
[…]
4.4	[…] Det er således afgørende for Parkeringshusets funktionalitet, at det oprettes, fremstår og drives som ét samlet parkeringshus, uanset ejerskabet.
4.5	Ingen af ejerne er berettiget til at anvise bestemte parkeringspladser i parkeringshuset, og Parterne kan alene udstede licenser ud fra antallet af parkeringspladser i deres ejerlejligheder.
[…]
7.	Købesummen
7.1	Købesummen opgøres som Ejerlejlighedens forholdsmæssige andel iht. Fordelingstallet af følgende udgifter, dog kun i det omfang udgifterne kan henføres til parkeringsprojektet, som nærmere defineret i Rammeaftalen: a)      Den fastlagte værdi af Grunden, inkl. byggefelt A06, på 8.500.000 kr. ekskl. moms, hvorved der er taget højde for, at Sælger bevarer alle byggeretter, bortset fra de byggeretter, der er nødvendige til opførelse af Parkeringshuset, samt indkomstpotentiale fra indtægter ved timebetaling. b)      De samlede omkostninger til totalentreprenøren, og evt. andre mindre entreprenører, jf. Rammeaftalens bilag 6.1 med fradrag af omkostninger som iht. aftale med Sælger ikke kan henføres til parkeringsprojektet. c)      Omkostninger til forsyningsselskaber i det omfang disse ikke er indeholdt i totalentreprisekontrakten. d)      Rådgiveromkostningerne til advokat, revisor, arkitekt, ingeniør, landinspektør og trafikrådgjver, e)      Rådgiveromkostninger til Købers tekniske rådgiver. f)       Finansiering og forsikring, idet der ved opgørelsen af finansieringsomkostningerne tages højde for Købers evt. ratebetalinger af Købesummen. g)      Sælgers styringshonorar beregnes som 4% af totalentreprisesummen, dog maksimalt 4.000.000 kr. h)      Andre udgifter og omkostninger som kan henføres til parkeringsprojektet og som er godkendt af begge Parter.
7.2	Særindretninger mv. særskilt aftalt med Køber betales udover Købesummen.
[…]
7.4 […]	Købesummen tillægges moms i henhold til den til enhver tid gældende momslovgivning. Sælger fremsender momsfaktura til Køber senest I uge før Overtagelsesdagen.
13.	Moms
13.1 […]"	Overdragelsen er momspligtig. Købesummen iht. pkt. 7.1 tillægges moms.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med "ja".

Nye/gamle bygninger og indflytning

Den påtænkte levering af en ejerlejlighed skal bedømmes efter reglerne for levering af fast ejendom i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, der har følgende ordlyd:

"9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Levering af gamle bygninger er således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, men fritagelsen gælder ikke nye bygninger og byggegrunde, jf. bestemmelsens 2. punkt, litra a) og b).

I momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, 1. og 2. punktum, er det defineret, hvornår en bygning er ny. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"En bygning, jf. stk. 1, er ny inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse."

Alle leveringer før første indflytning er således momspligtige. Første levering efter indflytning er også momspligtig, men anden levering efter indflytning er momsfritaget.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.4.1, hvad der skal forstås ved begrebet "indflytning":

"Ved "indflytning" forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, som den er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse i henhold til byggelovgivningen. Eksempelvis vil anvendelse af en bygning som "prøvehus" til fremvisning for potentielle købere ikke være tilstrækkeligt til, at der kan antages at være sket indflytning."

Indflytning skal således forstås som ibrugtagning.

Det fremgår senest af styresignal SKM2025.48.SKTST om ibrugtagning:

"Ved opførelse af en fast ejendom med henblik på momspligtigt salg, anses færdiggørelsestidspunktet for at være ibrugtagningstidspunktet forudsat, at ejendommen enten rent faktisk sælges i færdiggørelsesåret eller fortsat er til salg ved regnskabsårets slutning."

