(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)
(v/ advokat Julie Marie Christiansen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Britt Falster Klitgaard.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 20. december 2024.
Sagen drejer sig om domstolsprøvelse af to afgørelser truffet den 23. september 2024 af Landsskatteretten, hvor A blev nægtet fradrag for underskud i virksomheden G1-virksomhed i sin personlige indkomst i indkomstårene 2013-2018, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Tvisten angår, om G1-virksomhed v/A i de omhandlende indkomstår var at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, således at A er berettiget til fradrag for underskuddene i virksomhedden.
A har nedlagt følgende påstande:
Skatteministeriet skal anerkende, at G1-virksomhed blev drevet erhvervsmæssigt frem til og med indkomståret 2018, hvorfor indkomsten for indkomståret 2013 skal nedsættes med 332.870 kr., indkomsten for indkomståret 2014 med 335.716 kr., indkomsten for indkomståret 2015 med 247.157 kr., indkomsten for indkomståret 2016 med 123.012 kr., indkomsten for indkomståret 2017 med 164.003 kr., og indkomsten for indkomståret 2018 med 81.818 kr.,
Skatteministeriet skal anerkende, at G1-virksomhed blev drevet erhvervsmæssigt frem til og med indkomståret 2016, hvorfor indkomsten for indkomståret 2013 skal nedsættes med 332.870 kr., indkomsten for indkomståret 2014 med 335.716 kr., indkomsten for indkomståret 2015 med 247.157 kr., indkomsten for indkomståret 2016 med 123.012 kr.
Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten, subsidiært Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Kort om oplysningerne i sagen
A registrerede den (red.fjernet.dato) virksomheden G1-virksomhed, der har drevet virksomhed med avl og væddeløbsstald. Ved registreringen blev virksomheden tilført fem heste, der alle var ejet af A og havde indkørt præmier fra travløb også forud for virksomhedens registrering.
I virksomhedens levetid fra 2011 til 2018 blev der ikke tilført nye heste bortset fra et enkelt føl af egen avl. Værdien af hestene var i 2011 720.000 kr., ved udgangen af 2013 var den faldet til 270.000 kr., ved udgangen af 2014 til 140.000 kr. og ved udgangen af 2017 til 20.000 kr., i takt med at hestene blev syge og/eller døde. Der var underskud i virksomheden i alle år fra 2011 til 2018 også før afskrivninger. Resultater både for løbsheste og avlsdyr er kun vigende efter 2011, og hestene udfases af virksomheden efterhånden som de får skader eller bliver syge og må aflives. Virksomheden lukker, da den sidste hest aflives i 2018.
Det er af Landsskatteretten lagt til grund, at G1-virksomhed v/A igennem alle årene efter etableringen (red.fjernet.dato) har opfyldt alle betingelserne i styresignalet i SKM2011.282.SKAT - bortset fra, at SKAT såvel som Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten ikke har fundet rentabilitetskravet opfyldt.
Der har været syn og skøn, og betydningen af skønserklæringen er omstridt under sagen.
A har forklaret, at hun i 2006 fik udlagt to heste fra sin brors dødsbo. De to heste indgik sammen med to ungheste og en avlshoppe, som hun havde købt på Y1-område i 2008 og 2009, i virksomheden G1-virksomhed.
G1-virksomhed startede hun i 2011 med fem heste. Hestene skulle avle, og de skulle køre travløb, og løbshestene blev professionelt trænet i hele perioden. Hun havde ikke selv noget at gøre med hestene i det daglige. Hun havde ikke anden kontakt med hestene, end at hun klappede dem en gang imellem, når hun besøgte dem i staldene. Hun betalte andre for at få hestene passet og trænet, og alt blev kørt professionelt.
En unghest er en hest på 2, 3 eller 4 år. Det er i den gruppe, der er de store præmier i løbene. Meningen med at have ungheste i firmaet var at køre væddeløb. Hun håbede på, at hestene, qua den afstamning de havde, ville vise sig at være gode væddeløbsheste og indkøre store indtægter.
Hesten (red.fjernet.hest) var en gammel dame. (red.fjernet.hest) havde sat flere danske rekorder. (red.fjernet.hest) indgik også i virksomheden, men (red.fjernet.hest) skulle ikke køre væddeløb, hun skulle avle. Håbet var, at (red.fjernet.hest) afkom, ville blive lige så gode, som (red.fjernet.hest) selv havde været.
Ved etableringen af G1-virksomhed i (red.fjernet.år) var forretningsplanen toleddet. Dels var der en vædeløbsstald, hvor hun kunne få indtægter fra præmier, og dels satsede hun på avl. (red.fjernet.hest1) skulle indgå i avl både til eget brug, idet han skulle parres med (red.fjernet.hest), og dels ved salg af hans sæd til andre. (red.fjernet.hest1) havde en fantastisk afstamning fra Y2-land. Det havde stor betydning for hvor høj en pris, hun kunne få for hans sæd. Det havde også stor betydning, at (red.fjernet.hest1) helbror havde vist sig at være fantastisk.
Det gik desværre ikke, som hun havde håbet, fordi hestene fik skader, og politikerne ødelagde travsporten.
(red.fjernet.hest) viste sig at have svært ved at føde føl. Hun var blevet for gammel, og det var ikke dyrevenligt at avle på hende. Det første føl kastede hun før tid, og efter at føllet (red.fjernet.hest2) var født, blev (red.fjernet.hest) aflivet. Hun fik kun det ene føl på (red.fjernet.hest).
(red.fjernet.hest1) fik også skader. Han fik en meget usædvanlig virus, der gik i lungerne, og så kunne han ikke løbe mere. Så gik han i avlen, men det var også svært at tjene penge på. Da man politisk tog penge fra hestesporten, så turde folk ikke længere avle. Det var ikke mange, der længere var interesseret i at få bedækning.
