Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 1.753.648 kr. for perioden 10. juni 2016 til 30. juni 2022, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag for indgående moms af udgifter til opførelse af rækkehuse, der er udlejet til beboelse.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 10. juni 2016 og blev i forbindelse hermed momsregistreret med kvartalet som afregningsperiode. Selskabet er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, med branchekode "681100 Køb og salg af egen fast ejendom".
Selskabets regnskabsperiode løber fra 1. juli til 30. juni.
Ifølge selskabets årsrapporter for perioden 10. juni 2016 til 30. juni 2022 har selskabets hovedaktivitet bestået i køb og salg af fast ejendom, investering, udlejning og hermed beslægtet virksomhed.
I perioden 10. juni 2016 til 30. juni 2019 har selskabet opført otte lavenergi rækkehuse med integreret carporte og udhuse på Adresse Y1, By Y1, daværende matrikel […], By Y2, (herefter ejendommen).
Den 25. januar 2018 ansøgte selskabet om byggetilladelse til opførelse af rækkehusene. Sammen med ansøgningen om byggetilladelse har selskabet vedlagt en underskrevet tro- og loveerklæring (udateret), hvoraf der fremgår:
"…
Tro og love erklæring ved opførelse af udlejningsejendomme
Erklæringen afgives i forbindelse med ansøgning om byggetilladelse
I henhold til byggelovens § 25 A, stk. 2, nr. 6, er ejendomme, der skal anvendes til udlejning undtaget fra kravet om byggeskadeforsikring.
Med denne erklæring bekræftes det, at ejendommen beliggende på
…
- opføres med henblik på udlejning. Det vil sige, at ejendomme skal anvendes til udlejning og ikke bebos af ejeren selv eller sælges som ejer- eller andelsboliger, hvor køberen/køberne selv skal bo i ejendommen. Når en ejendom opføres med henblik på udlejning, skal der tinglyses en tidsbegrænset servitut i forbindelse med færdigmeldingen af byggeriet, jf. byggelovens § 25 C, stk. 3.
Det er strafbart, hvis du forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger til kommunalbestyrelsen om forhold, der er af betydning for, om der skal tegnes en byggeskadeforsikring eller hvis du fortier sådanne oplysninger, jf. byggelovens § 30, stk. 1, litra i.
Byggetilladelsen kan gives, når kommunen har modtaget den underskrevne erklæring. Er byggeriet ikke omfattet af kravet om byggeskadeforsikring, vil det fremgå af byggetilladelsen, og byggeriet vil blive registreret i BBR som udlejningsejendom.
…"
Selskabet anførte herudover i ansøgningen, at boligerne skulle opføres med henblik på udlejning.
Selskabet fik byggetilladelse den 9. maj 2018, som blev afgivet på følgende vilkår:
"Byggetilladelsen er givet på betingelse af, at arbejdet udføres i overensstemmelse med de oplysninger, der er givet i ansøgningen.
…
3. Ved færdigmelding af byggeriet skal der fremsendes dokumentation for, at bygherren har tinglyst en tidsbegrænset servitut, der viser at byggeriet er undtaget fra kravet om byggeskadeforsikring, jf. byggelovens § 25 C, st. 3. X-Kommune skal være påtaleberettiget på servitutten. Udkast til deklaration bedes fremsendt til X-Kommune for godkendelse inden tinglysning.
(Der vedlægges et eksempel på en lignede deklaration som kommune har godkendt.)"
I forbindelse med at rækkehusene blev færdigmeldt til X-Kommune den 25. juni 2019, har selskabet tinglyst en servitut om udlejning på ejendommen (matrikel […]) den 13. september 2019 i overensstemmelse med vilkår 3 i byggetilladelse af 9. maj 2018. Der fremgår følgende af den tinglyste servitut:
"Deklaration om byggeskadeforsikring
Undertegnede ejer af matr.nr. […], By Y2 erklærer, at nedenstående servitutbestemmelse tinglyses tidsbegrænset i henhold til Bilag 2 til Bekendtgørelse om byggeskadeforsikring, BEK nr. 581 af d. 27/05/2016:
1) Denne ejendom er opført med henblik på udlejning og er dermed ifølge Byggelovens §25A, stk. 2, nr. 6, undtaget fra kravet om byggeskadeforsikring, Såfremt ejendommen sælges som ejer- eller andelsbolig inden for en 10-årig periode efter færdigmeldingen, er sælger forpligtet til at tegne en byggeskadeforsikring på ejendommen, jf. Byggelovens §25C, stk. 3.
…"
Selskabet har sammen med erklæring om færdigmelding indsendt energimærkningsrapporter for rækkehusene, hvoraf det fremgår, at rækkehusene opfylder kravene for lavenergiklasse og dermed lever op til kravene i byggetilladelsen. Det fremgår af rapporterne, at alle boligerne har BBR-nr. […].
Samtlige rækkehuse blev udlejet til beboelse efter færdiggørelsen. Skattestyrelsen har indhentet oplysninger fra CPR-registeret, hvoraf det fremgår, at der er registreret indflytning i perioden 23. september 2019 til 18. januar 2020.
Selskabet har i perioden 10. juni 2016 til 31. december 2019 angivet fradrag for indgående moms af udgifter til opførelse af rækkehusene med samlet 2.425.432 kr.
Selskabet har pr. 30. juni 2020 opgjort en momsreguleringsforpligtelse på 2.239.283 kr. for opførelsen af de otte boliger som følge af, at rækkehusene efter endt opførelse blev anvendt til momsfritaget udlejning.
Selskabet har i perioden 30. juni 2020 til 30. juni 2022 indberettet og indbetalt samlet 671.784 kr. i momsreguleringsforpligtelse.
Den 28. november 2022 blev selskabet udtaget til kontrol af Skattestyrelsen, som anmodede om selskabets balancer, kontospecifikationer og momsafstemninger for perioden 2018-2022. Herudover anmodede Skattestyrelsen om dokumentation og redegørelse for anvendelsen af byggeriet udført på ejendommen.
Selskabet har i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol fremsendt det efterspurgte regnskabsmateriale, og selskabet har den 14. december 2022 oplyst, at rækkehusene er opført med henblik på enkeltvist salg, og at ejendommen som følge heraf blev udstykket i otte selvstændige parceller. Videre har selskabet oplyst, at der under hele byggefasen har stået et stort salgsskilt ud til [Vej], hvoraf der fremgik, at der blev opført rækkehuse til salg. Da det ikke lykkedes at sælge rækkehusene, besluttede selskabet i efteråret 2019 at udleje disse til beboelse samtidig med, at salgsbestræbelserne fortsatte sideløbende.
Selskabet har i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol fremlagt en formidlingsaftale indgået med [Ejendomsmægler] den 1. september 2018 vedrørende salg af Adresse Y1, A-H, By Y2, [postnummer] By Y1. Der fremgår heraf, at boligerne udbydes til 1.995.000 kr., og at formidlingsaftalen om salg er gældende i seks måneder efter aftalens indgåelse. Vederlaget udgør samlet 39.500 kr. pr. bolig, heraf 25.000 kr. i ejendomsmæglersalær, 12.500 kr. til markedsføring og 2.000 kr. i anslået udlæg til tredjemand. Ved udløb af formidlingsaftalen uden salg skal der betales 12.500 kr. for markedsføring.
Selskabet har hertil fremlagt salgsopstillinger fra [Ejendomsmægler] af 14. maj 2019 vedrørende Adresse Y1 A og B. Det fremgår af salgsopstillingerne, at begge rækkehuse er beliggende på matrikel […] og udbydes til en kontantpris på 1.995.000 kr.
Selskabet har yderligere fremlagt udskrifter fra boligsiden.dk, hvoraf det fremgår, at Adresse Y1 E og F, blev udbudt til salg i april 2019 for 1.995.000 kr. og taget af markedet i november 2019.
Selskabet har desuden fremlagt fakturanr. 26239 af 29. december 2018 fra G1 vedrørende opsætning og klargørelse af materiale til to byggepladsskilte på 305x150 cm. Følgende tekst er anført med håndskrift på fakturaen:
"2 store skilte sat op i 90° vinkel så de kunne ses fra begge sider ud til [Vej] hvor der kører flere tusind biler af gangen"
Under Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen har selskabets repræsentant fremlagt et billede af salgsskiltet, som har stået ud til [Vej]. Der fremgår af billedet, at byggeprojektet vedrører opførelse af otte lavenergi rækkehuse til salg eller leje.
