Spørgsmål
-
Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas i perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 til brug for forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter (mejeridrift), er omfattet af afgiftslempelsen i den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11 b, stk. 1 og den dagældende gasafgiftslovs § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.?
Svar
- Nej
Beskrivelse af de faktiske forhold
Om Spørger:
Spørger er organiseret som et andelsselskab (amba), hvilket betyder, at virksomheden er ejet og kontrolleret af sine andelshavere - altså landmændene selv.
Andelstanken bygger på principper om fællesskab, demokrati og økonomisk solidaritet. I Spørgers tilfælde indebærer det, at landmændene ejer virksomheden og har stemmeret i forhold til de beslutninger, der træffes - uanset størrelsen på deres produktion.
Spørger varetager en række mejeriaktiviteter på vegne af sine andelshavere. Der er tale om en effektiv, centraliseret forarbejdning og fremstilling af traditionelle mejeriprodukter. Ved at centralisere disse aktiviteter opnås en bedre udnyttelse af energiressourcer, mindre spild samt en ensartet kvalitet af de solgte produkter.
Spørger producerer en række mejeriprodukter, herunder eksempelvis:
Om dispositionen:
I perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 har Spørger i forbindelse med forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter blandt andet anvendt mineralolieprodukter og naturgas. Brændslerne er anvendt til mejeridrift herunder eksempelvis:
- Pasteurisering og sterilisering (for at dræbe bakterier og forlænge holdbarhed)
- Opvarmning af mælk og klimakontrol i modningsrum (til ostefremstilling og -modning)
- Separering af fløde og kærning (til smørproduktion)
Den fysiske og tekniske indretning hos Spørger svarer til indretningen hos øvrige mejerier i Danmark. Dette skyldes, at Spørger udfører aktiviteterne på vegne af alle sine andelshavere, som ellers ville udføre de samme aktiviteter individuelt.
For alle virksomheder, der fremstiller konsummælk, andre mejeriprodukter eller fødevarer der indeholder rå mælk, gælder det, at virksomhederne skal overholde en række særlige regler - herunder kravene i hygiejneforordningen samt hygiejnebekendtgørelsen. Dette skyldes blandt andet, at der af hensyn til fødevaresikkerheden i Danmark stilles krav om pasteurisering af mælk og mælkebestanddele, der indgår i forarbejdning af konsummælk og andre mejeriprodukter.
Spørger har i perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 fået godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter og naturgas, anvendt til ovenstående processer, efter de almindelige regler for procesforbrug, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10, stk. 1.
Udtalelser i sagen
Skattestyrelsen har bedt Fødevarestyrelsen, der administrerer Hygiejneforordningen for animalske fødevarer (853/2004), hvorunder mejeridrift henhører, om at vurdere, hvorvidt ovennævnte aktivitet, som Spørger udfører for en flerhed af landmænd, er en aktivitet, der i dag sædvanligvis udøves i primære landbrugsvirksomheder (og i bekræftende fald i hvilket omfang - dvs. et ca. antal på, hvor mange primære bedrifter ud af samtlige primære bedrifter, der udfører aktiviteten).
Fødevarestyrelsen har i mail af 5. august 2025 foreløbigt besvaret anmodningen fra Skattestyrelsen således:
"Vær obs på, at både primærproducenter og mejerier er fødevarevirksomheder. De har bare forskellige aktiviteter. Man kan godt blive i tvivl, når man læser, at en regel gælder for en fødevarevirksomhed, f.eks. kapitel 1, men det dækker så fødevarevirksomheder med primærproduktion.
Hygiejneforordningen for animalske fødevarer 853/2004
EUR-Lex - 02004R0853-20241109 - EN - EUR-Lex
Gå til side 72 (eller der omkring) og find Afsnit IX om mælk.
AFSNIT IX: RÅ MÆLK, COLOSTRUM, MEJERIPRODUKTER OG COLOSTRUMBASEREDE PRODUKTER
KAPITEL I: PRIMÆRPRODUKTION AF RÅ MÆLK OG COLOSTRUM
Lederen af en fødevarevirksomhed, der producerer eller eventuelt indsamler rå mælk og colostrum, skal sikre, at kravene i dette kapitel opfyldes.
Dette er en primærproduktion, og vi vil kalde manden for en primærproducent (en landmand).
Alle mælkeproducenter skal overholde alle krav i kapitel 1, men i forhold til forbrug af energi, så er det vel særlige selve malkningen og kølingen, som er de energikrævende aktiviteter.
Kravet om nedkøling finder du her:
II. HYGIEJNE PÅ BEDRIFTER, DER PRODUCERER MÆLK OG COLOSTRUM
B. Hygiejne under malkning, indsamling og transport
Punkt 2. Umiddelbart efter malkningen skal mælk og colostrum anbringes på et rent sted, der er indrettet og udstyret, så kontaminering undgås.
Litra a) Mælk skal øjeblikkelig nedkøles til højst 8 °C, hvis den afhentes dagligt, eller til højst 6 o C, hvis der ikke finder daglig afhentning sted
KAPTILE II-V om aktiviteter efter primærproduktionen
De resterende fire kapitler gælder for engrosvirksomheder, altså mejerier. Disse aktiviteter er ikke mulige hos primærproducenter. Det er kun autoriserede mejerier, som må gøre dette.
KAPITEL II: KRAV VEDRØRENDE MEJERIPRODUKTER OG COLOSTRUMBASEREDE PRODUKTER
KAPITEL III: INDPAKNING OG EMBALLERING
KAPITEL IV: MÆRKNING
KAPITEL V: IDENTIFIKATIONSMÆRKNING"
Fødevarestyrelsen har derudover i mail af 22. august 2025 udtalt følgende:
"Jeg har lovet x, at give dig svar på din mail omkring grænsefladen mellem aktiviteterne i forbindelse med mejerivirksomhed og landbrugsdrift.
Helt kort kan man sige, at i det øjeblik, der foretages ændringer på den rå mælks sammensætning, er der tale om aktiviteter, der i lovgivningsmæssig forstand ligger efter primærproduktionen.
Aktiviteter efter primærproduktionen (mejerivirksomhed), som de fire nævnte eksempler fra jeres Spørger, er omfattet af krav om autorisation og ligger altså derfor ud over de sædvanlige aktiviteter på et landbrug.
De eneste sædvanlige aktiviteter hos landmanden, som jeg er bekendt med, er køling af mælken og grovfiltrering (fjernelse af fremmedlegemer som strå og andet).
Det betyder ikke, at aktiviteterne ikke kan foretages på landmandens adresse, men det vil være at betragte som en særskilt virksomhed. Vi har enkelte gårdmejerier rundt omkring i landet (som i øvrigt oftest kun bruger en mindre del af mælken og leverer resten til et eksternt mejeri), men langt hovedparten leverer til en af de store mejerikæder."
Spørgers opfattelse og begrundelse
Skal besvares med "ja".
Det fremgår af den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11 b, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1349 af 1. september 2020 med senere ændringer), at:
"Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,6 pct., jf. dog § 11 c."
Tilsvarende bestemmelse ses i dagældende gasafgiftslovs § 10 b, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1100 af 1. juli 2020 med senere ændringer).
Bestemmelserne blev indført ved lov nr. 527 af 12. juni 2009. Det fremgår af lovbemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, jf. lovforslag nr. 207 af 22. april 2009 (lovforslagets § 4, nr. 25), at:
"Efter den foreslåede § 11 b gives der afgiftslempelse for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, idet nedsættelsen af tilbagebetalingen (den grønne afgift) for dette forbrug udgør 1,8 pct.
Der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pelsdyravl. Dette forbrug vedrører f.eks. opvarmning af staldbygninger og korntørring af egne produkter i landbruget. Endvidere omfattes forbrug af motorbrændstof i traktorer m.v., som i dag er omfattet af de gældende regler om tilbagebetaling af afgift på køb af motorbrændstof i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3.
…
Der henvises til afsnit 2.3 under de almindelige bemærkninger til lovforslaget."
Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår det, at der for gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1 (lovforslagets § 2, nr. 18), alene henvises til bemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11 b (lovforslagets § 4, nr. 25), jf. ovenfor.
Ved lov nr. 527 af 12. juni 2009 blev der endvidere indført en tilsvarende afgiftslempelse i elafgiftslovens § 11 d, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at:
"Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 c finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 4, nr. 2, 2-4 pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl."