Det er afgørende for vurderingen af spørgers påtænkte levering af parkeringsejerlejligheden, om den påtænkte levering er første levering efter indflytning (forstået som ibrugtagning, der antages at ske ved færdiggørelsen), eller om den første levering efter indflytning er den tidligere levering fra G1 A/S til Spørger.

Det er derfor nødvendigt at kigge nærmere på G1 A/S’ levering af parkeringsejerlejligheden til Spørger.

Leveringen fra G1 A/S til Spørger

Det fremgår af Den juridiske vejledning fra Skattestyrelsen (afsnit D.A.5.9.4.1), at (vores markering):

"Momspligten for nye bygninger omfatter levering af bygninger opført af sælger for sælgers regning og med henblik på salg med eller uden tilhørende jordareal.

Momspligten omfatter derimod som udgangspunkt ikke levering af bygninger, der er opført for fremmed (købers) regning. Her gælder det, at der skal betales moms af byggevirksomhedens levering af byggearbejder og materialer medgået til byggeriet efter momslovens almindelige regler.

Ejerlejligheder, for hvilke der således er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skal behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML § 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter de nye regler om momspligt ved salg af nye bygninger med tilhørende jord. Se SKM2011.67.SR."

Skatterådet har dog i mindst ét tilfælde anset en aftale om salg af grund og efterfølgende byggeydelser som én samlet aftale om et momspligtigt salg af en bygning, selvom aftalen var indgået før støbning af fundamentet. Det bindende svar er offentliggjort under SKM2011.67.SR, og ifølge resumeet kan følgende udledes af svaret:

"Skatterådet udtaler, at der er tale om en leverance af en ejerlejlighed i momsretlig forstand, såfremt levering af en ideel andel af en grund og en byggeentreprise, er så nært forbundne, at det der reelt leveres er en færdig ejerlejlighed."

Det fremgår af indledningen til købsaftalen mellem G1 A/S (sælger) og spørger (køber), at den vedrører køb af ejerlejligheden i et parkeringshus under opførelse. Af aftalens punkt 2.1. fremgår følgende om ejerlejligheden og dens stand:

"Sælger overdrager ved Købsaftalen Ejerlejligheden til køber […]"

Af købsaftalens punkt 2.3 fremgår det, at Ejerlejligheden overdrages nøglefærdig til køber. Af punkt 2.4 fremgår det, at sælger på overtagelsesdagen skal levere en midlertidig ibrugtagningstilladelse og en endelig ibrugtagningstilladelse senest 2 måneder efter overtagelsesdagen.

Overtagelsesdagen er i punkt 6.1 defineret som den 1. i måneden efter, at 1) parkeringshuset er afleveret af entreprenøren til sælger uden væsentlige fejl og mangler som angivet i ABT18, og 2) at parkeringshuset er opdelt i ejerlejligheder. Fra overtagelsesdagen ligger ejerlejligheden for spørgers regning og risiko.

Købesummen blev i købsaftalens punkt 7 opgjort til ejerlejlighedens forholdsmæssige andel i henhold til fordelingstallet af følgende udgifter:

• Fastlagt værdi af grunden
• Samlede omkostninger til totalentreprenøren
• Omkostninger til forsyningsselskaber
• Rådgiveromkostninger
• Finansiering og forsikring
• Sagsstyringshonorar
• Andre udgifter og omkostninger.

Spørger skulle ifølge aftalen betale en del af den foreløbigt opgjorte købesum i rater i henhold til en betalingsplan.

Fakta i den foreliggende sag er som beskrevet, at G1 A/S ejede den grund, hvor parkeringshuset skulle opføres. G1 A/S skulle bygge til sig selv, og indgik en aftale med en totalentreprenør. Da spørger også skulle bruge parkeringspladser, aftalte parterne, at spørger kunne købe en nøglefærdig ejerlejlighed. G1 A/S havde således ansvaret for at indgå en totalentrepriseaftale og indhente ibrugtagningstilladelse. Overdragelsen af ejerlejlighederne sker først, når parkeringshuset er delt op i ejerlejligheder.