Herudover har selskabet oplyst, at byggeriet er finansieret ved en byggekredit, der er efterfulgt af realkreditlån og bankfinansiering. Hertil har selskabet fremlagt brev af 10. oktober 2017 fra Bank1. Følgende fremgår af brevet:
"Bank1 skal herved oplyse, at vi kan tilbyde at finansiere byggeriet på Adresse Y1, By Y1 på følgende vilkår:
Kassekredit stor: kr. 8.500.000
Debetrentesats: 4,00 % p.a. Debetrentesatsen er variabel og følger den almindelige regulering i Bank1 i både opad og nedadgående retning.
Kassekreditten er givet indtil 31.12.2019 hvor den forventes indfriet enten ved salg af rækkehusene eller ved omlægning af gælden."
Selskabet har fremlagt følgende redegørelse fra G2 ApS [Byggerådgivningsfirma] af 10. marts 2023 vedrørende brug af tro- og love erklæring:
"Ved byggeri af karakter som på Adresse Y1, By Y2, er det praksis at man starter byggeansøgningens processen med en Tro og love-erklæring.
Denne er ganske gratis at gøre brug af, derfor anvendes den primært som ansøgningsmateriale til Tæt-lav bebyggelse (rækkehuse).
Dels løber et tilbud på en byggeskadeforsikring kun 1 år fra udstedelses dato for tilbuddet.
Her var vi blevet gjort bekendt med at der skulle laves kommuneplan tillæg, samt ny lokalplan for området.
Det er en proces der taget ca. 12-18 mdr. hvilket det også gjorde. Hertil kommer en byggeperiode på 6-12 mdr.
Dernæst holder man alle muligheder åbne for et salg ved denne ordning med tro og love-erklæring.
Ønsker men at sælge en af sine ejendomme til en privat person, vil man inden for 10 års periode, kunne tegne en byggeskadeforsikring på de resterende år. Dette betyder typisk at prisen på en byggeskadeforsikring reduceres betragteligt, eks. Efter 5 år er den halveret, altså en billigere løsning for en ejer, og køber er mindst lige så godt stillet."
Selskabets repræsentant har under klagesagens behandling fremlagt en yderligere redegørelse fra G2 ApS af 20. februar 2023:
"…
Oktober 2016, bliver jeg kontaktet af B. Han har fundet en spændende grund i By Y2 til udvikling af rækkehuse. En gammel industrigrund.
Tanken er fra start at opføre så mange boliger som muligt, så selv være bygmester, så sælge dem på sigt.
Jeg tager kontakt til X-kommunes planafdeling (C) slut oktober 2016. her forespørges til rækkehuse til salg - udlejning, samt til mulig udmatrikulering mv.
Kommunen kommer tilbage med et positivt svar 20.12.2016 med en tidsplan for et kommuneplantillæg.
Vi får sat en landmåler som udvikler lokalplaner start 2017, herefter bliver der lavet støjmålinger, udkast til vej og grunde. Dette pågår i hele 2017 og i start 2018, det tager hd med de politiske beslutninger.
Der bliver i perioden lavet flere forslag, fælles for dem alle er følgende:
Der skal være en vis grundstørrelse, at de skal kunne udstykkes enkeltvis, at de skal kunne sælges enkeltvis og samlet
I perioden købes der ekstra jordareal, dette skal godtgøre de mindre grunde, samt sikre et godt opholdsareal for alle boliger.
D. 09.05.2018 får vi en byggetilladelse, til opførelse af 8 boliger med carport og udhus.
I ansøgningen sikres det at vi kan sælge boliger, samt leje dem ud iht. byggelovens § 25 C, stk. 3. Denne § kan annulleres ved at tegne en byggeskadeforsikring ved salg af enkelte boliger til private.
Gennem hele byggeperioden står der store "Til salg" skilte på adresse.
Byggeriet pågår i 2018 og står færdigt ved udgangen juni 2019, og er endelig tinglyst midt September 2019.
…"
Selskabets repræsentant har under klagesagens behandling oplyst, at tro- og loveerklæringen om udlejning blev vedlagt ansøgningen om byggetilladelse, fordi selskabet ønskede at udskyde udgiften til byggeskadeforsikring fra den indledende fase af byggeriet til det tidspunkt, hvor salget blev en realitet, hvilket er almindelig praksis i byggebranchen. Hertil har selskabets repræsentant fremsendt en udtalelse afgivet af (…) fra G3 A/S den 20. juni 2023 angående deres praksis i forhold til byggeskadeforsikring. Der fremgår følgende af udtalelsen:
"…
Mange bygherrer betragter byggeskadeforsikringen, som en væsentligt fordyrende faktor, og vil derfor gerne undgå at skulle tegne en byggeskadeforsikring. Det kan man i visse tilfælde. Det er ejendommens anvendelse, der er afgørende for, hvorvidt der er forsikringspligt på tidspunktet for ejendommens opførelse. I 2016 blev forsikringspligten undtaget for ejendomme, der er opføres/ombygges med henblik på udlejning. Dette gælder dog alene for ansøgninger om byggetilladelser, der er indgivet efter den 1. juli 2016.
I forbindelse med opførelse/ombygning af en udlejningsejendom, skal ansøgeren erklære, at ejendommen skal anvendes til udlejning. Når byggeriet er færdigmeldt, skal der tinglyses en tidsbegrænset servitut, som indebærer, at såfremt ejendommen sælges som en ejer- eller andelsbolig inden for en 10 årig periode (efter færdigmelding), er sælger forpligtet til at tegne en byggeskadeforsikring på hele ejendommen - uanset om det kun er enkelte boligenheder, der sælges fra.
Forsikringspligten indtræder ikke i det tilfælde, hvor ejendommen videresælges til en køber, der ligeledes har til hensigt at udleje ejendommen. Forsikringspligten indtræder dog, såfremt der sker frasalg af ejendommens enkelte enheder, hvilket vil sige som ejerlejligheder eller andelslejligheder.
I de tilfælde, hvor en bygherre er i tvivl om hensigten med en ny boligbebyggelse, dvs. om den skal udlejes, sælges samlet eller enkeltvist, er det almindelig praksis, indledningsvist at ansøge bebyggelsen om lejeboliger, og dermed undgå kravet til byggeskadeforsiring. Det ligger i hensigten med ordningen, at man efterfølgende kan tegne forsikringen, skulle man ønske at sælge enkeltvis.
…"
Selskabets repræsentant har til brug for klagesagen ikke været i stand til at fremskaffe et lydklip fra den daværende borgmester D, som har været forelagt Skattestyrelsen. Den daværende borgmester har derfor den 18. marts 2025 udtalt følgende til brug for klagesagen:
"Som svar på jeres henvendelse kan jeg bekræfte at jeg som daværende borgmester d 14. december 2018 var inviteret til at holde tale ved rejsegilde vedr. 8 rækkehuse Adresse Y1 i By Y2
Jeg holdt tale til alle de fremmødte hvor jeg bl.a. fremførte at man fra kommunens side var særdeles glade for at der blev bygget nogle meget miljøvenlige rækkehuse i meget høj kvalitet og så samtidig til en pris som den almindelige borger ville kunne betale
Jeg boede på daværende tidspunkt i lokalområdet har derfor også kunnet følge byggeriet på tæt hold. Jeg kendte et par af ejerne og har derfor ikke været i tvivl om at husene skulle sælges"
Som dokumentation for, at ejendommen (matrikel […]) blev udstykket i selvstændige matrikler inden færdiggørelsen, har selskabet fremlagt en e-mailkorrespondance af 22. juli 2019, hvoraf det fremgår, at deklarationen om udlejning er slettet, idet ejeren alligevel ønsker udstykning og ikke udlejning:
Hertil har selskabet fremlagt en bemyndigelse til udstykning og en erklæring om ejendomsberigtigelse i forhold til skellet fra en landinspektør.
Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at udstykningen blev gennemført og tinglyst.
Vedrørende udlejningsbestræbelserne har selskabet fremlagt en faktura fra G4 ApS, CVR-nr. […], som er en virksomhed, der driver erhverv med handel med vin og spiritus. Faturabeløbet udgør 298,75 kr., heraf moms 59,75 kr., og vedrører en annonce i boligportalen gældende frem til den 10. oktober 2019.
Hertil har selskabet fremlagt en e-mail af 26. oktober 2019 fra E fra G4, hvoraf følgende fremgår:
"Hermed faktura på annonce fra Boligportalen gældende ind til 8/11/2019.
Der har pt. været 1137 opslag på annoncen, så den er da læst."
Herudover har selskabet fremlagt lejekontrakter indgået i perioden september til november 2019. Det fremgår heraf, at lejemålene blev indgået efter lejelovens almindelige bestemmelser og uden tidsbegrænsning.
Ejendommen er i selskabets årsrapporter for 2016/2017 og 2017/2018 bogført som et materielt anlægsaktiv under udførelse. I perioden 2018/2019 til 2021/2022 er ejendommen bogført som et materielt anlægsaktiv og beskrevet som en investeringsejendom.
Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 16. januar 2023 og traf den påklagede afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar den 12. april 2023.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 1.753.648 kr. for perioden 10. juni 2016 til 30. juni 2022.
Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført:
"Selskabet har momsfradrag for udgifter til opførelse af fast ejendom, hvis ejendommen opføres med henblik på salg, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra 9.
Derimod har selskabet ikke fradragsret for moms af opførelsesudgifter af fast ejendom, der skal anvendes til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.
Selskabet har ved indsendelse af ansøgning om byggetilladelse erklæret, at rækkehusene skulle opføres med henblik på udlejning og har i den forbindelse underskrevet en tro og love erklæring herom. Tro og love erklæringen fritager selskabet for at tegne byggeansvarsforsikring. Erklæringen er efterfulgt af en tinglyst deklaration herom på færdiggørelsestidspunktet. Selskabet har færdigmeldt byggeriet til kommunen den 25. juni 2019.
De faktiske forhold viser også, at rækkehusene alle er udlejet umiddelbart efter færdiggørelsestidspunktet, og der er sket indflytning i perioden september 2019 til december 2019.
EF-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman), fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person. Videre fastslog EF-Domstolen, at afgiftsmyndighederne kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed, som er forbundet med afgiftspligtige transaktioner, bestyrket af objektive momenter.
Skattestyrelsen finder ikke, at selskabets "solgt eller gratis" aftale med [Ejendomsmægleren] eller selskabets skiltning om salg ved hovedvejen [Vej] løfter bevisbyrden for selskabets salgshensigt. I den forbindelse bemærker vi også, at rækkehusene kun har været annonceret i en ganske kort periode fra april 2019 til efteråret 2019.
En tro og love erklæring må derimod tillægges større betydning, da det fremgår af erklæringen, at det er strafbart, hvis der afgives urigtige eller vildledende oplysninger til kommunalbestyrelsen om forhold, der er af betydning for, om der skal tegnes byggeskadeforsikring.
Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående afgift er knyttet til momspligtige aktiviteter.
Efter Skattestyrelsens opfattelse har selskabet ikke godtgjort, at boligerne er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Selskabet har derfor ikke været berettiget til løbende fradrag af den indgående afgift af udgifterne til opførelse af boligerne, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Fristregler
Den ordinære 3-årige frist for Skattestyrelsens ændring af selskabets indberetning for perioden 10. juni 2016 til 30. september 2019 er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
Som det fremgår ovenfor har selskabet hele tiden haft til hensigt at opføre rækkehusene med henblik på udlejning og har derfor ikke været berettiget til at foretage momsfradrag for opførelsesudgifterne.
Skattestyrelsen anser det som minimum for groft uagtsomt, at selskabet på trods af udlejningshensigt uden moms, har fratrukket moms af opførelsesudgifterne.
Det betyder, at Skattestyrelsen ekstraordinært kan forhøje selskabets moms for perioden 10. juni 2016 til 30. september 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger af 21. februar 2023
Vi er enig med selskabets rådgiver i, at fradragsretten udøves på det tidspunkt, hvor indkøbet foretages, og det er derfor omstændighederne på dette tidspunkt, der afgør momsfradragsrettens omfang ligesom vi er enige i de principper, som fremgår af udkast til styresignal vedrørende ændring af hensigt fra salg til udlejning.
Energimærkning
I indsigelsen fremhæver selskabet, at de var nødt til at afholde udgifter til energimærkning af husene, for at husene kunne sælges.
Ifølge Energistyrelsens hjemmeside https://ens.dk/, er der både krav om energimærkning ved salg og udleje. Se "Hvornår skal bygninger energimærkes?" på https://ens.dk/ansvarsomraader/energimaerkning-af-bygninger/hvornaar-skal-bygninger-energimaerkes.
Det fremgår desuden af hjemmesiden, at der kan tildeles bøder, hvis udlejer undlader at udlevere energimærkningen til lejer.
At selskabet har afholdt udgifter til energimærkning sandsynliggør derfor ikke at selskabet har haft til hensigt at sælge ejendommene.
I den forbindelse bemærker vi, at det fremgår af energikonsulentens konklusion på energimærkningen, at den er udfærdiget iht. byggetilladelsen. Vel og mærke en byggetilladelse hvor fremgår, at det er hensigten at ejendommene skal anvendes til udlejning.
Se uddrag heraf nedenfor:
…
Tro og love erklæring om udlejning
Når selskabet over for kommunen i forbindelse med ansøgning om byggetilladelse har afgivet en tro og love erklæring om, at ejendommene opføres med henblik på udlejning, og denne tro og love erklæring er fulgt op af en deklaration tinglyst 17. september 2019 herom, må ejendommene primært være opført med henblik på udlejning.
Selskabet har henvist til byggelovens § 25C, stk. 3 hvoraf det fremgår, at ejendomme til udlejning er undtaget fra kravet om byggeskadeforsikring. Hvis enkelte af ejendommene sælges, skal der blot tegnes byggeskadeforsikring på dette tidspunkt for den enkelte ejendom. Ved denne fremgangsmåde udskydes udgiften til byggeskadeforsikringen fra den indledende fase af byggeriet til det tidspunkt, hvor salget bliver en realitet.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at det fremgår af byggelovens § 25C, stk. 1, at et forsikringsselskab blot skal have afgivet tilbud på en byggeskadeforsikring ved ansøgning om byggetilladelse. Det er først ved færdigmelding af byggeriet, at der skal indsendes dokumentation for, at byggeskadeforsikringen er betalt.
Se nedenstående uddrag af byggeloven:
Byggeloven LBK nr. 1178 af 23/09/2016
§ 25C. En bygherre, der skal forsikre bebyggelsen efter § 25 A, skal ved ansøgning om byggetilladelse efter § 16, stk. 1, sende dokumentation til kommunalbestyrelsen for, at et forsikringsselskab har afgivet tilbud på en byggeskadeforsikring.
Stk. 2. En bygherre, der skal forsikre bebyggelsen efter § 25 A, skal ved færdigmelding af byggeriet sende dokumentation til kommunalbestyrelsen for, at der er tegnet en byggeskadeforsikring, og at præmien er betalt.
Ifølge "Vejledning om byggeskadeforsikring", punkt 6, (se https://bygningsreglementet.dk/.../Vejledning-om-byggeskadeforsikrin…) er kommunens rolle ved ansøgning om byggetilladelse, at kontrollere om ansøgningen indeholder et forsikringstilbud. Hvis det på tidspunktet for ansøgningen om byggetilladelse ikke kan fastslås, om byggeriet er omfattet af krav om byggeskadeforsikring, kan der gives en byggetilladelse med forbehold for, at byggeriet kan være omfattet af kravet. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis det på ansøgningstidspunktet endnu ikke er besluttet, om ejendommen skal anvendes til udlejning eller sælges.
Når selskabet har underskrevet en tro og love erklæring om, at ejendommene opføres med henblik på udlejning, må vi således gå ud fra, at oplysningerne var korrekte. Skattestyrelsen er ikke bekendt med en praksis om, at virksomheder underskriver en tro og love erklæring om udlejning, hvis de reelt har en salgshensigt.
Vi anser salgshensigten for at have været sekundær i forhold til selskabets udlejningshensigt. Vi finder det heller ikke bevist, at selskabet har ændret hensigt på ibrugtagningstidspunktet, når faktum er, at samtlige ejendomme bliver udlejet umiddelbart efter færdiggørelsen. Selskabet indsender færdigmelding ved udgangen af juni måned 2019 og allerede i september måned 2019 sker der indflytning i nogle af ejendommene.
At ejendommene i en kort periode fra april til september 2019 også har været annonceret med henblik på salg og at der har været et skilt ud til [hovedvejen], kan ikke føre til et andet resultat.
Med hensyn til skiltningen ud til hovedvejen bemærker Skattestyrelsen desuden, at vi ikke ud fra fakturateksten "Opsætning og klargørelse af materiale til produktion. 2 stk. byggepladsskilte 305x150 cm" kan udlede, at der var tale om salgsskilte.
I den forbindelse gør vi opmærksom på, at ifølge momslovens § 78 er der pligt til at skilte på byggepladser på privat grund og det skal tydeligt fremgå af skiltene, hvem der udfører arbejdet.
Skiltningen skal ske, når der arbejdes på stedet. Skiltet skal placeres i en højde og på en sådan måde, at oplysningerne på skiltet efter stk. 3 er synlige og letlæselige fra offentligt tilgængelig vej, jf. Momsbekendtgørelsen § 56, stk. 2.
