Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøjet på i alt 2.158.236 kr., idet Motorstyrelsen ikke har anset betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse for så vidt angår pligten til at betale den fulde registreringsafgift af køretøjet.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse for så vidt angår størrelsen af den registreringsafgift, som skal betales. Kravet på registreringsafgift nedsættes således til 1.902.578 kr.

Faktiske oplysninger
Faktiske oplysninger relateret til sagens spørgsmål om registreringsafgiftspligt
Selskabet driver virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer.

Selskabet var en registreret virksomhed hos Motorstyrelsen og kunne derfor angive forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjer på baggrund af standardleasingaftaler, som var forhåndsgodkendt af Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen har foretaget kontrol af leasingkontrakten med selskabets aftalenummer 1941805579. Kontrollen medførte, at Motorstyrelsen traf den påklagede afgørelse om at opkræve 2.158.236 kr. i registreringsafgift for køretøjet.

A (herefter benævnt "leasingtager") underskrev leasingaftalen med selskabet den 26. marts 2019, og den 27. marts 2019 underskrev selskabet leasingaftalen. Køretøjet blev registreret i Køretøjsregisteret den 29. marts 2019 på forholdsmæssig registreringsafgift på baggrund af leasingkontrakten med selskabet som ejer af køretøjet og leasingtager som registreret bruger af køretøjet. Den 4. april 2019 overførte selskabet 482.268,75 kr. efter modregning af 17.731,25 kr. til leasingtager for køb af køretøjet. Køretøjets købspris for selskabet var i alt 500.000 kr.

Forinden overførslen af købssummen for køretøjet fra selskabet havde selskabet i mail af 2. april 2019 skrevet følgende til leasingtager: 

"Hej A 

I forbindelse med afregning af ovennævnte bil, skal jeg bede om en opkrævning direkte fra dig. 

Jeg skal bede dig om at notere: 

Bilen og stelnr.
Pris
Bank reg. og konto nr. 

Og følgende tekst:
Bilen er solgt efter fortjenstmarginalordningen for brugte biler .Køber har ikke fradragsret for moms"

Leasingtager svarede samme dag selskabet følgende:

"Hej B

(…)

Pris 500T
Bilen er Momsdød
Stel nr
[…]"

Af den underskrevne leasingkontrakt fremgik, at der mellem selskabet og leasingtager:

"er (…) indgået følgende aftale om leasinggivers overladelse af brugsretten til det i punkt A specificerede køretøj til leasingtager".

Leasingaftalen blev indgået for en periode på 5 måneder fra køretøjets registrering. Det var aftalt mellem parterne, at leasingtager på anfordring var forpligtet til at anvise en momsregistreret tredjemand som køber til køretøjet. Leasingtager hæftede for køretøjets restværdi opgjort til 499.000 kr. ved leasingaftalens udløb. Den månedlig leasingydelse var angivet til 17.731,25 kr. inkl. moms.

Over for Motorstyrelsen har selskabet værdiansat køretøjet med en handelspris på 2.900.000 kr. og en nypris på 4.375.000 kr., da selskabet angav køretøjet til leasing via selvangivelsesordningen den 29. marts 2019. Køretøjets afgiftspligtige værdi blev opgjort til 1.175.789 kr. og den fulde registreringsafgift blev opgjort til 1.724.211 kr. På den baggrund blev den forholdsmæssige registreringsafgift for leasingperioden beregnet til 59.216 kr.

Ved leasingaftalens udløb købte leasingtagers enkeltmandsvirksomhed, H1, CVR.nr. […], køretøjet for 499.000 kr.  

Faktiske oplysninger relateret til køretøjets værdiansættelse og afgiftsberegning 

Art:	Personbil
Mærke/model:	Lamborghini Huracan 5,2 LP 610-4 Coupé 2d
Første registrering:
Motor:	5.204 ccm, benzinmotor (449 kW/610 hk)
Kilometerstand:	8.000 km
Udstyr:	1- eller 2-zone klima, 2 selealarmer, bakkamera, navigationssystem med skærm, parkeringskontrol for og bag, metallak, xenon forlygter, ESC, ABS, 4 airbags, radio, automatgear, ratbetjent gear, læder/skindsæder, multifunktionsrat

Køretøjsregisteret indeholder oplysninger om køretøjet, bl.a. udstyr, syn og anmeldelsen.

Det fremgår af Køretøjsregisteret, at sagens køretøj første gang blev registreret som nyt den 15. oktober 2014. Køretøjet blev ved første registrering i Danmark den 6. april 2018 registreret som et brugt køretøj og afgiftsberigtiget som leasingkøretøj.

Selskabet anmeldte køretøjet til afgiftsberigtigelse den 29. marts 2019 med en kilometerstand på 8.000 km uden angivelse af vedligeholdelsesstand.

På www.fstyr.dk findes oplysninger om kilometertal og synsdato for køretøjer, der har været til syn, og der oplyses følgende om sagens køretøj:

·         Køretøjet blev synet den 17. april 2020, og kilometerstanden blev aflæst til 19.000 km. 

På de.wikipedia.org ses ved søgning på "Lamborghini Huracán" bl.a. følgende oplysninger:

• Modellen LP610-4 Coupé med benzinmotorvarianten 5,2 liter (449 kW/610 hk) blev produceret i perioden april 2014 - januar 2019.
• 610 i modelbetegnelsen er udtryk for antal hk, og 4 er udtryk for antal trækkende hjul.

Vedrørende handelsprisen
Der er til brug for vurderingen af køretøjets handelspris foretaget en undersøgelse af annoncemateriale for Lamborghini Huracan 5,2 Coupé 2d med henblik på at udvælge det annoncemateriale, som bedst muligt kan beskrive den almindelige pris for sammenlignelige køretøjer.

Undersøgelsen inkluderer en udsøgning på Bilbasen og i historiske data fra Bilinfo samt det af Motorstyrelsen fremlagte annoncemateriale.

Der handles ikke meget med denne model på det danske marked, og derfor er der foretaget en bred tidsmæssig udsøgning.

Undersøgelsen har resulteret i udvælgelsen af følgende annoncer, som inddrages i vurderingen af køretøjets handelspris:

	1. indreg.	Km-stand
1.	3/2015	4.000	Lamborghini Huracan 5,2 LP 610-4 2d Hvid, 20" alufælge, 2 zone klima, fjernb. c.lås, parkeringssensor, ratgearskifte, kørecomputer, infocenter, auto. nedbl. bakspejl, sædevarme, el-ruder, el-spejle, navigation, multifunktionsrat, bluetooth, læderrat, læderindtræk, xenonlys, abs, antispin, esp, servo Annonceret hos forhandler (postnr. ukendt). Annonceringsperiode og -pris: 07.10.2015 - 18.02.2016 til 1.728.400 kr. Salgspris: Ikke oplyst.
2.	6/2015	5.000	Lamborghini Huracan 5,2 LP 610-4 2d Orangemetal, 20" alufælge, 2 zone klima, fjernb. c.lås, parkeringssensor, ratgearskifte, kørecomputer, infocenter, startspærre, auto. nedbl. bakspejl, udv. temp. måler, regnsensor, sædevarme, højdejust. forsæde, el indst. forsæder, el-ruder, el-spejle, navigation, multifunktionsrat, bluetooth, læderrat, abs, antispin, esp, servo, airbag Annonceret hos forhandler (postnr. ukendt). Annonceringsperiode og -pris: 07.10.2015 - 01.04.2016 til 1.747.025 kr. Salgspris: Ikke oplyst.
3.	2/2015	17.000	Lamborghini Huracan 5,2 LP 610-4 2d Grøn, fuld servicebog fra lamborghini, 20" lamborghini fælge, xenon forlygter, navigation, bluetooth, multifunktions læderrat m. skifte padler, sport udstødningssystem, el-justerbare lædersæder, parkeringssensor for og bag m. bakkamera, dette er et leasingeksempel - leveringstid 4-5 hverdage - 6 måneders kørsel - førstegangsydelse: 260.000 kr. - månedlig ydelse: 16.318 kr. - restværdi: 1.025.000 kr. - alle priser ex moms. (priser inkl. moms: førstegangsydelse: 325.000 kr. - månedlig ydelse: 20.298 kr., forsikring 1.100 kr. Annonceret hos forhandler (postnr. […]). Annonceringsperiode og -pris: 10.05.2016 - 13.05.2017 til 3.100.000 kr. Salgspris: Ikke oplyst.
4.	3/2015	26.000	Lamborghini Huracan 5,2 LP610-4 2d Flot Verde Mantis (Green Metal) eksteriør, alcantara nero interiør, kontrastsyninger (green), anti-theft system, bluetooth preparation (hands free profile), rear view camera and parking sensors, branding package, navigation system, lifting system and magneto-rheologic suspension, red calipers, rims 20" forged mimas niro, last service 23.000km Lamborghini Copenhagen 23/10-2018, aut.gear/tiptronic, 20" alufælge, 2 zone klima, parkeringssensor, sædevarme, el indst. forsæder, bakkamera, dæktryksmåler, navigation, håndfrit til mobil, bluetooth, læderindtræk, xenonlys, led forlygter, ikke ryger, service ok Annoncekilde: Bilbasen.dk. Annonceret hos forhandler (postnr. ukendt). Annonceringsdato og -pris: 07.04.2020 til 1.200.000 kr. (uden afgift)
5.	5/2015	30.000	Lamborghini Huracan 5,2 LP 610-4 2d Hvidmetal, komplet udstyr: 20" lamborghini letmetalfælge, firehjulstræk, sportsundervogn, undervogn med løftesystem, carbon keramiske bremser, sportsudstødning, sport-pakke, lydsystem, læder sportssæder, mulfitunktions læderrat m. paddle gears, mmi navigationssystem, lyssensor, bi-xenon forlygter, bluetooth, boardcomputer, elektriske vinduer, elektriske sidespejle, elektrisk sædeindstilling, elektrisk starspærre, regn sensor, nøglefri adgang, lamborghini start knap, servostyring, klimaanlæg, parkeringshjælp for + bag + bakkamera, privatleasing (priser inkl. moms) udbetaling: 400.000,- ydelse: 11.245,- kilometer: 25.000 km årligt kontraktoprettelse: 5.000,- restværdi efter 12 mdr.: 1.200.000,- (ekskl. reg. afgift) udvalgt udstyr: aut., 20" alufælge, alarm, fjernb. c.lås, el indst. førersæde, ratagearskifte, fartpilot, kørecomputer, infocenter, startspærre, udv. temp. måler, sædevarme, regnsensor, el-ruder, el-spejle, 2 zone klima, læderrat, håndfrit til mobil, multifunktionsrat, navigation, adaptiv undervogn, dæktryksmåler, bakkamera, xenonlys, hvide blink, indfarvede kofangere, hækspoiler, skørter, sænket, ikke ryger, lev. nysynet, service ok Annonceret hos forhandler (postnr.[…]). Annonceringsperiode og -pris: 19.09.2019 - 01.10.2019 - Ikke prissat til salg. 01.10.2019 - 13.02.2020 til 3.199.000 kr. Salgspris: Ikke oplyst.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøjet på i alt 2.158.236 kr., idet Motorstyrelsen ikke har anset betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. 

I forbindelse med kontrollen har Motorstyrelsen prøvet værdiansættelsen af køretøjet og ændret handelsprisen på registreringstidspunktet til 3.630.000 kr.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse for afgørelsen:

"(…)

Motorstyrelsen har foretaget kontrol af leasingkontrakt med aftale nr. 1941805579, med H2 A/S som leasinggiver, og A som leasingtager.