(red.fjernet.hest3) blev aflivet i 2016 på grund af skader. Når hesten får skader, kan den ikke sælges.
(red.fjernet.hest4) var kastreret, så han kunne ikke bare indgå i avlen, da han ikke længere kunne løbe.
(red.fjernet.hest5) havde tegnet fantastisk, men fik bylder i endetarmen. På grund af bylderne gnubbede hun sin ringmuskel af, og det forplantede sig ned i bagbenene, så hun ikke kunne løbe længere.
(red.fjernet.hest2) havde hun haft store forventninger til, fordi begge forældre var så gode, men (red.fjernet.hest2) kom til skade med sin hofte i folden. Hun havde satset på (red.fjernet.hest2) til de helt store løb, men han kom sig aldrig rigtig over den skade, han fik i hoften. Efter skaden kom han aldrig til at løbe igen. I 2018 måtte hun se det i øjnene. Det kom ikke til at ske, at (red.fjernet.hest2) ville kunne vinde travløb.
Hun har ingen uddannelse, og har ikke drevet virksomhed med hestesport før (red.fjernet.år). Hun har siddet på kontor på G2-virksomhed, og hun har gjort rent på G3-virksomhed.
Hendes far var engageret inden for travsporten. Hendes far ejede ikke heste, men i mange år trænede han heste for andre. Som barn fulgte hun sin far og fik naturligt interesse for travsporten. Hendes bror kørte som barn amatørløb, men det har hun aldrig selv gjort.
Da hendes far faldt for aldersgrænsen i (red.fjernet.år1), overtog hendes mand stalden efter hendes far. Hendes mand drev stalden i 10 år, og hun var medhjælpende ægtefælle. Det indebar, at hun passede hestene, mens hendes mand kørte dem. Det var ikke egne heste, de havde i stalden. Hestene var ejet af andre. Hendes mand havde en uddannelse inden for hestesporten, og han blev betalt for at træne hestene for andre og at køre dem.
Hendes bror blev direktør for G4-virksomhed og flyttede til Y2-land. Broderen havde købt heste, mens han var i Y2-land. Broderen havde hestene privat, ligesom hun selv havde i starten. De to heste, hun udtog fra broderens dødsbo, havde generereret store indtægter i Y2-land. Hun er ikke bekendt med hvem, der trænede hestene i Y2-land.
Hun stiftede G1-virksomhed, fordi det blev normalt at lave firmaer. Det havde det ikke tidligere været. Hun ved ikke, hvorfor det blev normalt at stifte firmaer, men det var blandt andet som følge af et styringssignal fra Skat, at folk i hendes netværk, der havde mere end en hest, begyndte at oprette virksomheder.
I (red.fjernet.år2) døde hendes avlshingst, og hun syntes, at hun havde været rigtig uheldig. Det var også i (red.fjernet.år2), at politikerne nedskar hestesporten. På det tidspunkt havde hun haft G1-virksomhed i 3 år. Det var svært, men hun håbede på, at der ville komme bedre tider. I 2014 overvejede hun at lukke, da alt så sort ud, men med de heste hun havde, syntes hun også, at det skulle have en chance. Hun havde et særligt håb til føllet (red.fjernet.hest2).
Når hestene blev skadet, aflivede hun dem, for at de ikke skulle koste flere penge. Hun købte ikke nye heste, for det var dårlige tider. I 2017 og 2018 kunne hun ikke se et formål med at købe nye heste. Branchen var dårlig på grund at de politiske beslutninger.
Skønsmanden JM har forklaret, at han kan vedstå sin erklæring med besvarelse også af de supplerende spørgsmål.
Det er hans vurdering, at ved etableringen af virksomheden i 2011 var der udsigt til plus/minus 0 kr. Det var en virksomhed med blandet indhold, og han vil mene, at den var i en opstartsfase i hvert fald de første 5 år efter 2011. Der var avlsheste og løbsheste, og oftest er det avlsdelen, der har muligheden for at generere de største indtægter.
Han kan bekræfte, at det er hans vurdering, at virksomheden var i en opstartsfase, og at opstartsfasen skal regnes fra da virksomheden blev registreret den (red.fjernet.dato) og 5 år frem til i hvert fald slutningen af 2016.
Ved etableringen var der 5 heste. Han vil mene, at opstartsfasen skal regnes fra 2011, da det er her, virksomheden bliver etableret. At de 5 heste blev erhvervet i perioden 2006 til 2009, og har været ejet i privat regi, før de gik over i virksomheden, indgår ikke i vurderingen af, hvor længe virksomheden har været i gang. Forud for 2011 var hestene i privat regi. Etableringsfasen skal regnes fra 2011, hvor virksomheden registreres, og da man har kørt videre med professionel træning og kørsel af hestene, kan man fortsat kalde det en opstartsfase for væddeløbsdelen helt frem til 2018, hvor den sidste hest bliver aflivet.
Opstartsfasen kræver investeringer for at få virksomheden i gang. Der er store omkostninger, allerede før det første føl bliver født, men der går mindst 5 år, før man ved, om der er indtjeningsmuligheder på et avlsdyr.
De to heste, der indgik i stutteridelen, bliver aflivet i 2012 og 2014, men der er drift på føllet, der er kommet ud af avlen. Så selvom stutteridelen slutter i 2014, så fortsætter opstartsfasen, da det er en samlet virksomhed. Da (red.fjernet.hest1) bliver aflivet i 2014, lever virksomheden videre i forhåbning om, at man kan avle på afkommet efter (red.fjernet.hest1) og (red.fjernet.hest).
