Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at der ikke skal afregnes afgift efter chokoladeafgiftsloven eller andre afgiftslove, af Produkt 1, 30 µm og Produkt 2, 190 µm, som Spørger fremstiller og sælger?
2. Under hvilken HS kode skal produktet klassificeres?
3. Hvis spørgsmål 1 besvares med Nej, kan det så bekræftes, at spørger skal registreres?
4. Hvis spørgsmål 1 besvares med Nej, kan det så bekræftes, at afgiften skal beregnes af den andel af kakaoskaller der indgår i produktet og ikke hele produktets nettovægt?
5. Hvis spørgsmål 1 besvares med Ja, kan det så bekræftes, at kunder der køber og anvender Produkt 1, 30 µm og Produkt 2, 190 µm ikke pålægges afgift ved salg af kundens slutprodukt?

Svar

1. Ja
2. Afvises
3. Bortfalder
4. Bortfalder
5. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Anmodningen om bindende svar vedrører 2 varianter af kakaoerstatning, henholdsvis "Produkt 1, 30 µm" samt "Produkt 2, 190 µm", som Spørger selv producerer.

Spørger oplyser, at der er tale om samme produkt i 2 varianter af formaling.

De to varianter af produktet fremstilles af 68% upcyklet mask samt 32% upcyklet kakaoskaller.  Der indgår ikke andre ingredienser.

Masken, som er et biprodukt fra ølproduktion, er tørret og formalet til pulver, fremstillet af bygmalt og er ikke tilsat andre ingredienser. Masken ankommer fra bryggerier i Danmark til Spørgers produktion, hvor det vand som bryggerierne har tilført for at koge masken, presses fra og tørres med luft.

Kakaoskallerne er et biprodukt fra chokoladeproduktion. Kakaoskallerne modtages fra chokolade producenter i EU.

Mask og kakaoskaller blandes og formales.

Ifølge Spørger har de to varianter af produktet en kakao-lignende farve og konsistens samt aromanuancer der ligner kakaopulver. Produkterne er tiltænkt som et supplement til produktion af produkter med kakao og vil ikke være egnet til direkte konsumering.

Produkterne sælges ikke som detail.

Det er oplyst, at produkterne sælges til industrikunder i 10 kg. poser 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at der skal svares "ja" til spørgsmål 1.

Produktet kan ikke bruges til chokolade eller direkte som erstatning for kakaopulver. Produktet vil i samspil med chokolade eller kakaopulver reducere mængden af chokolade eller kakaopulver og samtidig bevare smagsnuancerne.

Kakaoskallerne er ikke kakao, hvorfor produktet heller ikke bør betragtes som kakao eller kakao lignende. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal afregnes afgift efter chokoladeafgiftsloven eller andre afgiftslove, af to varianter af kakaoerstatning, henholdsvis "Produkt 1, 30 µm" samt "Produkt 2, 190 µm", som Spørger selv fremstiller, og efterfølgende sælger til kunder i Danmark?

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det for de to varianter, "Produkt 1, 30 µm" samt "Produkt 2, 190 µm", alene er relevant at vurdere afgiftspligten ud fra chokoladeafgiftsloven, og at produkterne ikke skal omfattes af det afgiftspligtige vareområde i øvrige punktafgiftslove.

Chokoladeafgiftslovens § 1 er i stk. 1 opdelt i forskellige varegrupper, bl.a. nr. 1 som fx omfatter chokolade og chokoladevarer og kakaopræparater af enhver art.

Derudover omfatter chokoladeafgiftsloven i nr. 9 en bestemmelse om afgiftspligt for andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt i lovens § 1, stk. 1, nr. 1-7.

Skattestyrelsen vurderer, at det er relevant at vurdere eventuel afgiftspligt efter de nævnte bestemmelser.

I lovbemærkningerne til § 1, stk. 1, i lovforslag LFF 1968-11-20, nr. 45, fremgår det bl.a., at overgangen fra den ene varegruppe til den anden er flydende, mens det af bemærkningerne til LFF 2017-11-16, nr. 109 (bilag 4, høringsskema, s. 6) bl.a. fremgår, at det beror på en konkret vurdering, om en vare er omfattet af chokolade- og sukkerafgiften.