H2 A/S har med baggrund i leasingkontrakten, angivet forholdsmæssig registreringsafgift for det pågældende køretøj, baseret på den tidsbestemte udlejning af køretøjet.

Til kontrakten må det indledningsvis lægges til grund, at det omhandlende køretøj har været anvendt på færdselslovens område.
Køretøjet har efter leasingkontrakten været leaset ud til A.
Konkret har køretøjet derfor været anvendt her i landet, og køretøjet har dermed også været registreringspligtig i køretøjsregistreret, jf. registreringslovens § 2.

Registreringspligten bevirker, at der skulle have været betalt registreringsafgift af køretøjet inden det blev taget i brug, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Hovedreglen i registreringsafgiftsloven er den fulde registreringsafgift der påhviler køretøjet, jf. samme bestemmelse.

Efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 kan der, som en undtagelse til hovedreglen, efter ansøgning gives tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift, når et køretøj for en tidsbegrænset periode anvendes her i landet. Registreringsafgiften beregnes i den forbindelse, til den forholdsmæssige afgift der proportionalt falder på perioden hvor køretøjet anvendes her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 og 2.

Det er jævnfør registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 forudsætningen for den forholdsmæssige registreringsafgift, at køretøjet tilhører en virksomhed og, at køretøjet i henhold til en skriftlige aftale er leaset ud til en fysisk eller juridisk person, bosiddende i landet.

De grundlæggende forudsætninger for den forholdsmæssige registreringsafgift er i leasingbekendtgørelsens § 5 præciseret således:

1) Leasinggiver driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer.

2) Leasinggiver er ejer af leasingkøretøjet.

3) Der er tale om en reel leasingaftale.

Leasingbekendtgørelsen fremgår af bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016.

Det er således en forudsætning, at H2 A/S på tidspunktet for angivelse af den forholdsmæssige registreringsafgift anses som ejer af køretøjet og, at det aftalemæssige forhold med A reelt har karakter af et leasingforhold.

H2 A/S har af Motorstyrelsen fået en selvangivertilladelse.
Denne selvangivertilladelse danner grundlag for angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift uden, at Motorstyrelsen først skal godkende det på baggrund af en ansøgning.

Selvangivertilladelsen ændrer imidlertid ikke på, at den forholdsmæssige registreringsafgift grundlæggende hviler på en tilladelse og, at H2 A/S indestår for, at forudsætningerne for anvendelsen af regelsættet er opfyldt.

Ejerskabet til køretøjet:

Det er en forudsætning for forholdsmæssig registreringsafgift, at H2 A/S på tidspunktet for indregistreringen, og angivelsen af den forholdsmæssige registreringsafgift, kan anses for ejer af det pågældende køretøj.

Motorstyrelsen tager i vurderingen, udgangspunkt i det formelle ejerskab til køretøjet på tidspunktet for angivelsen af afgiften.

Efter Motorstyrelsens styresignal SKM 2011.27, indeholder vurderingen imidlertid også en konkret og realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen ved de momenter der er karakteristisk for ejendomsretten, til et aktiv ud fra en civilretlig bedømmelse.

Det formelle ejerskab

Ud fra det fremsendte materiale kan Motorstyrelsen konstatere, at H2 A/S ikke har det formelle ejerskab til køretøjet på tidspunktet for etableringen af leasingforholdet, herunder angivelsen af den forholdsmæssig registreringsafgift.

Det lægges til grund, at leasingkontrakten underskrives af parterne henholdsvis den 26. og 27. marts 2019. Køretøjet indregistreres den 29. marts 2019, ligesom den forholdsmæssige registreringsafgift angives og afregnes.
Efter foreliggende mailkorrespondance pr. 2. april 2019, fastsættes imidlertid først betingelserne for overdragelsen af køretøjet fra A til H2 A/S.
Ligeledes gennemføres handlen først endeligt ved faktura af 4. april 2019.
Det formelle ejerskab, er dermed ikke overgået til H2 A/S, på tidspunktet for leasingkontraktens start.

Det reelle ejerskab

Det er Motorstyrelsens vurdering, at der samtidig efter de grundlæggende betingelser for transaktionerne den 4. april 2019 reelt ikke foretages en civilretlig overdragelse af køretøjet til H2 A/S.

Dermed er det reelle ejerskab ikke overgået til H2 A/S, på noget tidspunkt, hverken før, under eller efter leasingkontrakten og dennes leasing periode.

Motorstyrelsen lægger ved sin realitetsbedømmelse vægt på, de momenter der er angivet i SKAT´s styresignal SKM2012.358.
Det fremgår heraf, at følgende momenter tillægges betydning ved bedømmelsen af ejerskabets realitet:

·         hvem der faktisk og retligt kan råde over køretøjet som en ejer,
·         hvem der finansierer køretøjets anskaffelse,
·         hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmuligheden,
·         om aftalen indeholder bestemmelser om køberet eller købepligt, der indikerer, at leasinggiveren ikke er køretøjets ejer,
·         om aftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår,
·         om aftalen er indgået af finansieringsmæssige hensyn eller for at få adgang til at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift og
·         om der er faktiske pengestrømme mellem leasinggiveren og leasingtageren

(…)

Køretøjets handelspriser

Efter de fremsendte oplysninger fra H2 A/S, er køretøjet handlet uden registreringsafgift den 4. april 2019 til 500.000 kr. Køretøjet er efterfølgende den 27. august 2019 efter udløbet af leasingperioden solgt tilbage til A til en pris på 499.000 kr. uden registreringsafgift.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at ingen at de to ovenstående priser afspejler markedsprisen på de pågældende tidspunkter, hvor handlerne er foretaget.
Motorstyrelsens værdifastsætterafdeling har derfor foretaget to vurderinger.

Den ene vurdering på tidspunktet for leasingperiodens start den 29. marts 2019, og den anden vurdering på tidspunktet for leasingperiodens slutning den 27. august 2019.
Motorstyrelsen har ikke fundet nogen sammenhæng mellem markedspriserne og priserne køretøjet rent faktisk handles til.

Motorstyrelsen vurderer køretøjets handelspris uden registreringsafgift den 29. marts 2019 til 1.469.640 kr. Den 27. august 2019, vurderer Motorstyrelsen køretøjet uden registreringsafgift til 1.457.494 kr. For nærmere uddybning henvises til vedhæftede begrundelser og regnemaskiner.
Motorstyrelsen lægger de vurderinger, der er foretaget af værdifastsætterafdelingen i Motorstyrelsen, til grund som markedspriserne.
Derfor tilsidesættes priserne aftalt mellem H2 A/S og A som værende realistiske markedspriser.

Der er dermed en markant forskel mellem markedspriserne, og den pris som køretøjet handles til mellem H2 A/S og A.
Forskellen er på henholdsvis 969.640 kr. den 29. marts 2019, og 958.494 kr. den 27. august 2019.

Motorstyrelsen kan desuden konstatere, at de vurderinger som H2 A/S lægger til grund for afgiftsberegningen i Motorregistret den 29. marts 2019 er 1.174.092 kr. og den 27. august er det 1.194.335 kr.

Med baggrund i netop disse vurderinger, kan Motorstyrelsen konkludere, at H2 A/S heller ikke selv, anser de faktiske handelspriser, aftalt mellem H2 A/S og A, for at afspejle markedspriserne.

Med baggrund i ovenstående, kan Motorstyrelsen konkludere, at H2 A/S den 27. august 2019, gør følgende:

H2 A/S sælger køretøjet til A private virksomhed for: 499.000 kr.
H2 A/S opretter en handelspris med en afgiftspligtig værdi i Motorregistret på: 1.196.061 kr.

Difference: 697.061 kr.

Motorstyrelsen bemærker i denne sammenhæng, at det ikke er sandsynligt, at køretøjets handelspris stiger, hvad angår afgiftsberegningen i Motorregistret, indsat og foretaget af H2 A/S, ved leasingperioden udløb.
Samme dag, da H2 A/S sælger køretøjet tilbage til A, er der sket et markant fald i markedsprisen i forhold til den indsatte vurdering i Motorregistret.

(…)

Økonomisk risiko

Motorstyrelsen lægger vægt på, at H2 A/S, ikke har haft en økonomisk risiko som følge af den fiktive lave handelspris, og heller ikke benytter sig af en gevinst mulighed ved salget. Dette på trods af en mulighed for en gevinst ved et salg til tredje mand på 958.494 kr. jf. Motorstyrelsens vurdering ved leasingkontraktens udløb.
Det er derfor Motorstyrelsens vurdering, at H2 A/S i forhold til det pågældende køretøj ikke reelt har haft den økonomiske risiko, og mulighed for fortjeneste, som der ligger i den civilretlige ejendomsret til et aktiv.
Motorstyrelsen finder på denne baggrund, at H2 A/S ikke har sandsynliggjort, at det er dem, der har været den reelle ejer af køretøjet, og tilsidesætter derfor H2 A/S ejerskab af køretøjet.

Desuden kan det samtidig konstateres at A har haft en køberet til køretøjet.

At køretøjet faktiske handelspriser, ikke afspejler markedspriserne lægger Motorstyrelsen vægt på, ved vurderingen af realiteten i leasingkontrakten.

Depositum og egen betaling:

Af leasingkontrakten fremgår under punkt C, de ydelser der skal betales ved leasingperiodens start, samt de ydelser der betales løbende, herunder indsat punkt C:

1.        Depositum                                               kr. 0,-
2.        Ekstraordinær leasingydelse                   kr. 0,-
3.        Leasingydelse                                          kr. 14.185 + moms, i alt: kr. 17.731,25

Formelt set indeholder leasingkontrakten ikke betaling af depositum, hvilket er usædvanligt i et leasingforhold, med køretøjer i den høje prisende, som det omhandlende køretøj.
Idet depositum er leasinggivers risikoafdækning ved manglende betaling af leasingydelser, køretøjets undergang, mv.

Motorstyrelsen opfatter dette således, at H2 A/S reelt ikke har haft en økonomisk risiko, fordi H2 A/S ikke er den reelle ejer af køretøjet.

Der er desuden en række formelle krav til leasingkontrakten der skal være opfyldt, jf. registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10 (nuværende stk. 12). Der stilles følgende krav til kontrakten:

1.        Oplysninger, hvorved leasingvirksomheden kan identificeres.
2.        Oplysninger, hvorved leasingtageren kan identificeres.
3.        Oplysninger, hvorved køretøjet kan identificeres.
4.        En specifikation af køretøjets beskaffenhed og udstyr.
5.        Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen.
6.        Oplysning om leasingperiodens starttidspunkt og varighed.
7.        Oplysning om afgiftsperiodens starttidspunkt og varighed, hvis afgiftsperioden er længere end leasingperioden, jf. stk. 2.
8.        Oplysninger om vilkår ved leasingaftalens udløb, herunder en aftalt køberet, købepligt, anvisningsret eller anvisningspligt og betingelserne herfor, hvis en sådan ret eller pligt er aftalt.
9.        Oplysning om vilkår for førtidigt ophør af leasingaftalen, herunder vilkår ved misligholdelse og vilkår, hvis leasingaftalen kan opsiges i løbet af leasingperioden.
10.     Angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen.

Reelt set, sker der en kamufleret indbetaling af depositum.
Motorstyrelsen vurderer i forhold til nr. 5 derfor, at dette krav ikke er opfyldt. Dette henset til, at Motorstyrelsen anser den lave fiktive handelspris der er aftalt, som et kamufleret depositum, hvilket gør at leasingtagers egenbetaling overstiger 50%.