Det var en chance at tage, at sætte (red.fjernet.hest1) til (red.fjernet.hest). Det havde været et mere sikkert valg, hvis man havde taget en hingst, der havde vist sit værd, og sat den til (red.fjernet.hest). Ved at tage sin egen hest (red.fjernet.hest1) og sætte (red.fjernet.hest1) til (red.fjernet.hest), prøver man at promovere sin egen avlshingst, i håbet om et godt afkom.
Om en avlshingst som (red.fjernet.hest1) er noget værd, afgøres stort set udelukkende af hans afkoms præstationer på væddeløbsbanen 5 år efter.
(red.fjernet.hest) var en hoppe over middel, og i 2011 ville han have lave forventninger til (red.fjernet.hest1) som avlshingst. Det ville han, fordi det kun er 5% af avlshestene, der slår an. (red.fjernet.hest1) skulle via sit afkom først bevise, om han var blandt de 5% og noget værd.
Det er muligt, at der kan være indtjening på (red.fjernet.hest1) også efter hans død, hvis man har gemt sæd i sædbanken.
Sandsynligheden for, at (red.fjernet.hest1) var noget værd, var kun 5% i 2011, men der var en chance. Og havde (red.fjernet.hest1) levet videre, var (red.fjernet.hest1) blevet sat til gode hopper, og var det gået godt med afkommet, så var det helt andre indtægter, man talte om.
Der er ikke tilført nyt avlsmateriale til virksomheden fra etableringen i 2011, Der er kun tilkommet et enkelt føl af egen avl. Der er ikke forsøgt salg af løbsheste og ungheste, og virksomheden har haft et ret begrænset omfang.
Når han skriver, at virksomheden har haft et "begrænset omfang", henviser det navnlig til antallet af heste. Der skal være tale om en besætning på op omkring 20 heste, før han ikke længere vil anse virksomheden for begrænset.
A har i sit påstandsdokument anført:
G1-virksomhed v/ A, CVR ...11 blev etableret (red.fjernet.dato), jf. bilag 5.
A havde ikke forud for (red.fjernet.dato) drevet virksomhed med væddeløbsstald eller stutteri.
A’s forretningsplan med G1-virksomhed var to-delt. Dels var det hensigten, at hestene i stalden skulle løbe travløb med henblik på indtjening af gevinster. Og dels var det hensigten, at stutteri/avlsarbejdet med (red.fjernet.hest1) (hingst efter (red.fjernet.hest6)) og (red.fjernet.hest), herunder både opdræt af egne føl med henblik på egne travløb men også salg af føl, samt indtjening fra bedækning med (red.fjernet.hest1), skulle være en givtig del af indtjeningen.
G1-virksomhed var - som det også beskrives i sagsfremstillingerne i afgørelserne fra Landskatteretten og skønserklæringen i bilag 6, ramt af skader, der førte til, at antallet af heste i G1-virksomhed blev reduceret.
Primo 2019 opgav A med aflivningen af den sidste hest i stalden, (red.fjernet.hest2) den 26. september 2018, at videreføre driften af G1-virksomhed. Dette kan også ses i bogføringsmaterialet, jf. bilag 7-25.
Materiale omkring værdiansættelse af hestene i G1-virksomhed fremgår af bilag 26-29. Og materiale om hestene og om skader på hestene ses i bilag 30-38.
En anden årsag til at A "kastede håndklædet i ringen" var, at de økonomiske vilkår for hestesporten med ét snuptag blev ændret ved Kulturministeriets ændringer af spiludlodningsloven i 2014 (lov 1528/2014) og dermed fordeling af midler. Som det fremgår af høringssvar i forbindelse med lovforslagets tilblivelse, så ville den dengang stabile kompensation til hestesporten - som følge af det tidligere salg af G5-virksomhed til G6-virksomhed - på 96 mio. kr./årligt fra 2015 årligt blive reduceret med 15, 20, 25 og 30 mio. kr. i perioden 2015-2018. Disse ændringer af grundvilkårene havde dels betydning konkret for G1-virksomhed, da konsekvensen heraf var reducerede præmier i løbene, men også at branchen ramtes af et kollektivt chok, hvor værdien på hestene i staldene fra den ene dag til den anden faldt - og hvor efterspørgslen på avl af nye heste blev markant reduceret
Sagsfremstilling i Landsskatterettens afgørelser
Landsskatteretten har anført, at klageren har arvet hesten (red.fjernet.hest1) og (red.fjernet.hest4) fra sin broder PF.
Klageren har købt de 2 heste af dødsboet efter hendes broder PF.
Ligeledes er det heller ikke korrekt, at klageren skulle have overtaget en eksisterende virksomhed fra sin bror.
Det anførte om, at klageren var født ind i travsportsverdenen, og at hele familien beskæftiger sig med travsport, er ikke korrekt.
Videre anfører Skatteankestyrelsen, at følhoppen (red.fjernet.hest) havde en relation til klagerens fader PG’s virksomhed, og er efterkommer af en af hans absolutte top succesheste. Hvilken hest, der måtte være den af Skatteankestyrelsen benævnte "succeshest" fremgår ikke af sagsfremstillingen, og er derfor uvist. PG havde en 3 åring i træning fra det store G7-virksomhed, som avlede og havde rigtig mange heste i træning rundt omkring i landet. Den hed (red.fjernet.hest7), men det var kun i 3 års sæsonen PG havde den i træning, og den vandt "kun tre almindelige løb, som 3 års i PG’s træning. (red.fjernet.hest7) blev solgt og skiftede træner, og først derefter fik den først succes som 4 års, og den gik ud og vandt (red.fjernet.travløb) i (red.fjernet.år3). Det er derfor heller ikke korrekt, at følhoppen (red.fjernet.hest) havde en relation til klagerens fader PG’s virksomhed, og er efterkommer af en af hans absolutte top succesheste.