Det fremgår af lovbemærkningerne til elafgiftslovens § 11 d, jf. lovforslag nr. 207 af 22. april 2009 (lovforslaget § 1, nr. 19), at:
"Efter den foreslåede § 11 d i elafgiftsloven gives der afgiftsfritagelse (ingen reduktionen af tilbagebetalingen) for forbrug af elektricitet til processer inden for jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Denne lempelse omfatter f.eks. elektricitet til simpel forarbejdning af produkter, f.eks. rensning og skæring af roer. Lempelsen omfatter f.eks. ikke elektricitet til forbrug i forbindelse med detailsalg eller videre forarbejdning af produkter, herunder mejeridrift.
…
Der henvises til afsnit 2.3 under de almindelige bemærkninger til lovforslaget."
Af de almindelige bemærkninger, afsnit 2.3, jf. lovforslag nr. 207 af 22. april 2009, fremgår det vedrørende afgiftslempelsen for blandt andet landbrug, at:
"Der foreslås endvidere en lempelse i den grønne energiafgift på både elektricitet og brændsler, som forbruges i forbindelse med processer inden for landbrug og gartneri. Elektricitet fritages for afgiften (reduktionen af tilbagebetalingen). For brændsler, herunder motorbrændstof omfattet af en godtgørelsesordning, sættes afgiftsbetalingen for landbrug m.v. til ca. 1,25 kr. pr. GJ, hvilket gennemføres ved, at tilbagebetalingen af energiafgiften for brændsler nedsættes med 1,8 pct."
Praksis
SKM2023.182.SR - Korntørring
Skatterådet traf den 21. marts 2023 afgørelse i et bindende svar, der omhandlede, hvorvidt en virksomheds anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Af Skattestyrelsens indstilling fremgik det, at spørgsmålet skulle besvares med: "Ja, se dog begrundelse." Af begrundelsen fremgik blandt andet følgende:
"... Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. ..."
Skatterådet har herved bekræftet, at det er selve aktiviteten, der er bestemmende for, om der kan opnås en afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og dermed ikke hvilket subjekt, der konkret udfører aktiviteten.
SKM2024.13.SR - Opvarmning af modtagerstalde
Skatterådet traf den 19. december 2023 afgørelse i et bindende svar, der omhandlede, hvorvidt en virksomheds anvendelse af mineralolieprodukter og gas til opvarmning af modtagestalde var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Skatterådet fandt, at virksomhedens aktivitet med opvarmning af modtagestalde udgjorde en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.
Af begrundelsen fremgår det, at:
"… På baggrund af Spørgers oplysninger om, hvorledes modtagestaldene er indrettet i teknisk og fysisk henseende og videre, at indretningen af Spørgers modtagestalde svarer til tilsvarende stalde hos ordinære svineproducenter på bedrifterne i forhold til temperatur og indretning m.v., og det forhold, at dyrene under opholdet i modtagestaldene fodres præcis som i staldene ude hos de enkelte landmænd, er det Skattestyrelsens vurdering, at aktiviteten med opvarmning, der finder sted i Spørgers modtagestalde er sammenlignelig med den tilsvarende aktivitet hos den enkelte landmand. Der er således tale om en aktivitet hos Spørger, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.
Det forhold at opholdstiden for grisene i Spørgers stalde er væsentligt kortere end opholdstiden i de tilsvarende stalde på bedrifterne, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke føre til et andet resultat. …"
Det følger af Skatterådets afgørelse, at de tekniske og fysiske forhold skal være sammenlignelige med tilsvarende aktiviteter hos den enkelte landmand, og at det er en betingelse for at være omfattet af afgiftslempelsen, at aktiviteten er en aktivitet, der "sædvanligvis udøves" i en landbrugsvirksomhed.
SKM2024.11.SR - Foderfremstilling
Skatterådet traf den 19. december 2023 afgørelse i et bindende svar, der omhandlede, hvorvidt en virksomheds anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for foderfremstilling var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Skatterådet fandt, at virksomhedens aktivitet med foderfremstilling udgjorde en aktivitet, der ikke sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.
Af begrundelsen fremgår det, at:
"… På baggrund af Spørgers oplysninger om, hvorledes fremstilling af foderblandinger foregår hos henholdsvis Spørger og på den enkelte landbrugsbedrift, er det Skattestyrelsens vurdering, at aktiviteterne med foderfremstilling hos henholdsvis Spørger og på den enkelte landbrugsbedrift ikke er sammenlignelige. Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at der ifølge de modtagne oplysninger fra Spørger ligger en kompleks, detaljeret, monitoreret og omfattende proces til grund for foderfremstillingen hos Spørger, som på væsentlige punkter afviger fra den aktivitet, der karakteriserer aktiviteten med foderfremstilling på den typiske landbrugsbedrift.
Skattestyrelsen har lagt særlig vægt på, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at styrelsen ikke har kendskab til, at den pelletering og varmebehandling som foretages af Spørger, foregår på et primært landbrug. Varmebehandlingen af foderet på foderfabrikkerne antages at udgøre en væsentlig del af energiforbruget til aktiviteten med foderfremstilling hos Spørger. Eftersom en sådan behandling af foderet ikke foregår på et primært landbrug, er dette forhold en væsentlig årsag til, at aktiviteten med foderfremstilling hos Spørger adskiller sig fra aktiviteten med foderfremstilling i det primære landbrug.
Det bemærkes i øvrigt, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at der er forskelle i reguleringen af hygiejnekravene til landbrug og hygiejnekravene til foderstofvirksomheder, bl.a. under hensyn til, at sidstnævnte sælger foderblandinger."
Det fremgår af Skatterådets afgørelse, at det afgørende er selve aktiviteten - ikke formålet med aktiviteten.
Skatterådet lagde primært vægt på, at dele af Spørgers proces, efter Fødevarestyrelsens udtalelse ikke foregår på et primært landbrug. Da en del af Spørgers proces ikke kunne anses for at finde sted på et primært landbrug, fandt Skatterådet, at Spørgers aktivitet (foderfremstilling) på væsentlige punkter adskilte sig fra den foderfremstilling, der normalt foregår hos et primært landbrug.
Spørgers aktivitet kunne derfor ikke anses for sammenlignelig med en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed, idet en del processen var af en væsentlig mere kompleks og omfattende karakter.
Det bemærkes, at det bindende svar, SKM2024.11.SR, er påklaget til Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten.
Begrundelse
Det fremgår af lovbemærkningerne, at landbrug og lignende erhverv, der driver momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, er omfattet af afgiftslempelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
Spørger varetager mejeriaktivitet på vegne af sine andelshaver, som ellers hver især ville have haft deres eget lille mejeri, hvis ikke andelsmejeriet eksisterede. Spørger driver således momspligtig virksomhed med husdyrbrug, idet denne aktivitet - forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter (mejeridrift) - udgør en naturlig del af driften i et husdyrbrug. Spørgers virksomhed udgør ikke en klassisk landbrugsbedrift, men skal anses for et lignende erhverv, der er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Spørgers virksomhed er således omfattet af afgiftslempelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
For at energiforbruget kan være omfattet af afgiftslempelsen, skal der være tale om et procesforbrug inden for f.eks. husdyrbrug.
Af lovbemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, fremgår det, at et sådant procesforbrug kan være energiforbrug til opvarmning af staldbygninger og korntørring af egne produkter i landbruget.
Det bemærkes, at der ikke er tale om en udtømmende liste.
Det er således væsentligt at vurdere, om Spørgers energiforbrug til mejeridrift - herunder forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter - udgør et procesforbrug.
Til støtte for vurderingen af, om brændsler anvendt til mejeridrift udgør et procesforbrug omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, henvises til lovbemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i elafgiftsloven.
Heraf fremgår det, at:
"Lempelsen omfatter f.eks. ikke elektricitet til forbrug i forbindelse med detailsalg eller videre forarbejdning af produkter, herunder mejeridrift."
En tilsvarende begrænsning fremgår ikke af lovbemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, eller gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Der ses heller ikke nogen henvisning til de eksempler, der er anført i bemærkningerne til elafgiftslovens § 11 d, ligesom der ikke henvises til bemærkningerne til denne bestemmelse.
Det fremgår af bemærkningerne til elafgiftslovens § 11 d, at der gives afgiftsfritagelse (ingen reduktionen af tilbagebetalingen) for forbrug af elektricitet til processer inden for blandt andet husdyrbrug.