Efter Skattestyrelsens opfattelse har selskabet heller ikke ændret hensigt fra udlejning til salg omkring færdiggørelsestidspunktet. Heller ikke selvom rækkehusene kortvarigt har være annonceret til salg. I den forbindelse har vi henset til, at selskabet i forbindelse med færdigmeldingen har fået tinglyst en deklaration om udlejning, hvilket er i overensstemmelse med selskabet tilkendegivelse på tidspunktet for ansøgning om byggetilladelse.
Ifølge "Vejledning om byggeskadeforsikring", punkt 6.2, kan byggeriet ikke færdigmeldes og lovligt tages i brug, før kommunen modtager dokumentation for, at der er tegnet forsikring eller tinglyst en servitut. Hvis kommunen i strid med loven udsteder byggetilladelse eller ibrugtagningstilladelse til et byggeri, der er omfattet af forsikringskravet, kan kommunen ifalde erstatningsansvar over for forbrugeren efter dansk rets almindelige regler ifølge vejledningen.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at selskabet ikke har været berettiget til fradrag for udgifter til opførelse af ejendommene.
Vi ændrer herefter selskabets indgående afgift i overensstemmelse med forslaget.
Talmæssig opgørelse
Vi ændrer selskabets afgiftstilsvar, ved at tilbageføre selskabets indberetninger af indgående afgift vedrørende opførelse af rækkehusene og som konsekvens heraf tilbageføre selskabets indberetning af udgående afgift med de reguleringer, der efterfølgende er foretaget i henhold til reguleringsreglerne med 1/10 pr. regnskabsår.
Ændringen kan periodiseres således:
Ordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1
| Periode | Udgående afgift | Indgående afgift | Afgiftstilsvar |
| 20220630 | - 223.928 kr. | | - 223.928 kr. |
| 20210630 | - 223.928 kr. | | - 223.928 kr. |
| 20200630 | - 223.928 kr. | | - 223.928 kr. |
| 20191231 | | 84.306 kr. | -84.306 kr. |
| | -671.784 kr. | -84.306 kr. | -587.478 kr. |
Ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3
| Periode | Udgående afgift | Indgående afgift | Afgiftstilsvar |
| 20190331 | | - 343.694 kr. | 343.694 kr. |
| 20190630 | | - 661.650 kr. | 661.650 kr. |
| 20190930 | | - 59.006 kr. | 59.006 kr. |
| 20180331 | | - 51.541 kr. | 51.541 kr. |
| 20180630 | | - 181.124 kr. | 181.124 kr. |
| 20180930 | | - 347.190 kr. | 347.190 kr. |
| 20181231 | | - 460.228 kr. | 460.228 kr. |
| 20170331 | | - 6.355 kr. | 6.355 kr. |
| 20170630 | | - 31.657 kr. | 31.657 kr. |
| 20170930 | | - 47.130 kr. | 47.130 kr. |
| 20171231 | | - 33.686 kr. | 33.686 kr. |
| 20160630 | | - 625 kr. | 625 kr. |
| 20160930 | | - 1.365 kr. | 1.365 kr. |
| 20161231 | | - 115.875 kr. | 115.875 kr. |
| | 0 kr. | -2.341.126 kr. | 2.341.126 kr. |
| | | | |
| I alt | - 671.784 kr. | - 2.425.432 kr. | 1.753.648 kr. |
…"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. august 2023 udtalt følgende:
"Byggeskadeforsikring
Skattestyrelsen har kontaktet X-kommune for at afklare, om det er normal kutyme at underskrive en tro og love erklæring om salgshensigt, hvis det i opførelsesfasen ikke er afklaret om ejendommene skal sælges eller udlejes. Sagsbehandleren erklærede over for Skattestyrelsen, at det håbede hun da ikke, og at de ikke kunne erindre, at de var stødt på sager, hvor det var tilfældet.
Selskabets salgshensigt er ikke bevist ved, at andre udtaler, at de har anvendt dispensationsmuligheden på denne måde.
Skattestyrelsen vurderer, at der ikke er noget formål med at afgive en tro og love erklæring ved ansøgning om byggetilladelse, hvis man ikke kan stole på erklæringen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets primære hensigt i opførelsesfasen har været at udleje ejendommene.
At selskabet også har været villig til at sælge ejendommene, hvis det var muligt, ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse.
Salg
Efter Skattestyrelsens opfattelse har selskabets primære hensigt med opførelsen af de 8 rækkehuse været udlejning. Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet har løftet bevisbyrden for, at de reelt havde til hensigt at sælge ejendommene.
Vi tillægger det ikke afgørende betydning, at skiltet mod hovedvejen både nævner salg og udlejning. I den forbindelse bemærker vi, at en salgspris på 1.995.000 kr. for en bolig på 109 m2 (18.303 pr. m2) er høj i sammenligning med øvrige ejendomme i området, hvilket kan være forklaringen på, at ingen af rækkehusene er solgt.
Ifølge https://www.boliga.dk/boligpriser/resultater[...] (udskrift vedlagt) udgjorde m2 prisen 13.835 kr. i 2. kvartal 2019 for parcel/rækkehuse i X-kommune. Ifølge Boligsiden Adresse Y1 E, by Y2, By Y1 - på - m² - Boligsiden (udskrift vedlagt) er der i perioden november 2020 til januar 2023 solgt 3 andre ejendomme på Adresse Y1 til m2 priser på henholdsvis 5.172 kr., 6.567 kr. og 7.521 kr. pr. m2.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet primært havde til hensigt at udleje ejendommene og derfor ikke var berettiget til momsfradrag i opførelsesfasen."
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet har ret til fradrag for indgående moms af udgifter til opførelse af boligerne, og at det fulde beløb indgår i en 10-årig reguleringsperiode, jf. momslovens §§ 43-44.
Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet anført:
"
…
Vores begrundelse for vores påstand
Indledningsvist skal vi henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der i den pågældende sag med H1 ApS er tale om opførelse af et byggeri, som færdiggøres og ibrugtages inden tidspunktet for ikrafttrædelsen d. 1. juli 2021 af de nye regler om udtagningsmoms vedrørende fast ejendom.
Dette er efter vores opfattelse afgørende i forhold til den momsmæssige behandling af fradrag, herunder om der skal ske berigtigelse, regulering eller om der skal betales udtagningsmoms.
Efter praksis har en ejendomsudvikler eller et byggeselskab, som opfører bygninger med henblik på salg, ret til fradrag for den moms, der betales i forbindelse med opførelsen af byggeriet.
Fradragsretten udøves på det tidspunkt, hvor indkøbet foretages, og det er derfor omstændighederne på dette tidspunkt, der afgør momsfradragsrettens omfang.
Denne praksis har tidligere skatteminister, Karsten Lauritzen, bekræftet til Skatteudvalget i sit svar på spørgsmål nr. 234 af 23. januar 2019.
Det er imidlertid den faktiske anvendelse af den faste ejendom på ibrugtagningstidspunktet, der i sidste ende er afgørende for, om der er fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne. Hvis anvendelsen af en ejendom på ibrugtagningstidspunktet ikke er den samme, som det var planlagt i opførelsesperioden, skal der derfor ske berigtigelse (tilbagebetaling) af den moms, som er fratrukket under opførelsen (i opførelsesfasen).
Ved opførelse af en ejendom med henblik på momspligtigt salg, anses ejendommen efter Skattestyrelsens praksis for at være taget i brug til momspligtige formål, hvis ejendommen ved regnskabsårets udløb er sat til salg. Det samme gælder, hvis ejendommen faktisk er solgt inden regnskabsårets udløb.
Dette fremgår af Skattestyrelsens udkast til styresignal af 2. december 2021 om præcisering af reglerne om regulering/berigtigelse af fradrag vedrørende moms på fast ejendom.
Ved opførelse af en ejendom med henblik på momsfritaget udlejning, anses den færdigopførte ejendom for at være taget i brug på dagen for udlejningen, eller når alle parter har underskrevet lejekontrakten.
Hvis en ejendom opføres med henblik på salg, er der ret til at fradrage momsen af omkostningerne til byggeriet.
Hvis ejendommen i det regnskabsår, hvori ejendommen er færdiggjort, i stedet tages i brug (dvs. rent faktisk udlejes eller begge parter underskriver lejekontrakt) til momsfri udlejning, skal hele det momsbeløb, som er fradraget i byggeperioden, tilbagebetales på én gang (berigtigelse). Berigtigelsen skal ske via den sidste momsangivelse i det regnskabsår, hvor ejendommen blev taget i brug til momsfri udlejning.
Hvis en virksomhed opfører en ejendom med boliger med henblik på salg og efter færdiggørelsen annoncerer boligerne til salg men samtidig er åben for udlejning, hvis dette giver et bedre afkast, så tilsiger praksis at der er momsfradrag for udgifterne, da ejendommen i dette tilfælde anses for opført med henblik på salg.