Den refererede praksis fra Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.4.1 benyttes særligt, når en leverandør og aftager har aftalt, at der skal handles en grund og indgås en aftale om en totalentreprise. I en sådan situation er det relevant at vurdere, om der er tale om to forskellige aftaler eller én samlet.

I nærværende sag er det ikke aftalt, at spørger skal købe en grund og opførelsen af en ejerlejlighed via en totalentreprisekontrakt. Det er aftalt, at G1 A/S overdrager en nøglefærdig ejerlejlighed til spørger. Prisen for ejerlejligheden er opgjort på en transparent måde, men det ændrer ikke ved, at der handles en færdig ejerlejlighed, og ikke grund og byggeydelser.

Nærværende sag er ikke den første, hvor der afviges fra de ellers klare principper for sondringer i forbindelse med handler med grund/byggeydelser og bygninger. På samme måde som i SKM2011.67.SR skal købsaftalen i dette konkrete tilfælde anses for at være en samlet levering af en nyopført ejerlejlighed, jf. reglerne for salg af fast ejendom.

Når det således er konkluderet, at G1 A/S har leveret en ejerlejlighed til Spørger efter reglerne om salg af fast ejendom, er det relevant at vurdere, hvornår der er sket levering. Det skal således - med henvisning til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, 1. og 2. punktum - fastlægges, om leveringen sker før eller efter ibrugtagning, forstået som færdiggørelsen af ejerlejligheden.

En levering er i momslovens § 4, stk. 1, 2. punkt, defineret således:

"Ved levering af en vare forstås retten til at råde over et materielt gode". 

Leveringstidspunktet i forbindelse med varer er herefter det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Dette følger af momslovens § 23, der har baggrund i momsdirektivets artikel 63 og artikel 65:

"Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår."

Betalingen af købesummen i rater betyder efter momsdirektivet ikke, at der er sket levering på de pågældende tidspunkter. Det betyder blot, at der forfalder moms for ratebetalingerne på det tidspunkt, hvor G1 A/S modtager beløbene, uanset at leveringen ikke har fundet sted endnu. Leveringstidspunktet skal således forstås som den dato, hvor retten til som ejer at råde over det materielle gode overgår til køberen.

EU-Domstolen har i sag C-320/88, Forwarding Enterprise Safe, udtalt en modificering (i dommens præmis 7-9):

"Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet »levering af et gode« ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

Denne opfattelse er i overensstemmelse med formålet med direktivet, der blandt andet skal sikre, at det fælles merværdiafgiftssystem hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet ved de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten.

Det første spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for »levering af et gode«, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet."

Det er vores konklusion, at leveringen af parkeringslejligheden fra G1 A/S til spørger finder sted i juni 2024, hvor købsaftalens betingelse om opdeling af parkeringshuset i ejerlejligheder er opfyldt. Da dette tidspunkt ligger efter færdiggørelsen af parkeringshuset i december 2022, er G1 A/S levering til Spørger den første levering efter indflytning, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

Et argument om en tidligere dispositionsret for Spørger kan ikke føre til en konklusion om, at parkeringsejerlejlighederne er leveret fra G1 A/S til spørger før færdiggørelsen. Spørger har tidligst fået dispositionsret i februar 2023, hvor beboerne begynder at parkere i ejerlejligheden. Dette er imidlertid i året efter færdiggørelsen, hvorfor parkeringsejerlejligheden under alle omstændigheder er overdraget til spørger efter indflytning, jf. momsbekendtgørelsens § 54. G1 A/S’ levering til spørger var momspligtig efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, som den første levering efter indflytning.

Det er på denne baggrund vores konklusion, at spørgers påtænkte levering af parkeringsejerlejligheden er en momsfri levering.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at spørgers levering af en parkeringsejerlejlighed med parkeringspladser kan ske uden moms.