Dette skyldes, at modsat forbrug af brændsler opfattes forbrug af elektricitet som udgangspunkt som anvendt til procesformål, hvorefter momsregistrerede virksomheder kan opnå godtgørelse af afgiften. Ved lov nr. 527 af 12. juni 2009 blev godtgørelsen reduceret (med tillægsafgiften). Virksomheder der anvendte elektricitet til landbrug, kunne dog opnå fuld godtgørelse af dette elforbrug, jf. vedtagelsen af elafgiftslovens § 11 d. Bestemmelsen medførte reelt en afgiftsfritagelse, idet der ikke skulle ske en nedsættelse af godtgørelsen med tillægsafgiften.
Af bemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11 b fremgår det, at der gives en afgiftslempelse for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, idet nedsættelsen af tilbagebetalingen (den grønne afgift) for dette forbrug udgør 1,8 pct.
Denne forskel skyldes, at et brændselsforbrug som udgangspunkt anses for anvendt til rumvarme og opvarmning af vand. Momsregistrerede virksomheder kan dog opnå godtgørelse af energiafgiften, hvis brændslet er anvendt til procesformål som angivet i loven - eksempelvis produktion og forarbejdning af varer. Det er imidlertid ikke hele energiafgiften, der kan godtgøres, idet der skal betales en såkaldt procesafgift. Med indførsel af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, blev det muligt for virksomheder, der anvender brændsler til processer indenfor eksempelvis husdyrbrug, at opnå en højere godtgørelse, idet godtgørelsen kun skulle reduceres med en lavere procentsats end ved almindeligt procesforbrug.
Der er således tale om en (delvis) godtgørelsesordning i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, mens der med elafgiftslovens § 11 d er tale om en egentlig afgiftsfritagelse.
På trods af bestemmelsernes næsten identiske ordlyd er de således behandlet forskelligt af lovgiver. Dette taler for, at havde det været lovgivers hensigt at undtage forbrug af brændsler til forarbejdning - herunder mejeridrift - for godtgørelsesadgangen, ville dette være nævnt eksplicit i bemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1.
Det må derfor lægges til grund, at det har været lovgivers intention, at brændsler anvendt til forarbejdning af produkter - herunder mejeridrift - er omfattet af afgiftslempelsen (godtgørelsesadgangen) i henhold til mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven. Havde det været lovgivers ønske, at et sådant procesforbrug ikke skulle være omfattet af afgiftslempelsen, ville dette være nævnt eksplicit i bemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 - som det netop er tilfældet i bemærkningerne til elafgiftslovens § 11 d.
Dette støttes yderligere af, at elafgiftslovens § 11 d blev ophævet i 2014, mens mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, først er ophævet med virkning fra den 1. januar 2025.
"Mejeridrift" er i ordbogen defineret som "drift af et mejeri". Mejeri defineres som "virksomhed hvor der af råmælk fremstilles mælk, ost og andre mælkeprodukter" og drift er defineret som "løbende aktivitet rettet mod at få noget til at fungere og holde det i gang".
Spørgers aktivitet med forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter er således, ud fra en naturlig sproglig forståelse af "Mejeridrift", omfattet af begrebet.
Det fremgår af Skatterådets praksis, at det er en betingelse for at være omfattet af afgiftslempelsen, at den pågældende aktivitet "sædvanligvis udøves" i en landbrugsbedrift, og at der er tale om sammenlignelige processer med hensyn til kompleksitet og tekniske forhold. Det følger af SKM2023.182.SR, SKM2024.13.SR og SKM2024.11.SR.
Et sådant krav fremgår imidlertid ikke af lovens ordlyd eller af bemærkningerne til loven. Det fremgår alene, at afgiftslempelsen gives for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, når der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med blandt andet husdyrbrug.
Spørgers forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter udgør en nødvendig aktivitet, der sædvanligvis udøves inden for husdyrbrug. De processer Spørger anvender i forbindelse med udøvelse af sin aktivitet, kan sidestilles med de processer, der sædvanligvis udøves i lignende erhverv - eksempelvis mindre mejerier. Der er således tale om nødvendige processer, idet råvarer fra husdyrbrug ikke kan afsættes til den almindelige forbruger uden forudgående forarbejdning.
Dette skyldes, at virksomheder der fremstiller konsummælk, andre mejeriprodukter og fødevarer der indeholder rå mælk, skal overholde en række særlige regler, jf. blandt andet hygiejneforordningen samt hygiejnebekendtgørelsen. Disse krav er nærmere præciseret i Fødevarestyrelsens Hygiejnevejledning, hvoraf det fremgår, at der gælder de samme krav - uanset virksomhedens størrelse eller omfanget af virksomhedens aktiviteter og processer.
Det forhold, at forarbejdnings- og fremstillingsprocessen er centraliseret hos Spørger på vegne af andelshaverne (de enkelte landbrugsbedrifter), ændrer ikke ved, at der er tale om en nødvendig aktivitet vedrørende kommerciel, momspligtig virksomhed med husdyrbrug. Processerne i forbindelse med forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter ville have været de samme, hvis de var udført af de enkelte andelshavere, ligesom øvrige mejerier udfører processer af tilsvarende karakter - både hvad angår kompleksitet og omfang.
At der er tale processer der sædvanligvis udøves indenfor landbrug og lignende erhverv, understøttes tillige af, at der gælder samme regelsæt i forhold til håndtering, opbevaring og transport af mælk og mejeriprodukter til konsum - uanset virksomhedens størrelse eller omfang af den enkelte virksomheds aktivitet, jf. Fødevarestyrelsens Hygiejnevejledning.
Spørgers proces i forbindelse med forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter må derfor - både i kompleksitet og omfang - anses for at være af en karakter, der sædvanligvis forekommer i landbrugsvirksomheder eller lignende erhverv, og er dermed omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Dette adskiller sig fra situationen i SKM2024.11.SR, hvor Spørgers proces i forbindelse med foderfremstilling blev anset for, at være væsentlig mere kompleks og omfattende, end den foderfremstilling der sædvanligvis foregår hos et primært landbrug.
Det er samlet vores opfattelse, at den nødvendige bearbejdning af råvarer fra husdyrbrug (f.eks. mælk) må anses som en sædvanlig del af det at drive virksomhed med husdyrbrug, idet råvarerne ikke kan bringes til markedet uden denne sædvanlige, men nødvendige bearbejdning med henblik på fremstilling af egentlige mejeriprodukter.
Aktiviteter indenfor "husdyrbrug" skal således efter vores opfattelse afgrænses til de nødvendige aktiviteter og arbejdsprocesser, der er nødvendige for at klargøre råvarer fra husdyrbrug til kommerciel afsætning på markedet.
Denne sondring understøttes efter vores opfattelse endvidere af, at den sædvanlige forarbejdning af råvarerne i mejeriet tidligere i vidt omfang fandt sted direkte på bedrifterne (husdyrbruget). Andelsbevægelsen har imidlertid muliggjort en effektivisering og centralisering af disse processer.
Under henvisning til ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og lovbemærkningerne hertil er det Spørgers opfattelse, at Spørgers forbrug af mineralolieprodukter og gas i perioden 2022-2024, anvendt til procesforbrug i forbindelse med nødvendig forarbejdning af råvarer fra husdyrbrug og fremstilling af kommercielle mejeriprodukter til markedet, er omfattet af afgiftslempelsen i den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11 b, stk. 1, og den dagældende gasafgiftslovs § 10 b, stk. 1.
Spørger har afgivet et høringssvar til sagen, hvoraf følgende fremgår:
"Vi har modtaget Skattestyrelsens indstilling til bindende svar.
Vi har anmodet om bindende svar i følgende spørgsmål:
"Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas i perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 til brug for forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter (mejeridrift), er omfattet af afgiftslempelsen i den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11 b, stk. 1 og den dagældende gasafgiftslovs § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.?"
Det er fortsat vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja", idet mejeridrift udgør en naturlig del af landbrugsproduktionen og falder inden for rammerne af de aktiviteter, som lovgiver har ønsket skulle være omfattet af afgiftslempelsen i dagældende mineralolieafgiftslov § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
Vi er således ikke enig i Skattestyrelsens indstilling.
[…]
Faktum - Spørger er ejet af landmændene og agerer på deres vegne
Skattestyrelsen lægger vægt på, at de aktiviteter, Spørger udfører, ikke sædvanligvis udøves på primærbedrifter, og at der er forskel på reguleringen af mejerier og primærproducenter.
Det overses dog, at Spørger er et andelsselskab ejet af de landmænd, der leverer mælk til virksomheden, og varetager dermed aktiviteter, som ellers ville være udført individuelt af de enkelte landmænd.