Momsfradragsretten påvirkes i dette tilfælde derfor ikke af, at virksomheden også er åben for udlejning, når blot den primære hensigt med ejendommen er momspligtig anvendelse. Den momspligtige hensigt (salgshensigten) skal kunne dokumenteres af virksomheden.
Om og hvordan virksomheden kan understøtte sin hensigt, er en konkret vurdering. Ved vurderingen kan der henses til objektive momenter såsom oplysninger om finansiering, aftale med mægler, annoncering, aftaler med eventuel investor (købsaftaler, aktieoverdragelsesaftaler), forsikringer, oplysninger i årsregnskab, ansøgning om byggetilladelse, lokalplan m.v.
Hvis en udlejningsejendom er opdelt i ejerlejligheder, er det som udgangspunkt den enkelte lejlighed/det enkelte rækkehus, som skal vurderes i forhold til ovenstående
Det afgørende for den momsmæssige håndtering af fradrag (berigtigelse eller regulering) afhænger således af den faktiske hensigt med ejendommens anvendelse ved udløbet af det regnskabsår, hvor ejendommen er færdiggjort.
Hvis en virksomhed opfører en ejendom med henblik på momspligtigt salg og ejendommen i færdiggørelsesåret annonceres til salg men overgår til momsfri udlejning i det efterfølgende regnskabsår, vil virksomheden have ret til at fradrage moms af de udgifter, som er afholdt i forbindelse med byggeriets opførelse. Hvis ejendommen således, i året efter det regnskabsår, hvor den blev færdiggjort og sat til salg, overgår til momsfri udlejning, skal der efter de regler, som var gældende før 01.07.2021, derfor ske regulering af 1/10 af den fratrukne moms ved udgangen af dette regnskabsår. Det skyldes at ejendommen i dette regnskabsår alene har været anvendt til momsfritaget aktivitet.
Som nævnt ovenfor er der i den pågældende sag med H1 ApS tale om opførelse af et byggeri, som færdiggøres og ibrugtages inden tidspunktet for ikrafttrædelsen d. 1. juli 2021 af de nye regler om udtagningsmoms vedrørende fast ejendom.
I den konkrete sag færdigmeldes de 8 rækkehuse d. 25. juni 2019, dvs. i regnskabsåret 2018/2019. Allerede i september 2018 har selskabet indgået aftale med [Ejendomsmægler] vedrørende formidling af salg af de 8 huse. D. 1. april 2019 (kort tid inden husene er færdigopført), sættes husene til salg på Boligsiden. Husene er således på tidspunktet for færdiggørelsen d. 25. juni 2019 reelt udbudt til salg. Disse salgsbestræbelser foregår fortsat ved regnskabsårets udløb.
Da en ejendom, som er opført med henblik på momspligtigt salg, efter praksis anses for at være taget i brug til momspligtige formål, når ejendommen ved regnskabsårets udløb er sat til salg, må det i den konkrete sag derfor lægges til grund, at de 8 rækkehuse ved udgangen af det regnskabsår (2018/2019), hvor ejendommen er færdiggjort, er taget i brug til momspligtige formål. Boligselskabet har derfor ret til at fradrage momsen af de omkostninger vedrørende ejendommen, som har været afholdt indtil og med dette tidspunkt.
Det forhold at selskabet i forbindelse med indsendelse af ansøgning om byggetilladelse har underskrevet en tro- og loveerklæring om, at ejendommen skal anvendes til udlejning og derfor er undtaget fra kravet om byggeskadeforsikring, kan efter vores opfattelse ikke tillægges afgørende betydning.
Vi skal i den forbindelse oplyse Skatteankestyrelsen om, at i forhold til tro og loveerklæringen omkring udlejningsejendomme, så er det normal kutyme inden for ejendomsbranchen, at sådanne erklæringer underskrives i forbindelse med opførelse af boligbyggeri, som opføres med henblik på salg, men hvor bygherren er usikker på, om et salg kan realiseres.
I den indsendte byggetilladelse har man i den konkrete sag sikret sig, at de opførte boliger kan sælges eller alternativt udlejes. Vi skal i den forbindelse henvise til byggelovens § 25 C, stk. 3, hvoraf det fremgår at:
Stk. 3. En bygherre, der opfører ejendomme til udlejning, som er undtaget fra kravet om byggeskadeforsikring, jf. § 25 A, stk. 2, nr. 6, skal ved færdigmelding tinglyse en tidsbegrænset servitut på den pågældende ejendom om undtagelsen og dokumentere dette over for kommunalbestyrelsen. Bliver ejendommen eller dele heraf solgt som ejer- eller andelsbolig inden for en 10-årig periode efter færdigmeldingen, er sælger forpligtet til at tegne en byggeskadeforsikring på hele ejendommen.
I denne sag bliver de enkelte rækkehuse således særskilt udmatrikuleret og forsøgt solgt. I tilfælde af salg af de enkelte boliger til private, skal selskabet således tegne en byggeskadeforsikring for den pågældende ejendom.
Ved denne fremgangsmåde udskydes udgiften til byggeskadeforsikringen fra den indledende fase af byggeriet til det tidspunkt, hvor salget bliver en realitet. Derved sparer bygherren udgiften til byggeskadeforsikring i første omgang. Som nævnt ovenfor, så er denne fremgangsmåde kutyme inden for byggebranchen.
Vi har vedlagt kopi af redegørelse fra byggerådgivningsfirmaet G2 ApS, hvoraf det fremgår at ansøgning om byggetilladelse sikrer at boligerne kan sælges samt udlejes, og at bygherre i forbindelse med et salg skal tegne byggeskadeforsikring vedrørende den pågældende ejendom. Denne redegørelse er vedlagt som bilag 2.
Desuden har vi kontaktet Y-Kommune omkring den generelle forståelse af reglerne. Vi har, som bilag 3, vedlagt kopi af e-mail af 20. juni 2023 fra Teknik og Miljø, Y-Kommune (F), hvoraf følgende bl.a. fremgår:
"Hvis det på tidspunktet for ansøgningen om byggetilladelse ikke kan fastslås, om byggeriet er omfattet af krav om byggeskadeforsikring, kan der gives en byggetilladelse med forbehold for, at byggeriet kan være omfattet af kravet. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis der på ansøgningstidspunktet endnu ikke er valgt entrepriseform, eller hvis det ikke er besluttet, om ejendommen skal anvendes til udlejning eller sælges som andels- eller ejerbolig. Hvis byggeriet bliver omfattet af forsikringskravet, skal der ved byggeriets færdigmelding afleveres sædvanlig dokumentation for, at der er betalt og tegnet en forsikring. Hvis der vælges en model, som medfører, at byggeriet ikke bliver omfattet, kan der afgives en erklæring om, at byggeriet er undtaget fra forsikringspligten.
Det er således min klare opfattelse, at et byggeri hvortil der er meddelt byggetilladelse, og som i udgangspunkt opføres med henblik op udlejning, godt senere kan sælges som ejerboliger, men vil således blive omfattet af forsikringskravet. Der skal således ved færdigmeldingen afleveres sædvanlig dokumentation for, at der er betalt og tegnet en forsikring.
I byggeloven er således ikke indlejret nogen særlig anledning til spekulation, om valg eller fravalg af byggeskadeforsikring. Der "høstes" ikke, i forhold til byggeloven, nogen "gevinst" ved at opstarte byggeri med det udgangspunkt, at det er udlejning, for derefter at sælge som ejerbolig. Det samme gælder den anden vej, hvor et større projekt påbegyndes med henblik på salg som ejerbolig, men hvor omstændigheder nødvendiggør et skift til udlejning. I denne situation skal der således tinglyses deklaration jf. byggeloven § 25 A".
Herudover vedlægges som bilag 4 kopi af e-mail af 20. juni 2023 fra G3 A/S vedr. byggeskadeforsikring (G), hvoraf det bl.a. fremgår at
"…..ansøgeren i forbindelse med opførelse eller ombygning af en udlejningsejendom skal erklære, at ejendommen skal anvendes til udlejning. Når byggeriet er færdigmeldt, skal der tinglyses en tidsbegrænset servitut, som indebærer, at hvis ejendommen sælges som en ejer-eller andelsbolig inden for en 10-årig periode (efter færdigmelding), er sælger forpligtet til at tegne en byggeskadeforsikring på hele ejendommen - uanset om det kun er enkelte boligenheder, der sælges fra.
Forsikringspligten indtræder ikke i det tilfælde, hvor ejendommen videresælges til en køber, der ligeledes har til hensigt at udleje ejendommen. Forsikringspligten indtræder dog, hvis der sker frasalg af ejendommens enkelte enheder, hvilket vil sige som ejerlejligheder eller andelslejligheder.