Ifølge produktspecifikationen indeholder varianterne af produkterne "Produkt 1, 30 µm" samt "Produkt 2, 190 µm", 68% upcyklet mask samt 32% upcyklet kakaoskaller. 

Produktspecifikationen angiver, at produkterne indeholder 0 g. sukker pr. 100 g., dvs. 0 %.

Skattestyrelsen har foretaget en organoleptisk undersøgelse af vareprøverne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at varianten "Produkt 1, 30 µm" smager tørt og med en let bitter eftersmag. Visuelt fremtræder produktet som pulver med en fin tekstur og med en grålig og meget let lysebrun farve.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at varianten "Produkt 2, 190 µm" smager tørt og med en let bitter eftersmag. Visuelt fremtræder produktet som pulver med en grovere tekstur end varianten "Produkt 1, 30 µm" og med en grålig meget let lysebrun farve.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1

Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der skal svares afgift af chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

Østre Landsret har i SKM2015.654.ØLR udtalt, at bestemmelsen i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Landsretten fandt, at bestemmelsen efter en naturlig sproglig forståelse af chokoladevarer omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet. Østre Landsret udtaler, at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a.:

• den relative mængde af chokolade i varen,
• hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om
• varen visuelt fremtræder som af chokolade.

Skatterådet har i SKM2025.293.SR udtalt, at kriterierne skal anvendes analogt vedrørende kakaopræparater af enhver art.

Det er oplyst, at Spørgers produkter indeholder 32 % kakaoskaller. Det er derfor relevant at undersøge, hvorvidt indholdet af kakaoskaller medfører, at produkterne skal anses for omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af Karl Meyer Vareleksikon, 6. udgave, Aschehoug forlag, 1952, bind 1, side 557 fremgår: "Kakaobønnerne benyttes til fremstilling af chokolade og kakaopulver. Først bliver bønnerne behandlet i en rense- og sorteringsmaskine, der fraskiller sand, sækketaver, løse skaller og lign[...]. Fremstillingen af kakaoprodukterne, nemlig kakaopulver, kakaosmør og chokoladelade anskueliggøres ved følgende skema:

 [...]"

Kakaomassen, hvoraf kakaopulver og kakaosmør produceres, udvindes af kakaokernen. Kakaoskallen anvendes dermed ikke til fremstilling af kakao og chokolade.

Efter en konkret vurdering af produkternes indhold, smag og visuelle fremtræden er det Skattestyrelsens opfattelse, at produkterne ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Da kakaoskallen, som er en hovedingrediens i Spørgers produkt, ikke indgår i fremstillingen af kakao og chokolade, falder produkterne efter Skattestyrelsens vurdering uden for betegnelsen kakaopræparater af enhver art efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9

Idet produkterne benævnes som kakaoerstatning, er det relevant at vurdere, hvorvidt der er tale om en efterligning af eller erstatningsvare for afgiftspligtige varer efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9.

Andre varer end dem, der bl.a. er nævnt i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 vil imidlertid stadig være omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens kapitel 1, såfremt de efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9.

Af Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit E.A.2.3.3 vedrørende andre varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9 fremgår bl.a., at (uddrag):

"Derimod er varer, der hverken indeholder chokolade eller kakao, og i smag afviger fra chokoladevarer, som det meget klare udgangspunkt ikke omfattet af afgiftspligten. Det gælder, selvom varerne har samme form som chokoladevarer, og sælges samme steder som disse.

[...]

Eksempler: Andre varer der betragtes som efterligninger eller erstatningsvarer

[...]

·         "Produktet sælges som substitut for kakao og fremtræder som et fint brunt pulver, der består af behandlet johannesbrødmel, som ser ud og smager som chokolade. Produktet er omfattet af det afgiftspligtige vareområde."

Produkterne i nærværende bindende svar består af 68% upcyklet mask, som er et biprodukt fra ølproduktion, der er tørret og formalet til pulver samt 32% upcyklet kakao-skaller, som efter det oplyste, er et biprodukt fra chokoladeproduktion. I lighed med ovenstående eksempel i Den juridiske vejledning sælges produkterne som substitut for kakao. Dog fremtræder produkterne i nærværende bindende svar i deres beskaffenhed ikke som kakao, hverken visuelt eller i smagen.