Andelsmodellen er en udbredt og lovgivningsmæssigt anerkendt driftsform i dansk landbrug. At aktiviteterne udføres i fællesskab af et andelsselskab, ændrer ikke deres karakter af landbrugsaktiviteter, men afspejler blot en effektiv og moderne organisering.
Den centraliserede forarbejdning er dermed også en naturlig og nødvendig udvikling i moderne landbrugsdrift, og ændrer ikke på karakteren af selve aktiviteten, som fortsat er en aktivitet i tilknytning til landbrugsdrift - blot i større skala og med højere fødevaresikkerhed.
Retsgrundlaget - ikke begrænset til aktiviteter på primærbedrifter
Energibeskatningsdirektivet (2003/96/EF) giver medlemsstaterne mulighed for at indføre afgiftsfritagelser eller nedsatte satser for energi anvendt i “landbrug, gartneri, skovbrug og akvakultur" (jf. art. 15, stk. 2). Direktivet er minimumsharmoniserende og begrænser ikke medlemsstaterne til kun at omfatte disse erhverv - det fastlægger blot en minimumsramme.
Lovgiver har med bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, og forarbejderne hertil, aktivt valgt en bredere fortolkning, som også omfatter “lignende erhverv", hvorfor bestemmelserne skal fortolkes i lyset heraf. Formålet med bestemmelserne var, at støtte produktionsaktiviteter i landbruget og lignende erhverv.
Mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1 stiller alene krav om, at der er tale om momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug mv., og at energien anvendes til procesformål - altså at der foreligger et procesforbrug. Det afgørende er derfor aktivitetens karakter, ikke virksomhedens størrelse eller organisationsform. Dette understøttes ligeledes af praksis, hvor det er selve aktivitetens karakter, der er afgørende for vurderingen - ikke hvor aktiviteten udføres, eller hvem aktiviteten udføres af.
Forarbejderne til loven (jf. lovforslag nr. 207 af 22. april 2009) nævner, at afgiftslempelsen gælder for procesforbrug i “landbrug og lignende erhverv". De nævnte eksempler er ikke udtømmende, og det faktum, at lovgiver anvender udtrykket “lignende erhverv", åbner for, at også større, fællesejede virksomheder som Spørgers kan være omfattet.
Det er hertil væsentligt, at lovgiver aktivt har valgt at nævne mejeridrift som undtaget i elafgiftsloven, men ikke i mineralolie- og gasafgiftsloven. Dette understøtter, at mejeridrift som aktivitet er omfattet af afgiftslempelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
Bestemmelserne i mineralolie- og gasafgiftsloven trådte i kraft den 1. januar 2010, hvor Spørger allerede varetog en væsentlig del af mejeridriften på vegne af andelshaverne. Det er vores opfattelse, at lovgiver på dette tidspunkt har været fuldt bevidst om Spørgers rolle og aktivitet som en del af det traditionelle landbrug.
Lovgiver har derfor også aktivt og helt bevidst undladt at nævne mejeridrift som eksempel på en aktivitet, der ikke er omfattet af afgiftslempelsen i lovbemærkningerne til mineralolie- og gasafgiftsloven - modsat bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i elafgiftsloven.
Det forhold, at lovgiver ikke har foretaget samme afgræsning i forarbejderne til mineralolie- og gasafgiftsloven, kan enten skyldes en fejl i lovgivningsprocessen eller et bevidst ønske om ikke at undtage mejeridrift. Da der i dansk ret ikke er tradition for at indfortolke forglemmelser, må det antages, at lovgiver har været bevidst om - og har ønsket - at mejeridrift skulle være omfattet af afgiftslempelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
Vi skal i øvrigt bemærke, at vi finder det bekymrende, at Skattestyrelsen helt eksplicit fravælger at inddrage og forholde sig til forarbejderne i fortolkningen - uden nogen saglig begrundelse herfor.
Indfortolkning af et ikke lovhjemlet krav
Skattestyrelsen vælger imidlertid, med henvisning til praksis, at indfortolke et krav om, at aktiviteten skal være sædvanligvis udøvet på primærbedrifter. Dette krav fremgår hverken af lovens ordlyd eller forarbejder, ligesom begrebet "primærbedrift" ikke findes i afgiftsretten, men er et begreb der "lånes" fra reglerne om behandling af fødevarer. Et sådant krav kan derfor ikke med hjemmel i loven og skal
som følge heraf ikke tillægges betydning i den afgiftsmæssige vurdering.
Herudover er det vores opfattelse, at mejeriaktiviteter ofte er tæt knyttet til landbrugsbedrifter, enten som gårdmejerier eller gennem fælles andelsselskaber. Mejeriaktiviteten er her en naturlig del af landbrugsdriften, hvor en række landbrug indgår i forpligtende fællesskaber, og hvor forarbejdningen af råvarer udføres af fælles andelsselskaber. Vi anerkender, at der findes eksempler på virksomheder uden andelsstruktur, som køber råmælk direkte fra landbrug, men dette ændrer ikke ved, at mejeridrift typisk er en naturlig forlængelse af landbrugsdriften.
Dette understøttes af, at andelsselskaberne skattemæssigt kun må udføre aktivitet for andelshaverne med andelshavernes råvarer.
Derfor er der ikke tvivl om, at mejeriaktiviteten udgør en naturlig del af landbrugsaktivitet, hvor landbrugsråvarer gøres klar til markedet via aktiviteter, som enten kan udføres direkte på bedriften eller i fælles mejerier.
Skattestyrelsens indstilling
Det fremgår af Skattestyrelsens indstilling, at styrelsen blandt andet lægger vægt på følgende udtalelser fra Fødevarestyrelsen:
"Helt kort kan man sige, at i det øjeblik, der foretages ændringer på den rå mælks sammensætning, er der tale om aktiviteter, der i lovgivningsmæssig forstand ligger efter primærproduktionen" (side4)
"Aktiviteter efter primærproduktionen (mejerivirksomhed), som de fire nævnte eksempler fra jeres Spørger, er omfattet af krav om autorisation og ligger altså derfor ud over de sædvanlige aktiviteter
på et landbrug" (side 4)
"De eneste sædvanlige aktiviteter hos landmanden, som jeg er bekendt med, er køling af mælken og grovfiltrering (fjernelse af fremmedlegemer som strå og andet)" (side 4)
"Det betyder ikke, at aktiviteterne ikke kan foretages på landmandens adresse, men det vil være at betragte som en særskilt virksomhed" (side 5)
Spørger er uforstående over for, hvor Skattestyrelsen/Fødevarestyrelsens har belæg for disse udtalelser, idet der findes flere eksempler, som afviger herfra.
Mejerivirksomhed udøves på landbrug
Historisk set har pasteurisering af mælk været en integreret del af dansk landbrug siden 1941, hvor det blev et lovkrav for mælk til konsum. Mange landbrug har gennem tiden selv stået for pasteurisering, før mælken blev leveret til mejerier eller solgt direkte fra gården.
Fødevarestyrelsen bekræfter da også, at aktiviteterne kan foregå på primærbedrifter, og at de i visse tilfælde gør det.
Spørger er hertil bekendt med flere eksempler på gårdmejerier, hvor landmænd selv pasteuriserer og forarbejder mælk på bedriften. Ligesom Spørger har kendskab til flere gårdmejerier med eksempelvis ostefremstilling og salg af mejeriprodukter. Aktiviteter tilsvarende Spørgers udøves her i direkte forlængelse af primærproduktionen og udgør en sædvanlig aktivitet på et landbrug. Dette sker, efter Spørgers opfattelse, som en del af den samlede virksomhed og er ikke udskilt i en særskilt virksomhed (med egne medarbejdere, økonomi mv.), som anført af Fødevarestyrelsen.
Centraliseringen af mejeridriften i andelsselskaber er således en moderne og effektiv organisering af aktiviteter, der tidligere blev udført individuelt på landbrugene. Selvom processen nu foregår i større skala, er selve aktiviteten stadig den samme og udspringer af traditionel og historisk landbrugspraksis.
Dette betyder også, at aktiviteterne (stadig) kan og skal anses for at udgøre aktiviteter indenfor "lignende erhverv", og at energiforbruget til mejeridrift vedrører et procesforbrug i forbindelse med jordbrug, husdyrbrug mv., jf. bestemmelsens ordlyd.
Hvis hver enkelt landmand (igen) udførte aktiviteterne på egen bedrift, ville de utvivlsomt være omfattet af afgiftslempelsen. Det kan ikke være afgørende, at aktiviteterne nu udføres samlet af Spørger i et af landmændene fællesejet andelsselskab.