I de tilfælde, hvor en bygherre er i tvivl om hensigten med en ny boligbebyggelse, dvs. om den skal udlejes, sælges samlet eller enkeltvist, er det almindelig praksis, indledningsvist at ansøge bebyggelsen om lejeboliger, og dermed undgå kravet til byggeskadeforsiring. Det ligger i hensigten med ordningen, at man efterfølgende kan tegne forsikringen, hvis man skulle ønske at sælge enkeltvis.
G3 A/S har som bygherrerådgiver for flere større boligbyggerier anvendt denne praksis, hvor der således efterfølgende er tegnet byggeskadeforsikring på et boligprojekt, idet det under byggeprocessen blev besluttet at sælge i stedet for at udleje".
Endelig vedlægges som bilag 5 kopi af e-mail af 23. maj 2023 fra G1, hvoraf det fremgår, at de 2 store skilte opsat ud til [Vej] ikke er byggepladsskilte men salgsskilte.
Efter gældende praksis, herunder bl.a. sag C-260/95, DFDS, præmis 23, er et grundlæggende princip ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed ved enhver transaktion omfattet af momssystemet.
Dette princip betyder at der ved den momsmæssige kvalificering af en transaktion skal lægges afgørende vægt på, hvad der reelt overdrages.
I nærværende sag medfører princippet, at der skal ses på samtlige forhold vedrørende ejendommen, når det skal afgøres hvornår denne er ibrugtaget og til hvilket formål.
Således skal der efter vores vurdering lægges afgørende vægt på følgende faktiske forhold:
· Ansøgning om byggetilladelse er indsendt i januar 2018
· Byggeriet er finansieret ved en byggekredit, der er efterfulgt af realkreditlån og bankfinansiering
· De 8 rækkehuse har selvstændige ejerlejlighedsnumre
· Der er udarbejdet energimærkningsrapporter for de enkelte huse
· Opsættelse af 2 store salgsskilte på [Vej] ultimo 2018 for at sætte skub i salget
· Salgsformidlingsaftale er indgået med [Ejendomsmægler] d. 1. september 2018
· De 8 rækkehuse er udbudt til salg på Boligsiden d. 1. april 2019
· Salgsopstilling udarbejdes d. 14. maj 2019
· De 8 rækkehuse er færdigmeldt til X-Kommune d. 25. juni 2019
· De 8 rækkehuse er d. 30.06.2019 fortsat annonceret til salg
· Der indgås først aftale med udlejningsformidler i september 2019
Der skal således ikke, som Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, lægges afgørende vægt på alene den tro- og loveerklæring, som selskabet har underskrevet i forbindelse med ansøgning om byggetilladelse. Såvel byggerådgivere i branchen samt Y-kommune har oplyst, at selvom en sådan erklæring underskrives i forbindelse med ansøgning om byggetilladelse, er dette under ingen omstændigheder til hinder for, at byggeriet efter færdigopførelse kan sælges som ejerlejligheder.
På baggrund heraf er det vores opfattelse, at selskabet klart har dokumenteret, at de 8 rækkehuse er opført med henblik på momspligtig anvendelse og at husene ved udløbet af regnskabsåret 2018/2019 er taget i brug til momspligtige formål.
Selskabet har derfor ret til at fradrage moms af de omkostninger, som er forbundet med opførelsen af husene.
Da de 8 rækkehuse først i det efterfølgende regnskabsår (2019/2020) er taget i brug til momsfri udlejning, træder reglerne om regulering i kraft.
Det er derfor korrekt at selskabet pr. 30.06.2020 har opgjort momsreguleringsforpligtelsen på rækkehusene og i den forbindelse har indbetalt 1/10 af denne til Skattestyrelsen.
Da husene også i de efterfølgende regnskabsår 2020/2021 og 2021/2022 har været anvendt udelukkende til momsfri udlejning, er det ligeledes korrekt, at selskabet ved udløbet af disse regnskabsår har indbetalt 1/10 af momsreguleringsforpligtelsen til Skattestyrelsen.
Det er således vores opfattelse, at selskabet har foretaget korrekt indberetning af moms til Skattestyrelsen i perioden 10.06.2016-30.06.2022.
...."
Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"Vedrørende byggeskadeforsikring
Det er forsat vores opfattelse at det forhold at selskabet, i forbindelse med indsendelse af ansøgning om byggetilladelse, har underskrevet en tro- og loveerklæring om, at ejendommen skal anvendes til udlejning og derfor er undtaget fra kravet om byggeskadeforsikring, ikke kan tillægges afgørende betydning i forhold til selskabets hensigt på tidspunktet for opførelsen af ejendommen.
Selvom X-kommune ifølge Skattestyrelsen mundtligt har tilkendegivet at det ikke bør være normal kutyme at underskrive en tro- og loveerklæring om salgshensigt, hvis det i opførelsesfasen ikke er afklaret, om ejendommen skal sælges eller udlejes, så må vi forholde os til det faktum, at selskabet i et skriftligt svar i e-mail af 20. juni 2023 fra Teknik og Miljø, Y-Kommune (F), hvoraf følgende bl.a. fremgår:
"Hvis det på tidspunktet for ansøgningen om byggetilladelse ikke kan fastslås, om byggeriet er omfattet af krav om byggeskadeforsikring, kan der gives en byggetilladelse med forbehold for, at byggeriet kan være omfattet af kravet. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis der på ansøgningstidspunktet endnu ikke er valgt entrepriseform, eller hvis det ikke er besluttet, om ejendommen skal anvendes til udlejning eller sælges som andels- eller ejerbolig. Hvis byggeriet bliver omfattet af forsikringskravet, skal der ved byggeriets færdigmelding afleveres sædvanlig dokumentation for, at der er betalt og tegnet en forsikring. Hvis der vælges en model, som medfører, at byggeriet ikke bliver omfattet, kan der afgives en erklæring om, at byggeriet er undtaget fra forsikringspligten.
Det er således min klare opfattelse, at et byggeri hvortil der er meddelt byggetilladelse, og som i udgangspunkt opføres med henblik op udlejning, godt senere kan sælges som ejerboliger, men vil således blive omfattet af forsikringskravet. Der skal således ved færdigmeldingen afleveres sædvanlig dokumentation for, at der er betalt og tegnet en forsikring.
I byggeloven er således ikke indlejret nogen særlig anledning til spekulation, om valg eller fravalg af byggeskadeforsikring. Der "høstes" ikke, i forhold til byggeloven, nogen "gevinst" ved at opstarte byggeri med det udgangspunkt, at det er udlejning, for derefter at sælge som ejerbolig. Det samme gælder den anden vej, hvor et større projekt påbegyndes med henblik på salg som ejerbolig, men hvor omstændigheder nødvendiggør et skift til udlejning. I denne situation skal der således tinglyses deklaration jf. byggeloven § 25 A".
Det er på baggrund heraf vores klare opfattelse, at selskabet ikke har tilkendegivet en udlejningshensigt, selvom de har underskrevet en tro- og loveerklæring. Der er så mange andre momenter i den konkrete sag, som underbygger at selskabet har haft en konkret salgshensigt. Vi henviser i den forbindelse til vores begrundelse i klagen til Landsskatteretten.
Vedrørende salgshensigt
Skattestyrelsen anfører i deres udtalelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for at den primære hensigt med opførelsen af de 8 rækkehuse har været salg.
Skattestyrelsen henviser som begrundelse herfor, at husene er udbudt til en salgspris pr. m2, som ligger væsentligt over den gennemsnitlige m2-pris for området.
Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at husene er sat til salg ved ekstern mægler og i den forbindelse prisfastsat i samarbejde med denne mægler.
At der i samme periode er solgt andre boliger i området, til lavere m2-prisen, kan have mange forklaringer, herunder at de solgte ejendomme ikke var af samme stand og standard, som de 8 nyopførte huse, hvorfor den gennemsnitlige salgspris pr. m2 ikke er sammenlignelig med prisen på de 8 rækkehuse. Det er således et faktum, at nyopførte boliger opført efter de nyeste standarder, som dermed har højere isoleringskrav, har en højere m2-pris end ældre huse.
Herudover skal det bemærkes, at de nævnte huse, som Skattestyrelsen henviser til, er opført hhv. i 1947, 1955 og 1969 med dårligere beliggenhed og som på ingen måde har været moderniseret.
I forhold til det omhandlende byggeri, så kan det af vedhæftede oversigt konstateres, at byggeriet er mere end blot en standard villa og dermed langt mere eksklusiv end et ældre ikke-moderniseret hus fra før 1970.