Begrundelse

Spørger påtænker at sælge en parkeringsejerlejlighed i 2025. Spørger har i 2020 underskrevet en hensigtserklæring og en rammeaftale omkring opførelse og overdragelse af parkeringsejerlejligheden. I 2021 har spørger indgået en købsaftale vedrørende køb af parkeringsejerlejligheden.

Efter underskrift af købsaftalen påbegyndes støbning af fundamentet og i 2022 har Y1-Kommune udstedt en ibrugtagningstilladelse.

Spørger har til formål at foretage byudvikling, spørger sælger i den forbindelse byggeretter og tilhørende grunde med moms. Disse salgsaftaler inkluderer rettigheder til parkeringspladser.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger agerer som en afgiftspligtig person i forbindelse med et eventuelt salg af parkeringsejerlejligheden.

Udgangspunktet er således, at spørger skal sælge parkeringsejerlejligheden med moms, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, momsfritager salg af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke salg af nye bygninger og byggegrunde. En bygning er ny i momslovens forstand, når leveringen sker inden første indflytning, dvs. før bygningen er taget i brug, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, 1. pkt.

En bygning er også ny i momslovens forstand på tidspunktet for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år fra tidspunktet for bygningens færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, 2. pkt.

For at kunne fastlægge om spørgers salg af parkeringsejerlejligheden kan anses som salg en ny bygning er det derfor nødvendigt at fastlægge, hvad spørger fik leveret i forbindelse med spørgers køb af parkeringsejerlejlighederne. 

Skatterådet har i SKM2013.359.SR slået fast, at momspligten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, omfatter levering af nye bygninger opført for sælgers regning med henblik på salg med eller uden tilhørende jordareal. Det betyder, at for at spørger kan anses for at have fået leveret fast ejendom i forbindelse med spørgers køb af parkeringsejerlejligheden skal ejerlejligheden være opført for sælgers regning.

I SKM2018.366.LSR tog Landsskatteretten stilling til, om et selskabs salg af en ejerlejlighed på projektstadiet skulle anses for et momspligtigt salg af en ny ejerlejlighed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

For at kunne tage stilling til dette spørgsmål fastslog Landsskatteretten, at det indledningsvist skulle kvalificeres, på hvilket tidspunkt transaktionen gennemførtes, herunder hvad der blev leveret.

Landsskatteretten fandt, at selskabet leverede en ny ejerlejlighed, hvorefter transaktionen var momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Landsskatteretten lagde ved vurderingen særligt vægt på, at det fremgik af samarbejdsaftalen, at hvis det undervejs i byggeriet viste sig ikke at være muligt at gennemføre byggeriet inden for den økonomiske ramme - ville køber være berettiget til at træde tilbage fra samarbejdsaftalen, og få tilbageført allerede erlagte/deponerede ydelser uden nogen former for fradrag, uanset om selskabet allerede måtte have afholdt omkostninger til projektering, udbud, bygge- og anlægsarbejder mv. Selskabet bar således risikoen for, at byggeriet ikke kunne opføres inden for den økonomiske ramme.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det er et "grundlæggende kriterium" ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til "den økonomiske virkelighed", jf. sag C-260/95, DFDS, præmis 23. I overensstemmelse med dette grundlæggende kriterium har Domstolen i sin praksis vedrørende levering af fast ejendom lagt afgørende vægt på "realiteten" forstået som det "økonomiske formål" med transaktionen, jf. sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 26 med henvisning til sag C-461/08, Don Bosco, præmis 39.

På baggrund af en konkret vurdering af det indsendte kontraktmateriale, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger i forbindelse med købet af parkeringsejerlejligheden har købt en andel af parkeringsprojektet, herunder navnlig byggeydelser, og dermed ikke en ny samlet fast ejendom.

Skattestyrelsen har lagt særligt vægt på, at i henhold til Rammeaftalens punkt 11.1 er parterne enige om at fordele allerede afholdte omkostninger knyttet til Parkeringsprojektet med halvdelen til hver, hvis betingelserne for gennemførelsen af projektet ikke opfyldes. Spørger var således forpligtet til at betale en del af udgifterne ved projektet, selv om projektet ikke blev gennemført og spørger dermed ikke fik leveret en parkeringsejerlejlighed.