Der er derfor ikke belæg for Skattestyrelsens argument om, at der ligger en kompleks og omfattende proces til grund for anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for Spørgers mejeridrift, som ikke finder sted på den enkelte landbrugsbedrift.
Henvisning til fødevarelovgivningen
Skattestyrelsen lægger vægt på, at Spørger er underlagt andre krav end primærproducenter. Det bemærkes hertil, at disse krav vedrører fødevaresikkerhed.
Fødevarelovgivningens krav om fødevaresikkerhed har imidlertid ingen relevans for den afgiftsretlige kvalifikation. Der er tale om to adskilte regelsæt, som administreres af forskellige myndigheder og skal vurderes uafhængigt af hinanden.
Hensyn til fødevaresikkerhed har - og bør - således ikke have betydning for den afgiftsmæssige kvalifikation. Det forhold, at Spørger er underlagt andre myndighedskrav, skal således ikke tillægges vægt i den afgiftsmæssige vurdering.
Dette følger af legalitetsprincippet, at en afgørelse skal have hjemmel i lov. Skattestyrelsen skal derfor anvende mineralolie- og gasafgiftslovens begreber og fortolkninger i den afgiftsretlige vurdering. En ekstern udtalelse fra Fødevarestyrelsen og deres definition/afgrænsning af "landbrugsbegrebet" udgør ikke en hjemmel og har derfor ingen retlig relevans i den afgiftsretlige vurdering.
Ifølge Folketingets Ombudsmand skal myndigheder træffe afgørelser på baggrund af saglige og relevante hensyn. I analysen "Ombudsmanden og skattesager" (SAU Alm.del - Bilag 30) fremhæves det i afsnit 3.1, at Ombudsmanden ved prøvelse af skattesager lægger vægt på, "om myndighedens afgørelse hviler på et sagligt og relevant grundlag, og om der er taget usaglige eller irrelevante hensyn."
En definition fra Fødevarestyrelsen, som er udledt af fødevarelovgivningens formål - eksempelvis fødevaresikkerhed og sporbarhed - kan ikke uden videre anses som relevant i en afgiftsretlig sammenhæng, hvor formålet er økonomisk regulering. Skattestyrelsen har derfor pligt til at foretage en selvstændig vurdering af, om den anvendte definition er saglig og hjemlet i afgiftslovgivningen - herunder ved inddragelse af lovens forarbejder, jf. ovenfor.
Vi finder det derfor bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen baserer sin indstilling på en udtalelse fra Fødevarestyrelsen - og samtidig vælger ikke at inddrage forarbejder til loven.
Det følger tillige af god forvaltningsskik, at myndigheder skal handle sagligt, korrekt og hensynsfuldt. Dette indebærer, at man som myndighed ikke må lægge vægt på irrelevante hensyn.
Vi har anmodet om aktindsigt i udtalelsen fra Fødevarestyrelsen for at kunne vurdere, hvorvidt den pågældende person hos Fødevarestyrelsen har de nødvendige kvalifikationer til at udtale sig om den afgiftsretlige vurdering.
Det er vores vurdering, at udtalelsen fra Fødevarestyrelsen må anses for irrelevant, idet de personer der har udtalt sig, har kompetencer indenfor foder- og fødevaresikkerhed og således ikke har faglige forudsætninger for at udtale sig om forhold, der vedrører den juridiske afgiftsretlige vurdering.
Konklusion
Skattestyrelsen indstilling hviler i sin helhed på irrelevante udtalelser fra Fødevarestyrelsen, som ikke kan tillægges retslig værdi i forhold til den afgiftsmæssige kvalifikation af Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas mv.
Såfremt Skattestyrelsen alligevel vælger at tillægge udtalelsen fra Fødevarestyrelsen retslig betydning - som det også var tilfældet i SKM2024.11.SR og SKM2024.12.SR - skal det bemærkes, at det af afgørelserne fremgår, at "nogle landbrug har faciliteter til at tørre eget korn …". Dette er sammenligneligt med
den foreliggende sag, hvor også nogle landmænd har faciliteter til efterbehandling af mælk.
På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at det alene er aktivitetens karakter - og ikke virksomhedens størrelse, organisationsform eller fødevarelovgivningens krav - der er afgørende for, om Spørgers mejeridrift er omfattet af afgiftslempelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
Spørgers aktivitet kan sidestilles med aktiviteten hos lignede erhverv, hvorfor energiforbruget til Spørgers mejeridrift er omfattet af afgiftslempelsen. Dette i overensstemmelse med lovens ordlyd, formål og forarbejder.
Det er således vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Spørgsmål 1
Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas i perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 til brug for forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter (mejeridrift), er omfattet af afgiftslempelsen i den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11 b, stk. 1 og den dagældende gasafgiftslovs § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct?
Begrundelse
De relevante afgiftsregler efter mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven er ens. Derfor henvises der i det følgende alene til gasafgiftslovens bestemmelser.
Gasafgiftslovens § 10 afgrænser brugen af brændsler mv. til henholdsvis rumvarme mv. (ikke godtgørelsesberettigede) og til proces (godtgørelsesberettigede).
Det lægges til grund, at Spørgers anvendelse af (mineralolieprodukter) naturgas i perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 til brug for forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter (mejeridrift) er proces efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, stk. 4, 2. pkt. eller stk. 5, nr. 1-3.
Gasafgiftslovens § 10 a og §10 b nedsætter afgiftsgodtgørelsen efter § 10.
Efter (daværende) gasafgiftslovens § 10 a nedsættes "tilbagebetalingen af afgift efter § 10 … med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 10 b…".
Følgende fremgår af (daværende) gasafgiftslovens § 10 b stk. 1:
"Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 10 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 10, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 10 med 1,6 pct., jf. dog § 10 c."
Spørger ønsker Skatterådets bekræftelse på, at Spørgers anvendelse af (mineralolieprodukter) naturgas i perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 til brug for forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter (mejeridrift) er omfattet af gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, hvorefter nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct. Dvs. hvorvidt spørgers aktiviteter kan anses for at være virksomhed med jordbrug eller husdyrbrug.
Spørger har som grundlag for sin opfattelse af, at Skatterådet bør svare bekræftende på det stillede spørgsmål bl.a. henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2023.182.SR.
SKM2023.182.SR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en virksomheds anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, (og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1). Det fremgik af Skattestyrelsens indstilling, at spørgsmålet skulle besvares med "Ja, se dog begrundelse". Skattestyrelsen anførte blandt andet i sin begrundelse følgende:
"... Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. ..."
Idet der i det hele henvises til Skattestyrelsens begrundelse i SKM2023.182.SR vil spørgsmålet om, hvorvidt Spørgers energiforbrug til brug for mejeridrift i nærværende sag, er omfattet af den dagældende gasafgiftslovs § 10 b, stk. 1, afhænge af, om anvendelse af naturgas til brug for mejeridrift kan betegnes som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Det er med afsæt i afgørelsen fra Skatterådet således ikke afgørende, at den pågældende aktivitet udføres af eller hos landbrugsvirksomheden.
Skatterådet har efterfølgende bekræftet sin praksis på dette område i SKM2024.11.SR, SKM2024.12.SR, hvor rådet - i modsætning til afgørelsen i SKM2023.182.SR - nåede frem til, at et grovvareselskab ved anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling ikke var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, idet den pågældende aktivitet med foderfremstilling hos spørgerne ikke var en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.
Skatterådet nåede frem til det samme resultat i SKM2024.370.SR, hvor Rådet ikke kunne bekræfte, at Spørgers anvendelse af naturgas til fremstilling af opgraderet biogas var omfattet af gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, Processen hos Spørger blev ikke anset for en aktivitet, der sædvanligvis blev udført i en landbrugsvirksomhed.
Det fremgår af sagens oplysninger, at Spørger i forbindelse med forarbejdning og fremstilling af de forskellige mejeriprodukter blandt andet har anvendt brændsler til mejeridrift herunder eksempelvis:
- Pasteurisering og sterilisering (for at dræbe bakterier og forlænge holdbarhed)
- Opvarmning af mælk og klimakontrol i modningsrum (til ostefremstilling og -modning)
- Separering af fløde og kærning (til smørproduktion)
Skattestyrelsen har på baggrund af dette vurderet, at der ligger en kompleks og omfattende proces til grund for anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for Spørgers mejeridrift, som ikke finder sted på den enkelte landbrugsbedrift.
At der er tale om en proces hos Spørger, der udøver mejeridrift, som ikke - eller i meget lille grad - finder sted på primærbedrifter, er bekræftet af udtalelserne fra Fødevarestyrelsen.
