| Klagepunkter om fradragskontoen for K/S H1 | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Indkomståret 2018 | | | |
| Tilgang med kautionsforpligtelse | 0 kr. | 1.876.166 kr. | 1.876.166 kr. |
| Fradrag for underskud af K/S H1 | 0 kr. | 327.023 kr. | 327.023 kr. |
| Indkomståret 2019 | | | |
| Kautionsforpligtelse indgår med | 0 kr. | 2.436.180 kr. | 2.436.180 kr. |
| Fradrag for underskud af K/S H1 | 0 kr. | 364.788 kr. | 364.788 kr. |
| Indkomståret 2020 | | | |
| Kautionsforpligtelse indgår med | 0 kr. | 2.965.702 kr. | 2.965.702 kr. |
| Fradrag for underskud af K/S H1 | 0 kr. | 1.551.783 kr. | 1.840.520 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren ejede anparter i K/S H1, CVR-nr. […], der var udbudt af I/S H2, CVR-nr. […], (nu H3 I/S) med det formål at drive virksomhed med udlejning af ejendommen beliggende på Adresse Y1, By Y1, matr.nr. […] m. fl, By Y2.
Der var 10 kommanditister i K/S H1, der hver ejede 10 ud af 100 andele.
K/S H1 blev ifølge CVR.dk stiftet den […] og opløst efter konkurs den […].
Det fremgår af årsrapporterne for K/S H1, at kommanditselskabets ejendom ikke var udlejet efter den 31. december 2017, og at ledelsen samarbejdede med finansieringskilderne om en afvikling af ejendomsinvesteringen, herunder salg af ejendommen. Dette fremgår endvidere af årsrapporterne for K/S H1:
| 2018 | 2019 | 2020 |
| Årets resultat: | -3.745.786 kr. | 29.474.991 kr. | -3.936.136 kr. |
| Egenkapital: | -4.658.300 kr. | -38.631.116 kr. | -42.567.253 kr. |
| Gældsforpligtelser: | -84.764.695 kr. | -89.312.282 kr. | -47.279.996 kr. |
| Ejendoms regnskabsmæssige værdi | 71.000.000 kr. | 46.000.000 kr. | 46.000.000 kr. |
| Stamkapital: | 37.800.000 kr. | 37.800.000 kr. | 37.800.000 kr. |
| Indbetalt stamkapital: | 21.842.100 kr. | 34.459.120 kr. | 34.459.120 kr. |
Det fremgår herudover af årsrapporter, at ejendommen var pantsat til sikkerhed for realkreditlån, banklån og kassekredit.
K/S H1s banker var Bank1 A/S, CVR-nr. […], (herefter Bank1) og Bank2 A/S, CVR-nr. […] (herefter Bank2). Bank2 blev opløst efter konkurs den 23. september 2016, og herefter overgik kommanditselskabets engagement til Bank3 A/S, CVR-nr. […] (herefter Bank3).
Aftalegrundlaget mv.
Nedenfor beskrives sagens aftalegrundlag, herunder kommanditselskabets vedtægter, klagerens købsaftale om kommanditandele, klagerens kautionserklæring og regresfraskrivelser samt breve om ophævelse af engagementer hos bankerne.
Vedtægter for K/S H1
Dette fremgår af vedtægterne for K/S H1:
"…
Kapitalforhold
§ 3
Selskabets stamkapital udgør 37.800 t.DKK opdelt i 100 kommanditanparter á 378 t.DKK.
For hver kommanditanpart á 378 t.DKK indbetales kontant 92 t.DKK i 2007.
Yderligere indbetalinger forfalder på anfordring.
Den ansvarlige deltager i selskabet er ApS H4, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser.
De øvrige deltagere er kommanditister, hvis hæftelse overfor långiverne udgøres af transport i resthæftelse maksimeret til 286 t.DKK pr. anpart og kaution for 1. prioriteten maksimeret til 200 t.DKK pr. anpart, kaution for 2. prioriteten maksimeret til 234 t.DKK pr. anpart samt kaution for kassekreditten maksimeret til 117 t.DKK pr. anpart. Den personlige, solidariske hæftelse for 1. prioriteten og 2. prioriteten nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag.
…"
Købsaftale om kommanditandele
Klageren købte ved købsaftale af den 31. december 2007 10 andele (ud af 100 andele) i K/S H1, af projektudbyderen I/S H2. Dette fremgår af købsaftalen:
"…
1. KØBSAFTALE FOR K/S H1
Under henvisning til prospektet om køb af kommanditanparter i K/S H1 køber undertegnede:
Navn: A …
…
10 stk. anparter á 378 t.DKK, hver svarende til 1/100 af det samlede antal anparter i kommanditselskabet K/S H1 og køber nom. 1,25 t.DKK/stk. anparterne i ApS H4, købesummen for nom. 1,25 t.DKK anparter i ApS H4 udgør 1,25 t.DKK kontant.
...
Hæftelse
Jeg er indforstået med, at der gives fuld transport i resthæftelsen overfor långiverne, maksimeret til 286 t.DKK pr. købt kommanditanpart. Jeg giver ligeledes personlig selvskyldnerkaution overfor 1. prioritetshaver, maksimeret til 200 t.DKK pr. købt kommanditanpart og overfor 2. prioritetshaver, maksimeret til 128 t.DKK pr. købt kommanditanpart samt overfor kassekreditlångiver maksimeret til 213 t.DKK pr. købt kommanditanpart. Den personlige selvskyldnerkaution overfor hhv. 1. og 2. prioritetshaver nedskrives forholdsmæssigt i takt med kommanditselskabets erlagte afdrag herpå.
…"
Der er ikke fremlagt transporterklæring for klageren. Klagerens repræsentant har fremsendt denne transporterklæring af 27. maj 2008, der angår en anden kommanditist i K/S H1:
"…
Uigenkaldelig transport i resthæftelse
Til sikkerhed for enhver forpligtelse som
Fordringhaver:
K/S H1
…
nu eller senere måtte få overfor
Bank1 A/S og Bank2 A/S
Adresse Y2 Adresse Y3
(herefter Bankerne)
Giver undertegnede herved Bankerne uigenkaldelig transport på vores nuværende og fremtidige tilgodehavende hos
Fordringens debitor
[Navn for anden kommanditist]
Transportbeløbet (med eventuelle påløbne renter heraf) kr. 2.860.000 (tomillionerottehundredetreds 00/100) udgør resthæftelsen i henhold til købsaftale for K/S H1, af december 2007 samt tegningsprospekt.
Som følge af denne transport er Bankerne eneberettiget til at modtage og kvittere for nævnte tilgodehavende, uden at Bankerne er forpligtet til at dokumentere sit krav. I det hele er Bankerne berettiget til at udøve samtlige vores beføjelser som kreditor med hensyn til det foran nævnte tilgodehavende. Det bemærkes, at der imod den af Bankerne tiltransporterede fordring ikke haves modfordringer eller indsigelser af nogen art, og der ikke er givet transport til anden side. Der er ikke udstedt gældsbrev for den af nærværende transport omhandlende skyld.
Transporten i den til enhver tid værende resthæftelse samt den til enhver tid værende kaution opgøres pr. investor. De omhandlende hæftelser for hver investor kan maksimalt udgøre 130% af den pågældende investors forholdsmæssige andel af låntagers til enhver tid værende engagement med Bankerne. Den samlede hæftelse nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag eller kontante indbetalinger på opkræver resthæftelse som tilgår Bankerne i henhold til den primære transport heri. Tilsvarende skal eventuelle betalinger under kautionen nedskrive resthæftelsen tilsvarende.
Denne transport anmeldes overfor fordringens debitor.
…"
Kautionserklæring
Klageren og de andre investorer i K/S H1 indgik den 9. juni 2008 en kautionserklæring med Bank1 og Bank2 (senere Bank3), hvorefter den enkelte investor som selvskyldnerkautionist hæftede for kommanditselskabets gæld. Dette fremgår af kautionserklæringen:
"…
Debitor
K/S H1
C/O I/S H2
Adresse Y4
Selvskyldnerkautionist
…
[…], A, Adresse Y5,
…
Indestår herved Bank1
Som selvskyldnerkautionist(er) for opfyldelse af nuværende og fremtidige forpligtelser af enhver art og for betaling, herunder renter, provision og omkostninger af hovedfordringen, som ovennævnte debitor nu eller senere måtte få over for Bank1.
Særlige bestemmelser
For kautionen er gældende:
Der er aftalt 130% proratakaution for engagementet. Hver kautionist hæfter således for kr. 351.000 pr. andel som kommanditisten ejer, jf. den indgående købsaftale med I/S H2, beregnet ud fra følgende formel:
((27.000.000 x 30 / 100) + 27.000.000) / 100
Kautionen dækker engagementet med Bank1 A/S og Bank2 jf. særskilt interkreditoraftale.
__________________________________________________________________________
Betingelser
For kaution gælder i øvrigt nedenstående vilkår:
1. Anvendelse af indbetalinger
Indbetaling fra debitor eller kautionister anvendes først til dækning af renter, provision og omkostninger og dernæst til nedbringelse af den i øvrigt sikrede gæld.
Indbetaling fra debitor anvendes, hvis kredit kun er delvis sikret ved kaution, først til nedbringelse af den usikrede del.
2. Henstand
Bank1 kan uden tilladelse fra kautionisten give debitor henstand med betaling af afdrag, renter, provision og eventuelle omkostninger, dog med respekt af § 47 i Lov om finansiel virksomhed.
3. Realisation og regres
Bank1 forbeholder sig ret til at realisere de af debitor eller tredjemand eventuelt stillede sikkerheder og afskrive provenuet efter Bank1 frie valg. Kautionisten har således ingen regresret i sådanne sikkerheder.
Det indebærer:
- at Bank1 uden kautionistens tilladelse kan frigive andre sikkerheder for den kautionssikrede forpligtelse,
- at Bank1 kan anvende pant, der tillige tjener til sikkerhed for andre fordringer end den kautionssikrede til forlods fyldestgørelse af sådanne fordringer.
…"
Regresfraskrivelser
Klageren underskrev den 20. december 2017 denne regresfraskrivelse vedrørende engagementet med Bank2. Klagerens engagement hos Bank2 var pga. bankens opløsning efter konkurs overført til Bank3:
"…
ERKLÆRING
Erklæring vedrørende kautionserklæring af maj 2008 til fordel for Bank2 (Bank3 har overtager engagementet efterfølgende).
Denne erklæring er afgivet 20. december 2017 af
A
Adresse Y6
BAGGRUND
Investor har ved kautionserklæring med reference nr. […] ("Kautionserklæringen") kautioneret for K/S H1 ("Selskabet") gæld til Bank1 A/S og Bank2 (Bank3) ("Bankerne") sammen med de øvrige investorer i Selskabet.
Kautionserklæringen indebærer en i forhold til Bankerne solidarisk hæftelse, således at Investor og de øvrige investorer hæfter for den samlede kautionssikrede fordring overfor Bankerne, idet denne hæftelse dog er beløbsmæssigt begrænset i forhold til vedkommende investors ejerandel af Selskabet.
I tilfælde af, at Bankerne gør krav gældende i henhold til Kautionserklæringen vil investorerne, herunder Investor efter omstændighederne have et regreskrav mod de øvrige investorer.
Ud fra konkrete skattemæssige overvejsler har Investor besluttet ensidigt at udelukke muligheden for regres i det indbyrdes forhold, dog begrænset til den del af engagementet der vedrører Bank2 (Bank3)
INGEN REGRES
Investor erklærer hermed at Investor ikke vil gøre regreskrav gældende mod de øvrige investorer, herunder mod komplementarselskabet, som følge af, at Investor har betalt hele eller dele af den kautionssikrede fordring, dog begrænset til den del af engagementet der vedrører Bank2 (Bank3).
Ovenstående indebærer at Investor er forpligtet til at udrede den samlede kautionssikrede fordring, dog beløbsmæssigt begrænset i forhold til Investors ejerandel i Selskabet, uden mulighed for at gøre regres mod eller i øvrigt at få refunderet udlagte beløb fra de øvrige investorer, herunder fra komplementarselskabet. Ovenstående er begrænset til den del af engagementet der vedrører Bank2 (Bank3).
Kopi af denne erklæring fremsendes til og noteres af Selskabet og bekendtgøres overfor de øvrige investorer.
…"
Klageren underskrev den 27. december 2019 nedenstående regresfraskrivelse vedrørende engagementet med Bank1.
"…
ERKLÆRING
Erklæring vedrørende kautionserklæring af maj 2008 til fordel for Bank1 A/S
Denne erklæring er afgivet 27. december 2019 af
A
Adresse Y6
BAGGRUND
Investor har ved kautionserklæring med reference nr. […]("Kautionserklæringen") kautioneret for K/S H1 ("Selskabet") gæld til Bank1 A/S ("Banken") sammen med de øvrige investorer i Selskabet.
Kautionserklæringen indebærer en i forhold til Banken solidarisk hæftelse, således at Investor og de øvrige investorer hæfter for den samlede kautionssikrede fordring overfor Banken, idet denne hæftelse dog er beløbsmæssigt begrænset i forhold til vedkommende investors ejerandel af Selskabet.
I tilfælde af, at Banken gør krav i henhold til Kautionserklæringen vil investorerne, herunder investor efter omstændighederne have et regreskrav mod de øvrige investorer.
Ud fra konkrete skattemæssige overvejsler har investor besluttet ensidigt at udelukke muligheden for regres i det indbyrdes forhold.
INGEN REGRES
Investor erklærer hermed at Investor ikke vil gøre regreskrav gældende mod de øvrige investorer, herunder mod komplementarselskabet, som følge af, at Investor har betalt hele eller dele af den kautionssikrede fordring.
Ovenstående indebærer at Investor er forpligtet til at udrede den samlede kautionssikrede fordring, dog beløbsmæssigt begrænset i forhold til investors ejerandel i Selskabet, uden mulighed for at gøre regres mod eller i øvrigt få refunderet udlagte beløb fra de øvrige investorer, herunder fra komplementarselskabet.
Kopi af denne erklæring fremsendes til og noteres af Selskabet og bekendtgøres overfor de øvrige investorer.
…"
Ophævelse af engagementer hos banker
Det fremgår af Bank3s brev af 22. august 2018 til K/S H1, at banken ophævede sit engagement med kommanditselskabet pga. misligholdelse. Pantsætnings- og kautionsforpligtelserne blev i den forbindelse opsagt. Dette fremgår af Bank3s brev:
"…
Da jeres engagement er misligholdt på grund af manglende opfyldelse af aftalerne om
1. Salg eller udlejning af selskabets ejendom AdresseY1, By Y1.
Ejendommen er hverken solgt eller udlejet.
2. Indbetaling af 10.000.000 kr. fra resthæftelser fra kommanditisterne.
Der er indtil nu indbetalt 1.700.000 kr., og vi har fået oplyst, at enkelte kommanditister forventes at indbetale indenfor en overskuelig tid.
3. Indlevering af plan for indbetaling af de sidste resthæftelser fra kommanditisterne.
Der er ikke fremlagt en plan for, hvorledes og hvornår den resterende del af resthæftelsen indbetales.
inden 15. august 2018 ophæves det med øjeblikkelig virkning til omgående indfrielse.
Forpligtelsen kan pr. 22 august 2018 opgøres til:
KONTOFORM KONTONR. KRONER
Erhvervslån […801] 7.028.772,03
Med tillæg af rente fra 30.06.2018 25.362,97
Samlet engagement 7.054.135,00
Hertil kommer misligholdelsesrente på 19,00% p.a. af engagementet indtil betaling sker.
Sikkerheder - egne KRONER
Ejerpantebreve i ejendommen Adresse Y1, By Y1 17.000.000,00
27.255.000,00
Transport i resthæftelser fra kommanditisterne, pr. 31.12.2017 15.957.900,00
Transport i fordring i G ApS 3.720.000,00
Transport i lejekontrakter og lejeindbetalinger
Salgsfuldmagt
I henhold til pantsætningsdokumentet og Retsplejelovens § 538a opsiges sikkerhederne med 8 dages varsel.
Ophævelsen af engagementet indebærer, at det skal indfries inden 10 dage fra dato.
Vi vil uden yderligere henvendelser gøre forberedelse til at realisere de stillede sikkerheder, og iværksætte andre relevante tiltag for at nedbringe engagementet - om nødvendigt ved at sende sagen til inkasso hos vores advokat.
Vi kræver ejendommen solgt på baggrund af selskabet manglende likviditet til fortsat drift. Salg af ejendommen skal gerne ske i samarbejde med jer, men vi forbeholder os muligheden for at realisere ejendommen via salgsfuldmagten. Vi forlanger derfor, at bankerne deltager i alle forhandlinger med mægler og købeemner om salg af ejendommen.
Ophævelsen betyder også, at vi - i henhold til Renteloven - vil kræve dækning for egne omkostninger og de omkostninger, der opstår ved, at engagementet sendes til inkasso hos advokat.
Sikkerhed stillet af 3. mand
G ApS KRONER
Pantebreve i ejendommen Adresse Y1 15.000.000,00
Konto-nr. […889], Bank1 A/S
Konto-nr. […828], Bank1 A/S
Konto-nr. […836], Bank1 A/S
Konto-nr. […161], Bank1 A/S
Konto-nr. […267], Bank4 A/S
Kaution
Der er afgivet beløbsbegrænset selvskyldnerkaution af
NAVN
…
A 917.037,55
…
Pantsætnings- og kautionsforpligtelserne er opsagt til indfrielse.
…"
Det fremgår af Bank1s brev af 23. august 2018 til K/S H1, at banken ophævede sit engagement med kommanditselskabet pga. misligholdelse. Samtlige sikkerheder, herunder kautionsforpligtelserne blev i den forbindelse opsagt. Dette fremgår af Bank1s brev:
"…
Engagement ophæves nu med øjeblikkelig virkning, da aftalerne omkring
- Salg eller udlejning af selskabets ejendommen (ejendommen er hverken solgt eller udlejet)
- Indbetaling af kr. 10 mio. via resthæftelse (der er alene indbetalt kr. 1,7 mio.)
- Indlevering af detaljeret plan for betaling af resthæftelse (der foreligger ikke en plan for, hvorledes og hvornår den resterende del af resthæftelsen indbetales) anses for misligholdt.
Den samlede gæld til Bank1 kan pr. d.d. opgøres til
Konto […828] kr. 6.603.967,43
Konto […375] kr. 6.954.648,85
Samlet engagement kr. 13.558.616,28
Hertil kommer misligholdelsesrente på 25,00% p.a. indtil engagement er tilbagebetalt.
Engagement skal indfries inden 10 dage fra dato.
Samtlige stilledes sikkerheder, herunder
- Ejerpantebreve i Adresse Y1, i alt 44.255.000
- Transport i resthæftelsen i K/S H1, opgjort til kr. 15.957.900 pr. 31. december 2017
- Transport i fordring I/G ApS, kr. 3,720.000
- Salgsfuldmagt
skal herved betragtes som værende kaldte.
Vi agter at gøre brug af salgsfuldmagten i samarbejde med Bank3 med henblik på at søge ejendommen solgt bedst muligt. Bankerne skal derfor involveres i samtlige forhandlinger der måtte blive omkring salg og nuværende mægler skal orienteres uden unødigt ophold.
Banken forbeholder sig retten til at kræve dækning for egne og eksterne omkostninger i forbindelse med inddrivelsen af bankens tilgodehavende.
Selskabets 10 kautionister vil snarest modtage krav om indbetaling jf. den afgivne kaution på kr. 1.762.620,12 pr. 10% ejerskab. Øvrige sikkerheder stillet af G ApS er ligeledes kaldt og separat skrives tilstilles dette selskab fra bankens side.
…"
Den 30. september 2020 modtog klageren dette brev fra Bank1 om kautionsforpligtelsen mv.:
"…
Kald af din kautionsforpligtelse for engagementet K/S H1
Som bekendt blev engagementet med K/S H1 ophævet den 23. august 2018. Kopi af ophævelsesbrevet vedlægges.
På trods af salgsbestræbelserne gennem de seneste 3 år, er det ikke lykkedes for bestyrelsen at få solgt ejendommen.
Bank4, Bank1 og Bank3 har i juni 2020 givet bestyrelsen mandat til, for egen regning, at arbejde videre med at få en arkitekt til at udarbejde et koncept for ejendommen, samt at [Mægler] kan få resten af året til at arbejde med ejendommen med henblik på et salg.
Bank4, Bank1 og Bank3 har samtidig meddelt, at vi ikke er indstillet på at dække yderligere omkostninger på ejendommen udover el, vand mm. og maksimalt frem til 31.12.2020. Bestyrelsen er således instrueret om selv at forsøge at få en aftale med X-Kommune om ejendomsskatterne.
Herudover har vi meddelt, at vi ikke vil stille midler til rådighed for afværgelse af en tvangsauktion f.eks. på grund af ejendomsskatterne eller andre ude fra kommende krav.
Salgsbestræbelserne har desværre vist, at der ikke kan forventes dækning af gældsforpligtelserne ud over 1. prioriteten til Bank4.
Derfor må vi desværre - med øjeblikkelig virkning - opsige din kautionsforpligtelse.
| Bank1 konto […828] | | |
| Saldo pr. 30.09.2020 | kr. | 6.614.709,61 |
| + rente % p.a. af gæld fra d. 19. marts 2018 til dags dato | kr. | 3.563.720,55 |
| I alt | kr. | 10.178.430,16 |
| | |
| Bank1 konto […375] | | |
| Saldo pr. 30.09.2020 | kr. | 7.400.719,83 |
| + rente % p.a. af gæld fra d. 19. marts 2018 til dags dato | kr. | 3.839.039,45 |
| I alt | kr. | 11.239.759,28 |
| | |
| Samlet gæld pr. 30.09.2020 | kr. | 21.418.189,44 |
Hertil kommer overtræksrente på p.t. 25,00% af det samlede beløb fra 30.09.2020 indtil gælden er betalt. Din kautionsforpligtelse udgør (ejerandel) 1/10 af engagementet + 30%, svarende til kr. 2.784.364,63.
Såfremt kautionsforpligtelsen ikke er indbetalt senest 10 dage fra i dag til konto […828], eller vi ikke har accepteret en afviklingsaftale inden fristens udløb, vil vi sende sagen til inkasso hos advokatfirmaet R.
…"
Den 7. oktober 2020 modtog klageren dette brev fra Bank3 om kautionsforpligtelsen mv.:
"…
Opsigelse af din kautionsforpligtelse for K/S H1s engagement i Erhvervscenter […]
Som bekendt blev engagementet med K/S H1 ophævet den 22. 08. 2018. Kopi af ophævelsesbrevet vedlægges.
På trods af salgsbestræbelserne gennem de seneste 3 år, er det ikke lykkedes for bestyrelsen at få solgt ejendommen.
Bank4, Bank1 og Bank3 har i juni 2020 givet bestyrelsen mandat til, for egen regning, at arbejde videre med at få en arkitekt til at udarbejde et koncept for ejendommen, samt at [Mægler] kan få resten af året til at arbejde med ejendommen med henblik på et salg.
Bank4, Bank1 og Bank3 har samtidig meddelt, at vi ikke er indstillet på at dække yderligere omkostninger på ejendommen udover el, vand mm. og maksimalt frem til 31.12.2020. Bestyrelsen er således instrueret om selv at forsøge at få en aftale med X-Kommune om ejendomsskatterne. Herudover har vi meddelt, at vi ikke vil stille midler til rådighed for afværgelse af en tvangsauktion f.eks. på grund af ejendomsskatterne eller andre ude fra kommende krav.
Salgsbestræbelserne har desværre vist, at der ikke kan forventes dækning af gældsforpligtelserne ud over 1. prioriteten til Bank4.
Derfor må vi desværre - med øjeblikkelig virkning - opsige din kautionsforpligtelse.
| Kautionsforpligtelse | Kroner |
| Engagement pr. 22.08.2018 inkl. rente udgør 7.054.135,00 kr. | 917.037,55 |
| Din kautionsforpligtelse udgør 1/10 af engagementet + 30% | |
| Påløbne renter af din kautionsforpligtelse | 443.920,45 |
| Udlægskredit til driftsudgifter på ejendommen fra 17.10.2018 udgør pr. d.d. inkl. rente 943.758,76 kr. | 122.688,64 |
| Din kautionsforpligtelse udgør 1/10 del heraf + 30% | |
| Samlet kautionsforpligtelse | 1.483.646,64 |
Hertil kommer yderligere rente som anført i ophævelsesbrevet.
Ifølge Inkassoloven er der en frist på 10 dage til at indfri forpligtelsen. Hvis forpligtelsen ikke er indfriet, eller vi ikke har accepteret en afviklingsaftale inden fristens udløb, vil vi sende sagen til inkasso hos advokatfirmaet R.
I henhold til Renteloven vil vi kræve dækning for egne omkostninger og de omkostninger, der opstår ved at sagen sendes til inkasso hos advokat.
…"
Opgjorte underskud for K/S H1
I skattebilaget for indkomståret 2018 har klageren opgjort sit underskud af K/S H1, efter renter til 327.023 kr. før fradragsbegrænsning. Klageren selvangav dog kun et underskud på 181.919 kr., idet et beløb på 145.104 kr. var anset for omfattet af fradragsbegrænsning.
I skattebilaget for indkomståret 2019 har klageren opgjort sit underskud af K/S H1, efter renter til 364.788 kr. før fradragsbegrænsning. Klageren selvangav dog ikke noget underskud, idet hele underskuddet blev anset for omfattet af fradragsbegrænsning.
I skattebilaget for indkomståret 2020 har klageren opgjort sit underskud af K/S H1, efter renter til 1.551.783 kr. før fradragsbegrænsning. Klageren selvangav dog kun et underskud på 654.224 kr., idet et beløb på 897.559 kr. blev anset for omfattet af fradragsbegrænsning.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har begrænset klagerens fradrag for underskud og udgifter i K/S H1, med 181.919 kr. for indkomståret 2018 og med 654.224 kr. for indkomståret 2020, fordi Skattestyrelsen har opgjort klagerens fradragskonto til at være negativ.
Skattestyrelsen har ikke godkendt, at klagerens fradragskonto kan tillægges en kautionsforpligtelse på 1.458.457 kr. og en 30% yderligere hæftelse på 437.537 kr. eller i alt 1.895.994 kr.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen som følger:
"…
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
1.4.1. Kaution
Du har oplyst indkomst fra K/S H1 i overensstemmelse med dit skattebilag for 2020 samt dine oprindelige skattebilag for 2018 og 2019.
Der er på fradragskontoen i dit skattebilag for 2020 samt dine korrigerede skattebilag for 2018 og 2019, tillagt en kautionsforpligtelse på 1.458.457 kr. og en 30% yderligere hæftelse på 437.537 kr., i alt 1.895.994 kr.
Vi er ikke enige i, at kautionsforpligtelsen kan tillægges fradragskontoen.
Det fremgår af Den juridiske vejledning, at kommanditister er omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning. Du skal som kommanditist opgøre en fradragskonto. Saldoen på fradragskontoen er det beløb du kan bruge til fradrag ved opgørelsen af din indkomst. Du kan ikke få fradrag, der er større end hæftelsen som kommanditist.
Det fremgår af Den juridiske vejledning, at kommanditister hæfter begrænset, solidarisk, subsidiært og indirekte for selskabets gæld.
Kommanditister hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtelser. Hæftelsen er solidarisk, det vil sige at de hæfter en for alle og alle for en. Den subsidiære og indirekte hæftelse betyder, at kommanditisterne først kan mødes med krav om betaling for selskabets gæld, når kravet forgæves er søgt inddrevet hos kommanditselskabet. Kravet kan herefter kun rettes mod selskabet eller selskabets konkursbo, der så går videre med kravet til den enkelte kommanditist, der herefter hæfter med sit indskud.
1.4.1.1. Regres
Du har ved købsaftale den 31. december 2007 erhvervet 10/100 anparter i K/S H1.
Det fremgår af købsaftalen, at du har givet personlig selvskyldnerkaution, som overfor 1. og 2. prioritetshaver nedskrives forholdsmæssigt i takt med kommanditselskabets erlagte afdrag herpå. Du har den 20. december 2017 og den 27. december 2019 lavet erklæringer om regresfraskrivelse.
Det fremgår af Den juridiske vejledning, at selvskyldnerkautioner kan medtages på fradragskontoen, men det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres over for andre selskabsdeltagere.
Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.11.2.3.2, at en selvskyldnerkaution er aktuel, når hoveddebitor ikke betaler rettidigt og at kautionistens forpligtelse til at betale indtræder straks ved hoveddebitors misligholdelse. Det er altså ikke afgørende, hvorvidt kreditor har gjort kautionen gældende, men om kautionen kunne gøres gældende. Kreditor skal heller ikke have foretaget retsforfølgning imod "hoveddebitor", inden han kan kræve beløbet af kautionisten.
For at kunne tillægge kautionsforpligtelsen til fradragskontoen, skal du have fraskrevet regres over for de andre kommanditister og fraskrivelsen skal være sket inden forpligtelsen bliver aktuel, det vil sige inden kreditor kan gøre kautionsforpligtelsen gældende.
Du har to regresfraskrivelser. Den første regresfraskrivelse er dateret den 20. december 2017, men er begrænset til den del af engagementet der vedrører Bank2 (Bank3). Den anden regresfraskrivelse er dateret 27. december 2019 og omfatter både Bank3 og Bank1
Opkrævningsskrivelsen vedrørende kautionsforpligtelsen er dateret den 7. oktober 2020. Det fremgår heraf at engagementet med K/S H1 blev ophævet den 22. august 2018.
Engagementet med K/S H1 blev ophævet den 22. august 2018 og det er på dette tidspunkt, at kreditor kan gøre kautionsforpligtelsen gældende, det vil sige at kautionsforpligtelsen bliver aktuel den 22. august 2018. Det er uden betydning hvornår kautionsforpligtelsen bliver opkrævet.
Du har ved regresfraskrivelsen dateret den 27. december 2019, som omfatter både Bank3 og Bank1, fraskrevet regres efter kautionsforpligtelsen er blevet aktuel. Kautionsforpligtelsen kan på denne baggrund derfor ikke tillægges fradragskontoen.
Der kan her henvises til dommen refereret i SKM2005.118.HR. I sagen var der sket indfrielse af kautionsforpligtelsen vedrørende kommanditselskabets gæld. Kommanditisten havde påtaget sig en kontrakaution for kommanditselskabets kassekredit, og ved kommanditselskabets konkurs blev denne kaution gjort gældende. Der var kun en enkelt kommanditist i K/S´et og komplementaren var et ApS uden anden aktivitet.
I sagen gjorde sagsøgeren forgæves gældende, at begrebet “deltagere" efter cirkulæret ikke omfattede komplementarer. Landsretten anså det endvidere ikke godtgjort, at sagsøgeren havde frafaldet retten til regres, inden kautionsforpligtelsen blev aktuel. Sagsøgeren blev herefter nægtet adgang til at fradrage kautionstabet. Højesteret stadfæstede afgørelsen. Selvskyldnerkautionen kunne ikke tillægges fradragskontoen.
Du har dog ved den første regresfraskrivelse som er dateret den 20. december 2017, fraskrevet regres før kautionsforpligtelsen bliver aktuel. Regresfraskrivelsen er dog begrænset til den del af engagementet der vedrører Bank2 (Bank3).
Som det fremgår af SKM2021.487.LSR, kan overdækning ikke tillægges, idet der altid vil være regres for overdækning uanset om der er fraskrevet regres. Kautionisten kan derfor hæfte for et større beløb, end hvad der svarer til dennes ejerandel, men fradragskontoen kan ikke tillægges et større beløb, end det svarer til kautionistens samlede hæftelse.
1.4.1.2. Transport
Det fremgår af købsaftalen, at du ud over kautionen, har givet fuld transport i resthæftelsen over for långiverne. Vi har ikke modtaget din aftale om transport af resthæftelse. Vi har dog en transportaftale for en medinvestor, hvoraf det blandt andet fremgår: "Den samlede hæftelse nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag eller kontante indbetalinger på opkrævet resthæftelse som tilgår BankerneI henhold til den primære transport heri. Tilsvarende skal eventuelle betalinger under kautionen nedskrive resthæftelsen tilsvarende."
Det fremgår af Den juridiske vejledning, at en transport af en fordring indebærer at den, som har et krav på en anden, træffer aftale om, at dette krav helt eller delvist overdrages til en tredjemand.
Ved transporten indtræder transporthaveren i transportgiverens ret til at få fordringen udbetalt.
Banken har transport i resthæftelsen og når banken modtager betaling, så nedsættes kautionsforpligtelsen tilsvarende. Såfremt der sker indbetaling til kommanditselskabet, så anvendes pengene ikke nødvendigvis til betaling til banken, men kan tilgå øvrige kreditorer. Men da der er transport i resthæftelsen skal pengene indbetales til bankerne, det vil sige at indbetalinger til kommanditselskabet skal tilgå bankerne. Hvorvidt aftaleforholdet er overholdt, har ingen betydning. Indbetalinger til kommanditselskabet må derfor sidestilles med indbetalinger på resthæftelsen og dermed en tilsvarende nedskrivning af kautionsforpligtelsen.
Det fremgår ikke af det samlede aftalekompleks, at der er tale om to forpligtelser, som overstiger resthæftelsen. I forhold til fradragskontoen, kan kautionsforpligtelsen derfor ikke tillægges, da der ikke er tale om en yderligere hæftelse. Der kan henvises til SKM2017.675.HR hvor Højesteret fandt, at det ikke var godtgjort, at kommanditisterne ved aftalen med kommanditselskabet om resthæftelsen og ved kautionen over for banken havde påtaget sig to selvstændige betalingsforpligtelser, som tilsammen oversteg resthæftelsen, der var medtaget på kommanditisternes fradragskonto. Kommanditisterne kunne derfor ikke medtage selvskyldnerkautionen ved opgørelsen af deres fradragskonto.
Vi godkender ikke, at kautionsforpligtelsen på 1.895.994 kr. medtages på din fradragskonto.
1.4.1.3 Skattestyrelsens kommentarer til dine bemærkninger
Der kan til fradragskontoen medregnes selvskyldnerkaution, hvorpå der er fraskrevet regres.
Højesteret stadfæstede i SKM2005.118.HR landsrettens dom allerede af de grunde, der er anført af landsretten. Vi er enige i, at sagen vedrører hvorvidt der skal fraskrives regres over for en komplementar. I sagen kunne der ikke fradrages tab, idet det ikke var godtgjort at der var fraskrevet regres over for komplementarselskabet inden kautionsforpligtelsen blev aktuel.
Hvornår en kaution er aktuel fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.11.2.3.2. Det fremgår heraf at en selvskyldnerkaution er aktuel, når hoveddebitor ikke betaler rettidigt og at kautionistens forpligtelse til betaling indtræder straks ved hoveddebitors misligholdelse. Det fremgår af opsigelsesskrivelserne, at lånene er misligholdt og derfor opsiges engagementet. Vi fastholder derfor, at kautionen er aktuel den 22. august 2018.
Regresfraskrivelsen som foreligger den 20. december 2017, er sket rettidigt, idet fraskrivelsen er sket inden kautionsforpligtelsen bliver aktuel, som er den 22. august 2018 hvor bankernes engagement med K/S H1 bliver ophævet. Men det forhold at der foreligger en transport i resthæftelsen, gør at kautionen ikke kan tillægges fradragskontoen uanset at regresfraskrivelsen er sket rettidigt.
Vi fastholder, at der ved resthæftelsen og kautionen ikke er tale om to forpligtelser, der overstiger resthæftelsen, hvilket også var gældende i SKM2017.675.HR. Det fremgår af vedtægterne og købsaftalen, at der gives transport i resthæftelsen på 2.860.000 kr. Overdækning kan ikke tillægges fradragskontoen og kautionsforpligtelsen uden overdækning er ifølge kautionsaftalen på 2.700.000 kr. Herudover fremgår det af vedtægterne og købsaftalen, at kautionen nedskrives forholdsmæssigt i takt med kommanditselskabets erlagte afdrag på gælden.
Transporten indebærer, at indbetalinger skal tilgå bankerne. Såfremt lånet misligholdes, kan banken gå direkte til investorerne uden først at opkræve resthæftelsen ved K/S´et. Det fremgår af transportaftalen, at den samlede hæftelse består af resthæftelsen og kautionen. Det fremgår også at den samlede hæftelse maksimalt kan udgøre 130 % af den pågældende investors forholdsmæssige andel. Når der sker indbetaling under kautionen, så skal resthæftelsen nedskrives tilsvarende. Når der sker indbetaling på resthæftelsen, så skal den samlede hæftelse nedskrives tilsvarende. Vi er enige i, at der i transportaftalen står: "…erlagte afdrag eller kontante indbetalinger på opkrævet resthæftelse som tilgår bankerne…". Da der foreligger en transport i resthæftelsen, skal alle indbetalinger til K/S´et i henhold til transportaftalen som udgangspunkt tilgå bankerne til afdrag på gælden. Når gælden til bankerne bliver mindre, bliver kautionen tilsvarende mindre.
Såfremt der sker betaling til K/S´et som ikke efterfølgende tilgår banken, skal der ske en udvidelse af stamkapitalen, og fradragskontoen. Der foreligger en udvidelse af stamkapitalen på 208.000 kr., hvorfor vi godkender at denne udvidelse kan tillægges fradragskontoen. Der kan derfor ske betaling til øvrige kreditorer med 208.000 kr.
Vi fastholder, at kautionen ikke kan tillægges fradragskontoen.
…
1.4.5. Anmodning om genoptagelse
Din revisor har anmodet om genoptagelse af indkomsten for 2018 og 2019 og indsendt korrigerede skattebilag for 2018 og 2019, hvor kautionen er medtaget på fradragskontoen.
"Ved gennemgang af materialet har vi konstateret, at der ikke er blevet anmodet om korrektion for indkomstårene 2018 og 2019, som nu vedlægges i den korrekte udgave. Vi skal venligst anmode om, at der bliver foretaget korrektion i overensstemmelse med de vedlagte bilag.
Indkomsten for 2018 for K/S H1 reduceres således fra et skattemæssigt underskud på kr. 181.919 til et skattemæssigt underskud på kr. 720.901. Indkomsten for 2019 for K/S H1 reduceres således fra et resultat på kr. 0 til underskud på kr. 364.788. Baggrunden for denne ændring ikke har været indarbejdet i skattebilagene.
Korrektionerne for indkomstårene 2018 og 2019, herunder opgørelse af genvundne afskrivninger er indarbejdet i skatteopgørelsen for 2020, som tidligere er fremsendt."
Din revisor har efterfølgende oplyst:
"Der er medtaget afskrivninger i de korrigerede skattebilag i 2018, idet vi har tidligere har foretaget genbeskatning af afskrivningerne for 2018 i avanceopgørelsen i skatteopgørelsen for 2020 som følge af salget. Hvis afskrivningerne i 2018 skal tilbageføres skal vi samtidig reducere genbeskatningen i 2020 med samme beløb."
Din revisor har i den samlede opgørelse af fradragskontoen for 2018-2020 medtaget en korrektion af selvangivet indkomst for 2020 på -393.878 kr. Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger i skattebilag 2020 er der anvendt foretagne afskrivninger på 4.169.373 kr. Du kan dog ikke afskrive i 2018 og 2019, da ejendommen ikke er udlejet. De faktisk foretagne afskrivninger er derfor 3.775.495 kr., som det også fremgår af blandt andet skattebilag 2019.
Vi godkender derfor et yderligere tab efter afskrivningsloven på -393.878 kr. (4.169.373 kr. - 3.775.495 kr.). Som følge af saldoen på fradragskontoen, som er opgjort herunder, har du et yderligere uudnyttet underskud på -393.878 kr.
Vi har opgjort din fradragskonto for K/S H1 for 2018, 2019 og 2020 sådan:
| Fradragskonto 2018 | |
| Hæftelse ifølge vedtægter | 3.780.000 |
| Merpris for ejendommen 615.290 kr. (ej betalt) | 0 |
| Drifts- og kapitaltab primo 2018 | -4.213.371 |
| -433.371 |
| Årets skattepligtige resultat for 2018, som du kan få fradrag for | 0 |
| Fradragskonto ultimo 2018 | -433.371 |
| Fremført uudnyttet underskud pr. 1. januar 2018 | 0 |
| Uudnyttet underskud fra 2018, som fremføres | -327.023 |
| Fremført uudnyttet underskud pr. 31. december 2018 | -327.023 |
| |
| Fradragskonto 2019 | |
| Hæftelse ifølge vedtægter | 3.780.000 |
| Merpris for ejendommen 615.290 kr. (ej betalt) | 0 |
| Opkrævning udover resthæftelse | 208.000 |
| Drifts- og kapitaltab primo 2019 | -4.213.371 |
| -225.371 |
| Årets skattepligtige resultat for 2019, som du kan få fradrag for | 0 |
| Fradragskonto ultimo 2019 | -225.371 |
| Fremført uudnyttet underskud pr. 1. januar 2019 | -327.023 |
| Uudnyttet underskud fra 2019, som fremføres | -364.788 |
| Fremført udnyttet underskud pr. 31. december 2019 | -691.811 |
| |
| Fradragskonto 2020 | |
| Hæftelse ifølge vedtægter | 3.780.000 |
| Merpris for ejendommen 615.290 kr. (ej betalt) | 0 |
| Opkrævning udover resthæftelse | 208.000 |
| Drifts- og kapitaltab primo 2020 | -4.213.371 |
| -225.371 |
| Årets skattepligtige resultat for 2020, som du kan få fradrag for | 0 |
| Fradragskonto ultimo 2020 | -225.371 |
| Fremført uudnyttet underskud pr. 1. januar 2020 | -691.811 |
| Uudnyttet underskud fra 2020 som fremføres (897.559 + 654.224) | -1.551.783 |
| Yderligere tab efter afskrivningsloven | -393.878 |
| Fremført uudnyttet underskud pr. 31. december 2020 | -2.637.472 |
Tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på -236.447 kr. kan ikke fremføres til modregning i fremtidige ejendomsavancer, da fradragskontoen er opbrugt.
Din fradragskonto er opbrugt og vi godkender derfor at du kan fradrage indkomst fra K/S H1 med 0 kr. i 2018, 2019 og 2020.
…"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen i udtalelse af 4. august 2022 anført:
"…
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Vi bemærker, at der i klagen henvises til SKM2005.450.V. Denne sag omhandler stamkapital og ikke selvskyldnerkaution. Vi fastholder, at kautionen ikke kan tillægges fradragskontoen.
…"
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 24. juli 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling om at hjemvise sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen:
"…
Skattestyrelsen vil opfordre Skatteankestyrelsen til at kommentere følgende passus fra Landsskatterettens begrundelse i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.487.LSR:
"(…) idet han vil have regres for overdækningen 25%, uanset om der er fraskrevet regres".
Skattestyrelsen har i øvrigt ingen bemærkninger til kontorindstillingen.
…"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, klagerens fradragskonto skal tillægges kautionsforpligtelser på 1.876.166 kr. i indkomståret 2018, på 2.436.180 kr. i indkomståret 2019 og på 2.965.702 kr. i indkomståret 2020. Som følge heraf skal klagerens fradrag for underskud i 2018-2020 ændres.
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har fremført disse bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 4. august 2022:
"…
Det er korrekt, som Skattestyrelsen påpeger i høringssvaret, at SKM2005.450.V vedrører resthæftelse og ikke en selvskyldnerkaution. Denne faktuelle forskel har imidlertid ingen relevans, da dommen kan tages til indtægt for det generelle princip, at hæftelser, inklusive kautioner, kan medtages på fradragskontoen, så længe en aktualisering af den pågældende hæftelse ikke er ganske hypotetisk. Det gælder netop for kautionen i denne sag, at en aktualisering heraf ikke er ganske hypotetisk, og derfor kan den, jf. SKM2005.450.V, medtages på fradragskontoen.
…"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 21. marts 2024 gennemgik repræsentanten en Power-point præsentation om bl.a. omstændighederne i forbindelse med:
- K/S H1s køb af den omhandlede udlejningsejendom, herunder finansieringen.
- Klagerens køb af anparter i K/S H1, herunder den kontante betaling og resthæftelsen.
- Kautionshæftelserne, herunder den samlede kaution overfor Bank1 og Bank3, kautionserklæring, regresfraskrivelse, aktuel kautionsforpligtelse primo og opkrævning i 2020 (restgæld ultimo).
- Opgørelse af fradragskontoen, herunder fradragskontoen for 10 anparter og Skattestyrelsens opgørelse af fradragskontoen.
- Overdragelse af resthæftelsen til 2. prioriteten.
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 1. august 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om at hjemvise sagen til Skattestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse:
"…
1 As resthæftelse og kautionshæftelse
Vi går ud fra, at der med den nye Kontorindstilling nu er enighed om, at fradragskontoen kan forhøjes i det omfang, at kautionsforpligtelserne ultimo det relevante år overstiger resthæftelsen ultimo det relevante år.
Vi er dog ikke helt sikre på, hvad Skatteankestyrelsen mener med bemærkningerne nederst på side 5 i Kontorindstillingen:
" Landsskatteretten finder, at klageren påtog sig en samlet hæftelse på 3.510.000 kr., idet det må lægges til grund, at klagerens kautionsforpligtelse og samlede hæftelse var ens. … Når den samlede hæftelse og kautionsforpligtelsen udgør samme beløb, betyder det reelt, at hvis klageren indbetalte et beløb på af resthæftelsen, så ville både den samlede hæftelse og kautionsforpligtelsen blive nedskrevet med dette beløb, fordi kautionsforpligtelsen ikke kan overstige den samlede hæftelse. …"
Vi er som nævnt uenige i, at den samlede hæftelse - dvs. 1) resthæftelsen over for kommanditselskabet og 2) kautionshæftelserne over for bankerne - var ens. Det er ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen anfører, at den samlede hæftelse og kautionsforpligtelsen udgør samme beløb.
Vi er også uenige i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at ved en betaling af resthæftelse, sker der en samtidig nedskrivning af kautionsforpligtelsen. Ved en betaling af resthæftelse til kommanditselskabet, sker der på grund af transporten til bankerne en faktisk nedbringelse af gælden til bankerne, men der sker ingen aftalemæssig nedskrivning/forandring af den indgåede kautionsforpligtelse (som fortsat udgør 130% af kommanditselskabets gæld til bankerne, dog maksimeret til 3.510.000 kr.). Der er intet belæg i dokumenterne for, at kautionsforpligtelsen skulle blive nedskrevet ved en betaling af resthæftelse. Det faktiske forløb understreger tillige, at kautionsforpligtelsen stod intakt, da den blev kaldt, uanset kommanditisternes forudgående indbetalinger af resthæftelse.
Dette begrundes i det følgende:
1.1 As resthæftelse over for kommanditselskabet
Det fremgår af den af A indgåede købsaftale (se Skattestyrelsens afgørelse side 17), at hun betalte kontant 922.200 kr. for 10 anparter i kommanditselskabet.
Der er tale om brugte anparter, som sælges af I/S H2, og som overdrages til A pr. 31. december 2007.
I købsaftalen anføres det, at resthæftelsen på stamkapitalen udgør 2.860.000 kr. pr. 10 anparter.
Dette svarer til vedtægternes § 3, hvor det er anført, at kommanditselskabets stamkapital udgør 3.780.000 kr. pr. 10 anparter.
I/S H2 havde forud for salget af anparterne indbetalt 920.000 kr. af stamkapitalen til kommanditselskabet, og resthæftelsen (dvs. den ikke-indbetalte stamkapital) udgjorde således 2.860.000 kr. (3.780.000 kr. ÷ 920.000 kr.) på købstidspunktet.
A har altså betalt kontant 922.200 kr. for de brugte anparter, og påtaget sig en resthæftelse på 2.860.000 kr. Dette udgør et samlet beløb på 3.782.200 kr., svarende til stamkapitalen på 3.780.000 kr.
Vi går ud fra, at der er enighed herom.
1.2 As kautionsforpligtelser over for bankerne
Det fremgår af købsaftalen mellem A og I/S H2, at A giver transport til långiverne i resthæftelsen på de 2.860.000 kr. pr. 10 anparter.
A giver "ligeledes", dvs. også/tillige, personlig selvskyldnerkaution overfor 1. prioritetshaveren, maksimeret til 2.000.000 kr. pr. 10 anparter, og overfor 2. prioritetshaver, maksimeret til 1.280.000 kr. pr. 10 anparter, samt overfor kassekreditlångiver maksimeret til 2.130.000 kr. pr. 10 anparter.
Den samlede hæftelse var med andre ord ikke beløbsmæssig identisk med de nævnte kautionsforpligtelser til bankerne, som var beløbsmæssigt maksimeret til i alt 3.510.000 kr., jf. nedenfor. Det var to separate hæftelser.
Det samme fremgår af § 3 i kommanditselskabets vedtægter, hvor det anføres, at kommanditisternes hæftelse overfor långiverne udgøres af transport i resthæftelsen på 2.860.000 kr. (for 10 anparter), og kaution for bankerne maksimeret til 3.510.000 kr.
Heller ikke kommanditselskabets vedtægter angiver, at den samlede hæftelse (resthæftelsen overfor kommanditselskabet og kautionerne til bankerne) var beløbsmæssig identisk med kautionshæftelserne. Det var to separate hæftelser.
I selve kautionserklæringen (se Skattestyrelsens afgørelse side 14) til Bank1 påtog A sig - på samme måde som … - at kautionere for 130% af bankernes engagement med kommanditselskabet, dog beløbsmæssigt maksimeret til 3.510.000 kr. overfor bankerne (dvs. Bank1 og Bank3 (Bank2)).
Det fremgår af kautionsdokumentet, at kautionen både dækker engagementet med Bank1 og med Bank2 (Bank3):
" Kautionen dækker engagementet med Bank1 A/S og Bank2, jf. særskilt interkreditoraftale."
Der er tale om sædvanlig kautionserklæring.
Der står intet i kautionserklæringen om resthæftelsen, eller at kautionen på nogen måde skulle være påvirket af resthæftelsen eller indbetalinger herpå.
Kautionen udgør for hver kommanditist 130% af vedkommendes ejerandel. Dvs. at A kautionerer for 130% af 1/10 af kommanditselskabets gæld til Bank1 og Bank3. De overskydende 30% indebærer, at A kan komme til at betale en andel af den gæld, som øvrige kommanditister ikke måtte være i stand til at betale.
Kautionsdokumentet må som det "bærende" dokument for selve kautionen tillægges en særlig vægt.
I transporterklæringen af 27. maj 2008 giver kommanditselskabet transport til Bank1 og Bank3 i As resthæftelse på 2.860.000 kr. (tilsvarende som kommanditselskabet gjorde for … resthæftelse).
I transporterklæringen (se Skattestyrelsens afgørelse side 18) står følgende:
"Transporten i den til enhver tid værende resthæftelse samt den til enhver tid værende kaution opgøres pr. investor. De omhandlende hæftelser for hver investor kan maksimalt udgøre 130% af den pågældende investors forholdsmæssige andel af låntagers til enhver tid værende engagement med Bankerne. Den samlede hæftelse nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag eller kontante indbetalinger på opkrævet resthæftelse som tilgår Bankerne i henhold til den primære transport heri. Tilsvarende skal eventuelle betalinger under kautionen nedskrive resthæftelsen tilsvarende."
Som anført i dokumentet kan de samlede hæftelser (dvs. resthæftelsen til kommanditselskabet og kautionshæftelserne til bankerne) maksimalt udgøre 130% af den pågældende investors forholdsmæssige andel af låntagers til enhver tid værende engagement med Bankerne.
Det anførte i transporterklæringen er udtryk for, at den enkelte investor samlet set med alle sine hæftelser kun kan komme til at betale 130% af investorens forholdsmæssige andel af Bankernes engagement med kommanditselskabet.
Det står udtrykkeligt anført både i kautionserklæringen og i transporterklæringen, at den samlede hæftelse udgør 130% af Bankernes engagement med kommanditselskabet. Det kan ikke udledes af hverken købsaftalen, kommanditselskabets vedtægter, kautionserklæringen eller af transporterklæringen, at den samlede hæftelse skulle være maksimeret til 3.510.000 kr.
Når kommanditisterne herefter indbetaler resthæftelse (som tilgår Bankerne), nedskrives den samlede hæftelse (resthæftelse + kaution) selvsagt som anført, da en betaling af resthæftelse jo nedbringer resthæftelsen. Ved en nedskrivning af resthæftelsen, nedskrives den samlede hæftelse.
Der står intet om, at en betaling på resthæftelsen tillige skulle nedskrive kautionsforpligtelsen (som fortsat udgør 130% af Bankernes aktuelle engagement pr. ultimo året, dog maksimeret til 3.510.000 kr.).
Hvis kommanditisterne derimod indbetaler på kautionen, nedbringes den anførte maksimale kautionshæftelse på 3.510.000 kr. tilsvarende. Samtidig anføres det i transporterklæringen, at en betaling på kautionen også anses for en betaling af resthæftelse.
Det anførte svarer til parternes faktiske ageren. Eksempelvis kan henvises til Bank1s brev af 30. september 2020 til A (bilag 1), som svarer til det samme brev, som … modtog. For fuldstændighedens skyld fremlægges tillige Bank3s brev af 7. oktober 2020, hvor de kalder As kautionsforpligtelse (bilag 2). Dette brev er også ligelydende med det tilsvarende brev, som Bank3 sendte til ….
I Bank1s brev kalder banken kautionsforpligtelsen, og anmoder A om at indbetale 2.784.364 kr., svarende til den fulde og intakte kautionsforpligtelse (i forhold til den aktuelle restgæld). Vi har dokumenteret, at kommanditisterne løbende i ejerperioden indbetalte på resthæftelsen, men desuagtet kalder Bank1 den fulde kautionsforpligtelse.
As forpligtelse i henhold til kautionen - og dermed i forhold til fradragskontoen - vil derfor altid afhænge af den aktuelle restgæld og den aktuelle resthæftelse ultimo det relevante indkomstår.
På side 6 anfører Skatteankestyrelsen følgende:
"Klageren kan herefter som selvskyldnerkautionist medtage kautionsforpligtelser i det omfang hendes kautionsforpligtelser for 130% af kommanditselskabets gæld til Bank3 og for 100% af gælden til Bank1 ultimo året oversteg resthæftelsen ultimo året."
Skatteankestyrelsen ses således at være enig med os i, hvordan kautionsforpligtelserne kan opgøres og medtages på fradragskontoen, og at kautionsforpligtelsen ikke er beløbsmæssigt begrænset til 650.000 kr. (med derimod til de anførte procenter, dog beløbsmæssigt begrænset til 3.510.000 kr.).
2 Hjemvisning af sagen
Vi er selvsagt enige i, at sagen kan hjemvises til fornyet behandling.
Vi beder dog om, at rammerne for en hjemvisning præciseres.
Skatteankestyrelsen skriver følgende herom på side 6 i kontorindstillingen:
" Landsskatteretten finder, at repræsentantens egne beregninger af restgæld og resthæftelse ikke kan lægges til grund, da beregningerne ikke er behørigt dokumenterede for eksempel ud fra oplysninger fra bankerne.
På den baggrund hjemviser Landsskatteretten sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen foretager en fornyet opgørelse af klagerens fradragskonto og eventuelt ændrer fradragsbegrænsning som konsekvens heraf. Skattestyrelsen må i den forbindelse tage stilling til, i hvilket omfang 130% af gælden til Bank3 og 100% af gælden til Bank1 overstiger resthæftelsen ultimo 2018, ultimo 2019 og ultimo 2020, og herunder om der skal indhentes oplysninger med henblik på at opgøre resthæftelsen og kommanditselskabets gæld til Bank3 og Bank1 pr. 31. december 2018, 31. december 2019 og pr. 31. december 2020."
1.
Vi er kede af bemærkningen om, at Skattestyrelsen "eventuelt" skal ændre fradragsbegrænsningen. Det er jo hele hovedformålet med en hjemvisning, og det er for os at se helt evident med den fremlagte dokumentation, at der er grundlag herfor.
2.
Med hensyn til dokumentation forstår vi ikke bemærkningen om, at vores opgørelse af resthæftelsen ikke kan lægges til grund. Vi har fremlagt samtlige breve fra kommanditselskabet på kald af resthæftelse, og fremlagt kontoudskrifter, som dokumenterer betalingerne af resthæftelsesbeløbene. Desuden har vi fremlagt kommanditselskabets egne oversigter over resthæftelserne (udarbejdet af H2 i selskabets egenskab af administrator for kommanditselskabet).
Det gør en fradragsret illusorisk, hvis dette ikke udgør tilstrækkelig dokumentation.
3.
Hvad angår dokumentation for kommanditselskabets gæld til bankerne ultimo årene har vi fremlagt dokumentation for gælden i 2018, hvor bankerne ophævede engagementet med kommanditselskabet, og igen i 2020, da bankerne kaldte kautionsforpligtelserne.
Da Bank3 den 22. august 2018 ophævede engagementet, udgjorde kommanditselskabets gæld 7.054.135 kr. (dvs. 917.037 kr. pr. 10 anparter og 130%), og der blev tilskrevet en misligholdelsesrente på 19%. Da Bank3 i oktober 2020 kaldte kautionsforpligtelsen, udgjorde 130% af As kautionsforpligtelse 1.483.646 kr. (se bilag 2).
Da Bank1 den 23. august 2018 ophævede engagementet, udgjorde kommanditselskabets gæld 13.558.616 kr. (dvs. 1.355.861 kr. pr. 10 anparter og 100%), og der blev tilskrevet en misligholdelsesrente på 25%. Da Bank1 den 30. september 2020 kaldte kautionsforpligtelsen, udgjorde 100% af As kautionsforpligtelse 2.141.819 kr.
Som anført skal gælden opgøres ultimo 2018, 2019 og 2020.
Vi har derfor svært ved at se, at der er behov for yderligere dokumentation for gælden til bankerne. Det må være muligt for Skattestyrelsen at eftergå vores beregninger, eller - alternativt - at foretage et sagligt skøn, som når frem til samme resultat.
I den forbindelse er det jo ikke afgørende præcist hvad kommanditselskabets gæld til bankerne var ultimo hver af de relevante tre indkomst, når det er godtgjort, at fradragskontoen havde en størrelse, der giver grundlag for at annullere Skatteankestyrelsens fradragsbegrænsninger (og grundlag for, at … opnår yderligere fradrag i 2020). Det relevante er jo ikke i sig selv den præcise størrelse af fradragskontoen ultimo hvert af de relevante år, men blot at den var tilstrækkelig stor til, at en fradragsbegrænsning ikke kommer på tale.
Vi beder om, at ovennævnte indføjes i Landsskatterettens kendelse.
3 Medholdsgraden efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1
Vi har følgende bemærkninger til spørgsmålet om medholdsgraden efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1:
Skattestyrelsen anfører følgende midt på side 1 i den påklagede afgørelse af 10. juni 2022 for A:
" Resultatet er, at vi har ændret din indkomst sådan:
Vi forhøjer din indkomst i 2018 med i alt 181.919 kr.
Vi forhøjer din indkomst i 2020 med i alt 654.224 kr."
Skattestyrelsens afgørelse går ud på en indkomstforhøjelse, og det er denne indkomstforhøjelse, som vi har påklaget.
Vi påstår følgende:
· For indkomståret 2018 nedsættes Skattestyrelsens forhøjelse på 181.919 kr. til 0 kr., og der gives A yderligere fradrag på 145.104 kr. (som ukorrekt er blevet fradragsbegrænset)
· For indkomståret 2019 gives A yderligere fradrag på 364.768 kr. (som ukorrekt er blevet fradragsbegrænset)
· For indkomst 2020 nedsættes Skattestyrelsens forhøjelse på 654.224 kr. til 0 kr., og der gives A yderligere fradrag på 897.559 kr. (som ukorrekt er blevet fradragsbegrænset)
Der gennemføres samtidig en korresponderende tilretning af A virksomhedsskatteordning.
Skattestyrelsens indkomstforhøjelser er baseret på ændringer af fradragskontoen, og vi har derfor i klagen naturligt fokuseret på, at der ikke er grundlag for at ændre fradragskontoen.
Vores bemærkninger om størrelsen af fradragskontoen er imidlertid udelukkende anbringender til støtte for vores ovennævnte påstande om ændring af Skattestyrelsen indkomstforhøjelser.
Medholdsgraden efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, skal vurderes ud fra, om vi vil få fuldt medhold eller medhold i overvejende grad i forhold til Skattestyrelsens afgørelse, som vedrører indkomstforhøjelser, og ikke i forhold til størrelsen af fradragskontoen.
…"
Repræsentanten har endvidere den 5. august 2025 fremsat disse bemærkninger:
"…
I ovennævnte sag har Skatteankestyrelsen i sin nye kontorindstilling anført, at klagen skal hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
I den forbindelse fremlægger vi hermed kontoudskrifter for gælden til Bank3. Det drejer sig om misligholdelsesrenten på 19% (bilag 1), og udlægskreditten/foliokontoen (kontonr. […949]) (bilag 2).
1.1 Gælden til Bank3 pr. 31/12 2018 (130% pr. 10 anparter):
Det fremgår af det tidligere fremlagte bilag, hvor Bank3 opsiger engagementet over for kommanditselskabet, at kommanditselskabets erhvervslån (konto […801]) til Bank3, inklusive påløbne erhvervsrenter pr. den 22. august 2018, udgør 7.054.135 kr.
130% af As andel heraf (pr. 10 anparter) udgør således pr. 22. august 2018 917.037 kr. Dette svarer til primosaldoen på A kautionsforpligtelse (jf. bilag 1).
Misligholdelsesrenten på 19% for As kautionsforpligtelse udgør i 2018 62.824 kr. (jf. bilag 1).
As kautionsforpligtelse (på 130% pr. hendes 10 anparter) for det opsagte erhvervslån udgør således pr. 31/12 2018 979.862 kr. (bilag 1).
Som anført i brevet af 7. oktober 2020, hvor Bank3 kalder kautionsforpligtelsen, havde kommanditselskabet også en foliokonto/udlægskredit (konto […949]) (bilag 2).
Det fremgår heraf, at saldoen på foliokontoen pr. 31. december 2018 udgjorde 138.479 kr. As andel heraf udgør 18.002 kr. (130% pr. 10 anparter).
Den samlede kautionsforpligtelse pr. 31. december 2018 for A (130% pr. 10 anparter) var således på 997.864 kr.
1.2 Gælden til Bank3 pr. 31/12 2019 (130% pr. 10 anparter):
Misligholdelsesrenten på 19% for As kautionsforpligtelse udgør i 2019 153.319 kr. (bilag 1).
As kautionsforpligtelse (på 130% pr. 10 anparter) for det opsagte erhvervslån udgør således pr. 31/12 2019 1.179.725 kr. (bilag 1).
Det fremgår videre, at saldoen på foliokontoen (bilag 2) pr. 31. december 2019 udgjorde 797.153 kr. … andel heraf udgør 103.629 kr. (130% pr. 10 anparter).
Den samlede kautionsforpligtelse pr. 31. december 2018 for As (130% pr. 10 anparter) var således på 1.283.354 kr.
1.3 Gælden til Bank3 pr. 31/12 2020 (130% pr. 10 anparter):
Misligholdelsesrenten på 19% for As kautionsforpligtelse udgør i 2020 - pr. 7. oktober 2020 - godt 176.000 kr. (bilag 1).
As kautionsforpligtelse for det opsagte erhvervslån udgør således pr. 7/10 2019 1.360.958 kr. (bilag 1).
Det fremgår videre, at saldoen på foliokontoen (bilag 2) pr. 7. oktober 2020 udgjorde 943.758 kr. As andel heraf udgør 122.688 kr. (130% pr. 10 anparter).
Den samlede kautionsforpligtelse pr. 7. oktober 2020 for A (130% pr. 10 anparter) var således på 1.483.646 kr.
I beløbet er ikke medtaget en forrentning efter den 7. oktober 2020, da vi ikke har Bank3s kontoudskrifter herfor. Dette skyldes givetvis, at Bank3 som nævnt i brevet, hvor Bank3 kaldte kautionsforpligtelsen, sendte hele sagen til inkasso hos advokatfirmaet R, og dermed lukkede alle de berørte konti.
Der påløb selvsagt renter på engagementet også efter den 7. oktober 2020. Dette har dog mindre betydning, idet den samlede kautionsforpligtelse over for Bank1 og Bank3 pr. 31/12 2020 under alle omstændigheder kom til at overstige det maksimale kautionsbeløb på 3.510.000 kr.
…"
Repræsentanten har den 13. august 2025 sendt en opgørelse, hvorefter klagerens samlede kautionsforpligtelse er opgjort til 2.420.464 kr. pr. 31. december 2018, til 2.980.478 kr. pr. 31. december 2019 og til 3.611.899 kr. pr. 31. december 2020. Beløbet på 3.611.899 kr. pr. 31. december 2020 skal ifølge repræsentanten reduceres til den beløbsmæssige grænse for klagerens maksimale hæftelse på 3.510.000 kr.
Repræsentanten har henvist til klagerens kontoudtog vedrørende hendes konto (om beløbsbegrænset kaution) i Bank3 med konto nummer […363], hvor af fremgår, at kontoens saldo var på -979.862,14 kr. pr. 31. december 2018, på -1.179.725,87 kr. pr. 31. december 2019 og på -1.360.958,00 kr. pr. 7. oktober 2020. Kontoen blev lukket den 7. oktober 2020.
Repræsentanten har endvidere henvist til brev af 7. august 2025 fra Bank5 A/S, tidligere Bank1 A/S, hvor af fremgår, at saldoen for bankens tilgodehavende hos klageren var på 1.872.783,84 kr. pr. 31. december 2018, på 2.340.979,79 kr. pr. 31. december 2019 og på 2.926.224,74 kr. pr. 31. december 2020.
På den baggrund har repræsentanten opgjort klagerens samlede kautionshæftelse over for bankerne som følger:
"…
| Dato | Gælden til Bank1, 130% | As andel af Bank1, 100% | Gælden til Bank3, 130% | Total kaution over for Bank1 (100%) og Bank3 (130%) |
| 31/12 2018 | 1.872.783 kr. | 1.440.602 kr. | 979.862 kr. | 2.420.464 kr. |
| 31/12 2019 | 2.340.979 kr. | 1.800.753 kr. | 1.179.725 kr. | 2.980.478 kr. |
| 7/10 2020 | | | 1.360.958 kr. | |
| 31/12 2020 | 2.926.224 kr. | 2.250.941 kr. | | 3.510.000 kr. |
| | | | (Beløbsmæssig grænse for kautionerne) |
…"
For så vidt angår klagerens resthæftelse har repræsentanten opgjort denne til 544.298 kr. både pr. 31. december 2018, pr. 31. december 2019 og pr. 31. december 2020. Til støtte herfor har repræsentanten anført disse bemærkninger:
"…
Også for A indsender jeg hermed en opgørelse af hendes resthæftelse, som ultimo 2018, 2019 og 2020 udgør 544.298 kr.
Bag på opgørelsen er vedhæftet kontoudskrifter (delvist fra bilag 4), som dokumenter hendes betalinger af de kaldte resthæftelsesbeløb (bilag 3).
I det vedhæftede bilag 5 har H2 som administrator for kommanditselskabet opgjort resthæftelsen for de enkelte kommanditister. Det fremgår, at A har 2.315.702 kr. Dette beløb svarer til vores opgørelse. Det fremgår tillige af bilag 5, at A mangler at indbetale 542.088 kr.
Der er en difference på 2.210 kr., idet det i vores vedhæftede opgørelse fremgår, at A mangler at betale 544.298 kr. Differencen skyldes, at kommanditselskabet kun har kaldt i alt 2.857.790 kr., og ikke den fulde resthæftelse på 2.860.000 kr. Så efter min vurdering er det korrekt, når vi anfører at As resthæftelse udgør 544.298 kr., og ikke 542.088 kr. Vores opgørelse af resthæftelsen er i øvrigt i Skattestyrelsens favør (i forhold til en resthæftelse på kun 542.298 kr.), så jeg håber, at der nu er enighed om opgørelsen af resthæftelsen for A for de tre indkomstår.
…"
Repræsentanten har sendt en opgørelse af klagerens resthæftelse på 544.298 kr. med sidehenvisninger til vedlagt kontoudskrift af kommanditselskabets driftskredit/huslejekonto. Herudover har repræsentanten vedlagt breve fra administrator om kaldte resthæftelser samt administrators opgørelse af klagerens resthæftelse.
Det fremgår endvidere af Bank5 A/S’ brev af 7. august 2025, at opgørelsen af klagerens resthæftelse ultimo 2018, 2019 og 2020 på 544.298 kr. efter bankens bedste overbevisning er korrekt.
Repræsentanten har herefter gjort gældende, at der på fradragskontoen skal medregnes yderligere tilgang med kautionsforpligtelse som følger:
"…
| Total kaution overfor Bank1 (100%) og Bank3 (130%) | Resthæftelse for A | Yderligere fradragskonto på grund af kaution |
| | | |
| 31/12 2018 | 2.420.464 kr. | 544.298 kr. | 1.876.166 kr. |
| | | |
| 31/12 2019 | 2.980.478 kr. | 544.298 kr. | 560.014 kr. |
| | | |
| 31/12 2020 | 3.510.000 kr. (Beløbsmæssig grænse for kautionerne) | 544.298 kr. | 529.522 kr. |
…"
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren kan medregne kautionsforpligtelser i fradragskontoen.
Retsgrundlaget
Reglerne om fradragskontoen udspringer af praksis, herunder Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1974, der er offentliggjort i LSRM 1974,38 og Højesteretsdom af 4. november 1982, der er offentliggjort i U1983.8H. Endvidere følger reglerne om fradragskontoen af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 443 af 17. december 1975. Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen er beskrevet i Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.3.3.4.
Det er fastslået i praksis, at kommanditistens adgang til fradrag, der udspringer af kommanditistens deltagelse i kommanditselskabet, som for eksempel fradrag for afskrivninger, renter og driftsudgifter, er begrænset til kommanditistens hæftelsesbeløb dvs. det beløb, som kommanditisten risikerer at tabe ved deltagelsen i kommanditselskabet.
Fradragskontoen kan medføre en fradragsbegrænsning, idet kommanditistens adgang til fradrag relateret til deltagelsen i kommanditselskabet bortfalder, hvis saldoen på fradragskontoen bliver 0 eller negativ. Ved opgørelsen af fradragskontoen medtages for eksempel indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud. Endvidere kan forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner (kautionsforpligtelse) for selskabsgæld i visse tilfælde medregnes i fradragskontoren.
Det fremgår af Højesterets dom af 21. januar 2005, der er offentliggjort i SKM2005.118.HR, at en kautionsforpligtelse ikke kunne medregnes på fradragskontoen, fordi kommanditisten ikke havde givet afkald på sin regresret, inden kautionsforpligtelsen blev aktuel. Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom med samme begrundelse som landsretten. Dette fremgår af Vestre Landsrets dom af 18. januar 2002, der er offentliggjort i SKM2002.567.VLR.
"…
Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 af 11/1 1990 om kommanditisters fradrag af underskud m.v. pkt. 1, litra c, at der ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen er fradrag for forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.
Efter sædvanlig sprogbrug er både komplementarer og kommanditister deltagere i et kommanditselskab. Der er ikke i det for landsretten fremkomne grundlag for at antage, at komplementarer ikke er omfattet af cirkulærets udtryk "andre deltagere", og landsretten lægger herefter til grund, at […] ApS var deltager i kommanditselskabet […] K/S i cirkulærets forstand.
Vedtægterne for […] K/S indeholdt ikke bestemmelser, hvorved sagsøgeren udtrykkeligt fraskrev sig regresretten over for […] ApS. Der blev endvidere ikke oprettet en kommanditistkontrakt eller et andet skriftligt dokument, hvori sagsøgeren fraskrev sig denne regresret, og i overensstemmelse med de for landsretten afgivne forklaringer lægges det til grund, at sagsøgeren heller ikke - inden kautionsforpligtelsen blev aktuel - over for komplementarselskabet mundtligt gav afkald på sin regresret.
På denne baggrund har sagsøgeren ikke godtgjort, at sagsøgeren har fraskrevet sig regresretten over for […] ApS.
Herefter og da sagsøgerens adfærd i forbindelse med og efter kommanditselskabets ophør ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
…"
Det fremgår af Østre Landsrets dom af 25. september 2013, der er offentliggjort i SKM2013.727.ØLR, at en kommanditist, der som selvskyldnerkautionist kautionerede for 120% af kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets restgæld, ikke kunne medregne overdækningen på 20% i fradragskontoen, da der ikke var fraskrevet indbyrdes regresret for så vidt angik overdækningen. Dette fremgår af landsrettens begrundelse:
"…
Proratorisk hæftelse på 120 %
Det fremgår udtrykkeligt af kommanditselskabernes vedtægter, at kommanditisterne ikke har regresret overfor komplementaren. Det fremgår derimod hverken af kommanditselskabernes vedtægter eller af tegnings- og kautionsaftalerne, om kommanditisterne har indbyrdes regresret. Der er imidlertid enighed mellem parterne om, at kommanditisterne ikke har indbyrdes regresret i forhold til hæftelsen op til 100 %.
I forhold til hæftelse på mere end 100 % og dermed hæftelse, der overstiger den enkelte kommanditists ejerandel, finder landsretten, at der er indbyrdes regresret mellem kommanditisterne, medmindre andet er aftalt. Dette er også bedst stemmende med princippet i gældsbrevslovens § 2, der også finder anvendelse på samkautionister, jf. gældsbrevslovens § 61.
Herefter, og da kommanditisterne, herunder S, ikke har fraskrevet sig indbyrdes regresret for så vidt angår overdækningen på 20 %, tiltræder landsretten, at S ikke kan medregne overdækningen ved opgørelsen af sin fradragskonto i de enkelte kommanditselskaber.
…"
Højesterets dom af 16. november 2017, der er offentliggjort i SKM2017.675.HR, angik et kommanditselskab, der som led i finansieringen af købet af en ejendom optog et banklån. Det var en betingelse for lånet, at banken fik transport til sikkerhed i restbetalingerne fra kommanditisterne, og at kommanditisterne stillede selvskyldnerkaution over for banken. Parterne var enige om, at kommanditistens betalingsforpligtelse over for banken maksimalt udgjorde et beløb svarende til resthæftelsen, og at dette gjaldt, uanset om betalingen skete som afdrag på resthæftelsen eller i henhold til selvskyldnerkautionen. Højesteret fandt, at det samlede aftalekompleks måtte ses under ét ved fastlæggelsen af kommanditisternes samlede betalingsforpligtelser, og at det ikke var godtgjort, at der ved aftalerne om resthæftelsen og ved kautionen var to selvstændige betalingsforpligtelser, som tilsammen oversteg resthæftelsen, der var medtaget på fradragskontoen. Selvskyldnerkautionen kunne derfor ikke medtages i fradragskontoen. Højesterets begrundelse var som følger:
"…
Højesteret finder, at det samlede aftalekompleks må ses under ét ved fastlæggelsen af kommanditisternes samlede betalingsforpligtelser, og at aftalekomplekset - i mangel af udtrykkelig bestemmelse om andet - må forstås således, at A's resthæftelse over for kommanditselskabet nedskrives i det omfang, han måtte indfri kautionsforpligtelsen over for banken helt eller delvis. Højesteret tiltræder herefter, at det ikke er godtgjort, at A ved aftalen med kommanditselskabet om resthæftelsen på 1.610.000 kr. og ved kautionen over for banken har påtaget sig to selvstændige betalingsforpligtelser, som tilsammen overstiger resthæftelsen, der som nævnt er medtaget på fradragskontoen.
Allerede af den grund kan A ikke medtage selvskyldnerkautionen ved opgørelsen af sin fradragskonto.
…"
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 24. juni 2021, der er offentliggjort i SKM2021.487.LSR, at det kun er kaution for den aktuelle restgæld ved udgangen af året, der kan indgå ved opgørelsen af fradragskontoen for det pågældende år. Af afgørelsen fremgår samtidig følgende om overdækning, kaution og fradragskonto:
"…
Ifølge praksis kan kommanditisten højst medregne sin ejerandel af restgælden, selvom han f.eks. kautionerer for 125 % af sin ejerandel af gælden, idet han vil have regres for overdækningen på 25 %, uanset om der er fraskrevet regres. Der henvises til SKM2013.727.ØLD.
…"
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende kommanditselskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Når en kommanditist kautionerer ved en pro rata-kaution for 130% af sin andel af kommanditselskabets gæld, kan kommanditisten, forudsat at regresret er fraskrevet overfor komplementaren, som udgangspunkt medregne 100% på fradragskontoen, fordi kommanditisten vil have regres overfor de andre kommanditister for overdækningen på 30%. Har kommanditisterne indgået en aftale, der afskærer regresret, kan det fulde beløb, inklusive overdækningen, medtages på fradragskontoen. Der kan henvises til praksis gengivet ovenfor, herunder særligt SKM2013.727.ØLR, hvor en kommanditist, der som selvskyldnerkautionist kautionerede for 120% af kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets restgæld, ikke kunne medregne overdækningen på 20% i fradragskontoen, da der ikke var fraskrevet indbyrdes regresret for så vidt angik overdækningen.
Landsskatteretten finder således, at Østre Landsrets dom i SKM2013.727.ØLR må forstås sådan, at overdækningen også kan medtages på fradragskontoen, hvis kommanditisten har fraskrevet sig regresret. Retten bemærker i den forbindelse, at det i Landsskatterettens afgørelse i SKM2021.487.LSR, anførte om spørgsmålet om overdækning og fradragskonto ikke kan tillægges vægt, når der henses til landsrettens dom i SKM2013.727.ØLR. Det fremgår således direkte af landsrettens præmisser for dommen, at landsretten i forhold til dette spørgsmål lagde afgørende vægt på, at kommanditisten netop ikke havde fraskrevet sig indbyrdes regresret for så vidt angik overdækningen. Samtidig fremgår der ikke i den sammenhæng andet af landsrettens præmisser, der umiddelbart kan danne grundlag for på dette punkt generelt at opstille andre eller yderligere betingelser for at medregne overdækningen i fradragskontoen. Landsskatterettens afgørelse i SKM2021.487.LSR kan dermed ikke tillægges betydning for så vidt angår dette spørgsmål.
Landsskatteretten finder, at klagerens regresfraskrivelse den 20. december 2017 vedrørende engagementet hos Bank3 skete inden, at engagementet, herunder kautionsforpligtelsen, blev opsagt den 22. august 2018. Hele klagerens selvskyldnerkaution vedrørende Bank3 kan derfor som udgangspunkt medregnes til fradragskontoen. Derimod er klagerens regresfraskrivelse den 27. december 2019 vedrørende engagementet hos Bank1 sket efter, at engagementet blev opsagt den 23. august 2018, hvor Bank1 samtidig oplyste, at kautionisterne snarest ville modtage krav om indbetaling af kautionsforpligtelse. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.118.HR, hvor Højesteret fandt, at en kautionsforpligtelse ikke kunne medregnes på fradragskontoen, fordi kommanditisten ikke havde givet afkald på sin regresret, inden kautionsforpligtelsen blev aktuel. Overdækningen på 30% vedrørende kautionsforpligtelsen hos Bank1 kan derfor ikke tillægges fradragskontoen. Det fremgår af Østre Landsrets dom i SKM2013.727.ØLR.
Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i, at bankerne opsagde kautionsforpligtelserne i august 2018. Bankerne har i brevene af den 30. september og den 7. oktober 2020 opgjort deres krav. Det forhold, at bankerne gentager opsigelserne i de brevene fra 2020 kan ikke tillægges betydning.
Selvom en kommanditist har foretaget regresfraskrivelse vedrørende en selvskyldnerkaution, følger det af praksis, at der er situationer, hvor kautionen ikke kan medregnes til fradragskontoen. Der kan henvises til Højesterets dom af 16. november 2017, der er offentliggjort i SKM2017.675.HR, hvor Højesteret fandt, at aftalekomplekset måtte forstås således, at kommanditistens resthæftelse blev nedskrevet i det omfang, han måtte indfri kautionsforpligtelsen over for banken helt eller delvis. Kommanditisten kunne derfor ikke medtage selvskyldnerkautionen ved opgørelsen af sin fradragskonto.
I nærværende sag følger det af transporterklæringen af 27. maj 2008 og af kautionserklæringen af 9. juni 2008, at både klagerens samlede hæftelse (resthæftelse plus kaution) og kautionsbeløbet var på 130% af klagerens andel af restgælden. Ifølge kautionserklæringen var kautionsforpligtelsen på 3.510.000 kr. (eller 130% af 10% af gælden på 27 mio. kr.). Det fremgår af transporterklæringen, at betalinger under kautionen nedskriver resthæftelsen tilsvarende.
Landsskatteretten finder, at kautionsforpligtelsen kun udgør en yderligere hæftelse i det omfang, klagerens aktuelle kautionsforpligtelse ved udløb af de enkelte indkomstår overstiger klagerens aktuelle resthæftelse. Retten har herved lagt vægt på, at det fremgår af transporterklæringen, at betalinger under kautionen nedskriver resthæftelsen tilsvarende. Klagerens betalinger i henhold til kautionsforpligtelsen vil således medføre, at hendes forpligtelse til at indbetale stamkapital, som Skattestyrelsen har godkendt medregnet på fradragskontoen med klagerens andel på 3.780.000 kr., nedsættes med kautionsbetalingen.
Landsskatteretten finder herefter, at klageren oprindelig kautionerede for et beløb udover resthæftelsen på 3.510.000 kr. - 2.860.000 kr. eller 650.000 kr. (dvs. forskellen på den samlede hæftelse og transporten i resthæftelsen). Retten finder, at klagerens kautionsforpligtelse skal vurderes i forhold til resthæftelsen ultimo året.
Landsskatteretten finder endvidere, at det alene er en eventuel yderligere hæftelse i form af kaution for 100% af gæld til Bank1 og 130% af gæld til Bank3, der kan medregnes på fradragskontoen, idet klageren kun overfor Bank3 fraskrev sig regres, inden engagementet blev opsagt. Der henvises til bemærkningerne om regresfraskrivelser ovenfor.
Det er endvidere kun kaution for den aktuelle restgæld ved udgangen af året, der kan indgå ved opgørelsen af fradragskontoen for det pågældende år. Det fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelse i SKM2021.487.LSR.
Klageren kan herefter som selvskyldnerkautionist medtage kautionsforpligtelser i det omfang hendes kautionsforpligtelser for 130% af kommanditselskabets gæld til Bank3 og for 100% af gælden til Bank1 ultimo året oversteg resthæftelsen ultimo året.
Landsskatteretten finder, at repræsentanten har dokumenteret, at klagerens kautionsforpligtelser (130% af gælden til Bank3 og 100% af gælden til Bank1) ultimo 2018, 2019 og 2020 var på 2.420.464 kr., 2.980.478 kr. og på 3.510.000 kr. Der er herved henset til de fremsendte kontoudtog, breve og opgørelser.
Retten finder endvidere, at repræsentanten har godtgjort, at klagerens resthæftelse var på 544.298 kr. ultimo 2018, 2019 og 2020. Der er herved henset til de fremsendte kontoudtog, breve og opgørelser.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at klagerens fradragskonto skal tillægges med kautionsforpligtelse på 2.420.464 kr. - 544.298 kr. = 1.876.166 kr. for indkomståret 2018. For indkomståret 2019 skal kautionsforpligtelse indgå med 2.980.478 kr. - 544.298 kr. = 2.436.180 kr., og for indkomståret 2020 skal kautionsforpligtelse indgå med 3.510.000 kr. - 544.298 kr. = 2.965.702 kr.
I sine skattebilag har klageren opgjort underskud af K/S H1, efter renter, men før fradragsbegrænsning, til 327.023 kr. for indkomståret 2018, til 364.788 kr. for indkomståret 2019 og til 1.551.783 kr. for indkomståret 2020.
I sin afgørelse har Skattestyrelsen dog godkendt, at klageren i indkomståret 2020 har et yderligere tab efter afskrivningsloven på 393.878 kr. Når klagerens resultat korrigeres med dette yderligere tab, kan klagerens underskud af K/S H1, for indkomståret 2020 opgøres til (1.551.783 + 393.878) 1.945.661 kr.
Med udgangspunkt i den saldo på fradragskontoen primo 2018, som Skattestyrelsen har opgjort, finder Landsskatteretten, at klagerens fradragskonto skal opgøres således for indkomstårene 2018-2020:
| Saldo primo 2018 | - 433.371 kr. |
| Tilgang med kautionsforpligtelse 2018 | + 1.876.166 kr. |
| Underskud for 2018 ifølge skattebilag | - 327.023 kr. |
| Saldo ultimo 2018 / primo 2019 | 1.115.772 kr. |
| Regulering af kautionsforpligtelse 2019 (2.436.180 - 1.876.116) | + 560.014 kr. |
| Underskud for 2019 ifølge skattebilag | - 364.788 kr. |
| Saldo ultimo 2019 / primo 2020 | 1.310.998 kr. |
| Regulering af kautionsforpligtelse 2020 (2.965.702 - 2.436.180) | + 529.522 kr. |
| Saldo 2020 før fradrag af underskud | 1.840.520 kr. |
| Fradragsberettiget del af underskud for 2020 på 1.945.661 kr. | - 1.840.520 kr. |
| Saldo ultimo 2020 | 0 kr. |
På baggrund heraf ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse og ændrer klagerens fradrag for underskud af K/S H1, til 327.023 kr. for indkomståret 2018, til 364.788 kr. for indkomståret 2019 og til 1.840.520 kr. for indkomståret 2020.
Det overlades til Skattestyrelsen at foretage de ændringer i klagerens virksomhedsordning, der skal ske som konsekvens af de godkendte fradrag for underskud af K/S H1, for indkomstårene 2018-2020.