Ad rentabilitetskriteriet JUS
Højesteret har med den ledende dom TfS 1994, 364H etableret en praksis om, hvornår en landbrugsvirksomhed skal anses for drevet som erhvervsmæssig virksomhed:
"I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."
I Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.3.2.1., er praksis opsummeret således:
"Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:
-
Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."
Videre fremgår det samme sted om forståelsen af begrebet "rimeligt driftsresultat":
"Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."
Skattemyndighederne indførte fra og med 2011 mere lempelig praksis for skatte- og momsmæssig behandling af væddeløbsheste og stutterier, end hovedreglen i styresignalet, SKM2011.282.SKAT.
Der blev i styresignalet fastlagt følgende:
"Hold af væddeløbsheste anses for erhvervsmæssig, hvis virksomheden efter en teknisk-faglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etableringsfasen, der typisk er på 5-7 år, er overskudsgivende (rentabel) eller i hvert fald på længere sigt kan forventes blive overskudsgivende."
Det bestrides, at vurderingen af om betingelserne for om virksomheden var drevet erhvervsmæssigt, skal foretages ud fra en skærpet bevisvurdering eller der skal føres et særligt sikkert bevis. Det gøres gældende, at vurderingen heraf skal foretages af retten ud fra en helt sædvanlig bevisvurdering.
Der er som bilag 6 fremlagt skønserklæring af 29. juni 2023.
Der er enighed mellem parterne om, at skønserklæringen i bilag 6 skal lægges til grund for rettens afgørelse af sagen og der er enighed om, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skønsmandens besvarelse af de enkelte spørgsmål.
Det er Skatteministeriets synspunkt i svarskriftet side 8n, at skønsmandens svar ikke skal ses som at virksomheden i de relevante indkomstår, det vil sige fra 2013- 2018, havde udsigt til at give overskud. Men at skønsmanden vurderede, at det i de følgende år fra 2011 blev klart, at uden ny tilførsel er et overskud i virksomheden udsigtsløst. Derfor er der uenighed om forståelsen af skønserklæringen og sagens tvistepunkt er derfor, hvordan skønsmandens svar i skønserklæringen skal forstås ud fra praksis i navnlig TfS1994, 364H, JV C.C.1.3.2.1. og SKM2011.282.SKAT.
Det kan ud fra skønserklæringen lægges til grund, at virksomheden, G1-virksomhed var erhvervsmæssigt og ud fra en teknisk-faglig vurdering professionelt drevet - både for så vidt angår avlsdelen såvel som væddeløbsdelen. Og de kriterier, der er opregnet herfor i styresignalet i SKM2011.282.SKAT pkt. 2 til registrering, valg af trænere med A-licens og kuske med professionelle licenser, alle er opfyldt, jf. svaret på spørgsmål 7. Dette har der da heller på noget tidspunkt i sagen været uenighed om i forhold med Skattestyrelsen, jf. bilag 3 og 4.
Prøvelsen har derfor i realiteten alene været en prøvelse af, om rentabilitetskravet er opfyldt, herunder i hvilken periode virksomheden var i en opstartsfase.
Følgende fremgår af skønsmandens svar på spørgsmål 8, 9 og 13:
"Skønsmanden bedes vurdere om der var udsigt til, at stutterivirksomhed/ væddeløbs- stald G1-virksomhed med den valgte driftsform på længere sigt ville give overskud med et resultat på +/- 0 kr. - opgjort efter driftsmæssige afskrivninger men inden renter og driftsherreløn.
I 2011 vil jeg have betragtet det som muligt, at der var udsigt til at kunne skabe en overskudsgivende virksomhed. Men i de følgende år bliver det klart, at uden ny tilførsel af aktiver og kapital er det udsigtsløst."
"Korrekt, stutteridelen vil jeg betegne som værende i en opstartsfase de første ca. 5 år efter 2011."
"Jeg vil gerne bekræfte, at også væddeløbsdelen (G1-virksomhed) var i en opstartsfase fra etableringen i 2011 og frem til i hvert fald slutningen af 2016."
Således har skønsmanden vurderet, at der ved opstarten af væddeløbsstalden og stutteridelen i 2011 var udsigt til at skabe en overskudsgivende virksomhed.
Videre har skønsmanden bekræftet, at såvel væddeløbsstalden som stutteridelen fra 2011 til 2016 var i en opstartsperiode og ud fra skønserklæringen og indholdet af styresignalet, SKM2011.282.SKAT må det lægges til grund, at G1-virksomhed i årene 2011-2016 var i en etableringsfase. Denne vurdering er Landsskatteretten enig i, jf. bilag 1, side 32, 1. afsnit og bilag 2, side 31, næstsidste afsnit.
Landsskatteretten har imidlertid tilsidesat skønserklæringens konklusion i svar på spørgsmål 8 om, at virksomheden fra sin start og i årene efter havde udsigt til at kunne skabe en overskudsgivende virksomhed. I stedet har Landsskatteretten i stedet for skønsmandens konklusion foretaget sin egen vurdering og fastslået:
"Med den valgte driftsform var der således ikke udsigt til, at stutteridriften på sigt kunne give overskud, heller ikke selv om der frem til 2016 være tale om en opstartsfase. Driften har således ikke været tilrettelagt økonomisk forsvarligt og på en sådan måde, at der har været udsigt til et rimeligt driftsresultat.
At klageren i øvrigt opfylder betingelserne oplistet i SKM 2011,282 SKAT vedrørende registrering i DTC, teknisk-faglig drift, anvendelse af professionelle trænere og kuske mm. findes ikke at ændre på vurderingen, idet der efter en samlet vurdering ikke findes at have været udsigt til overskud, hvorfor virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig."
Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skønsmandens konklusion, således som gjort af Landsskatteretten.
Poul Bostrup og Grete Due skriver følgende i Syn og skøn i skattesager, 4. udg. Side 87:
"Betydningen af syn og skøn
Syn og skøn er et meget stærkt bevismiddel. Domstolene lægger således ofte resultatet af syn og skøn til grund for deres domme. Dette gælder dog ikke, hvis der påvises fejl eller mangler i tilvejebringelsen eller i skønsrapportens forudsætninger m.v.
Heraf følger ikke nødvendigvis, at sagen også behøver at blive afgjort i overensstemmelse med skønsrapporten, men resultatet vil blive lagt til grund ved den retlige vurdering. Da der ikke må stilles retslige spørgsmål, vil skønsrapporten ikke indeholde et direkte svar på sagens retlige spørgsmål.
Lindencrone & Werlauff udtrykker det således i Dansk Retspleje, side 323, at hvis der ikke under sagen fremkommer tungtvejende oplysninger om formalitetsfejl eller andet, der rokker ved syns- og skønserklæringen, kan man dog oftest regne med, at den lægges til grund af retten (stadig kun inden for syns- og skønsmandens kompetenceområde, det vil sige ikke for så vidt angår aftale- eller lovfortolkning).
Dette udgangspunkt gælder også for skattesager…
Syns- og skønsrapportens resultat er ikke bindende for Landsskatteretten, men praksis efter indførelse af reglerne har vist, at Landsskatteretten i meget vidt omfang følger besvarelserne i den skatteretlig afgørelse.
Dette er også naturligt ….
Der findes dog undtagelser hertil, hvilket kan være konkret begrundet i forhold omkring tilvejebringelsen eller i besvarelsens forudsætninger. I ganske få sager må Landsskatterettens manglende tiltrædelse anses for at skyldes, at Landsskatteretten har fundet, at skønsmandens besvarelse er forkert og derfor har sat sit eget skøn i stedet for skønsmandens."
Som eksempler på sådanne sager, hvor Landsskatteretten har sat sit eget skøn i stedet for skønsmandens skøn, henviser forfatterne til TfS 2006, 634Ø, SKM2008.300.BR og SKM2010.71.BR, hvor domstolene i alle sagerne har underkendt Landsskatterettens tilsidesættelse af skønerklæringerne og i stedet lagt skønserklæringernes resultat til grund for den retlige vurdering.
Heroverfor er side 92 i Bostrup m.fl.s, Syn og skøn i skattesager, nævnt eksempler på sager, hvor domstolene har tilsidesat skønserklæringer - til eksempel TfS2003,88, SKM2011.80ØLR og U2011.2590H. I alle disse tilfælde er skønserklæringerne tilsidesat som følge af faktuelle fejl fra skønsmændenes side.
Således følger det af retspraksis, at skønserklæringer som det helt klare udgangspunkt lægges til grund af domstolene og Landsskatteretten og vel at mærke efter sit indhold. Kun i de særlige situationer, hvor skønsmanden har begået faktiske fejl, f.eks. som i vurderingen af gældsbrevene i SKM2011.80.ØLR eller U2011.2590H, kan en skønserklæring tilsidesættes.
Dette er ikke tilfældet med nærværende skønserklæring. Her er ikke tale om faktuelle fejl i grundlaget for skønnet, og skønserklæringen skal derfor lægges til grund for sagens afgørelse - ikke Landsskatterettens vurdering.
Og det kan ud fra skønserklæringen lægges til grund,
at der ved opstarten af væddeløbsstalden og stutteridelen i 2011 var udsigt til at skabe en overskudsgivende virksomhed, samt
at såvel væddeløbsstalden som stutteridelen fra 2011 til 2016 var i en opstartsperiode og ud fra skønserklæringen og indholdet af styresignalet, SKM2011.282.SKAT må det lægges til grund, at G1-virksomhed i årene 2011-2016 var i en etableringsfase. Denne vurdering er Landsskatteretten enig i, jf. bilag 1, side 32, 1. afsnit og bilag 2, side 31, næstsidste afsnit.
Uanset etableringsfasen efter skønsmandens vurdering ophørte ved udgangen af 2016, så gøres det gældende, at det ikke i 2017 eller 2018 kunne
"lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende." jf. TfS 1994, 364H
Sammenfattende gøres det gældende, at det ud fra skønserklæringen i de omhandlede indkomstår var udsigt til at opnå et positivt resultat. Som følge heraf skal G1-virksomhed anerkendes som erhvervsmæssigt drevet i de omhandlede år.
Subsidiært gøres det gældende, at Landsskatteretten skal anse G1-virksomhed som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i overensstemmelse med den praksis, der gælder herfor frem til og med indkomståret 2016.
Der har under hele sagsforløbet fra sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen i 2016/2017 og efterfølgende for Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten på intet tidspunkt været bestridt, at intensitetskravet for G1-virksomhed ikke skulle være opfyldt. Dette er heller ikke bestridt af Skatteministeriet - og det bestrides heller ikke af sagsøgeren. Derimod har Skatteministeriet henvist til dommene i UfR 2005.3071H og UfR 2005.543H til støtte for, at antallet af heste fra 2017 var for lavt til, at der af den grund kan siges at have foreligget en erhvervsmæssig virksomhed. Hertil bemærkes, at begge Højesteretsdomme vedrørte spørgsmålet om intensitetskravet var opfyldt, og præmisserne i begge sager skal derfor læses i den kontekst, og støtter derfor ikke Skatteministeriets synspunkt i nærværende sag.