Størrelsen af det kamuflerede depositummet gør, at der er en betydelig egenfinansiering, ved leasing forholdes etablering.
Jævnfør leasing bekendtgørelse nr. 699 §5, må egenbetalingen højst udgøre 30 % af de omkostninger leasinggiver har i forbindelse med etableringen af leasingaftalen.

Motorstyrelsen vurderer, at det kamufleret depositummet udgør mere end 50%, og derfor er det ikke muligt at angive forholdsmæssig registreringsafgift for køretøjet jf. bekendtgørelse nr. 699 §14 stk. 2. hvori der står følgende: "Der kan ikke angives forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 14 for et leasingkøretøj, hvis leasingtagers egenfinansiering efter leasingaftalen udgør mere end 30 pct. af leasinggivers investering i leasingkøretøjet."

Motorstyrelsen henviser desuden til SKM2011.27.SKAT hvoraf det fremgår (uddrag fra pkt. 3.2)
……." Hvis eksempelvis leasingtageren forudbetaler et depositum, en sikkerhedsstillelse eller en anden forudbetaling, som svarer til hele eller en væsentlig del af de samlede leasingydelser, vil der ikke være tale om en sædvanlig leasingaftale med et normalt finansieringselement. I sådanne tilfælde vil SKAT efter en konkret bedømmelse kunne anse leasingtageren for - fortsat - at være reel ejer af køretøjet, således at der ikke er tale om en aftale om leasing af køretøjet, men derimod en maskering af, at leasingtageren reelt selv har købt og betalt den fulde købesum for køretøjet, og således var og forblev ejer af køretøjet, selv om parterne giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen og leaset den til leasingtageren. I sådanne tilfælde vil den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer ikke blive tillagt vægt."

At A kamufleret har betalt mere end 50% i depositum ved leasingkontraktens start, lægger Motorstyrelsen vægt på, ved vurderingen af realiteten i leasingkontrakten.

Der skal i øvrigt henvises til Motorstyrelsens bemærkninger på side 24, 25, 26, 27 og 28 i forhold til egenfinansieringen.

Køberet

Motorstyrelsen vurderer desuden i forhold til nr. 8: "oplysninger om vilkår ved leasingaftalens udløb, herunder en aftalt køberet, købepligt, anvisningsret eller anvisningspligt og betingelserne herfor, hvis en sådan ret eller pligt er aftalt."

 - med baggrund i, at køretøjet sælges tilbage til leasingtagers egen private enkeltmandsvirksomhed, til en urealistisk aftalt lav pris, tydeliggør at der derved er aftalt en køberet for leasingtager.
Derfor vurderer Motorstyrelsen, at dette krav ikke anses for værende opfyldt.

Af leasingkontraktens punkt E, fremgår særlige vilkår, og under dette punkt står blandt andet:
"Leasingtager er ved leasingaftalens udløb forpligtet til, på anfordring, at anvise en momsregistreret tredjemand som køber af køretøjet til minimum kr. 499.000 inkl. moms og ekskl. Registreringsafgift."

I forhold til leasingkontraktens punkt. E, anses dette ikke for opfyldt, idet H2 A/S, ikke har fremsendt dokumentation på, at køretøjet er forsøgt solgt til tredje mand.
Denne del af leasingkontrakten opfyldes dermed ikke.

Der er derfor ingen realitet i anvisningspligten, idet køretøjet går tilbage til leasingtager efter endt leasingperiode.

Tilbage salget, sker i øvrigt til en allerede aftalt urealistisk lav handelspris, og dermed ikke på markedsmæssige vilkår. H2 A/S forsøger på intet tidspunkt, at sælge køretøjet til tredje mand, og dermed opnå markedsprisen.

At A har haft kamufleret køberet ved leasingkontraktens udløb, lægger Motorstyrelsen vægt på, ved vurderingen af realiteten i leasingkontrakten.

(…) 

Motorstyrelsens konklusion

På baggrund af de konstaterede uoverensstemmelser, mellem det formelt aftalte i leasingkontrakten, og de dokumenterede dispositioner, tilsidesætter Motorstyrelsen leasingkontraktens afgiftsretlige virkning.

På grundlag af en konkret vurdering af leasingforholdet, har Motorstyrelsen fundet, at det ikke er med rette, at H2 A/S, i kraft af selvanmelderordning med Motorstyrelsen, har anmeldt og angivet afgiften efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, idet betingelserne for at anvende denne bestemmelse ikke har været til stede, ved dette køretøj.

Følgende 4 forhold har været afgørende, i tilsidesættelsen af leasingkontrakten:

1.        Leasinggivers formelle og reelle manglende ejerskab af køretøjet
2.        Køretøjers handelspriser, afspejler ikke markedspriserne
3.        Leasingtagers kamufleret egenbetaling overstiger 50%
4.        Leasingtager har haft en kamufleret køberet til køretøjet

På dette grundlag anses leasingarrangementet for at være et "set up" hvorfor leasingkontraktens afgiftsretlige virkning er tilsidesat.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at hverken det formelle eller reelle ejerskab er overgået til H2 A/S, hvorfor der ingen realitet er i leasingforholdet.

Motorstyrelsen skal i øvrigt henvise til Højesteretsdom SKM2019.542.HR, Østre Landsret SKM2018.412.ØLR, hvoraf det blandt andet fremgår, i rettens begrundelse for tilsidesættelse af leasingforholdet, at leasinggiver ikke har, hverken det formelle eller reelle ejerskab til køretøjet.

Derudover ligger retten vægt på, at leasinggiver ikke har haft en økonomisk risiko, i forbindelse med leasingforholdet.

H2 A/S leasingkontrakt nr. 1941805579 kan dermed ikke anerkendes som grundlag for den angivne forholdsmæssige registreringsafgift for den pågældende anvendelse af køretøjet. 

Leasingkontrakten bortfalder derfor som grundlag for den angivne forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk.1og 2. 

Der pålægges derfor fuld registreringsafgift på køretøjet ved ibrugtagningen af køretøjet den 27. marts 2019 på færdselslovens område, jf. registreringsloven§ 2 og registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1. 

Motorstyrelsens kontrol omfatter som udgangspunkt, hvorvidt køretøjet kan omfattes af undtagelsesreglen i registreringsafgift lovens § 3b, jfr. styresignalet SKM2011.27:

Såfremt køretøjet ikke kan omfattes af registreringsafgift lovens § 3b pålægges køretøjet fuld registreringsafgift efter § 1, stk. 1 i registreringsafgift loven. Registreringsafgiften forfalder i forbindelse med køretøjets registrering efter samme lovs § 19.

Indsigelserne fra H2 A/S og R1 danner ikke grundlag for, at Motorstyrelsen ændrer opfattelse af allerede fremsendte forslag til afgørelsen af 27. januar 2021. (…)

Køretøjer ifalder fuld registreringsafgift, der opkræves in solidum med, leasingtager A.

(…)

Køretøjet ifalder derfor registreringsafgift jf. registreringsafgiftslovens § 1.

Forholdet er ikke at betragte som leasing, hvorfor køretøjet ikke har opfyldt kravet til at kunne blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift jf. registreringsafgift lovens § 3 b. Når køretøjet har været indregistreret i Motorregistreret, jf. registreringsafgift lovens § 2 stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgift lovens § 1, stk.1. Registreringsafgiften forfalder i forbindelse med køretøjets registrering den 27. marts 2019 efter samme lovs § 19.

Hæftelsen for registreringsafgiften sker i registreringsafgiftslovens § 17,  idet H2 A/S, som selvanmelder/selvangiver har anmeldt registreringsafgiften på køretøjet.

(…)

Opgørelse af registreringsafgift:

Handelspris inkl. registreringsafgift                                                                                                                3.630.000 kr.

Beregnet registreringsafgift til betaling (fuld registreringsafgift)                                                                   2.158.236 kr.

Motorstyrelsen opkræver registreringsafgift på 2.158.236 kr. jf. Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 og § 4. 

(…)

Beløbet opkræves in solidum med A, jf. registreringsafgiftslovens §20 stk. 5." 

Vedrørende værdiansættelsen af køretøjet har Motorstyrelsen anført: 

"Oprindelig nypris inkl. evt. ekstraudstyr Skønnet.
Handelsprisniveau er for et tilsvarende køretøj fastsat ud fra:
Tidligere afgørelser /skøn............................................................................................................................................................................ 3.500.000 Kr.

Vi har taget udgangspunkt i prisen på køretøjer, som vi tidligere har værdiansat
og som er sammenlignelige med hensyn til årgang, type og motorstørrelse.
Grunden til, at vi har brugt tidligere vurderinger er, at der ikke var lignende
køretøjer til salg hos forhandlere. Vi har taget hensyn til afvigelser i
oplysningerne om kilometerstand, årgang og udstyr og skønnet
handelsprisniveauet.

Reguleringer - Fastsættelse af handelspris på dit køretøj:

KM-regulering
KM-standen på dit køretøj er oplyst til                                                              8.000 Km
Ingen regulering for kilometerafvigelsen på                                                   18.000 Km
Vi har ikke reguleret for kilometerstanden på dit køretøj, da det ikke er registreret
i Motorregistret, at der er forevist dokumentation for antal kørte kilometer. Se
bekendtgørelsen om registreringsafgift § 29.
Beregnet handelspris...................................................................................................................................................................................... 3.500.000 Kr.
SKØNNET handelspris - Erstatter den beregnede................................................................................................................... 3.630.000 Kr.

(…)

I forbindelse med værdifastsættelsen af det nærværende køretøj er importøren i Danmark kontaktet, med henblik på afklaring af værditab mm. på biler af det anmeldtes type. Uddrag af telefonnotat:

- Den anmeldte nypris svarer til listeprisen som ny uden udstyr. Nyprisen er sat til 4.375.000 uden udstyr uden tillæg for udstyr.
- Helt generelt om modellen: Generelt for Huracan og lignende biler i klassen, der er lavet mange af ex. Ferrari 458, eller Porsche 911, så taber de værdi som andre køretøjer. Almindelige afskrivningsprofil for det nærværende køretøj er altså lineært nedadgående.
- Køretøjet stiger under alle omstændigheder ikke i værdi og netop køretøjet med stelnummeret i denne sag gør heller ikke. Der er helle ingen samlerværdi for et køretøj som dette, uagtet at det er tidligt i produktionsrækken.
- Pænt udstyret / jævnt udstyret. Det er en 2015-model tidligst, da køretøjerne indregistreret i 2014 var 2015-modeller. Det betyder ikke noget for værditabet, at det er tidligt produceret, det er tværtimod noget, som muligvis forringer værdien.
- Det skal være en særudgave for at prisen holdes / stiger, det er dette på ingen måde.
- Over 20.000 KM giver et særligt dyk i værdien.
- Køretøjet en har udmærket KM-stand, men det i sig selv er ikke argument for, at den skulle holde prisen, da det er normalt. Under 20K kigges der mere på udstyr og farve fx - god service er også vigtigt her.

Konklusionen af ovenstående er, at køretøjet:
1.        Ikke stiger i værdi og holder ikke sin værdi.
2.        Er anmeldt med en realistisk nypris.

Det anmeldte køretøj skønnes at have tabt mindre end det annoncerede køretøj på side 6 pga. KM-standen.
Det anmeldte køretøj skønnes at have tabt 19% af sin værdi i dag. Da anmeldelsesdatoen er i 2019, skønnes det, at værditabet være 2% lavere, svarende til en handelspris på kr. 3.630.000."

Motorstyrelsen henviser til i alt én annonce.