Efter en samlet og konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at produkterne afgiftsmæssigt ikke skal anses som en efterligning af eller erstatning for de varer, der er nævnt under nr. 1-7.

Ved vurderingen er der lagt vægt på, at produkterne ikke smager eller visuelt fremstår som chokolade eller kakao. Produkterne i nærværende bindende svar afviger dermed fra eksemplet i Den juridiske vejledning.

Skattestyrelsen finder således ikke, at produkterne er omfattet af chokoladeafgiftsloven kapitel 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Begrundelse

Spørger ønsker oplyst, under hvilken HS kode produktet skal klassificeres.

Efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, kan enhver hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, som spørgeren enten har foretaget eller påtænker at foretage.

Det er en betingelse, at anmodningen om bindende svar angår en konkret skattemæssig virkning af en konkret disposition. Det betyder, at der skal være tale om handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten handlingen fører til skattepligt eller skattefritagelse, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke gives bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen.

Med anmodningen om bindende svar ønskes det oplyst, hvilken HS kode produktet skal klassificeres som.

Der kan ikke gives bindende svar på spørgsmålet, da spørgsmålet ikke er omfattet af de situationer, hvor der efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 kan opnås et bindende svar. Der er derimod tale om spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at spørgsmålet ikke er omfattet af de situationer, hvor der efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 kan opnås et bindende svar. Der er derimod tale om spørgsmål til toldlovgivningen, hvor Toldstyrelsen er rette myndighed for besvarelsen.

Spørgsmålet afvises derfor efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 1 punktum.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal registreres, såfremt der svares Nej til spørgsmål 1.

Begrundelse

Idet spørgsmål 1 besvares med et "Ja" bortfalder spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at afgiften skal beregnes af den andel af kakaoskaller der indgår i produktet og ikke hele produktets nettovægt, såfremt der svares Nej til spørgsmål 1.

Begrundelse

Idet spørgsmål 1 besvares med et "Ja" bortfalder spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at kunder der køber og anvender Produkt 1, 30 µm og Produkt 2, 190 µm ikke pålægges afgift ved salg af kundens slutprodukt, hvis Skattestyrelsen vurderer, at Spørgers produkter ikke er afgiftspligtige i sig selv.

Begrundelse

Efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, kan enhver hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Der kan således kun gives bindende svar om de afgiftsmæssige virkninger af en konkret disposition, som er foretaget eller vil blive foretaget af en konkret afgiftspligtig eller betalingspligtig person.

Det betyder, at der efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, udelukkende kan gives bindende svar til personer, der er afgiftspligtig eller betalingspligtig i forhold til en konkret disposition, som er eller vil blive foretaget af dem.

Efter Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, kan man dog få bindende svar på et spørgsmål, om den skatte- eller afgiftsmæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage.

Da den afgiftsmæssige virkning, der spørges til under spørgsmål 5, vil afhænge af en konkret vurdering af det produkt, som tredjemand (her kunden) producerer og sælger, er der dermed ikke tale, om at der spørges til den afgiftsmæssige virkning af en disposition, som Spørger foretager. Der kan dermed hverken gives bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 eller stk. 2.

Yderligere bemærker Skattestyrelsen, at der skal foretages en konkret afgiftsmæssig vurdering for hvert af de produkter som Spørgers kunder fremstiller, hvori "Produkt 1, 30 µm" eller "Produkt 2, 190 µm" indgår. Der kan således ikke gives en generel vejledning til spørgsmålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Lovbekendtgørelse 2025-01-13 nr. 26 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m.

Kap. 1. Afgift af chokolade- og sukkervarer

Afgiftspligtigt vareområde

§ 1

 Af følgende varer svares afgift til statskassen:

1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

[...]

4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

[...]

9. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-7.

[...]

Forarbejder

Lovforslag nr. 45 af 20. november 1968:
Bemærkningerne til § 1, stk. 1:
"Det afgiftspligtige vareområde er ikke foreslået ændret".

Lovforslagets almindelige bemærkninger:
"Det forhold, at forslaget medfører en væsentlig forøgelse af afgiftsbelastningen for de billige varer, kunne ændres, hvis man var i stand til at opdele vareområdet i forskellige afgiftsklasser med hver sin afgiftssats. En sådan opdeling lader sig dog ikke foretage på rimelig og rationel måde, fordi overgangen fra den ene vareart til den anden er flydende inden for chokolade- og sukkervareområdet."

Lovforslag nr. 206 af 22. april 2009

Bemærkninger i ændringsforslag til 2. behandling:

"Definitionen sukkerfri omfattet produkter, som indeholder højst 0,5 g sukker pr. 100 ml/g. Med sukker menes alle sukkerarter, herunder flydende sukker, hugget sukker, strøsukker m.v. Anvendelsen af andre sødemidler end sukker er afgiften uvedkommende."

Lovforslag nr. 109 af 16. november 2017:
Bilag 4, Høringsskema (Dansk Erhverv, s. 6):
"Det følger af chokoladeafgiftsloven, at det beror på en konkret vurdering, hvorvidt en vare er omfattet af chokolade- og sukkerafgiften eller ej."

Praksis

I SKM2015.654.ØLR har Østre Landsret formuleret specifikke kriterier til forståelsen af bestemmelsen om afgift af chokoladevarer.

Landsretten fandt, at begrebet “chokoladevarer" hverken er defineret i chokoladeafgiftsloven, i forarbejderne til denne lov eller i de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Landsretten fandt videre, at anvendelsen af ordene “chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere er understreget ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10 (i dag nr. 9).

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af “chokoladevarer" fandt Landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a.:

• den relative mængde af chokolade i varen,
• hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om
• varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Østre Landsret udtalte videre, at der ikke er holdepunkter for, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKM2025.293.SR: Skatterådet fandt, at en række små kager med henholdsvis overtræk og fyld, som Spørger importerede, ikke var omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9. Skatterådet fandt dog, at produkternes overtræk og fyld var at anse som selvstændige bestanddele, som i beskaffenhed og sammensætning var omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 4, som henholdsvis kakao- eller sukkervarer af enhver art. Skatterådet fandt, at for fyld med et indhold på 4,5% kakao, kunne fritagelsen i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 3, jf. § 1, stk. 2, nr. 5, finde anvendelse. For disse fyld skulle der derfor alene betales dækningsafgift af indholdet af kakao. For de overtræk og fyld, hvor indholdet af kakao var højere end 5%, fandt Skatterådet, at der skulle betales dækningsafgift af hele overtrækket eller fyldet. For fyld uden indhold af kakao skulle der betales dækningsafgift af fyldets samlede vægt.

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit E.A.2.3.3. Andre varer (uddrag):

" Derimod er varer, der hverken indeholder chokolade eller kakao, og i smag afviger fra chokoladevarer, som det meget klare udgangspunkt ikke omfattet af afgiftspligten. Det gælder, selvom varerne har samme form som chokoladevarer, og sælges samme steder som disse".

Litteratur

Karl Meyer Vareleksikon, 6. udgave, Aschehoug forlag, 1952, bind 1, side 557 (uddrag):

"Kakaobønnerne benyttes til fremstilling af chokolade og kakaopulver. Først bliver bønnerne behandlet i en rense- og sorteringsmaskine, der fraskiller sand, sækketaver, løse skaller og lign.; mugne bønner pilles fra ved hånden, idet bønnerne passerer et transportbånd. Fremstillingen af kakaoprodukterne, nemlig kakaopulver, kakaosmør og chokoladelade anskueliggøres ved følgende skema:

 [...]"

Spørgsmål 2+5

Lovgrundlag

Lovbekendtgørelse nr. 1228 af 13. oktober 2025 Skatteforvaltningsloven

§ 21

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2.  Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Forarbejder

Lovforslag nr. 110 af 24. februar 2024

I bemærkningerne til § 21 fremgår bl.a., at:

" Efter stk. 1 kan der indhentes bindende svar fra told- og skatteforvaltningen om de skattemæssige virkninger for spørgeren af en foretagen eller påtænkt disposition. [...].

Alle afgifts- eller betalingspligtige kan få et bindende svar. Det gælder såvel de, der er afgifts- eller betalingspligtige her til landet, som de, der vil blive afgifts- eller betalingspligtige her til landet. Alle godtgørelsesberettigede vil desuden kunne få et bindende svar.

[...]"