Videre har Skatteministeriet henvist til dommen i SKM2013.524.VLR til støtte for, at uanset G1-virksomhed i hvert fald indtil 2016 var i en opstartsfase - hvilket er ubestridt - så er dette uden betydning, da underskuddet i G1-virksomhed ikke var af forbigående tendens. I SKM2013.524.VLR var der tale om et stutteri, der aldrig havde givet overskud, og hvor SKAT havde truffet afgørelse om, at stutteriet ikke var drevet erhvervsmæssigt - heller ikke i etableringsfasen. Konklusionen vedrørende underkendelse for etableringsfasen skyldtes imidlertid ikke det negativt opnåede resultat, men det forhold, at der med den valgte driftsform aldrig var udsigt til et positivt resultat. Dette er en afgørende forskel og forudsætning i forhold til G1-virksomhed, idet skønsmanden jo netop har konkluderet, at der fra etableringen og i tiden derefter, var udsigt til at kunne opnå et positivt resultat. Derfor er SKM2013.524.VLR ikke relevant for afgørelsen af nærværende sag.
Ad den subsidiære påstand
Det gøres til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning gældende, at såfremt retten må finde, at sagen skal hjemvises, således at Landsskatteretten eller Skattestyrelsen skal træffe afgørelse, så er der med påstanden mulighed herfor.
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at G1-virksomhed v/ A (herefter "G1-virksomhed") ikke udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i årene 2013-2018, og at A derfor ikke kan fratrække virksomhedens underskud i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Der er en række krav, som skal være opfyldt for, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig. Det gælder generelt, at erhvervsmæssig virksomhed skal være indrettet med henblik på indkomsterhvervelse. Herved adskiller erhvervsmæssig virksomhed sig fra ikke-erhvervsmæssige virksomheder, herunder hobbyvirksomhed. Hvis en aktivitet ikke opfylder disse krav, kan et underskud ikke fratrækkes i anden skattepligtig indkomst, da underskuddet i så fald er at anse for et privatforbrug, der er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
Hvis der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan der i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen.
Der gælder en særlig ligningspraksis for deltidslandsbrug, som også omfatter stutterier og hold af væddeløbsheste, jf. styresignalet SKM2011.282.SKAT. Det følger af styresignalet, at ved bedømmelsen af om drift af et stutteri og hold af væddeløbsheste skal anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, lægges der vægt på,
om virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, jf. også UfR 1994.530 H,
om antallet af heste muliggør en rationel drift, jf. også ovennævnte UfR 2005.3071 H og
om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække, jf. også UfR 1994.530 H samt UfR 2009.770 H.
Den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. UfR 2004.1516 H og UfR 2007.1905 H. Det er således A, der har bevisbyrden for, at G1-virksomhed udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i 20132018, jf. også UfR 2005.3071 H.
Det påhviler desuden A en skærpet bevisbyrde, idet G1-virksomhed havde betydeligt underskud hvert år siden stiftelsen af virksomheden - selv før afskrivningerne, jf. nærmere i afsnit 3.2.2 nedenfor.
A har ikke løftet bevisbyrden.
3.2 G1-virksomhed var ikke en erhvervsmæssig virksomhed
G1-virksomhed udgjorde ikke en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2013 til og med 2018.
A har hverken godtgjort, at antallet af heste muliggjorde en rationel drift, jf. afsnit 3.2.1, eller at virksomheden var overskudsgivende, eller havde mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække, jf. afsnit 3.2.2. Der er ikke tvist om kriteriet om, at virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt.
3.2.1 Antallet af heste muliggjorde ikke en rationel drift
Der kan ikke opnås fradrag for underskud, hvis antallet af heste ikke muliggør en rationel drift, jf. f.eks. UfR 2005.3071 H og U 2005.343 HR.
Følgende tabel viser udviklingen i antallet af heste i G1-virksomhed, hvor det ses, at hestene blev erhvervet i årene 2006-2009, jf. også bilag 35 og 37:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Fra 2011 ingen præmier fra trav
|
|
|
|
|
|
|
Fra 2010 ingen præmier fra trav
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
2012 - Pause fra løb 2013 - Lang pause fra løb
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
I 2011 bestod G1-virksomhed således af fem heste med en samlet værdi af heste på 720.000 kr., jf. bilag 26. Ved udgangen af 2013 (ét af de relevante indkomstår) var der blot fire heste i virksomheden, hvor værdien af hestebestanden var faldet til 270.000 kr. Værdien faldt yderligere til 140.000 kr. ved udgangen af 2014 og til 20.000 kr. i 2017, i takt med at hestene blev syge og/eller døde, jf. bilag 26.
I 2017 bestod G1-virksomhed kun af to heste, hvorfor virksomhedens omsætning i det indkomstår var ganske underordnet, hvilket taler væsentligt imod, at kriteriet om, at antallet af heste muliggør en rationel drift, jf. fx U2005.343HR, er opfyldt. Dette understøttes også af skønserklæringen, der blev udarbejdet under sagens behandling i Landsskatteretten, hvor skønsmanden bl.a. udtalte, at "Virksomheden har et ret begrænset omfang […]" (bilag 6, side 8).
Der tilgår alene én hest i perioden fra virksomheden erhvervsregistreres i 2011 og til 2019, idet hesten (red.fjernet.hest) får et føl, (red.fjernet.hest2), som således tilgår G1-virksomhed i 2012.
Det forhold, at antallet af heste i G1-virksomhed ikke muliggjorde en rationel drift, understøttes også af de beskedne og ikke-eksisterende indtægter, som virksomheden genererede i de omhandlende år, jf. også herved afsnit 3.2.2.
3.2.2 Virksomheden havde ikke udsigt til at blive overskudsgivende
A har heller ikke ret til fradrag for underskuddet, idet aktiviteterne i G1-virksomhed ikke har givet et regnskabsmæssigt overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, og der var heller ikke i indkomstårene 2013-2018 udsigt til, at virksomheden kunne opnå et sådant overskud.