Skattestyrelsen har i den forbindelse for det første lagt vægt på forskellene i den regulering, som Spørger på den ene side er omfattet af og primærproducenter af råmælk på den anden side er omfattet af, jf. Hygiejneforordningen for animalske fødevarer 853/2004.
For så vidt angår forordningens kapitel I om Primærproduktion af rå mælk og colostrum, der nærmere bestemt omhandler krav til produktion/indsamling af rå mælk og colostrum, fx hygiejne under malkning samt opbevaring, er det således korrekt, som anført af Spørger, at der gælder de samme krav - uanset virksomhedens størrelse eller omfanget af virksomhedens aktiviteter og processer.
Det følger imidlertid af udtalelsen fra Fødevarestyrelsen, at hygiejneforordningens kapitel II-V, der indeholder supplerende krav til aktiviteter efter primærproduktionen, alene retter sig mod engrosvirksomheder, dvs. mejerier som Spørgers. Disse aktiviteter er ikke mulige af foretage hos primærproducenter, da det kun er autoriserede mejerier, som må foretage aktiviteterne. Der er herunder tale om krav vedrørende indpakning og emballering, mærkning og identifikationsmærkning. Det er derfor ikke korrekt i forhold til de efterfølgende kapitler i hygiejneforordningen, at der gælder de samme krav - uanset virksomhedens størrelse eller omfanget af virksomhedens aktiviteter og processer.
Skattestyrelsen har herudover lagt vægt på, at ovennævnte forskel i reguleringen bekræftes af endnu en udtalelse fra Fødevarestyrelsen om grænsefladen mellem aktiviteterne i forbindelse med mejerivirksomhed og landbrugsdrift. Det fremgår således heraf, at
"i det øjeblik, der foretages ændringer på den rå mælks sammensætning, er der tale om aktiviteter, der i lovgivningsmæssig forstand ligger efter primærproduktionen. Aktiviteter efter primærproduktionen (mejerivirksomhed), som de fire nævnte eksempler fra jeres Spørger, er omfattet af krav om autorisation og ligger altså derfor ud over de sædvanlige aktiviteter på et landbrug."
Skattestyrelsen har for det tredje lagt vægt på nedenstående udtalelse fra Fødevarestyrelsen om forskellen mellem aktiviteter som Spørgers og aktiviteter på primærbedrifterne, herunder om graden af hyppigheden af Spørgers aktiviteter på egentlige primærbedrifter.
"De eneste sædvanlige aktiviteter hos landmanden, som jeg er bekendt med, er køling af mælken og grovfiltrering (fjernelse af fremmedlegemer som strå og andet).
Det betyder ikke, at aktiviteterne ikke kan fo.retages på landmandens adresse, men det vil være at betragte som en særskilt virksomhed. Vi har enkelte gårdmejerier rundt omkring i landet (som i øvrigt oftest kun bruger en mindre del af mælken og leverer resten til et eksternt mejeri), men langt hovedparten leverer til en af de store mejerikæder."
På baggrund af oplysningerne fra Spørger om produktionsprocessen i forbindelse med anvendelse af naturgas til mejeridrift hos Spørger, udtalelserne fra Fødevarestyrelsen, herunder især om divergensen mellem reguleringen af produktionsprocesserne/aktiviteterne hos Spørger på den ene side og hos primærbedrifterne på den anden side, praksis på området og forarbejderne til mineralolieafgiftsloven § 11 b (og gasafgiftslovens § 10 b) er det Skattestyrelsen vurdering, at det pågældende naturgasforbrug hos Spørger til brug for mejeridrift ikke kan anses for at gå til en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.
Særligt for så vidt angår SKM2023.182.SR, som Spørger har henvist til i sin anmodning om bindende svar, finder Skattestyrelsen anledning til at bemærke, at det fremgik af oplysningerne i denne sag, at den korntørring, der fandt sted hos Spørger som udgangspunkt blev udført efter ens principper på landbrugsbedrifterne som hos Spørger i den pågældende sag. Som det fremgår af udtalelserne, som er modtaget fra Fødevarestyrelsen i nærværende sag, er dette ikke tilfældet for så vidt angår Spørgers anvendelse af naturgas til brug for mejeridrift. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der heri er en væsentlig afvigelse mellem det faktuelle grundlag i de to sager.
Det bemærkes i den sammenhæng yderligere, at det fremgår af en udtalelse fra Fødevarestyrelsen i sagerne SKM2024.11.SR og SKM2024.12.SR, at nogle landbrug har faciliteter til at tørre eget korn, og at tørringsprocesserne i princippet er helt de samme hos fodervirksomhederne og de primære landbrug. Efter Skattestyrelsens vurdering bekræfter denne udtalelse fra Fødevarestyrelsen netop, at aktiviteten med korntørring skal betragtes som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed i modsætning til aktiviteten hos Spørger med anvendelse af naturgas til brug for mejeridrift.
Sammenfattende er det derfor Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers anvendelse af naturgas til brug for mejeridrift ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10 b.
Skattestyrelsen bemærker, at styrelsen ikke har fundet anledning til at ændre sin vurdering i sagen på baggrund af, at der - som anført af Spørger - er formuleringsmæssige forskelle i forarbejderne til henholdsvis gas- og mineralolieafgiftsloven på den ene side og elafgiftsloven på den anden side. Skattestyrelsen har i den forbindelse lagt vægt på den ensartede ordlyd af lovbestemmelserne i henholdsvis mineralolieafgiftsloven/gasafgiftsloven og elafgiftsloven.
Spørgers høringssvar på Skattestyrelsens begrundelse og indstilling
Spørger har haft Skattestyrelsens forslag til indstilling og begrundelse i partshøring og har bl.a. anført følgende nedenfor under pkt. 1-7:
1. Spørger er ejet af landmændene og agerer på deres vegne og varetager dermed de aktiviteter, som ellers ville være udført individuelt af de enkelte landmænd. Dette taler for, at de bør være omfattet af afgiftslempelsen.
Skattestyrelsen skal hertil anføre, at det afgørende er, hvilken aktivitet der udføres af Spørger, og ikke hvilke ejerforhold, der eksisterer. Dette har Skatterådet senest bekræftet i SKM2024.370.SR, hvor ejerforholdene for et andelsselskab ikke blev tillagt betydning for Skatterådets afgørelse af, hvorvidt Spørgers anvendelse af naturgas til brug for fremstilling af opgraderet biogas, var omfattet af gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
2. Retsgrundlaget er ikke begrænset til aktiviteter på primærbedrifter, da også "lignende erhverv" er omfattet af bestemmelsen, hvorfor lovgiver har valgt en bredere fortolkning af bestemmelsen. Hertil kommer, at det kan udledes af forarbejderne, at "mejeridrift" er omfattet bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1.
Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at det er aktiviteten, der er afgørende for, hvorvidt et givet forbrug af gas og eller mineralolier er omfattet af bestemmelsen. Hvem der udfører aktiviteten, og hvor aktiviteten finder sted, er således ikke af betydning. Skattestyrelsen er imidlertid ikke enig i Spørgers synspunkter om, at lovgiver har valgt en bredere fortolkning af bestemmelsen. Skattestyrelsen skal herved for det første henvise til bestemmelsernes ordlyd, der anfører, at bestemmelsen omfatter forbrug, "når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl.". Dvs. en udtømmende opremsning. "Landbrug mv." henviser til de andre erhverv, og ikke en bred fortolkning af "landbrug".
Skattestyrelsen er for det andet ikke enig i Spørgers fortolkning af, at ordet "lignende erhverv" i forarbejderne kan fortolkes i retning af, at der herved åbnes op for, at også fællesejede virksomheder som Spørgers kan være omfattet. Det fremgår således af forarbejderne (Forslag til Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love - 2008/1 LSF 207), at
"Efter den foreslåede § 11 b gives der afgiftslempelse for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, idet nedsættelsen af tilbagebetalingen (den grønne afgift) for dette forbrug udgør 1,8 pct. Der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pelsdyravl."
Det er på baggrund af ovennævnte uddrag af forarbejderne Skattestyrelsens opfattelse, at lovgiver med brugen af ordet "lignende erhverv" i sammenhæng med ordet "udelukkende" efterfulgt af en opremsning af en række primæraktiviteter på linje med landbrug ikke har ønsket at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til at omfatte virksomheder med Spørgers aktiviteter.