Udtalelse fra Motorstyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Motorstyrelsen den 3. september 2021 udtalt følgende:  

"(…)

Baggrunden for opstart af sagen er følgende 4 forhold:

1.                    Leasinggivers formelle og reelle manglende ejerskab af køretøjet
2.                    Køretøjers handelspriser, afspejler ikke markedspriserne
3.                    Leasingtagers kamufleret egenbetaling overstiger 50%
4.                    Leasingtager har haft en kamufleret køberet til køretøjet

(…)

Motorstyrelsens opfattelse:

Motorstyrelsen anfægter ikke, H2 A/S aktører som erhvervsmæssig virksomhed, der blandt andet leaser køretøjer ud.
Nærmere bestemt, finder Motorstyrelsen ikke, at leasingforholdet opfylder betingelserne for at køre på forholdsmæssig registreringsafgift jf. registreringsafgiftslovens §3b. Motorstyrelsen anfægter de 4 forhold som anført ovenfor.

Udover begrundelsen som anført i den endelige afgørelse af 12. maj 2021, redegøres kort herunder for de 4 forhold.

Forhold 1:
Motorstyrelsen anfægter ikke, at der er formkrav til indgåelse af aftaler, men H2 A/S har ikke fremlagt dokumentation for aftaler indgået før 29. marts 2019, omkring køretøjet.
Motorstyrelsen anser det ikke for dokumenteret, ud fra de fremsendte bilag, at H2 A/S, rent faktisk har indgået nogen reel købsaftale om køretøjet, inden opstart af leasingaftalen den 29. marts 2029.
Derimod dokumentere de fremsendte bilag at H2 A/S først køber køretøjet den 2. april 2019 og afregner køretøjet den 4. april 2019.
Af teksten i mailen af 2. april 2019, fra vognleverandør og leasingtager A fremgår "bilen er solgt efter fortjentmarginalordningen for brugte biler. Køber har ikke fradragsret for moms."
Det er derfor utvivlsomt, at der først den 2. april 2019, sker en aftale om køb af køretøjet.

At en medarbejder hos H2 A/S efterspørger sælger A omkring prisen på køretøjet, den 2. april 2019, er med til at underbygge, at dette er den første kontakt og aftale omkring handlen. Motorstyrelsen finder derved, at A ved leasingaftalens indgåelse var reel ejer af køretøjet.

Forhold 2:
Motorstyrelsen anser forskellen mellem den lave underpris, der er aftalt mellem vognleverandøren og leasingtager A samt H2 A/S og den reelle handelspris, fastsat af Motorstyrelsen som et indskudt depositum. Depositummet udgør dermed 969.640 kr. hvilket ikke er oplyst i leasingkontrakten.

Motorstyrelsen må lægge til grund, at der ved et sale and leaseback i udgangspunktet foretages en formuemæssig transaktion, samtidig med etableringen af leasingforholdet. Den formuemæssige transaktion består således i, at leasingtager forud for etableringen af leasingforholdet overdrager det underliggende aktiv i form af køretøjet.
Formueoverførelsen ved en overdragelse af køretøjet til underpris må således på linje med andre overførelser, så som depositum, førstegangsydelser m.v., indgå i egenfinansieringen.
Alternativt vil egenfinansieringen være uden realitet ved sale and leaseback, idet parterne til enhver tid vil kunne indarbejde et depositum eller førstegangsydelse i overdragelsessummen på køretøjet.

At der udveksles faktiske pengestrømme mellem vognleverandøren og H2 A/S, anser Motorstyrelsen ikke som dokumentation for, at køretøjet handels efter markedsmæssige vilkår.

Forhold 3:
H2 A/S, investering i køretøjet andrager 500.000 kr.
Mens leasingtager A indbetaler et depositum på 969.640 kr.
Det kan derved konstateres, at leaingtagers egenbetaling overstiger 50%

Forhold 4:
Motorstyrelsen bekræfter, at der i leasingkontrakten er en anvisningspligt, Motorstyrelsen anser dog, at realiteten er at for tidspunktet for leasingkontraktens udløb, overdrages køretøjet til leasingtager.

Motorstyrelsen anser det for en køberet når køretøjet sælges tilbage til leasingtager, samme dag som leasingperioden slutter, til samme lave underpris. Derudover har H2 A/S med vilje opgivet en åbenlys fortjeneste, som selskabet allerede ved aftalens indgåelse vidste, de kunne realisere ved at sælge køretøjet i fri handel og på markedsmæssige vilkår. Det er et vidnesbyrd om, at H2 A/S interesse i det leasede køretøj alene knytter sig til dets værdi som sikkerhed for betaling af leasingtagers ydelser og som dække for et kamufleret depositum.

oooOOOooo

Motorstyrelsen anser det ikke for dokumenteret at leasingaftalen lever op til betingelserne beskrevet i Leasingbekendtgørelsen nr. 699 af 8. juni 2016, samt som angivet i registreringsafgiftslovens §3b.
Motorstyrelsen bemærker desuden at hvis H2 A/S ikke været selvanmelder, men derimod skulle anmode enkeltvis via ansøgning, havde Motorstyrelsen leasingenhed ikke kunne godkende leasingforholdet, og ansøgningen ville være blevet afvist.

I forhold til hjemmel om opkrævning af registreringsafgift, anser Motorstyrelsen netop registreringsafgiftslovens §1 stk. 1, som hjemmelgrundlag for opkrævning af den fulde registreringsafgift, når undtagelsen i registreringsafgiftslovens §3b, ikke længere er opfyldt.

Der er således ikke argumenter i den fremsendte klage, som ændrer ved Motorstyrelsens vurdering af sagen.
Motorstyrelsen fastholder afgørelsen, om afkrævning af registreringsafgift på 2.158.236 kr. over for H2 A/S.

Motorstyrelsen indstiller derfor, at vores afgørelse af 12. maj 2021 stadfæstes.

(…)

Motorstyrelsen opfatter ikke klagen som en indsigelse mod værdifastsættelse, hvorfor værdifastsættelse ikke kommenteres i dette svar."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af kravet om betaling af yderligere registreringsafgift til 0 kr. 

Selskabets repræsentant har anført følgende begrundelse i sin klage af 7. juli 2021:

"1 BAGGRUND

H2 s formål er at drive virksomhed med billeasing. H2 er 100% ejet af H2 Group/H3, som har beskæftiget sig med den danske autobranche i over […] år, og herunder leasingmarkedet siden muligheden for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift blev indført i dansk ret. Før indførelsen af forholdsmæssig registreringsafgift tilbød H2 leasing af køretøjer, for hvilke der var betalt fuld registreringsafgiftafgift

H2 s leasingaktiviteter omfatter finansiel leasing, der er kendetegnet ved, at leasingtageren typisk afholder alle eller en del af driftsudgifter samt indestår for køretøjets restværdi ved afslutning af leasingaftalen.

I lighed med en lang række andre selskaber, anvender H2 i stort omfang reglerne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. H2 har tidligere været omfattet af SKAT’s (nu Motorstyrelsen) storkundeordning for leasingselskaber, og var blandt de første selskaber, der overgik til den lovhjemlede selvangivertilladelse, der blev indført som erstatning for den aftalebaserede storkundeordning. Dette efter en god og konstruktiv proces med Motorstyrelsens leasingenhed hvor også H2 s generelle leasingaktiviteter blev drøftet og gennemgået. H2 har opereret under begge ordninger uden særlige mellemværende med SKAT/Motorstyrelsen, hvilket er en del af H2 s værdigrundlag. 

2 MOTORSTYRELSENS AFGØRELSE

I henhold til Motorstyrelsens afgørelse kan leasingaftalen mellem H2 og A (herefter benævnt "Leasingtager") ikke anerkendes som en leasingaftale, der kan omfattes af registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen tilsidesætter således leasingaftalen på baggrund af manglende realitet.

Motorstyrelsen begrunder afgørelsen med følgende:
• Hovedreglen er, at der skal betales fuld registreringsafgift
• H2 kan efter Motorstyrelsens opfattelse ikke anses som ejer af køretøjet
• Leasingaftalen mangler realitet
• Der er aftalt en køberet for leasingtager
• Leasingtagers egenfinansiering overstiger 50 % 

3 ANBRINGENDER

Grundlæggende set skal enhver juridisk virkning af en regel foretages på grundlag af de faktiske omstændigheder samt den kontekst som reglen indgår i, herunder også reglens formål.

1.1                 Reglernes baggrund 

Frem til 2003 skulle alle, der anvendte biler i Danmark som hovedregel betale fuld afgift i forbindelse med første indregistrering af bilen. Med virkning fra 2003 blev disse regler imidlertid ved L97 ændret for udenlandske leasingselskaber. Baggrunden herfor var EU-Domstolens afgørelse af 21. marts 2002 i sag C-451/99, Cura Anlagen.

I denne dom fandt EU-Domstolen, at det vil være i strid med EU-traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser, hvis medlemslandene opkrævede fuld afgift af biler ejet af udenlandske leasingselskaber.

Endvidere fastslog EU-Domstolen i samme dom, at medlemslandene ikke kunne fastsætte regler, der har karakter af tekniske handelshindringer.

Konsekvensen i Danmark af dommen var som nævnt, at Danmark indførte reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift - i første omgang - for udenlandske leasingselskaber. 

Danske leasingselskaber fik af konkurrencemæssige rimeligheds hensyn i 2008 ved lovforslag L64 også adgang til betaling af forholdsmæssig afgift. Alle leasingselskaber i Danmark har hermed i dag mulighed for at betale forholdsmæssig afgift.

Det er derfor ikke korrekt, når Motorstyrelsen lægger den antagelse til grund, at hovedreglen er, at leasingselskaber skal betale fuld registreringsafgift ved første registrering. Dette udsagn dermed indebærer, at betaling af forholdsmæssig afgift er en undtagelse herfra. Kravet på betaling af forholdsmæssig afgift er for udenlandske leasingselskaber hovedreglen, og da bestemmelsen i registreringsafgiftsloven (§3 b) er enslydende for udenlandske og danske leasingselskaber, kan der ikke sondres her i mellem. Det vil sige, fordi reglerne er de samme, kan de ikke håndhæves skærpet over for danske leasingselskaber, da dette vil have samme (ikke tilladelige) konsekvens for udenlandske leasingselskaber. Det gælder både fiskalt og for formaliteter af teknisk og administrativ karakter.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at EU-Domstolens retspraksis både i almindelighed og i forhold til registreringsafgift ikke hviler på ordlyden af lovgivningen - de jure - men derimod på reglernes faktiske indvirkning - de facto. Det vil sige, at Danmark ikke alene skal efterleve EU-Domstolens retspraksis lovgivningsmæssigt, men også ved Motorstyrelsens udøvelse af lovgivningen. Det skal endvidere bemærkes, at EU-Domstolen senest ved dom af 19. september 2017 i sag C-552/15, EU-Kommissionen mod Irland, har bekræftet den retspraksis som EU-Domstolen fastlagde i Cura Anlagen-sagen. 

1.2                 Vores bemærkninger 

Som nævnt ovenfor skal den danske registreringsafgiftslov både juridisk og i praksis og både fiskalt og teknisk set efterleve EU-traktatens regler som fastsat i EU-Domstolens retspraksis i Cura Anlagen sagen m.fl.
For at Motorstyrelsen kan fastslå, at der de facto er tale om leasing, skal Motorstyrelsen have sikkerhed for tre forhold, som findes i bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016 (Leasingbekendtgørelsen), og som tillige oplistes i Motorstyrelsens afgørelse:

1) Leasinggiver driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer.
2) Leasinggiver er ejer af leasingkøretøjet.
3) Der er tale om en reel leasingaftale.

Bag reglerne står til enhver tid den gængse civilret som i alle henseender skal respekteres. Det er også her lex speciales forankres. Det står således også klart, og som H2 også har anlagt som synspunkt og grundlag, at alle parter har en reel konkursretlig risiko. 

Erhvervsmæssig virksomhed
Det er uomtvisteligt, at H2 driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af køretøjer. 

Ejerskab
Motorstyrelsen anfører, at ejerskabet til køretøjet ikke er overgået til H2 inden leasingperiodens påbegyndelse. Motorstyrelsen begrunder dette med, at der 4 dage efter indregistrering af køretøjet sendes en mail fra H2 til sælger med anmodning om information på sælger og køretøj til brug for afregningsbilag samt at afregningsbilaget er dateret efter indregistreringstidspunktet.
Det påpeges i denne forbindelse, at et afregningsbilag ikke udgør det aftaleretlige grundlag, hvorved ejendomsretten overdrages. Det er ifølge dansk praksis retten til at råde over køretøjet som ejer, der er afgørende for ejendomsrettens overgang. For begge parters vedkomne har det været tydeligt, at hensigten har været, at ejendomsretten skulle overdrages til H2 med henblik på at blive registreret i henhold til en leasingaftale. H2 har således haft den faktiske og retlige råderet over køretøjet, og dermed både det formelle og reelle ejerskab, ved indregistrering af køretøjet.

Motorstyrelsen anfører desuden, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er lavet aftale mellem H2 og sælger (som tillige er leasingtager) inden leasingperiodens opstart. Det påpeges i denne forbindelse, at der ikke er formkrav til salgsaftaler, og at leasingaftalen mellem parterne således til fulde kan dokumentere, at der er indgået en aftale om køb henholdsvis salg af køretøjet.
I forbindelse med seneste lovændring ved L129, 2020 er der adgang til at indregistrere køretøjer på en overgangsordning, hvis der inden lovforslagets fremsættelse var indgået en bindende købsaftale eller en bindende leasingaftale. I forbindelse med udmøntningen deraf, fremgår det også ganske tydeligt, at der ikke gælder særlige formkrav. I "Spørgsmål og svar fra Motorstyrelsen vedrørende lovforslag til ændring af bilafgifter (L129)" punkt 18 svares der således til spørgsmålet om "Hvordan skal en bindende købsaftale være udformet, og skal den være underskrevet?":

"Der gælder ikke særlige formkrav til udformningen af en købsaftale (i modsætning til udformningen af en faktura, som skal overholde visse krav, se nærmere om fakturaens indhold i Den juridiske vejledning).

Det afgørende er, at der senest den 17. december 2020 er indgået en aftale om køb af et køretøj, som ingen af parterne - udover i misligholdelsestilfælde og lignende - ensidigt kan træde tilbage fra.

Det er op til aftaleparterne at dokumentere, at der er indgået en bindende købsaftale. Dette kan ske ved underskrift, men det kan også ske på anden vis, blot det fremgår klart, at der er indgået en bindende købsaftale og vilkårene herfor. Foreligger der en ikke-underskrevet købsaftale, hvor kundens accept foreligger skriftligt på anden vis (fx via mail), vil dette som udgangspunkt kunne accepteres." 

Det fremgår klart heraf hvordan den almindelige fortolkning af bindende tilsagn fortolkes og administreres af Motorstyrelsen generelt. Det hverken kan eller skal eller må være anderledes i forhold til vurderingen i denne sag.

Til støtte herfor anvendes de generelle principper for ejendomsrettens overgang. I nærværende situation, ligesom i øvrigt, er der ikke blot tale om et to-partsforhold. Realiteten er også særdeles vigtig for partnernes respektive kreditorer. En bil anses i juraen for at være omfattet af speciesordningen - altså det køberetlige begreb, der ikke er identisk med det tingsretlige begreb "bindende individualisering", men kan være vejledende, da speciesgenstande efter deres natur er individualiserede. Det gælder klart, og skal også klart lægges til grund, at køberen (H2) får retten til køretøjet på aftaletidspunktet. Motorstyrelsen kan ikke tilsidesætte denne grundsætning - således ej heller aftaleforholdet i denne sag. Vi finder det ikke nødvendigt at gennemgå principperne i aftaleretten for, hvornår en aftale er indgået og retlig gældende, men der kan på intet tidspunkt være tvivl om, at dette køretøj er overdraget med henblik på leasing.
Som situationen foreligger er køretøjet ved leasingperiodens opstart de facto overgivet til H2. Det betyder, at sælger ikke kan kræve den tilbage jf. købelovens principper. Dette betyder, at H2s kreditorer har ret til køretøjet, og indtil H2 betaler for køretøjet har sælger status som simpel kreditor. Der er følgelig undtagelser hertil, som fx gyldigt ejendomsforbehold, kontantforbehold, annullation (fra køber), ordre efter konkurs, køb på prøve osv. Ingen af disse undtagelser har været gældende her.

Endvidere følger det, at H2 ikke kan disponere over genstande, H2 ikke anses for at være ejer af.

Reel leasingaftale
Motorstyrelsen har i anden anledning gjort det klart, at såfremt leasingselskabet kan anses som reel ejer af det pågældende køretøj, og den enkelte leasingaftale alene giver leasingtageren en tidsbegrænset brugsret, kan leasingaftalerne anses som reelle.
Jævnfør ovenstående er der ikke grund til at anfægte, H2 s ejerskab over det pågældende køretøj, og leasingaftaler er efter deres natur indrettet på en måde, der alene giver leasingtager en brugsret i en tidsbegrænset periode.

Motorstyrelsen anfører, at der skulle være aftalt en køberet for leasingtager til køretøjet efter endt leasingperiode. Dette er de facto forkert, eftersom leasingaftalen specifikt indeholder formuleringen "Leasingtager har hverken en køberet eller købepligt til det leasede køretøj". Leasingaftalen indeholder alene en anvisningspligt, hvorefter leasingtager på H2 s anfordring skal anvise en momsregistreret tredjemand som køber af køretøjet. Denne bestemmelse blev taget i anvendelse, og leasingtager opfyldte sin forpligtelse ved at anvise en momsregistreret køber til køretøjet.
Leasingaftalen er således blevet afviklet efter sin ordlyd, som den også er godkendt af Motorstyrelsen, hvorfor der efter vores opfattelse ikke er grundlag for, at der ikke skulle være tale om en reel leasingaftale. 

Egenfinansiering
Motorstyrelsen anfører, at differencen (som Motorstyrelsen påstår der er) mellem købsprisen og den aktuelle markedspris skal sidestilles med et depositum eller lignende indbetaling fra leasingtager, og derfor medregnes ved fastlæggelse af egenfinansieringsgraden. Såfremt dette skulle være tilfældet, vil der være tale om en ganske markant praksisændring, der vil have betydning for samtlige leasingaftaler, hvor der er en difference mellem købspris og aktuel markedspris, hvilket vil være gældende for langt størstedelen af de brugte køretøjer, da der notorisk er en prisudvikling som ændrer sig hele tiden, og er afhængig af mange udefrakommende faktorer. For nye køretøjer vil det nærme sig 100 %, da disse som oftest indkøbes med en flåderabat. Dette er også kernen i, og forklaringen på, at der fra Selskabets side indregnes en risikofaktor på denne type bil, hvilket er et ganske sædvanligt forhold.

Det vil desuden betyde, at godt købmandskab straffes, da et køretøj anskaffet til under en vurderet markedspris, medfører at der kan opkræves mindre i depositum, førstegangsydelse mv., med tilsvarende mindre risikoafdækning til følge. Modsætningsvis vil dårligt købmandskab, hvor købsprisen er højere end en aktuel markedspris, betyde, at differencen skal fratrækkes egenfinansieringen. Dette kan næppe være hensigten, hvorfor denne betragtning fra Motorstyrelsens side bør tilsidesættes og må bero på en vildfarelse af reglernes sammenhæng til den økonomiske virkelighed.

Vi finder det endvidere bemærkelsesværdigt, at Motorstyrelsen ej heller forholder sig til gældende praksis, eksemplificeret senest ved SKM2020.395.LSR samt endvidere SKM2018.77.HR. Der erlægges ingen beløb af leasingtager i nærværende tilfælde, hverken depositum, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger eller forudindbetalte leasingydelser. Alle disse positiv oplistede erlæggelser er alle udtryk for beløb som en leasinggiver vil modtage uden risiko. Ved at købe et køretøj ind - og vel at mærke en specialbil som nærværende, hvor priserne er meget svingende, påtager selskabet sig en betydelig risiko. Aktivet/bilen kan dermed ikke udgøre en egenfinansiering - specielt ikke, når der i kontrakten ikke er en køberet. Hvis der havde været en køberet (fortrins) i kontrakten kunne resultatet måske føre til en anden konklusion. Men dette er en teoretisk diskussion i forhold til nærværende sag.
Motorstyrelsen opfinder med deres påstand til dette punkt et fiktivt egenfinansieringselement, som ingen parter har sikkerhed for.

På baggrund af ovenstående anbringender, er det vores opfattelse, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at tilsidesætte den indgåede leasingaftale og foretage opkrævning af registreringsafgift som beskrevet i Motorstyrelsens afgørelse - hvilket i sig selv også er uproportionalt.

Handelspris
For så vidt angår handelsprisvurderingen foretaget af Motorstyrelsen forbeholder vi os ret til at påklage denne selvstændigt. Men vi vil indledningsvis i denne skrivelse knytte nogle bemærkninger hertil.

Motorstyrelsen synes at lægge stor vægt på udtalelser fra en medarbejder ved Lamborghini Danmark, der udtaler, at en Lamborghini Huracan, i lighed med Ferrari 458 og Porsche 911, taber værdi som andre køretøjer og har en lineært nedadgående afskrivningsprofil.
Det er bestemt ikke det billede, vi genkender af bilmarkedet i luksussegmentet. Vi har desuden været i kontakt med flere aktører, der opererer i dette segment, bl.a. Ferrari-importøren i Danmark, der bekræfter vores opfattelse. De udtaler, at selvom Lamborghini måske har været en anelse mere prisfølsom end de to andre nævnte mærkemodeller (som på nuværende tidspunkt har en opadgående priskurve), så vil afskrivningsprofilen for en Huracan bestemt ikke være lineær nedadgående. En sådan model kan have tabt en anelse i værdi i løbet af de første år, men herefter vil værditabet stagnere, og i mange tilfælde vil prisen stige igen.
Vi vil undlade at udtale os om eventuelle motiver bag udtalelserne fra Lamborghini Danmark, men kan konstatere, at det, i overensstemmelse med vores egen opfattelse, bestemt ikke er et genkendeligt billede for andre aktører i luksusbilsegmentet.

Vi finde det desuden stærkt kritisabelt, at Motorstyrelsen i forbindelse med dokumentation af værdifastsættelsen anvender en annonce, der ikke var tilgængelig på tidspunktet, hvor H2 foretager sin værdifastsættelse. Det må kunne lægges til grund, at man ved værdifastsættelsen alene forholder sig til aktuelle annoncer og ikke fremtidige. Dette er ligeledes bekræftet af den tidligere direktion i Motorstyrelsen.

(…)"

Klagerens supplerende bemærkninger til Motorstyrelsens værdiansættelse
Selskabets repræsentant har yderligere den 15. oktober 2021 fremsat følgende bemærkninger til Motorstyrelsens værdiansættelse, der indgår som en del af den påklagede afgørelse: 

"Når man kigger på Lamborghinis hjemmeside, så er mulighederne for at tilføje merudstyr i en konfiguration begrænset. Sagens køretøj står dog på 20 tommer fælge, hvor 19 tommer er standard ifølge Lamborghini.com. Ellers er det vores antagelse, at bilens udstyrsniveau som standard er ret højt.

Motorstyrelsens afgørelse
I forhold til handelsprisen, så svarer den af Motorstyrelsen fastsatte handelspris på DKR 3.630.000 til en afskrivning på 17% fra nyprisen på DKR 4.375.000. Det formodes, at tidspunktet for den fundne handelspris må antages at være i foråret 2020, hvor køretøjet var 5½ år gammelt. Det giver således en årlig afskrivning på ca. 3%.

R1s opfattelse
Jævnfør den juridiske vejledning fra SKAT (I.A.1.5.3.1.2), så skal handelsprisen på køretøjer med en nypris på over DKR 670.000 findes ved at fratrække 55%, fra køretøjets nypris, hvis køretøjet er over 5 år og der ikke findes sammenlignelige køretøjer på det danske marked. Det ville for sagens køretøj svare til en handelspris på 1.968.750 kr.

At Motorstyrelsen i deres argumenter nævner, at Lamborghini Huracan, Ferrari 458 og Porsche 911 taber værdi som andre køretøjer er således i strid med både den juridiske vejledning på området, vores opfattelse af en normal afskrivning og afskrivningen på sagens køretøj, der svarer til ca. 3% årligt. Det er ej heller vores opfattelse, at afskrivningen på køretøjer som disse eller andre generelt er lineær, som angivet af Motorstyrelsen.

I stedet er det vores opfattelse, at de anvendte procentsatser af forholdsmæssig registreringsafgift jævnfør REGAL § 3 b giver en realistisk afskrivning på mange køretøjer. Det er dog også vores opfattelse, at køretøjer som nævnt ovenfor efter 5-6 år kan have en lidt lavere procentuel afskrivning end normalt i markedet, da de ofte køretøjer væsentlig færre km end gennemsnittet.

Leasinggiver havde i foråret 2020 fastsat handelsprisen til 2.840.000 kr., hvilket svarer til et værditab på ca. 35% på 5½ år.

Nedskrivning af tilsvarende køretøjer på andre markeder
Det er svært at fastsætte handelsprisen på specialbiler som sagens køretøj, så det kan være en fordel at kigge på Mobile.de for at fastlægge afskrivningsprofilen på bilen internationalt. Der findes på Mobile.de aktuelt 2 næsten nye LAMBORGHINI HURACAN med 610 hk til EUR 239.520 og EUR 259.610. Tilsvarende brugte biler fra 2014 og 2015 ligger i prislejet fra EUR 149.890 til EUR 198.680. Det vil sige, at faldet i udbudspriserne på det europæiske marked ligger tæt på de 35%, som leasingselskabet har anvendt som nedskrivning på deres beregning af handelspris på sagens køretøj.

Praksis for udvælgelse af køretøjer
Eksemplet og argumenterne fra Motorstyrelsen er efter vores opfattelse et klassisk eksempel på, hvor galt det kan gå, når en handelspris beregnes med udgangspunkt i blot et køretøj. At leasingselskabet efterfølgende kan konstatere den lange liggetid på køretøjet, som ejes og sandsynligvis bruges af bilforhandleren selv, giver en klar indikation af, at udbudsprisen på det enkelte køretøj ikke afspejler en reel markedspris. I de situationer bør der kigges bredere efter tilsvarende køretøjer i samme prisleje fra andre producenter som f.eks. Ferrari.

Vi kan i øvrigt konstatere, at Motorstyrelsen i forbindelse med vurdering af samme bil til eksport september 2021 (sag 21-0666641) kommer frem til en afgiftspligtig værdi på 1.301.709 kr. Ifølge Motorstyrelsen taber sagens køretøj således kun 3% om året indtil 2020, hvorefter værditabet fra 2020 til 2021 stiger til 12% på et år. Det opfatter vi som en meget typisk afskrivningsprofil.

R1 anbefaling
En realistisk udbudspris på sagens køretøj i 2020 var efter vores klare opfattelse ca. DKK 3 mio. (typisk 2.990.000 kr.), hvilket sandsynligvis ville give en reel salgspris tæt på handelsprisen sat af leasingselskabet på DKK 2.840.000.

Der er efter vores opfattelse således ikke sagligt belæg for at tilsidesætte værdifastsættelsen foretaget af leasingselskabet, hvorfor det er vores opfattelse, at handelsprisen bør ændres tilbage til de den af leasingselskabet oprindeligt fastsatte handelspris på DKK 2.840.000.

Alternativt bør handelsprisen ikke overstige DKK 3 mio."

Retsmøde
Selskabets repræsentant har anmodet om retsmøde i klagesagen. Forinden retsmødet har Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse været i høring ved Motorstyrelsen og klageren.

Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Motorstyrelsen har den 10. marts 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

 "Motorstyrelsen er delvis enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling. Motorstyrelsen er enig i det i kontorindstillingen anførte vedrørende opfyldelse af betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorefter køretøjet ikke kan registreres på forholdsmæssig afgift.

Motorstyrelsen er dog ikke enig i resultatet for Skatteankestyrelsens fastsættelse af køretøjets handelspris og den deraf følgende afgiftsberegning

(…)

1) Afgiftsberigtigelse på forholdsmæssig registreringsafgift
Motorstyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt aftalen mellem parterne opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det er Motorstyrelsen opfattelse, leasingtager ikke reelt har overdraget ejendomsretten til køretøjet til leasinggiver i forbindelse med sale & leaseback-arrangementets etablering. Hvis der overhovedet er tale om en overdragelse af køretøjet, kan denne alene anses for at være en overdragelse til sikkerhed. Motorstyrelsen finder derfor, at sale & leaseback-forholdet ikke er et reelt leasingforhold, hvorfor betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og leasingbekendtgørelsens § 5.

Formålet med leasing er i almindelighed at leasinggiver udstyrer leasingtager med brugsret til et køretøj, som leasinggiver har ejendomsretten til. Hvis leasingtagers ejendomsret blot er formel eller har karakter af sikkerhed for betaling af en anden ydelse, kan aftaleforholdet ikke anses for at være et reelt leasingforhold. Dette gælder i både civil-, skatte- og afgiftsretlig henseende. Hvis det er aftalt eller underforstået mellem parterne, at leasingtager skal blive ejer af det leasede, anses ejendomsretten under hele leasingforholdets forløb at tilkomme leasingtager.

Ved sale & leaseback er situationen, at leasingtager i forvejen har brugsret til køretøjet, og at formålet med aftalen således ikke som ved sædvanlig leasing er at tilvejebringe brugsret for leasingtager. Under hensyn hertil og eftersom leasingtager på intet tidspunkt slipper den faktiske rådighed over køretøjet, stilles der strengere krav til aftaleparternes dokumentation for, at leasingtager reelt og endeligt har overdraget leasinggiver ejendomsretten til køretøjet.

I nærværende sag er forholdet det, at leasingtager (formelt) solgte køretøjet til en pris, der var markant lavere end køretøjets reelle markedsværdi. Det må have formodningen imod sig, at leasingtager ville have solgt leasinggiver køretøjet til denne pris, hvis det ikke mellem parterne var aftalt eller forudsat, at leasingtager havde ret til at tilbagekøbe køretøjet til samme pris, idet leasingtager da ville have afstået betydelige værdier uden at opnå en dertil svarende modydelse. Forskellen mellem tilbagekøbsprisen og markedsværdien er af en sådan størrelse, at det er usandsynligt, at leasingtager ville afstå fra at udnytte sin tilbagekøbsret.

Forløbet af aftaleforholdet viser da også, at leasingtager rent faktisk tilbagekøbte køretøjet. Aftalens økonomiske forløb svarer i al væsentlighed til, hvad der ville gælde, hvis der mellem parterne var indgået aftale om, at leasinggiver ydede leasingtager et pengelån mod pantesikkerhed i køretøjet, idet leasingtager tilbagekøbte køretøjet til samme pris, som han havde solgt det til. Det forhold, at der i aftalen stod, at leasingtager ikke havde tilbagekøbsret medfører ikke, at det må lægges til grund, at leasinggiver ikke havde en sådan. Afgørelsen i UfR 2007.1184 H viser, at det i tilfælde af sale & leaseback er et væsentligt moment i vurderingen af, om aftalen er et reelt leasingforhold, om leasingtager rent faktisk blev ejer af køretøjet ved leasingperiodens udløb. Afgørelsen viser også, at dette kriterium har særlig vægt, når parterne fraviger aftalens vilkår til gunst for leasingtager. Idet parterne fraveg aftalevilkåret om, at leasingtager hverken havde køberet eller købepligt, og leasingtager tilbagekøbte køretøjet til markant underpris, må det lægges til grund, at leasingtagers ret til det leasede alene var midlertidig, og at leasingtager ikke endeligt skulle afstå ejendomsretten til køretøjet i forbindelse med sale & leaseback-aftalen. Motorstyrelsen finder derfor, at der ikke mellem parterne bestod et reelt leasingforhold men derimod en aftale som må sidestilles med pantsætning som sikkerhed for lån.

2) Værdiansættelsen og afgiftsberegning
Motorstyrelsen er grundlæggende enige med Skatteankestyrelsens kontorindstilling vedrørende fortolkningen af registreringsafgiftsloven samt registreringsafgiftsbekendtgørelsen. Motorstyrelsen er tillige enige i, hvilke momenter der tillægges betydning i værdiansættelsen af køretøjet.

Motorstyrelsen har dog følgende bemærkninger til selve beregningen af handelsprisen:

Skatteankestyrelsen tilfører 4 køretøjer til annoncegrundlaget i kontorindstillingen. Specielt annonce 1 og 2 er sammenlignelige med henblik på kilometerstand, men kraftigt afvigende i udsøgningsdato henholdsvis 18. februar 2016 og 1. april 2016.

Køretøjerne i annoncerne er kun få måneder gamle, hvorfor de også har en høj pris. Det er ikke muligt for Motorstyrelsen at vurdere, hvordan en afskrivning hen over 3 år vil være på et køretøj af denne type.

Dog er det de 2 køretøjer, der er nærmest sammenlignelige med sagens køretøj, som havde en kilometerstand på 8.000 km d. 21. marts 2019.

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsens endelige vurdering er ca. 1.000.000 kr. lavere end den beregnede handelspris på de 2 køretøjer, men at sagens køretøj kun afviger 3-4.000 km.

En nedskrivning på 1.000.000 kr., vurderes at være en relativ stor nedskrivning henset til den beskedne forskel i km, på trods af at der siden køretøjernes udsøgningsdato og sagens køretøj er blevet indført nyt skalaknæk for registreringsafgiften for personbiler.

I forhold til annonce 3 og 4, så er disse begge udbudt til salg inklusive registreringsafgift.

Køretøjet i annonce 3 med en kilometerstand på 17.000 km er udbudt til en pris på 3.100.000 kr. Køretøjet er udsøgt d. 13. maj 2017, dvs. næsten 2 år før anmeldelsesdatoen. Køretøjet i denne annonce har en højere kilometerstand, men er "kun" 100.000 kr. billigere end vurderingen af sagens køretøj, som har en væsentlig lavere kilometerstand.

Køretøjet i annonce 4 er udsøgt d. 13. februar 2020, dvs. ca. 1 år efter anmeldelsesdatoen, med en kilometerstand på 30.000 km og er udbudt til 3.199.000 kr. Køretøjet fra annoncen har dermed en kilometerstand, der er næsten fire gange så høj som for sagens køretøj. Annoncekøretøjet er således 1 år ældre og har en kilometerstand, der er næsten fire gange så høj som sagens køretøj. Særligt henset til, at der er tale om et køretøj, som har meget høje vedligeholdelsesomkostninger, og hvor kilometerstanden har særlig stor betydning, er det Motorstyrelsens vurdering, at annoncekøretøjet ville have været væsentlig dyrere, hvis det havde haft en sammenlignelig kilometerstand som sagens køretøj. Det fremgår ikke, hvordan Skatteankestyrelsen i sin indstilling har reguleret for dette.

Motorstyrelsens ene annonce er ligesom i annonce 4 udsøgt i 2020. Køretøjet i denne annonce er udbudt til 1.200.000 kr. eksklusive registreringsafgift. Udbudsprisen vil dermed være ca. 3.650.000 kr. Igen bør det bemærkes, at dette køretøj har en kilometerstand på 26.000 km, dvs. tre gange højere end sagens køretøj.

Vi bemærker at det er beskrevet i Motorstyrelsens afgørelse af 12. maj 2021 på side 12 under yderligere bemærkninger til begrundelsen, at handelsprisen i stor grad vil være afhængig af kilometerstanden og ikke så meget på årgangen. Tilsvarende køretøjer med en kilometerstand på over 20.000 km, vil være prissat lavere i markedet, end for tilsvarende køretøjer med lavere kilometerstand end 20.000 km. Der ér tale om en luksusbil, men modsat ikke et samleobjekt.

På baggrund af ovenstående er det Motorstyrelsens vurdering, at værdiansættelsen af køretøjet bør hælde mere imod annonce 1 og 2, da annoncerne 3, 4 og 5 afviger væsentligt i forhold til kilometerstanden på sagens køretøj.

Hvis der ses ind i flowet for udbudspriserne, vil sagens køretøj også skulle vurderes højere end 3.200.000 kr. da kilometerstanden er væsentlig lavere end for køretøjer i annoncerne 3, 4 og 5. Sammenholdes disse 3 annoncer isoleret set, ville gennemsnittet for disse 3 annoncer medføre en handelspris på 3.316.000 kr. ved en kilometerstand på 24.300 km.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at handelsprisen for sagens køretøj fastsættes til 3.200.000 kr.

Det er Motorstyrelsens vurdering, ud fra de anvendte 5 annoncer, at handelsprisen for sagens køretøj bør være væsentlig tættere på Motorstyrelsens oprindelige vurdering på 3.630.000 kr. Motorstyrelsen har ikke kunnet efterprøve, hvordan Skatteankestyrelsen fastsætter den endelige pris på 3.200.000 kr. Det fremgår navnlig ikke, hvordan de konkrete reguleringsskøn (for afvigende km, årgang mv.) foretages.

Motorstyrelsen indstiller således, at afgørelsen fastholdes."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse
Selskabet har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse.

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant nedlagde påstand om, at afgiftskravet skal nedsættes til 0 kr. Repræsentanten nedlagde subsidiær påstand om, at Skatteankestyrelsen værdiansættelse og beregning af afgiften tiltrædes, hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at betingelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til, at afgørelsen bør stadfæstes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, for så vidt angår, at betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt. Herudover indstillede Motorstyrelsen i overensstemmelse med tidligere udtalelser til, at Motorstyrelsens værdifastsættelse af køretøjet stadfæstes, og at Skatteankestyrelsens værdiansættelse af køretøjet således ikke kan tiltrædes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet opfylder betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, herunder om selskabet havde opnået ejendomsretten til køretøjet, da forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet blev angivet via selvangivelsesordningen den 29. marts 2019.

Findes selskabet ikke at have været berettiget til at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, skal Landsskatteretten tage stilling til køretøjets handelspris og den deraf følgende afgiftsberegning. Det bemærkes hertil, at Motorstyrelsen ikke har ændret den af selskabet selvanmeldte nypris for køretøjet på 4.375.000 kr.

Retsgrundlaget
Afgiftsberigtigelse på forholdsmæssig registreringsafgift
Af registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 223 af 27. februar 2019 om registrering af køretøjer) fremgår det, at:

"Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 2-5 og §§ 5 og 7 a-7 h:

1)       Motorkøretøj." 

Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.) fremgår følgende:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

I registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, 2 og 12, står:

"Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden.

Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der betales registreringsafgift efter denne bestemmelse for en længere periode end leasingperioden, dog maksimalt yderligere 1 måned. Afgiften udgør

1) for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder, 

2) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og 

3) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.

(…)

Stk. 12. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give tilladelse til, at en virksomhed, der er registreret efter § 15, kan angive afgiften efter § 14, også for så vidt angår betaling af registreringsafgift efter denne paragraf, uden at der skal ansøges om en særskilt tilladelse som nævnt i stk. 1 for hvert enkelt køretøj. Tilladelsen efter 1. pkt. gælder dog alene for angivelse af afgift for køretøjer, der leases i henhold til en leasingaftale, hvis aftalevilkår er identiske med en på forhånd godkendt standardleasingaftale.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 og 2, at:

"Stk. 1. For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

Stk. 2. For brugte køretøjer, som ikke tidligere har været registreret her i landet, eller som efter reparation eller genopbygning skal afgiftsberigtiges på ny i medfør af § 7 a, stk. 5, kan den afgiftspligtige værdi ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt. Er køretøjets pris som nyt ukendt, fastsættes prisen skønsmæssigt."

Af registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, fremgår:

"En virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan

1) angive afgiften af et køretøj og
2) periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af."

Af registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1, følger det:

"En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 5."

Af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, fremgår det, at:

"En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16."

I styresignal offentliggjort som SKM2011.27.SKAT er retningslinjerne for behandling af ansøgninger om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift af leasingkøretøjer præciseret. Det fremgår heraf:

"Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.1.1.2 med henvisninger til retspraksis, hvor kravet om ejerskab som betingelse for at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv beskrives.

Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen.

Der kan endvidere bl.a. lægges vægt på, om leasingaftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår i forbindelse med leasingaftalens indgåelse eller under leasingperioden, eller at der ikke udveksles faktiske pengestrømme mellem leasingvirksomheden og leasingtageren i forbindelse med aftalens indgåelse og opfyldelse.

Der kan også lægges vægt på, om aftalen indeholder sådanne bestemmelser om leasingtagers køberet eller købepligt til køretøjet, at leasingtageren og ikke leasingvirksomheden må anses for reel ejer af køretøjet."

I Højesterets dom, offentliggjort som U.2020.78, stadfæstes Landsrettens dom, hvoraf fremgik:

"På ovennævnte baggrund og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten det godtgjort, at der for så vidt angår den omhandlede leasingkontrakt af 3. maj 2013 ikke er tale om et reelt leasingforhold, og at ejendomsretten til bilen ikke reelt er blevet overdraget til G1 A/S. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at der ikke er udarbejdet en købsaftale, at købesummen ikke er betalt, vilkårene i leasingaftalen, hvorefter G1 A/S ikke havde nogen økonomisk risiko, samt at A i det hele har optrådt som ejer af bilen, herunder foretaget istandsættelse heraf, og ikke har villet aflevere bilen, men fortsat har den i sin besiddelse."

Værdiansættelse og afgiftsberegning
Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 7: 

"Stk. 1. Afgiften beregnes for nye køretøjer og for genopbyggede køretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, af køretøjets afgiftspligtige værdi med følgende satser: 

1) Motorcykler: 85 pct. af 8.900-54.500 kr. (2010-niveau) og 150 pct. af resten.
2) Andre køretøjer, jf. dog §§ 5-6 a: 85 pct. af 172.900 kr. (2010-niveau) og 150 pct. af resten. 

(…) 

Stk. 7. Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Beløb i stk. 1-3, 5 og 6, § 3, stk. 2, § 5 b, stk. 2, § 5 c, stk. 3, og § 8, stk. 7, nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt." 

I registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, stk. 1 og 2 (bekendtgørelse nr. 1487 af 10. december 2018) fremgår det: 

"Stk. 1. Den afgiftspligtige værdi af et køretøj er køretøjets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter registreringsafgiftsloven, ved salg til bruger her i landet. 

Stk. 2. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand." 

Videre står det i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1, at: 

"Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjet stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed." 

Efter registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1-3, fremgår det: 

"Stk. 1. Der beregnes et standardtillæg eller standardfradrag til den afgiftspligtige værdi af en person- eller varebil, hvis det antal kilometer, bilen har kørt, fraviger fra det normale antal som angivet i stk. 3 med mere end 10 pct., jf. dog stk. 2. En eventuel regulering sker med hele fravigelsen. Skatteforvaltningen offentliggør satser for kilometertillægget/-fradraget. 

Stk. 2. Der beregnes ikke et standardtillæg eller standardfradrag efter stk. 1, hvis bilens ejer eller Skatteforvaltningen modsætter sig brug af standarden med henvisning til, at tillægget/fradraget vil føre til et afgiftsgrundlag, der strider mod § 26. 

Stk. 3. Normal kørsel er:
1) For benzindrevne personbiler 20.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 15.000 km fra bilens 5. år.
2) For dieseldrevne personbiler 30.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.
3) For varebiler 30.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 20.000 km fra bilens 5. år." 

I registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 30, stk. 1 og 2 står: 

"Stk. 1. Den afgiftspligtige værdi af et køretøj, der er i dårligere stand end et almindeligt vedligeholdt køretøj fra den pågældende årgang, nedsættes som udgangspunkt med 2 pct. I Vejledning om syn af køretøjer, afsnit 19, har Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen fastsat nærmere regler for synsvirksomheders vurdering af et køretøjs stand ved toldsyn. 

Stk. 2. Er køretøjets stand over middel i forhold til et almindeligt vedligeholdt køretøj fra den pågældende årgang, jf. synsvirksomhedens oplysninger fra toldsynet, forhøjes den afgiftspligtige værdi som udgangspunkt med 2 pct." 

Yderligere fremgår det af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2, at: 

"Udgifter til registrering og finansiering af køretøjet medregnes ikke i afgiftsgrundlaget."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Afgiftsberigtigelse på forholdsmæssig registreringsafgift
Hovedreglen er, at der skal betales fuld registreringsafgift af motorkøretøjer, der skal registreres i Danmark. Som en undtagelse til hovedreglen har leasingvirksomheder, når visse kriterier er opfyldt, mulighed for at angive forholdsmæssig registreringsafgift af et køretøj.

Den forholdsmæssige registreringsafgift beregnes som en andel af den beregnede fulde registreringsafgift af et køretøj. Den beregnede fulde registreringsafgift af et køretøj findes på baggrund af køretøjets afgiftspligtige værdi, der for brugte køretøjer findes på baggrund af køretøjets handels- og nypris.

For at kunne benytte undtagelsesbestemmelsen om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer er det en betingelse, at leasingkøretøjet tilhører leasingvirksomheden på tidspunktet, hvor køretøjet afgiftsberigtiges.

Ejendomsretten til køretøjet skal bedømmes efter de civilretlige regler, jf. SKM2011.27.SKAT. Det fremgår af U.2020.78, at vurderingen af, om ejendomsretten til et køretøj reelt er overdraget, kan foretages på baggrund af en samlet vurdering af en sags oplysninger.

Det har herefter betydning for, om der er sket overdragelse af ejendomsretten til et køretøj, om der er sket betaling af købesum for køretøjet, hvem der har den faktiske og retlige råderet over køretøjet, og hvem der bærer risikoen for økonomisk tab på køretøjet eller har muligheden for økonomisk gevinst på køretøjet. Landsskatteretten finder samtidig, at den pris, hvormed et køretøj handles mellem to parter i en sale & lease back situation, kan indgå i vurderingen af, om der reelt er sket overdragelse af ejendomsretten til et køretøj i relation til anvendelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b.

I nærværende sag har selskabet købt køretøjet af leasingtager i en sale & lease back situation til 500.000 kr. Det kan konstateres, at købesummen for køretøjet blev overført fra selskabet til leasingtager, og at selskabet har haft råderet over køretøjet i et sådant omfang, at køretøjet kunne indregistreres med selskabet som ejer af køretøjet. Samtidig konstateres det, at selskabet afgiftsberigtigede køretøjet på baggrund af en selvanmeldt handelspris på 2.900.000 kr., en selvanmeldt nypris for køretøjet på 4.375.000 kr. og som følge deraf en afgiftspligtig værdi på 1.175.789 kr.

Prisfastsættelsen af køretøjet i relation til afgiftsberegningen kan være forskellig fra prisfastsættelsen af køretøjet i en handel mellem to parter, idet der efter de civilretlige regler må være et spillerum for at gøre en god eller dårlig handel. Landsskatteretten finder dog, at prisfastsættelsen af et køretøj i en handel mellem to parter i en sale & lease back situation skal afspejle en pris, som almindeligvis ville blive accepteret mellem to parter, der ikke har andre forbundne interesser end selve handlen af køretøjet. Sker det, at en sælger af et køretøj i en sale & lease back situation, sælger køretøjet for et væsentligt mindre beløb, end køretøjet forventedes at kunne indbringe andetsteds, vil det have formodningen for sig, at sælgeren af køretøjet har sikkerhed for den værdi, som køretøjet udgør på en sådan måde, at ejendomsretten til køretøjet ikke reelt er overdraget.

Landsskatteretten finder herefter, at køretøjets handlede pris på 500.000 kr. sammenholdt med den pris, som køretøjet, uden registreringsafgift, vurderes at kunne opnå ved salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres, har en så konkret væsentlig difference, at aftalen om salg af køretøjet ikke formodes at ville være indgået uden, at leasingtager havde en sikkerhed for den værdi, som differencen mellem de to omtalte priser udgjorde. Det bemærkes i øvrigt, at køretøjet blev tilbagesolgt til leasingtagers enkeltmandsvirksomhed for 499.000 kr. Landsskatteretten finder derfor, at det har formodningen for sig, at ejendomsretten til køretøjet ikke reelt var overdraget til selskabet på tidspunktet, hvor selskabet afgiftsberigtigede køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.
På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er opfyldt, og at køretøjet derfor ikke var berettiget til at blive afgiftsberigtiget på forholdsmæssig registreringsafgift.

Selskabet hæfter for registreringsafgiften af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1. Registreringsafgiftens beregning og størrelse er fremgår nedenfor.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse for så vidt angår pligten til at betale den fulde registreringsafgift af køretøjet. 

Værdiansættelse og afgiftsberegning
Registreringsafgiften beregnes af køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Ved beregningen af afgiften for brugte køretøjer beregnes afgiften på samme måde som for nye køretøjer, men beløb som henvist til i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7, nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive afgift (handelsprisen) er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt (nyprisen).

Køretøjets afgiftspligtige værdi skal fastsættes med udgangspunkt i den almindelige pris for et tilsvarende brugt køretøj ved salg til bruger her i landet efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, samt registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26.

Den afgiftspligtige værdi ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i almindelig vedligeholdt stand, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, stk. 2.

Ved ansættelsen af den afgiftspligtige værdi foretages en samlet vurdering af køretøjets stand. Udstyr, vedligeholdelsesstand, kilometerstand og forbedringer eller forringelser inddrages i vurderingen. Dette står i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1.

Den afgiftspligtige værdi findes ved at sammenholde sagens køretøj med tilsvarende brugte køretøjer på det danske marked og oplysninger om udstyr, vedligeholdelsesstand, kilometerstand og forbedringer eller forringelser indgår i vurderingen.

Det bemærkes, at køretøjer, som sælges engros, til cvr.nr. eller til afhentning, ikke anses for at være salg til bruger, men derimod salg til erhvervsdrivende. Annoncer med sådanne køretøjer inddrages derfor ikke i vurderingen af den almindelige pris.

Annoncer med køretøjer, som annonceres i en usædvanlig lang periode, anses for at være atypiske eksempler og ikke beskrivende for den almindelige omsætning på det danske marked. Sådanne annoncer inddrages derfor ikke i vurderingen af den almindelige pris.

Værdien fastsættes på angivelsestidspunktet den 29. marts 2019.

Det konstateres, at der udelukkende kan fremsøges annoncer med forhandlersalg. Det lægges derfor til grund, at køretøjets almindelige pris skal udledes af denne type annoncer, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, stk. 1.

Der er udvalgt annoncerne 1-5, som indgår i den samlede vurdering. Motorstyrelsen henviser vedrørende handelsprisen til i alt én annonce, som indgår i vurderingen som annonce 4.

Det bemærkes, at annonceringsprisen normalt er lidt højere end den faktiske salgspris. Vurderingen skal tage udgangspunkt i den almindelige pris for køretøjet. Der kan sædvanligvis findes priser, som er både højere og lavere end den almindelige pris. Det vurderes, at modellen på fuld registreringsafgift anses for svært omsættelig på det danske marked, der vurderes at være præget mere af leasing. Dette vurderes at medføre lavere faktiske salgspriser.
Der tages hensyn til, at registreringsomkostninger kan være indeholdt i de oplyste annonceringspriser, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2. Der tages desuden hensyn til annonceringspriser inklusive øvrige leveringsomkostninger.

Selskabet bemærker, at Motorstyrelsens udsøgte annonce, som selskabet ikke kan fremsøge på vurderingstidspunktet, ikke bør indgå i vurderingen. Det bemærkes hertil, at Motorstyrelsen skal sørge for, at sagen er tilstrækkelig oplyst for at kunne træffe en materielt korrekt afgørelse. Prisoplysninger, der findes før og efter anmeldelsestidspunktet, kan efter omstændighederne være beskrivende for handelsprisniveauet på vurderingstidspunktet, hvorfor sådanne oplysninger derfor kan indgå i vurderingen.

Det vurderes på baggrund af annonceringsprisen og annonceteksten, at køretøjerne i annonce 1, 2 og 4 annonceres til en pris uden registreringsafgift (den afgiftspligtige værdi).

Sagens køretøj har en alder på ca. fire år og seks måneder på vurderingstidspunktet regnet fra køretøjets første registrering, hvilket vurderes at medføre en betydelig lavere pris end for køretøjerne i annoncerne 1 og 2, der har en alder på henholdsvis ca. fire og seks måneder ved annonceringens ophør regnet fra de annoncerede køretøjers første registrering.

Som udgangspunkt har et nyere køretøj en højere handelspris end et ældre køretøj. Sagens køretøj er af registreringsår 2014.

Køretøjerne i annoncerne 1-5 er af registreringsår 2015. Det vurderes, at forskellen i registreringsårene har en mindre betydning for handelsprisen.

Da der er begrænset udbudsmateriale for modellen, er der medtaget annoncer med køretøjer til salg både før og efter anmeldelsestidspunktet. Køretøjerne i annoncerne 1-3 er annonceret før anmeldelsestidspunktet, mens køretøjerne i annoncerne 4 og 5 er annonceret efter anmeldelsestidspunktet. Det vurderes, at der skal tages højde for et mindre generelt værditab i disse tidsrum.

Det bemærkes, at registreringsafgiften for personbiler ved lov nr. 1195 af 14. november 2017 § 1, nr. 16, blev nedsat fra 105 % for laveste skalaknæk til 85 % med virkning fra den 3. oktober 2017, jf. § 3, stk. 4. Det vurderes, at der for handelsprisen på brugte køretøjer på markedet pr. denne dato og senere vil være en påvirkning i nedadgående retning, da bl.a. importerede, brugte køretøjer pålægges en lavere registreringsafgift. Annoncerne 1-3 er annonceret før lovens virkningstidspunkt.

Udstyr
Der tages hensyn til de foreliggende oplysninger om køretøjets udstyr. Køretøjerne i annoncerne annonceres i varierende omfang med udstyr, som er lignende udstyret i sagens køretøj. Mindre udstyrsmæssige variationer tillægges ikke afgørende betydning for handelsprisen.

Kilometerstand
Et køretøj som sagens har en kilometerstand på 86.250 km, hvis det har været anvendt til normal kørsel, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 3.

Det fremgår af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1, at der beregnes et standardtillæg eller -fradrag til den afgiftspligtige værdi, hvis det antal kilometer, køretøjet har kørt, fraviger fra det normale antal som angivet i stk. 3 med mere end 10 %, jf. dog stk. 2.

Det følger af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 2, at Skatteforvaltningen eller køretøjets ejer kan modsætte sig brug af standardtillæg eller -fradrag med henvisning til, at tillægget/fradraget vil føre til et afgiftsgrundlag, der strider mod registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26 om den almindelige pris.

Motorstyrelsen har i den påklagede afgørelse ikke reguleret for køretøjets kilometerstand og således ikke anvendt standardtillæg eller -fradrag.
I den konkrete sag er der tale om et luksuskøretøj, hvorfor kilometerstanden ikke tillægges den samme betydning for prisen som for et almindeligt brugskøretøj. Landsskatteretten vurderer på den baggrund, at det er godtgjort, at standardtillæg eller -fradrag strider mod registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26 om den almindelige pris, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 2.

Der foreligger ikke synsoplysninger på vurderingstidspunktet for sagens køretøj. Motorstyrelsen har ved sin afgørelse angivet køretøjets kilometerstand til 8.000 km, hvilket anses for sandsynliggjort. Kilometerstanden indgår i øvrigt i vurderingen, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1.

Køretøjerne i annoncerne 1 og 2 har sammenlignelige kilometerstande med sagens køretøj, mens køretøjerne i annoncerne 3-5 har højere kilometerstande end sagens køretøj. Det vurderes, at en højere kilometerstand medfører en lavere handelspris, og at en lavere kilometerstand medfører en højere handelspris.

Vedligeholdelsesstand
Selskabet har ikke givet oplysning om køretøjets vedligeholdelsesstand. Der er således ikke fremlagt oplysninger om, at køretøjets stand var andet end middel.

Det lægges derfor til grund for vurderingen, at køretøjets vedligeholdelsesstand var middel på vurderingstidspunktet. Middel stand er udtryk for den almindelige stand for et køretøj på vejen af tilsvarende alder og kilometerstand. Der reguleres derfor ikke for vedligeholdelsesstanden, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 30.

Handelsprisen
Handelsprisen for sagens køretøj vurderes på baggrund af et samlet konkret skøn under hensyntagen til køretøjets udstyr, kilometerstand og vedligeholdelsesstand i forhold til de udvalgte annoncer.

På baggrund af det foreliggende vurderes det, at handelsprisen for sagens køretøj var 3.200.000 kr. på vurderingstidspunktet.

Konklusion

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse og nedsætter registreringsafgiftskravet for køretøjet til 1.902.578 kr.

Registreringsafgiften er beregnet på baggrund af en afgiftspligtig værdi på 1.295.550 kr.

Den afgiftspligtige værdi er fastsat på baggrund af en nypris inklusive afgift på 4.375.000 kr. og en handelspris inklusive afgift på 3.200.000 kr.