Til trods for at A forud for 2011 drev travløb- og avlsaktiviteter, blev virksomheden drevet med underskud siden stiftelsen i 2011, ligesom der heller ikke i de omtvistede indkomstår (2013- 2018) har været udsigt til, at virksomheden på sigt ville give et sådant overskud.
Virksomhedens resultat i samtlige år fra 2011 til 2018 var negative, jf. bilag 1 og 2, side 4, sidste afsnit. Virksomheden har ikke på noget tidspunkt været i nærheden af at generere et overskud. Det bemærkes, at der var underskud i virksomheden i samtlige indkomstår 2013-2018 allerede før afskrivninger.
Det centrale for sagen er derfor, hvorvidt der i de omtvistede indkomstår har været en forventning om, at virksomheden på sigt kunne få overskud.
I den foreliggende situation, hvor G1-virksomhed konsekvent har været underskudsgivende, skal der være et sikkert grundlag for at antage, at der i perioden 2013 til 2018 var udsigt til, at G1-virksomhed ville opnå et overskud inden for en årrække, jf. herved UfR 2000.313 H og SKM2022.43BR.
Et sådant grundlag har A ikke fremført.
G1-virksomhed fik aldrig tilført nyt kapital eller nyanskaffelser af heste. Der var ikke udsigt til med den valgte driftsform, at virksomheden på sigt ville give overskud. A foretog ingen øvrige kapitaltilføjelser til virksomheden i hele den angivne periode fra 2011-2019. Der er heller ikke henvist til en andet grundlag, som kan støtte, at virksomheden havde udsigt til at få et resultat omkring 0 kr.
Navnlig det forhold, at G1-virksomhed ikke fik tilførsel af aktiver og kapital, har skønsmanden lagt vægt på i sin skønserklæring, hvor skønsmanden bl.a. udtalte følgende:
"Resultaterne både for løbsheste og avlsdyrene er kun vigende efter 2011 og det resulterer jo også i, at hestene udfases af virksomheden undervejs. Samtidig ser jeg ikke tilførsel er nye heste eller ny kapital, der kan generere fremtidige indtægter." (mine understregninger) (bilag 6, side 8).
Hertil kommer, at det fremgår af skønserklæringen, at skønsmanden i 2011 ville have lav til middel forventninger til, at hestene (red.fjernet.hest1), (red.fjernet.hest3) og (red.fjernet.hest5) ville levere et positivt resultat til G1-virksomhed (bilag 6, side 7, 2 afsnit, jf. side 8, afsnit 3). Det samme vedrørende føllet, (red.fjernet.hest2), hvor skønsmanden udtalte, at skønsmanden ville have lave forventninger i 2015 om, at hesten ville levere positive resultater (bilag 6, side 12, 2. sidste afsnit). Til trods for at hestene i G1-virksomhed faktisk leverede dårlige resultater, jf. herved bilag 35, fortsatte A ufortrødent driften af virksomheden, hvilket kun resulterede i endnu højere underskud.
Det forhold, at G1-virksomhed ikke var drevet økonomisk forsvarligt, støttes også af skønsmandens besvarelser af bl.a. spørgsmål 7, 8 og IB, hvor skønsmanden fandt, at den valgte driftsform, hvor A drev virksomheden uden ny tilførsel af aktiver og kapital, ikke vil medføre, at virksomheden på sigt kunne forventes at give overskud. Fx ses det i skønsmandens svar på spørgsmål 8, at "I 2011 vil jeg have betragtet det som muligt, at der var udsigt til at kunne skabe en overskudsgivende virksomhed. Men i de følgende år bliver det klart, at uden ny tilførsel af aktiver og kapital er det udsigtsløst." (min understregning), jf. bilag 6, side 9. Heraf følger, at det var udsigtsløst i årene efter 2011, at virksomheden ville give et overskud. Det understøttedes da også af de faktiske forhold, idet virksomheden i årene efter 2011 genererede udelukkende underskud, jf. bilag 1, side 4, nederste afsnit.
Der er i øvrigt ikke fremlagt materiale, der godtgør, at A havde en samlet strategi for virksomheden, herunder hvilke forventninger der var til, at virksomheden ville generere overskud eller til størrelsen af præmiesummer. Der er heller ikke fremlagt forretningsplaner, budgetter eller andet.
A forsøgte derfor ikke at rette op på underskuddet i virksomheden. Det er da også oplyst af A til skattemyndighederne i 2016, at hun allerede dér overvejede at stoppe med at drive G1-virksomhed, hvis ikke hestene begyndte at generere overskud, jf. bilag 1, side 3, sidste afsnit. Det gjorde hestene ikke, jf. fx også bilag 35. Det forhold, at A således ikke ændrede sin driftsform i 2016, men alligevel fortsatte driften af G1-virksomhed, understreger, at virksomheden ikke blev drevet for at opnå et rimeligt driftsresultat.
Som følge heraf, har A ikke løftet sin bevisbyrde for, at der var udsigt til at opnå et overskud inden for en årrække, jf. UfR 2000.313 H.
A har derfor ikke dokumenteret, at G1-virksomhed skal anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, således at hun har ret til fradrag for underskuddet i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
3.2.2.1 Underskuddet kan ikke begrundes med en opstartsfase
A gør gældende, at G1-virksomhed var i en opstartsfase i den omhandlede periode fra 2011 til i hvert fald 2016, jf. processkrift 1, sidste afsnit.
Det er under klagesagen af A oplyst, at baggrunden for erhvervsregistreringen af virksomheden i 2011 skyldes offentliggørelsen af Skattestyrelsens (daværende SKAT) styringssignal, SKM2011.282.SKAT, jf. også bilag A. Den forklaring er nu ændret, idet A nu gør gældende, at hun ikke drev aktiviteter i relation til trav og avl med heste forud for stiftelsen af G1-virksomhed, jf. fx replikken, s. 1, 1. afsnit.
Bevisbyrden for, at det forholder sig som nu forklaret, er skærpet, jf. afsnit 3.1. Derudover strider forklaringen mod sagens dokumentbeviser. A drev nemlig aktiviteter relateret til stutteri med avl samt travløb i en lang årrække, jf. bilag 1, side 2, forud for erhvervsregistreringen af G1-virksomhed i 2011, jf. bilag 28. Det er desuden uomtvistet i sagen, at hestene deltog og indhentede præmier i travløb fra erhvervelsestidspunkterne, jf. fx bilag 30. Det vil sige, at hestene genererede præmieindtægter helt tilbage i år 2006. Det er derfor faktuelt forkert, når A anfører i replikken, s. 1, 1. afsnit, at hun ikke forud for stiftelsen af G1-virksomhed i 2011 drev travløb- og avlsaktiviteter.
Det bestrides i øvrigt, at virksomhedens underskud skyldes, at aktiviteterne i G1-virksomhed - ifølge skønserklæringen - var i opstartsfasen i hvert fald indtil år 2016, jf. herved SKM2013.524VLR. Underskuddet i virksomheden i de omtvistede indkomstår er ikke udtryk for en forbigående tendens, ligesom virksomheden ikke agerede som en virksomhed i opstartsfasen, snarere i afviklingsfasen, herunder særligt henset til den konstante nedgang i aktiver/heste og udeblivelsen af nytilførsel af aktiver/heste.
Desuden kan det konstante underskud ved driften af G1-virksomhed ikke tilskrives vanskeligheder forbundet med en etableringsfase. Der henvises herved til, at A forud for stiftelsen af G1-virksomhed i 2011 allerede havde væddeløbshold samt avlsaktiviteter i en årrække, herunder at den samlede hestebesætning erhvervet før 2011 blev overført direkte til virksomheden. De driftsmæssige og økonomiske problemer kan på den baggrund ikke forklares med, at der var tale om en etableringsfase.
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Det er den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, der har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift.
Efter gældende praksis kan underskud ved drift af en landbrugsejendom i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
SKAT har i 2011 udsendt styresignal vedrørende den skatte og momsmæssige behandling af væddeløbsheste og stutterier (SKM2011.282.SKM). Det følger heraf, at hold af væddeløbsheste/stutteri kan anses for erhvervsmæssig, hvis virksomheden efter en teknisk-faglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etableringsfasen, der typisk er 5-7 år, er overskudsgivende eller i hvert fald på længere sigt kan forventes at blive overskudsgivende.
Det er A, der har bevisbyrden for, at G1-virksomhed udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i 2013-2018, således at hun er berettiget til fradrag i sin personlige indkomst for virksomhedens underskud.
G1-virksomhed drev virksomhed med både væddeløbsstald og stutteri, og det kan lægges til grund, at virksomheden blev drevet helt traditionelt. Løbshestene blev trænet og kørt af professionel, og avlsmaterialet var af godkendt og rimeligt anerkendt materiale.
Retten lægger endvidere til grund, at virksomheden G1-virksomhed, CVR ...11, v/ A, der blev registreret den (red.fjernet.dato), aldrig har givet overskud, og at den hvert år i den omhandlede periode fra 2013-2018 havde et betydeligt underskud også før afskrivninger.
Endelig lægger retten til grund til grund som forklaret af skønsmanden, at virksomheden var af begrænset omfang henset til antallet af heste, der indgik i virksomheden.
Det er i skønserklæringens svar på spørgsmål 8 anført, at det er skønsmandens vurdering, at der ved opstarten af væddeløbsstalden og stutteridelen i 2011 var udsigt til, at det ville være muligt at skabe en overskudsgivende virksomhed.
Men i de følgende år bliver det klart, at uden ny tilførsel af aktiver og kapital er det udsigtsløst.
Skønsmanden har i retten forklaret, at det er hans opfattelse, at virksomheden var i en opstartsfase, og at opstartsfasen skal regnes, fra da virksomheden blev registreret den (red.fjernet.dato) og 5 år frem til i hvert fald slutningen af 2016.
Retten finder imidlertid, at der ved vurderingen af, om virksomheden i skattemæssig henseende var i en opstartsfase i den omhandlede periode fra 2013-2018, ikke kan bortses fra, at virksomheden i 2011 blev etableret med kun fem heste, der alle havde været ejet af A i en længere periode forud for virksomhedsregistreringen, og som havde deltaget og indhentet præmier i travløb fra erhvervelsestidspunkterne, der for to af hestenes vedkommende var helt tilbage i år 2006.
Der er ikke i tilknytning til registreringen af virksomheden udarbejdet forretningsplaner, budgetter eller andet, der har vist, at A havde en samlet strategi for virksomheden, herunder hvilke forventninger, der var til, at virksomheden ville generere overskud efter en opstartsperiode.
Virksomhedens resultater var vigende i samtlige indkomstår fra 2011 til 2018. Virksomheden fik aldrig tilført ny kapital, ligesom der ikke var nyanskaffelser af heste. Der tilkom i perioden alene et enkelt føl af egen avl. Hestene blev udfaset efterhånden, som de måtte aflives på grund af sygdom og skader, indtil virksomheden lukkede i 2018, da den sidste hest var væk.
På denne baggrund finder retten ikke, at A har godtgjort, at der var udsigt til med den valgte driftsform, at virksomheden G1-virksomhed på sigt ville give overskud.
Derfor skal Skatteministeriet frifindes.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 80.000 kr. Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret.
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 80.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.