I henhold til beskrivelse af det omhandlende byggeri, kan det ses, at der er tale om fuldmurerede rækkehuse (og dermed ikke blot gasbeton indervægge) med solceller kombineret med luft til vand varmepumpe, hvilket giver en minimal opvarmningsudgift. Herudover indeholder huset boligventilationsanlæg som forbedrer indeklimaet i husene.
Skattestyrelsens sammenligning er derfor helt ude af proportioner.
Det er derfor vores opfattelse, at følgende konkrete forhold underbygger selskabets salgshensigt:
· Byggeriet er finansieret ved en byggekredit, der er efterfulgt af realkreditlån og bankfinansiering
· De 8 rækkehuse har selvstændige ejerlejlighedsnumre
· Der er udarbejdet energimærkningsrapporter for de enkelte huse
· Opsættelse af 2 store salgsskilte på [Vej] ultimo 2018 for at sætte skub i salget
· Salgsformidlingsaftale er indgået med [Ejendomsmægler] d. 1. september 2018
· De 8 rækkehuse er udbudt til salg på Boligsiden d. 1. april 2019
· Salgsopstilling udarbejdes d. 14. maj 2019
· De 8 rækkehuse er færdigmeldt til X-Kommune d. 25. juni 2019
· De 8 rækkehuse er d. 30.06.2019 fortsat annonceret til salg
· Der indgås først aftale med udlejningsformidler i september 2019"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"…
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.
Klager har derfor ikke ret til fradrag for købsmoms af udgifter, afholdt i forbindelse med opførelse af 8 rækkehuse efter momslovens § 37, jf. § 43, som klager har udlejet til beboelse. Klager har ikke godtgjort, at de på fradragstidspunktet havde til hensigt at sælge rækkehusene.
Endelig fastholdes det, at Skattestyrelsen er berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
…
Formelt
Idet klager på daværende tidspunkt var kvartalsafregnende, er fristen for den ordinære ansættelse den 1. december 2022, jf. skatteforvaltningslovens § 31, idet angivelsesfristen udløb den 1. december 2019.
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31 kan skatteforvaltningen genoptage et momstilsvar, hvis den momspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Idet klager har underskrevet en tro- og loveerklæring om at ikke at ville sælge rækkehusene, har klager derfor været bevidst om, at ansættelsen blev fastsat på et urigtigt grundlag, jf. i øvrigt også nedenfor.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Materielt
Det er en betingelse for, at klager kan opnå fradragsret efter momslovens § 37 for købsmoms, som er pålagt udgifter, som klager har afholdt til opførelse af ejendommen, at udgifterne er knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter.
Såfremt klager i overensstemmelse med det af klager oplyste på fradragstidspunktet, har haft til hensigt at sælge rækkehusene, er købsmomsen knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Jf. hertil EF-Domstolens sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24.
Skattestyrelsen vurderer ikke, at selskabet har godtgjort, at det havde salgshensigt på fradragstidspunktet.
Tværtimod har klager underskrevet en tro- og loveerklæring, hvori klager under strafansvar bekræfter at boligerne skal anvendes til udlejning.
Det fremgår ligeledes, af et notat fra klager som ikke er dateret, at "Tidlig kontakt til ejendomsmægler som kom med en vejlede pris, som husene kunne sælges for. Dette var et krav fra banken vedr. deres finansiering af projektet." (Skattestyrelsens understregning).
Skattestyrelsen konstaterer ligeledes, at klager fik udarbejdet en salgsopstilling den 14. maj 2019, og allerede i august påbegyndte udlejningen. Det sammenholdt med, at rækkehusene havde en m2-pris på 18.303 kr. sammenholdt med gennemsnittet i By Y3 [X-Kommune] på 13.835 kr. i 2. kvartal 2019.
Hertil bemærkes, at der på samme vej som de opførte rækkehuse, er sket salg med en m2-pris på mellem 5.172 kr. og 7.521 kr. i perioden efter klager har startet sin udlejning.
Det fremgår af klagers årsregnskaber, at ejendommen er en investerings- og udlejningsejendom, og i hele perioden er ejendommen registreret som et anlægsaktiv og ikke et omsætningsaktiv.
På dette grundlag finder Skattestyrelsen, at ejendommen var bestemt til udlejning allerede forud for opførelsen.
Klager har ikke fremlagt materiale, der dokumenterer, at klager på trods af det i klagers årsregnskaber anførte, har haft salgshensigt på fradragstidspunktet.
At den daværende borgmester kendte enkelte af investorerne hos klager, ændrer ikke herved på, at hans administration har givet en byggetilladelse hvor klager i ansøgningsprocessen har underskrevet en tro- og loveerklæring om, at ville leje rækkehusene ud.
På dette grundlag finder Skattestyrelsen, at klagers erklærede salgshensigt ikke er bestyrket af objektive omstændigheder, og at klager derfor ikke har godtgjort, at klager på fradragstidspunktet havde til hensigt at sælge rækkehusene, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Klager har derfor ikke været berettiget til at tage fradrag for købsmoms af udgifterne til opførelse af rækkehusene, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. §§ 43 og 44. Skattestyrelsen finder derfor, at selskabets momstilsvar skal forhøjes med i alt 1.753.648 kr. for perioden 10. juni 2016 - 30. juni 2022.
…"
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:
"…
Vi er ikke enige i indstillingen og mener, at have bevist, at klager har haft til hensigt at sælge boligerne!
Følgende har vi bl.a. fremvist følgende i sagen - inkl. bilag herpå:
• Stort salgsskilt ud til hovedvejen
o Billede heraf fremsendt
• Kontakt med ejendomsmægler omkring priser mm.
o Tidligere fremvist i sagen
• Salgsopstilling udarbejdet foråret 2019
o Billede heraf fremsendt
• Angivet til salg på boligsiden i foråret 2019
o Billede heraf fremsendt
• Selvstændige matrikulerede rækkehuse
o Dokumentation herfor fremsendt
• Energimærkning af de enkelte huse
o Dokumentation herfor fremsendt
• Kontakt til tidligere Borgmester (nu Viceborgmester), som havde kendskab til ejendomsprojektet og kunne erklære, at det var rækkehuse til salg
o Mail fra tidligere Borgmester fremsendt
• Udlejningen opstartes relativt sent i byggeprocessen
o Først på boligportalen i efteråret 2019
• Finansiering ved byggekredit - kreditforeningslån først efter ibrugtagning (2020)
o Dyr finansieringsform, hvis man ikke forventer salg.
Tro og love erklæring
Det er som om, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen tillægger den underskrevne erklæring om udlejning i forbindelse med byggeansøgning, ualmindelige stor betydning, set i forhold til alle de øvrige momenter.
Som vi har oplyst om tidligere, så er det virksomhedens byggerådgivers klare opfattelse, at det er normal praksis at disse erklæringer underskrives, således sælger i byggefasen slipper for kravet om for indhentelse af forsikringstilbud mm.
Derudover har vi efterfølgende fra andre sager erfaret, at Kommunernes forvaltning af netop denne erklæring afviger meget Kommune for Kommune. Vi har således fået oplyst om eksempler, hvor Kommuner først vil have erklæringen ved færdigmeldingen af byggeriet og andre vil have den inden byggetilladelsen udstedes. Præcis denne uensartede behandling af på hvilket tidspunkt erklæringen eventuelt skal foreligge ved en udlejningscase, underbygger også de påstande vi har fremført tidligere.
Det er vores opfattelse, at det er en søgt betydning man søger ved at tillægge den så stor betydningen for sagen.
Formålet med en "Tro og love-erklæring ved opførelse af udlejningsejendomme" i forbindelse med ansøgning om byggetilladelse er at sikre, at bygherren overholder gældende lovgivning - særligt reglerne i boligreguleringsloven, lejeloven og planlovgivningen - når der opføres byggeri med henblik på udlejning.
Mere konkret er formålet:
1. At sikre korrekt formålsangivelse
Bygherren erklærer, at ejendommen opføres med henblik på udlejning, og dermed er underlagt særlige regler. Det har betydning for fx:
o Huslejefastsættelse
o Regler om forbedringer og vedligeholdelse
o Regulering af udlejningsejendomme i kommunen
2. At sikre, at bygherren er bekendt med lovgivningen
Ved at underskrive en tro og love-erklæring erklærer bygherren, at vedkommende:
o Er bekendt med relevante regler for udlejningsejendomme
o Ikke forsøger at omgå kravene ved fx at registrere bygningen som noget andet end reelt formål
3. At kommunen har et retsgrundlag
Kommunen kan bruge erklæringen som dokumentation, hvis der senere opstår spørgsmål om, hvorvidt bygningen bruges i overensstemmelse med det oplyste formål.