I modsætning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.366.LSR er det således Skattestyrelsens opfattelse, at parkeringshuset ikke opføres udelukkende for sælgers regning.

Skattestyrelsen har også lagt vægt på, at i "Rammeaftalen" mellem spørger og G1 A/S (sælger), punkt 5.3 fremgår det, at der er "indtrædelsesret for bygherre, dvs. Parterne, i totalentreprenørens væsentligste underentrepriser […]". Dette peger, efter Skattestyrelsens vurdering, mod, at spørger er bygherre i projektet omkring opførelse af et parkeringshus.

Spørger har oplyst, at spørger har betalt i rater for ejerlejlighederne. Det er Skattestyrelsens vurdering, at dette også taler for at der er tale om en aftale omkring køb af byggeydelser, idet der sker løbende betaling af spørgers andel af de afholdte anlægsudgifter. I modsætning til SKM2018.366.LSR, hvor den samlede købesum som udgangspunkt først blev frigivet til sælgeren, når der var tinglyst endeligt skøde på den opførte ejerlejlighed og når ejendommens opdeling i ejerlejligheder var endeligt tinglyst.

Sælger og spørger udviklede i fællesskab dispositionsforslag ("Dispositionsforslag") og projektbeskrivelse ("Projektbeskrivelse") (samlet "Parkeringsprojektet") der sammen med de øvrige bilag ville udgøre en integreret del af parternes samlede aftalegrundlag. Det fremgår desuden, at den nærmere kvalitet af parkeringshuset, og dermed indirekte ejerlejlighedens stand på overtagelsesdagen, ville blive fastlagt af parterne i parkeringsprojektet. Dette peger også mod, at spørger og sælger er indgået i et fælles byggeprojekt omkring opførsel af et parkeringshus, og at spørger ikke har købt en færdig parkeringsejerlejlighed.

Det fremgår også af kontraktmaterialet, at der nedsættes en styregruppe med deltagelse af parterne og deres tekniske rådgivere med henblik på at få tilrettelagt den bedst mulige proces for opførelsen byggeriet med Parkeringshuset i overensstemmelse med Parkeringsprojektet. Desuden fremgår det, at der i byggeperioden blev holdt regelmæssige møder, hvor spørger, sælger (bygherre) og totalentreprenøren deltog. På disse møder blev spørger orienteret om status i forhold til tidsplanen og økonomi og andre for parkeringsprojektet relevante oplysninger.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at dette også taler for, at spørger og sælger indgik i et fælles byggeprojekt, idet begge parter aktivt har deltaget i planlægningen af og opfølgningen på byggeriet.

Skattestyrelsen har desuden lagt vægt på, at både hensigtserklæring, rammeaftale og købsaftale er indgået og underskrevet inden påbegyndelse af byggeriet. Dette peger efter Skattestyrelsens vurdering også på, at spørger og sælger indgik i et fælles byggeprojekt, jf. principperne i Højesterets dom af 21. oktober 1988 refereret i TfS1988.624.

Skattestyrelsen har desuden lagt vægt på, at det fremgår af kontraktmaterialet, at

• Købesummen blev opgjort som ejerlejlighedens forholdsmæssige andel iht. fordelingstallet af diverse udgifter, der kunne henføres til parkeringsprojektet.
• Spørger skulle kunne godkende de enkelte entreprenører samt totalentreprisekontraktens hovedvilkår.
• Hvis der opstod budgetoverskridelser under byggeriet, kunne der alene træffes beslutninger i enighed mellem sælger og spørger.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den økonomiske realitet i aftaleforholdet mellem spørger og sælger var, at spørger reelt måtte anses som bygherre sammen med sælger, selv om det formelt set var sælger, der indgik entrepriseaftalen. Der var således tale om, at parterne indgik i et samlet parkeringsprojekt og byggeriet blev således ikke opført alene for sælgers regning.

Spørger har henvist til Skatterådets bindende svar SKM2011.67.SR. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at faktum i dette bindende svar ikke er sammenlignelige med faktum i spørgers anmodning om bindende svar. Der blev i det bindende svar fra 2011 foretaget en konkret vurdering af, hvad der reelt blev overdraget. Det var Skatterådets opfattelse, at i henhold til overdragelseskontrakten blev der reelt leveret en ejerlejlighed. Der blev ved vurderingen desuden lagt vægt på, at formålet med at opsplitte leveringen af ejerlejligheden i en momspligtig byggeleverance og et momsfrit salg af grunden var at undgå den momsbelastning, der indtrådte pr. 1. januar 2011, hvor en afgiftspligtig persons salg af en byggegrund blev momspligtig.

SKM2011.67.SR ændrer således ikke Skattestyrelsens opfattelse af, at spørger ikke har erhvervet en ny bygning inden første indflytning i henhold til momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra a.

På denne baggrund er spørgers salg af parkeringsejerlejligheden første salg af ejerlejligheden efter indflytning. Salget sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse, det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger sælger en ny bygning i momslovens forstand, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

Da der er tale om salg af en ny bygning, vil salget være momspligtigt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

9) Levering af fast ejendom.  Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)      Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2:

"En bygning, jf. stk. 1, er ny inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29."

Praksis

C-326/11, Komen, præmis 26:

"I denne forbindelse bemærkes, at omstændighederne i hovedsagen adskiller sig fra de omstændigheder, der gav anledning til dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed. I den sag, der gav anledning til nævnte dom, havde sælgeren bl.a. - selv om den pågældende havde leveret en bebygget grund - påtaget sig over for køberen at sørge for nedrivningen, således at Domstolen i nævnte doms præmis 39 kunne fastslå, at leveringen i realiteten vedrørte en grund, der var klar til at blive bebygget, og i samme doms præmis 42 overlod det til den nationale ret at efterprøve, om en sådan transaktion, som ikke kunne være omfattet af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), derimod kunne være omfattet af direktivets artikel 4, stk. 3, litra b), som levering af en byggegrund."

C-461/08, Don Bosco, præmis 39:

"Hvad angår en situation som den i hovedsagen omhandlede, skal det fastslås, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne. Nedrivningen og selve leveringen af grunden har endog overlappet hinanden. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke - uden at der derved skabes en kunstig opdeling - lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt Aktiebolaget NN-dommen, præmis 25)."

C-260/95, DFDS, præmis 23 i uddrag

"I denne forbindelse bemærkes, at således som generaladvokaten har fremhævet i punkt 32, 33 og 34 i forslaget til afgørelse, er det et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed.  […]"

SKM2018.366.LSR:

Et selskab blev anset for at levere en ny ejerlejlighed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, jf. momsbekendtgørelsens § 57 (dagældende). Der var tale om levering af én leverance og ikke to leverancer, således som anført af selskabet, herunder en eksisterende del af en bygning (ejerlejlighed) samt nyopførelse af en ejerlejlighed. Det forhold, at køber selv skulle forestå nedrivning af den eksisterende bygning, kunne ikke ændre på ovenstående.

SKM2013.359.SR:

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af et antal kommende hotelejerlejlighederne er et momspligtigt salg, og at ejerlejlighedsejernes udlejning af lejlighederne til spørger momsmæssigt er at anse for erhvervsmæssig udlejning til andet formål end bolig.

TfS1988.624:

Ved opførelse af huse til videresalg på egen grund eller for egen regning svares kun moms af eget (og folks) arbejde, medens der, hvis opførelsen sker på fremmed grund eller for fremmed regning, svares moms af hele byggeriet. Momsnævnets praksis, hvorefter den afgørende sondring går på, om slutseddel vedrørende ejendommen er underskrevet, før støbning af husets sokkel påbegyndes, godkendtes af Højesteret.

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit D.A.5.9.4.1 Levering af nyopførte bygninger