Skattestyrelsen er for det tredje ikke enig med Spørger i, at det kan udledes af forarbejderne, at "mejeridrift" er omfattet bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1 og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. I den forbindelse henvises til bemærkninger herom ovenfor under Skattestyrelsens begrundelse.
Skattestyrelsen er for det fjerde ikke enig med Spørger i, at Skattestyrelsen i sin begrundelse for sin indstilling ikke har inddraget forarbejderne til bestemmelserne. Skattestyrelsen henviser i sin begrundelse for sin indstilling i denne sag til Skatterådets afgørelse i SKM2013.182.SR, hvori indgår henvisninger til bestemmelsernes forarbejder.
3. Skattestyrelsen anvender med henvisning til praksis et ulovhjemlet krav om, at aktiviteten sædvanligvis skal være udøvet på primærbedrifter. Dette krav kan derfor ikke tillægges betydning i den afgiftsmæssige vurdering. Herudover er det Spørgers opfattelse, at mejeriaktiviteter, som en naturlig del af landbrugsbedriften, ofte er tæt knyttet til landbrugsbedrifter, enten som gårdmejerier eller gennem fælles andelsselskaber. Derfor er der ikke tvivl om, at mejeriaktiviteten udgør en naturlig del af landbrugsaktivitet, hvor landbrugsråvarer gøres klar til markedet via aktiviteter, som enten kan udføres direkte på bedriften eller i fælles mejerier.
Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger i, at der gøres brug af en ulovhjemlet fortolkning af regler og forarbejder. Der henvises herved til Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar ovenfor under pkt. 2, herunder henvisningen til lovtekst og forarbejder, der som anført viser, at lovgiver ikke har ønsket at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til at omfatte virksomheder med Spørgers aktiviteter.
Skattestyrelsen er derudover ikke enig med Spørgers synspunkt om, at fordi mejeriaktiviteter er tæt knyttet til landbrugsbedrifter og dermed udgør en naturlig del af disse, bør mejeriaktiviteterne af denne grund være omfattet af afgiftslempelsen. Skattestyrelsen skal herved henvise til Skatterådets praksis på området, hvor aktiviteter med anvendelse af mineralolier og gas til foderfremstilling og til opgradering af biogas, der også må antages at ske i forlængelse af landbrugsbedrifters aktiviteter, ikke blev anset som udslagsgivende for, hvorvidt disse aktiviteter var omfattet af afgiftslempelsen, jf. SKM2024.11.SR, SKM2024.12.SR og SKM2024.370.SR.
4. Spørger er uforstående overfor Skattestyrelsens indstilling, idet Skattestyrelsen lægger vægt på udtalelser fra Fødevarestyrelsen, hvoraf det fremgår, at aktiviteter som Spørgers ligger ud over sædvanlige aktiviteter på et landbrug, men at det ikke betyder, at aktiviteterne ikke kan foretages på landmandens adresse, hvilket dog vil være at betragte som en særskilt virksomhed.
Skattestyrelsen har til brug for sin begrundelse og indstilling i sagen lagt vægt på udtalelserne fra Fødevarestyrelsen om fordelingen/udbredelsen af Spørgers aktiviteter mellem på den ene side de primære landbrugsbedrifter og på den anden side hos virksomheder som Spørgers mejerivirksomhed. Der henvises hermed til Skatterådets praksis på området, hvor rådet som begrundelse for sin indstilling i lignende sager har lagt vægt på udtalelser fra andre myndigheder, jf. SKM2024.11.SR, SKM2024.12, SKM2024.13.SR og SKM2024.370.SR, hvor spørgsmålet i sagerne vedrørte hvorvidt anvendelse af mineralolie og gas til, foderfremstilling, opvarmning af modtagestalde og opgradering af biogas, var omfattet af lempelsesbestemmelserne i de to afgiftslove.
5. Spørgers moderne og effektive organisering af aktiviteter med mejeridrift er alene en centralisering af aktiviteter med pasteurisering og forarbejdning af mælk på primærbedrifterne, der tidligere fandt sted på primærbedrifter og derfor lige såvel kunne finde sted på disse bedrifter og i visse tilfælde også gør det.
Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger i, at Spørgers aktiviteter er aktiviteter, der lige såvel kunne finde sted på primærbedrifterne som en del af landbrugsaktiviteten. Styrelsens bemærker i den forbindelse, at der - som anført af Spørger - netop er tale om aktiviteter hos Spørger, der udføres som led i "en moderne og effektiv organisering af aktiviteter, der tidligere blev udført individuelt på landbrugene", men altså ikke længere. Der henvises i den forbindelse også til Skattestyrelsens bemærkninger ovenfor under pk. 4.
6. Spørger er af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan lægge vægt på udtalelser fra Fødevarestyrelsen, herunder henvisninger til fødevarelovgivningen af den aktivitet, som udføres henholdsvis på primærbedrifterne og hos Spørger. Det er således Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen herved har taget uhjemlede og usaglige hensyn ved sin vurdering af sagen.
Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger i, at udtalelserne fra Fødevarestyrelsen ikke er relevante at inddrage til brug for styrelsens vurderingen af det spørgsmål, som er stillet i anmodningen om bindende svar. Skattestyrelsen vurderer sagen ud fra den relevante afgiftsmæssige lovgivning, forarbejderne samt praksis på området.
Skattestyrelsen har således til brug for sin vurdering af, hvorvidt Spørgers energiforbrug til brug for mejeridrifter er omfattet af afgiftslempelsen, undersøgt, om Spørgers anvendelse af naturgas til brug for mejeridrift kan betegnes som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed, jf. om dette kriterium SKM2023.182.SR og senere afgørelser fra Skatterådet på området. Skattestyrelsen har som baggrund for denne vurdering lagt vægt på udtalelserne fra Fødevarestyrelsen, der er den kompetente myndighed på området med produktion og håndtering af fødevarer. Der henvises i den sammenhæng yderligere til Skatterådets praksis i SKM2024.11.SR og SKM2024.12.SR, hvor Skatterådet til brug for vurderingen af, hvorvidt aktiviteten med foderfremstilling var omfattet af afgiftslempelsen, ligeledes henviste til hygiejneregler, hvis administration er underlagt andre Fødevarestyrelsen.
Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at styrelsen ved sin begrundelse og indstilling i sagen, der er sket med afsæt i lovens ordlyd, forarbejder og praksis på området, har lagt vægt på saglige hensyn.
7. Spørger afslutter sit høringssvar med bl.a. at henvise til Skatterådets praksis i sagerne SKM2024.11.SR og SKM2024.12.SR, hvoraf det fremgår, at "nogle landbrug har faciliteter til at tørre eget korn". Ifølge Spørger er dette sammenligneligt med den foreliggende sag, hvor også nogle landmænd har faciliteter til efterbehandling af mælk.
Skattestyrelsen skal herved henvise til sin begrundelse ovenfor, hvoraf det med henvisning til SKM2024.11.SR og SKM2024.12.SR netop fremgår, at aktiviteten med korntørring skal betragtes som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed i modsætning til aktiviteten hos Spørger med anvendelse af naturgas til brug for mejeridrift.
Samlet set giver bemærkningerne i Spørgers høringssvar således ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre sin indstilling til Skatterådet.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas i perioden 25. juni 2022 og frem til og med 31. december 2024 til brug for forarbejdning og fremstilling af mejeriprodukter (mejeridrift), er omfattet af afgiftslempelsen i den dagældende mineralolieafgiftslovs § 11 b, stk. 1 og den dagældende gasafgiftslovs § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.?
Lovgrundlag
Gasafgiftsloven
§ 10.
Stk. 1 Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov
1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
(…)
Stk. 3. Afgiften af gas, der udelukkende anvendes som motorbrændstof til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der sker ligeledes tilbagebetaling af afgift for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den i 1. pkt. nævnte virksomhed. Afgift af gas, der anvendes som motorbrændstof i registrerede motorkøretøjer, tilbagebetales ikke.
Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.
Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:
1) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 7.
(…)
§ 10 a. Tilbagebetalingen af afgift efter § 10 nedsættes med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 10 b, 10 c og 10 d. Afgiftspligtige kan vælge, at tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 4,5 kr./GJ delt med afgiftssatsen i § 8, stk. 4, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2.
§ 10 b. Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 10 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 10, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 10 med 1,6 pct., jf. dog § 10 c.
Forarbejder
Lov nr. 1029 1992-12-19 - Mineralolieafgiftsloven
§ 11, stk. 3.
Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til virksomhed omfattet af merværdiafgiftslovens § 25, stk. 1, refunderes efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.
Forslag til Lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (LFF 1992-10-08 nr. 27)
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til §§ 9 - 12.
(…)
Der er endvidere i § 11, stk. 3, foretaget en præcisering af fritagelsen for landbrug, gartneri m.v., af at fritagelsen også gælder for maskinstationer m.v., der udfører markarbejder. Disse virksomheder kan således stadig anvende afgiftsfritaget olie til motordrift. Omvendt vil der fremover ikke kunne gives afgiftsfritagelse for olie m.v., som landmænd anvender til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde. …."
Betænkning over Forslag til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (LFB 1992-12-11 nr. 27)
Ad nr. 6
Den foreslåede ændring har hovedsageligt til formål at præcisere, at landmænd afgiftsfrit kan transportere egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Der kan f.eks. være tale om transport af svin fra gården til slagteriet. Hvis andre end landmanden selv udfører transporten, skal der betales afgift.
Lov nr. 527 af 12-05-2009
Forslag til Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love - 2008/1 LSF 207
(Forhøjelse af energiafgifterne, afgift på erhvervenes energiforbrug, afgiftsmæssig ligestilling af central og decentral kraftvarme, afgift på smøreolie mv. og forhøjelse af affaldsafgiften)
§ 4
I lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., jf. lovbekendtgørelse nr. 297 af 3. april 2006, som ændret ved § 1 i lov nr. 1536 af 19. december 2007, § 2 i lov nr. 524 af 17. juni 2008, § 5 i lov nr. 528 af 17. juni 2008 og § 104 i lov nr. 1336 af 19. december 2008, foretages følgende ændringer:
(…)
25. Efter § 11 indsættes:
"§ 11 b. Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,8 pct., jf. dog § 11 c."
Almindelige bemærkninger
"Som konsekvens af at mineralogiske og metallurgiske processer mv. samt landbrug og gartneri mv. omfattes af ovennævnte særlige afgiftslempelser foreslås, at der skal gælde særlige afgiftssatser pr. GJ nyttiggjort overskudsvarme fra disse processer."
Bemærkninger til de enkelte bestemmelser
"Til nr. 25
Efter den foreslåede § 11 b gives der afgiftslempelse for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, idet nedsættelsen af tilbagebetalingen (den grønne afgift) for dette forbrug udgør 1,8 pct. Der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pelsdyravl. Dette forbrug vedrører f.eks. opvarmning af staldbygninger og korntørring af egne produkter i landbruget. Endvidere omfattes forbrug af motorbrændstof i traktorer mv., som i dag er omfattet af de gældende regler om tilbagebetaling af afgift på køb af motorbrændstof i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3."
Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 853/2004 af 29. april 2004 om særlige hygiejnebestemmelser for animalske fødevarer
[…]
AFSNIT IX: RÅ MÆLK, COLOSTRUM, MEJERIPRODUKTER OG COLOSTRUMBASEREDE PRODUKTER I
[…]
KAPITEL I: PRIMÆRPRODUKTION AF RÅ MÆLK OG COLOSTRUM Lederen af en fødevarevirksomhed, der producerer eller eventuelt indsamler rå mælk og colostrum, skal sikre, at kravene i dette kapitel opfyldes.
[…]
II. HYGIEJNE PÅ BEDRIFTER, DER PRODUCERER MÆLK OG COLOSTRUM
[…]
B. Hygiejne under malkning, indsamling og transport
[…]
2. Umiddelbart efter malkningen skal mælk og colostrum anbringes på et rent sted, der er indrettet og udstyret, så kontaminering undgås.
a) Mælk skal øjeblikkelig nedkøles til højst 8 o C, hvis den afhentes dagligt, eller til højst 6 o C, hvis der ikke finder daglig afhentning sted.
b) Colostrum skal opbevares separat og øjeblikkelig nedkøles til højst 8 o C, hvis den afhentes dagligt, eller til højst 6 o C, hvis der ikke finder daglig afhentning sted, eller nedfryses. 3.
[…]
KAPITEL II: KRAV VEDRØRENDE MEJERIPRODUKTER OG COLOSTRUMBASEREDE PRODUKTER
[…]
KAPITEL III: INDPAKNING OG EMBALLERING
[…]
KAPITEL IV: MÆRKNING
[…]
KAPITEL V: IDENTIFIKATIONSMÆRKNING
Praksis
E.A.4.6.7.3 Jordbrug, gartnerier og skovbrug mv.
(…)
Momsregistrerede virksomheder, der forbruger afgiftspligtige brændsler til jordbrug, gartneri og skovbrug mv. kan opnå godtgørelse for den fulde afgift nedsat med 1,6 pct. Se KULAL § 8 b, stk. 1, GASAL § 10 b, stk. 1 og MINAL § 11 b, stk. 1. Det er dog en betingelse for godtgørelse efter mineralolieafgiftsloven, at olieproduktet (fyringsolien eller dieselolien) er afgiftsmærket.
Se også SKM2023.182.SR, hvoraf det fremgår, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i fx MINAL § 11 b, stk. 1, 3. led, er begrænset til behandling af landbrugsbedriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.
(…)
SKM2024.370.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers anvendelse af naturgas til brug for fremstilling af opgraderet biogas, var omfattet af gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter gasafgiftslovens § 10 skete med 1,6 pct. Der var herved henset til, at processen hos Spørger ikke var en aktivitet, der sædvanligvis blev udført i en landbrugsvirksomhed.
SKM2024.13.SR
Et slagteri var ved anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for opvarmning af stalde for slagtesvin omfattet af MINAL § 11 b, stk. 1, og GASAL § 10 b, stk. 1, hvorefter nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med den lempelige afgiftssats. Den pågældende aktivitet med opvarmning af modtagestalde hos slagteriet var således en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.
SKM2024.12.SR
Et grovvareselskab var ved anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling ikke omfattet af MINAL § 11 b, stk. 1, og GASAL § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med den lempelige afgiftssats. Den pågældende aktivitet med foderfremstilling hos virksomheden var således ikke en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Der henvises til SKM2024.11.SR.
KM2024.11.SR
Et grovvareselskab var ved anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling ikke omfattet af MINAL § 11 b, stk. 1, og GASAL § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med den lempelige afgiftssats. Den pågældende aktivitet med foderfremstilling hos virksomheden var således ikke en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Der henvises til SKM2024.12.SR.
SKM2023.182.SR
En virksomhed, der ikke var en landbrugsvirksomhed, var ved anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring omfattet af MINAL § 11 b, stk. 1, og GASAL § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter MINAL § 11 og GASAL § 10 skete med 1,6 pct. Visse betingelser skal dog være opfyldt.
E.A.4.6.11.1 Regel og lovgrundlag - indhold
SKM2005.193.LSR
Landsskatteretten fandt, at indsamling og pakning af kyllinger med særskilt materiel i form af en indfangningsmaskine, skal anses som en primæraktivitet, der er et naturligt led i driften af et husdyrbrug. Den omstændighed, at det ikke er kyllingeproducenten, der står for aktiviteten kan ikke tillægges betydning i godtgørelsesmæssig sammenhæng. Energiforbruget, der er anvendt til at løfte tomme transportkasser af lastbilen og køre disse hen på indfangningsmaskinen, hvor de fyldes med kyllinger, hvorefter de fyldte kasser med kyllinger løftes op fra indfangningsmaskinen og hen på ladet af lastbilen, er læsning, der anses som en del af transportopgaven med aflæsning og pålæsning den lastbil, der skal køre kyllingerne bort fra husdyrbruget og hen til slagteriet.
SKM2005.192.LSR (TfS 2005.445 LSR)
En vognmand ansås for berettiget til godtgørelse af olieafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., forbrugt som motorbrændstof i særskilt læsse/rensemateriel, som blev brugt dels til rensning og dels til læsning af kartoflerne forinden bortkørsel. Det omhandlede forbrug var medgået til en aktivitet, hvorved der både foregår rensning og læsning.
SKM2003.45.LSR / TfS 2003.189 LSR
En vognmands-virksomhed var berettiget til godtgørelse af afgift af olie forbrugt som motorbrændstof ved anvendelse af særskilt materiel i forbindelse med rensning og læsning af roer.
Efter ordlyden af olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., sammenholdt med lovbemærkningerne, finder Landsskatteretten, at det er den udøvede aktivitet, der er afgørende for, om der foreligger et godtgørelsesberettiget motorbrændstofforbrug. Roerensning, som den i sagen omhandlede, må anses for omfattet af bestemmelsens 1. pkt. vedrørende såkaldte primæraktiviteter. Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til bestemmelsens 1. pkt.