Erklæringen er mere en foranstaltning, som sikrer, at bygherren er bekendt med lovgivningen, når der opføres til udlejning. Bygherren kan sagtens fravige denne erklæring, når planlovgivningen som her både tillader salgsboliger og udlejningsboliger.
Igen formålet med erklæringen og det af byggerådgiveren oplyste hænger sammen med hele historikken i sagen og kan forklares hertil. Derfor skal dette punkt ikke tillægges større betydning end alle de øvrige punkter som taler for salgshensigt.
Afsluttende bemærkninger
Henset til alle ovenstående forhold, så finder vi det mere end svært at kunne påstå, at Klager mindst har handlet groft uagtsomt ved udøvelse af fradragsret for moms af opførelsesudgifterne. For:
• Hvorfor skulle Klager få lavet stort salgsskilt?
• Hvorfor skulle Klager få rækkehusene selvstændigt matrikuleret?
• Hvorfor skulle Klager få udgifter til individuel energimærkning?
• Hvorfor skulle Klager tale med ejendomsmægler omkring salgspriser?
• Hvorfor skulle Klager først opstarte udlejning så sent i processen?
• Hvorfor skulle man vælge en dyr finansieringsform?
Det giver ingen mening, hvis opførelsen har været med henblik på udlejning!!
Klager har derfor ret til momsfradrag i opførelsesfasen og skal selvfølgelig herefter afregne momsen løbende efter de gældende reglerne.
…"
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt den fremsatte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det er alene tro og loveerklæringen og det forhold, at ejendommen ved en fejl er bogført som et materielt anlægsaktiv, som taler for, at hensigten var at udleje ejendommen. Det i øvrigt fremlagte materiale indeholder klare beviser for, at hensigten var at sælge ejendommen. I relation hertil henviste repræsentanten til, at tro og loveerklæringen alene blev underskrevet for at undgå, at der ved byggeriets start skulle tegnes en dyr byggeskadesforsikring.
Skattestyrelsen fastholdt, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes. Selskabet har ikke ved objektive momenter godtgjort, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Skattestyrelsen henviste særligt til den underskrevne tro- og loveerklæring, hvor selskabet har erklæret, at ejendommen er opført med udlejning for øje.
Adspurgt oplyste repræsentanten, at prisen for byggeskadeforsikringen lå i niveauet 2 mio. kr.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabet har ret til fradrag for indgående moms af udgifter afholdt i forbindelse med opførelse af otte rækkehuse, som selskabet efter færdiggørelsen har udlejet til beboelse.
Retsgrundlaget
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er enhver juridisk eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (uddrag), fremgår, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:
"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen…"
Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord er afgiftspligtig.
Af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,"
Følgende fremgår af momslovens §§ 43 og 44 (uddrag):
"§ 43
For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
…
2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,
…
Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:
1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.
…
§ 44
…
Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering, ved salg, ved udtagning eller ved overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden."
Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. eksempelvis EF-Domstolens dom i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24.
Ved dom af 14. september 1988, offentliggjort som U.1988.906/2H, tog Højesteret stilling til, om en skatteyder var berettiget til fradrag for tab ved salg af en fast ejendom, idet købet heraf var sket med henblik på videresalg. Skatteyderen købte og solgte grunde og bebyggede dem med parcelhuse. I 1981 købte skatteyderen en landejendom på 27 ha, solgte besætning og maskiner og begyndte ombygning af stuehuset. I ansøgning til Landbrugsministeriet havde skatteyderens advokat oplyst, at skatteyderen ville bo på ejendommen og tage landbrug som hovederhverv. Skatteyderen solgte imidlertid ejendommen fire måneder efter erhvervelsen. Højesteret fandt, at skatteyderen ikke var berettiget til fradrag for tabet, idet erhvervelsen var sket i anlægshensigt og med henblik på at drive landbrugsvirksomhed. Højesteret lagde afgørende vægt på skatteyderens erklæring afgivet i forbindelse med ansøgning til Landbrugsministeriet.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ifølge det oplyste har selskabet i perioden juni 2016 til juni 2019 opført otte rækkehuse på ejendommen (matrikel […]), som selskabet efter endt opførelse har udlejet til beboelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Selskabet har løbende angivet fradrag af indgående moms med samlet 2.425.432 kr. for udgifter relateret til opførelsen af rækkehusene.
Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående moms udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige leverancer.
Selskabet har den 25. januar 2018 ved ansøgning om byggetilladelse erklæret, at rækkehusene skulle opføres med henblik på udlejning og har i den forbindelse underskrevet en tro- og loveerklæring, som fritager selskabet for at tegne en byggeansvarsforsikring. Som led i færdigmeldingen af byggeriet til kommunen har selskabet desuden den 13. september 2019 tinglyst en deklaration på ejendommen (matrikel […)] om udlejning som betinget i byggetilladelse af 9. maj 2018.
Umiddelbart efter færdiggørelsen af byggeriet blev rækkehusene i overensstemmelse hermed udlejet tidsubegrænset til beboelse. Indflytning skete ifølge CPR-registret i perioden 23. september 2019 til 18. januar 2020.
Rækkehusene var dermed bestemt til udlejning allerede forud for opførelsen, ligesom rækkehusene i overensstemmelse hermed faktisk blev udlejet til beboelse.
På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at selskabet ved det fremlagte materiale ikke har godtgjort, at selskabet på fradragstidspunktet havde til hensigt at sælge rækkehusene enkeltvis, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvorfor betingelserne for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, ikke var opfyldt.
Det forhold, at selskabet har finansieret byggeriet ved en byggekredit samt fremlagt en formidlingsaftale om salg, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat, idet selskabet ikke herved har godtgjort på tilstrækkelig sikker vis, at selskabet på fradragstidspunktet udelukkende havde til hensigt at foretage momspligtige leverancer.
Landsskatteretten har herved henset til, at ejendommen i hele perioden var bogført i selskabets årsrapporter som et materielt anlægsaktiv og i regnskabsåret 2018, hvor ejendommen var under opførelse, er den i årsrapporten beskrevet som en investeringsejendom. Hertil blev de enkelte boliger ikke udmatrikuleret selvstændigt fra den samlede ejendom (matrikel […]).
Selskabet har dermed ikke været berettiget til løbende at angive fradrag af indgående moms af udgifterne til opførelsen af rækkehusene, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.
Ekstraordinær genoptagelse
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen for perioden 1. juni 2016 til 30. september 2019 har ændret selskabets momstilsvar ekstraordinært med samlet 2.341.126 kr., idet selskabet er anset for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Retsgrundlaget
Frister mv. vedrørende fastsættelse af momstilsvar og godtgørelse af afgift følger af skatteforvaltningslovens kapitel 11.
Af § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., fremgår:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. (…)."
Af § 32 fremgår:
"§ 32 Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
…
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
…
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."
Højesteret har i dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR, udtalt, at det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået blandt andet ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR2018.3603 og UfR2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Østre Landsret har i dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR, udtalt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.
Dommene vedrører varslingsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og der er ikke grundlag for at antage, at varslingsfristen i § 32, stk. 2, skal fortolkes på en anden måde.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet afregnede moms kvartalsvis i den omhandlede periode.
Angivelsesfristen for den omhandlede periode udløb den 1. december 2019, jf. momslovens § 57, stk. 3, hvorfor fristen for ordinær ansættelse udløb den 1. december 2022. Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 16. januar 2023 er dermed afsendt efter udløbet af den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om ændring af et momstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.
Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., kan et momstilsvar ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Selskabet har i den omhandlede periode løbende angivet fradrag for indgående moms, selvom selskabet var velvidende om, at rækkehusene efter endt opførelse skulle anvendes til momsfritaget udlejning, eftersom selskabet i forbindelse med ansøgning om byggetilladelse har afgivet en tro- og loveerklæring på, at rækkehusene blev opført med henblik på udlejning til beboelse. Selskabet har således taget fradrag for indgående moms uden at være berettiget hertil.
Henset hertil finder Landsskatteretten efter en samlet konkret vurdering, at selskabets angivelse af indgående moms, hvorved momstilsvaret for den omhandlede periode blev fastsat på et urigtigt grundlag, kan tilregnes selskabet som værende mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Betingelserne for ekstraordinær ændring af momstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er dermed opfyldt.
En ændring af momstilsvaret kan kun foretages efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Spørgsmålet er herefter, om Skattestyrelsen har overholdt varslingsfristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Fristen regnes fra kundskabstidspunktet, det vil sige det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ændring af momstilsvaret, jf. Højesterets dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen tidligst den 14. december 2022 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ændring af selskabets momstilsvar. Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev afsendt til selskabet den 16. januar 2023. Skattestyrelsen har dermed overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
En ændring af momstilsvaret, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 16. januar 2023. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 12. april 2023. Skattestyrelsen har dermed overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.
Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse.