| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Momsperioden 1. juli 2012 til 31. december 2019 | | | |
| Salgsmoms | 1.793.890 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
| Fradrag for købsmoms | 7.745 kr. | Skønsmæssigt
højere end 7.745 kr. | Stadfæstelse |
| Momsperioden 1. januar 2020 til 31. december 2021 | | | |
| Retlig kvalifikation af vederlag fra G1 ApS | Lønmodtager | Selvstændig
økonomisk virksomhed | Lønmodtager |
| Retlig kvalifikation af vederlag fra G2 | Lønmodtager | Selvstændig
økonomisk virksomhed | Selvstændig
økonomisk virksomhed |
| Salgsmoms | 0 kr. | 93.000 kr. | Forhøjes til 764.573 kr. |
| Fradrag for købsmoms | 0 kr. | 11.534 kr. | Hjemvisning |
Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har foretaget kontrol af G1 ApS’ kreditorkartotek og har herved konstateret, at virksomheden H1 har arbejdet som underleverandør for G1 ApS ved underleverandøraftale med job-nr. 10146 i perioden 1. januar 2020 til 31. december 2023. Skattestyrelsen har modtaget virksomhedens udstedte fakturaer, som indeholder moms for udført arbejde til G1 ApS for perioden 29. februar 2020 til 2. september 2022.
Indehaveren, A, har siden 1. september 2006 været registreret som ejer af virksomheden H1, CVR-nr. […]. Virksomheden har været registreret under branchekoden 620100 "Computerprogrammering". Virksomheden er ophørt den 30. november 2023. Virksomheden har angivet moms halvårligt i den relevante periode.
Virksomheden har angivet følgende salgs- og købsmoms for perioden 1. juli 2012 - 31. december 2021:
| Periode | Salgsmoms | Købsmoms | Momstilsvar |
| 2. halvår 2012 | 68.750 kr. | 0 kr. | 68.750 kr. |
| 1. halvår 2013 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2013 | 35.625 kr. | 0 kr. | 35.625 kr. |
| 1. halvår 2014 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2014 | 49.500 kr. | 0 kr. | 49.500 kr. |
| 1. halvår 2015 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2015 | 30.000 kr. | 0 kr. | 30.000 kr. |
| 1. halvår 2016 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2016 | 30.000 kr. | 0 kr. | 30.000 kr. |
| 1. halvår 2017 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2017 | 43.750 kr. | 0 kr. | 43.750 kr. |
| 1. halvår 2018 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2018 | 39.500 kr. | 0 kr. | 39.500 kr. |
| 1. halvår 2019 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2019 | 39.500 kr. | 0 kr. | 39.500 kr. |
| 1. halvår 2020 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2020 | 43.750 kr. | 0 kr. | 43.750 kr. |
| 1. halvår 2021 | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
| 2. halvår 2021 | 49.250 kr. | 0 kr. | 49.250 kr. |
| I alt | 429.625 kr. | 0 kr. | 429.625 kr. |
Skattestyrelsen indledte kontrol af virksomheden H1 den 30. august 2022 ved anmodning om oplysninger, da Skattestyrelsen havde konstateret uregelmæssigheder med virksomhedens momsangivelser, og at indehaveren i flere år havde haft et negativt privatforbrug. Ved skrivelsen anmodede Skattestyrelsen om oplysninger i form af skatteregnskaber, kontospecifikationer, virksomhedens momsregnskaber, salgs- og købsbilag, kontrakter indgået med kunder samt bankkontoudskrifter for perioden 1. januar 2012 til 30. august 2022.
Indehaveren fremsendte den 30. august 2022 kontoudskrifter fra indehaverens erhvervskonto for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2021 til Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen indhentede kontoudskrifter for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2021 fra indehaverens bank, Nordea, som Skattestyrelsen modtog den 30. september 2022, herunder blandt andet fra bankkonto […] og […].
Skattestyrelsen har med udgangspunkt i en gennemgang af indehaverens bankkonti konstateret, at der er adskillige overførsler på konto […]. Skattestyrelsen har ikke konstateret erhvervsmæssige indsætninger på andre konti end indehaverens erhvervskonto bankkonto […].
Skattestyrelsen har opgjort de konstaterede indsætninger på konto […] således:
| 2012 | 1.593.205,85 kr. |
| 2013 | 1.865.875,00 kr. |
| 2014 | 1.112.625,00 kr. |
| 2015 | 1.260.900,00 kr. |
| 2016 | 1.474.978,13 kr. |
| 2017 | 1.398.006,25 kr. |
| 2018 | 1.282.043,75 kr. |
| 2019 | 1.455.100,00 kr. |
| 2020 | 1.731.237,50 kr. |
| 2021 | 2.091.625,00 kr. |
Indehaveren har angivet følgende skattemæssige resultater for årene 2012-2021:
| | Overskud af virksomhed |
| 2012 | 275.000 |
| 2013 | 142.500 |
| 2014 | 198.000 |
| 2015 | 120.000 |
| 2016 | 120.000 |
| 2017 | 175.000 |
| 2018 | 118.500 |
| 2019 | 118.500 |
| 2020 | 175.000 |
| 2021 | 197.000 |
Indehaveren har fremlagt dokumentation for følgende udgifter i årene 2012 til 2021:
| Dato | Tekst | Pris ekskl. moms | Moms |
| 24.09.2017 | Orbi AC3000 wifi-router | 2.399,20 | 599,80 |
| 07.12.2017 | iPhone X inkl. ladestation | 8.518,40 | 2.129,60 |
| 26.08.2018 | Macbook Pro | 18.599,20 | 4.649,80 |
| 30.05.2019 | Fastspeed internet oprettelse | 79,20 | 19,80 |
| 31.05.2019 | Fastspeed internet 1000/100 - juni | 199,20 | 49,80 |
| 01.07.2019 | Fastspeed internet 1000/100 - 3. kvartal | 597,60 | 149,40 |
| 01.10.2019 | Fastspeed internet 1000/100 - 4. kvartal | 597,60 | 149,40 |
| 01.01.2020 | Fastspeed internet 1000/100 - 1. kvartal | 597,60 | 149,40 |
| 31.01.2020 | Ipad inkl. diverse tilbehør | 8.359,20 | 2.089,80 |
| 01.04.2020 | Fastspeed internet 1000/100 og fast IP-adresse - 2. kvartal | 649,13 | 162,28 |
| 22.05.2020 | Apple oplader og kabel | 704,00 | 176,00 |
| 01.07.2020 | Fastspeed internet 1000/100 og fast IP-adresse - 3. kvartal | 643,20 | 160,80 |
| 01.10.2020 | Fastspeed internet 1000/100 og fast IP-adresse - 4. kvartal | 643,20 | 160,80 |
| 01.01.2021 | Fastspeed internet 1000/100 og fast IP-adresse - 1. kvartal | 643,20 | 160,80 |
| 05.02.2021 | Orbi RBK 852 AX6000 wifi-router inkl. kabel | 5.236,80 | 1.309,20 |
| 01.04.2021 | Fastspeed internet 1000/100 og fast IP-adresse - 2. kvartal | 643,20 | 160,80 |
| 01.07.2021 | Fastspeed internet 1000/100 og fast IP-adresse - 3. kvartal | 643,20 | 160,80 |
| 01.10.2021 | Fastspeed internet 1000/100 og fast IP-adresse - 4. kvartal | 643,20 | 160,80 |
| 13.11.2021 | Macbook Pro | 20.319,20 | 5.079,80 |
| 18.11.2021 | Apple keyboard + trackpad | 1.894,40 | 473,60 |
| 18.12.2021 | Dell Computerskærm | 4.517,60 | 1.129,40 |
Skattestyrelsen har for perioden 1. juli 2012 - 31. december 2019 forhøjet virksomhedens salgsmoms på baggrund af indsætninger på indehaverens bankkonto med fradrag for virksomhedens angivne salgsmoms. Derudover har Skattestyrelsen for perioderne 2. halvår 2017, 2. halvår 2018 samt 1. og 2. halvår 2019 godkendt fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til MacBook Pro, router og internetforbindelse med henholdsvis 2.729 kr., 4.649 kr., 69 kr. og 298 kr., samlet 7.745 kr.
Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 1.786.145 kr. for perioden 1. juli 2012 - 31. december 2019. Forhøjelserne vedrørende perioden 1. juli 2012 - 30. juni 2019 er foretaget efter de ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 32.
Forhøjelse af momstilsvar for perioden 2020-2021
Skattestyrelsen har anset indsætninger på indehaverens erhvervskonto i perioden 1. januar 2020 - 31. december 2021 på henholdsvis 1.731.237 kr. og 2.091.625 kr. for at være lønindkomst oppebåret af indehaveren.
Vederlag fra G1 ApS
Skattestyrelsen har modtaget en kontrakt indgået mellem virksomheden H1 og G1 ApS vedrørende levering af konsulentydelser for perioden 1. januar 2020 - 31. december 2020.
Af kontrakten fremgår:
"…
| Name of consultant (“the Consultant") | A | |
| Consultant contact information (phone, e-mail) | […] | |
| End Customer incl. contact details | G4 | |
| Project Owner | G3 | |
| Work place | G4 / Adresse Y1, By Y1 | |
| Purpose of the task | […] | |
| Fee per hour (DKK) excl. VAT | 800,- - A total rate including all cost eg. Travel and expenses. | |
| Start Date of the task | 31.01.2020 | |
| End Date of the task | 31.12.2020 | |
| Allocated hours/week | Full time - equal to 7,5 hours on Danish workdays. Every hour that exceeds the agreed amount of hours must be preapproved by e-mail by G3 or by G1 ApS |
| Termination | For a period of 3 (three) weeks from the Start Date (probation period) G3 can terminate the Subcontractor Agreement with 1 (one) days’ notice. Hereafter G3 and the consultant may terminate the Subcontractor Agreement with a notice of one (1) month. In the event of a Consultant being replaced during the probation period (due to unsatisfactory performance, insufficient professional competence, breach of professional secrecy or similar), G3 may request a credit for the hours paid. | |
| Time registration | All hours to be registered as per agreement with G3. | |
| Special agreements | Within normal Danish work hours, the consultant is obliged to participate in the meetings and negotiations the Project Manager may find relevant. In connection with the Consultant's performance of the assignment G3 will provide the Consultant with the necessary computers and software licenses. Access to personal data and sensitive information. In the following “sensitive information" is to be understood as any information stored in the client’s IT systems. At all times, the consultant is obliged to abide by the data security instructions, the rules regarding access control, and the confidentiality terms supplied by G3 or G3’s client. It is the responsibility of G3 to provide the consultant with the necessary information concerning such rules, policies and guidelines. The purpose of giving the consultant access to personal data and sensitive information is not for the consultant to perform data processing, but to facilitate IT-related development activities related to data. Access to data is granted in order to provide the consultant with the necessary means to develop and access G3’s and/or the client’s relevant IT systems. These tasks sometimes require the consultant to be granted access to data, personal data and sensitive information as well. The consultant is only permitted to access G3’s and the client’s systems by using IT equipment approved and delivered by the client or G3. No personal data or sensitive information is to be extracted from the Client’s servers. No personal data or sensitive information is to be transferred to any IT environments outside of the Client’s control without explicit written approval by G3. The following documents are to be read, understood and signed by the consultant before the first work day on the project: • […]
• 4 Docs Included to be signed. | |
The validity of this Subcontractor Agreement rests upon the End Customer entering into the corresponding contract with G1 ApS concerning the same task involving the same consultant over the same period of time with the same amount of hours.
By signing this Subcontractor Agreement, Subcontractor declares to have read and accepted G1 ApS´s Standard Terms and Conditions.
Furthermore, this Subcontractor Agreement is produced in two originals and signed by both parties. Each Party receives one signed Subcontractor Agreement and a copy of G1 ApS´ Standard Terms and Conditions.
…"
Af de generelle vilkår og betingelser for underleverandørkontrakten dateret 26. marts 2019 fremgår blandt andet:
"…
2 FEES, HOURS AND INVOICE
2.1 Subcontractor´s fee is based on the actual, approved working time spent by the consultant and the hourly rate specified in the Subcontractor Agreement. All rates agreed upon in the Subcontractor Agreement is exclusive of VAT (MOMS) and other statutory taxes. Any deviation from the agreed upon rates must be specified separately in the Subcontractor Agreement.
…
2.3 Subcontractor may charge only for working hours during the time, in which the Consultant has been available for the performance of the task, and Subcontractor have no right to charge for the Consultant’s 116 G1 - Adresse Y2, By Y2 Page 5 of 9 meal break , smoking breaks, social events, sick leave or any non-work related activities.
2.4 Subcontractor invoices G1 ApS monthly and at end-of-month based on approved, spent working hours. Subcontractor’s invoice must be dated the last day in the month to which it relates and must include a specification of the work carried out.
…
2.11 In case of illness, the Consultant must report absence to the End Customer (by email or phone) and to G1 ApS […] before 9:00 am on the first day of illness. No-show without proper notification is considered breach of contract in accordance with article 8.1.
…
2.13 Holidays and other absences are coordinated and agreed between G3 and the Consultant with minimum 3 months notice. It is the Subcontractor/Consultant's responsibility to give due notice. If G3, or the EndCustomer via G3, chooses to hold the holiday closing in connection with, for example, Easter, summer, autumn or Christmas holidays, G3 is obliged to notify the Consultant with 30 days' notice.
2.14 Any special agreements regarding these matters must be agreed upon in the Subcontractor Agreement or by mail between the Consultant and the End Customer with a “cc-mail" to G1 ApS: […].
2.15 During the entire of the contract duration, G1 ApS is not obliged to pay Subcontractor for idle time. Any agreement concerning payment for idle time must be entered into the Subcontractor Agreement or agreed upon by email.
2.16 In the event of a dispute resulting in the End customer not paying the invoice raised by G1 ApS (inconsistency with the hours or a complaint re. the Subcontractor), no payment will be made to Subcontractor until the issue is solved with End customer.
…
3 LOYALTY AND COOPERATION
3.1 The Consultant and Subcontractor must in every respect be loyal and act professionally when representing G1 ApS. If not the case, Subcontractor and the Consultant are in breach of contract in accordance with article 8.1.
3.2 The Consultant and Subcontractor are obliged to perform all tasks in accordance with good practice and to follow instructions given by G1 ApS and/or the End Customer.
…
4 CONFIDENTIALITY
…
4.2 Neither Subcontractor nor the Consultant are allowed to use G1 ApS and/or End Customer´s name in connection with marketing initiatives without prior written consent from G1 ApS.
5 INSURANCE, INDEMNIFICATION AND LIABILITY TO PAY COMPENSATION
5.1 G1 ApS recommends that Subcontractor at its own expense maintains a reasonable liability insurance.
5.2 Subcontractor shall defend, indemnify and hold G1 ApS harmless from and against, any and all claims, damages, liabilities, losses, costs or expenses, including without limitation reasonable attorneys’ fees, arising out of Subcontractor’s breach of any of its obligations or warranties under this Agreement. This applies regardless of whether such claims are made by G1 ApS, the End Customer or a third party.
…
6 TRAINING AND REPLACEMENT
…
6.2 Subcontractor is not entitled to replace the Consultant stated in the Subcontractor Agreement without approval by G1 ApS. However, Subcontractor may replace the Consultant due to reasons outside of Subcontractor’s control (e.g. sick leave, maternity leave and termination of employment contract). Any such replacement must be approved by G1 ApS before the End Customer is informed by Subcontractor.
6.3 In the event of replacement of the Consultant for any reason, Subcontractor will secure that the Consultant performs a proper handover to the End Customer or to the person appointed by the End Customer. Subcontractor is obliged to perform up to forty (40) hours of knowledge transfer to the replacement without compensation.
6.4 In the event of a premature termination of the assignment by Subcontractor pursuant to article 11.5, Subcontractor is obliged to perform up to forty (40) hours of knowledge transfer to the replacement without compensation.
…
9 CUSTOMER CLAUSE
9.1 For 12 (twelve) months after the termination of the Subcontractor Agreement the Subcontractor/ consultant is not permitted to deliver services or facilitate services (including via third party) to G3’s client in connection to tasks that are in direct continuation of the project mentioned in the Subcontractor Agreement.
…
11 TERMINATION AND EXTENSION
11.1 The Subcontractor Agreement terminates on the End date (“End date of the task") by end-of-business hours, as stipulated in the Subcontractor Agreement unless it is extended in accordance with article 11.6
…
11.3 If End Customer finds the services rendered by Subcontractor to be faulty or otherwise of a lower quality than to be expected e.g. the Consultant does not possess the required and promised competences or the Consultant does not act in a professional manner, G1 ApS is entitled to terminate the Subcontractor Agreement with one (1) day’s written notice.
11.4 If End Customer requests for changes or termination of the End Customer Agreement - regardless of the reasons therefore - meaning that G1 ApS does not have any need for Subcontractor’s deliverables and/or services anymore under a specific Job Nbr, G1 ApS shall be entitled at any time to terminate the Subcontractor Agreement without further notice.
…
11.6 If requested by the End Customer, Subcontractor is obligated to accept an extension of the Subcontractor Agreement of up to three (3) months. Any extension is to be agreed upon no laterthan thirty (30) days prior to the End Date specified in The Subcontractor Agreement.
…"
Kontrakten mellem virksomheden og G1 ApS er forlænget for perioderne 1. januar 2021 til 31. marts 2021, 1. april 2021 til 31. december 2021 og 3. januar 2022 til 31. december 2023.
Virksomheden har fremlagt en række fakturaer udstedt til G1 ApS for perioden 1. januar 2020 - 31. december 2021. Af fakturaernes tekstbeskrivelser fremgår "G1 - G3 - G4 Konsulenttimer hos G4 igennem G3".
| Faktura nr. | Fakturadato | Betalingsdato | Timer | Beløb inkl. moms | Moms | I alt pr. år |
| 244 | 29.02.2020 | 06.04.2020 | 140,50 | 136.987,50 | 27.397,50 | |
| 246 | 31.03.2020 | 07.05.2020 | 165 | 165.000,00 | 33.000,00 | |
| 247 | 30.04.2020 | 06.06.2020 | 160 | 160.000,00 | 32.000,00 | |
| 248 | 31.05.2020 | 07.07.2020 | 152 | 152.000,00 | 30.400,00 | |
| 250 | 30.06.2020 | 06.08.2020 | 169 | 169.000,00 | 33.800,00 | |
| 251 | 31.07.2020 | 06.09.2020 | 73,50 | 73.500,00 | 14.700,00 | |
| 252 | 23.08.2020 | 29.09.2020 | 120 | 120.000,00 | 24.000,00 | |
| 253 | 27.09.2020 | 03.11.2020 | 213 | 213.000,00 | 42.600,00 | |
| 254 | 25.10.2020 | 01.12.2020 | 160 | 160.000,00 | 32.000,00 | |
| 255 | 29.11.2020 | 05.01.2021 | 200 | 200.000,00 | 40.000,00 | |
| 256 | 31.12.2020 | 06.02.2021 | 160 | 160.000,00 | 32.000,00 | 1.709.487,50 |
| 257 | 24.01.2021 | 02.03.2021 | 122 | 122.000,00 | 24.400,00 | |
| 258 | 21.02.2021 | 30.03.2021 | 161 | 161.000,00 | 32.200,00 | |
| 259 | 28.03.2021 | 04.05.2021 | 216 | 216.000,00 | 43.200,00 | |
| 260 | 25.04.2021 | 01.06.2021 | 158 | 158.000,00 | 31.600,00 | |
| 261 | 22.05.2021 | 07.07.2021 | 162 | 162.000,00 | 32.400,00 | |
| 262 | 27.06.2021 | 06.08.2021 | 204 | 204.000,00 | 40.800,00 | |
| 263 | 24.07.2021 | 06.09.2021 | 113 | 133.000,00 | 22.600,00 | |
| 264 | 29.08.2021 | 07.10.2021 | 228 | 228.000,00 | 45.600,00 | |
| 265 | 26.09.2021 | 06.11.2021 | 166 | 166.000,00 | 33.200,00 | |
| 266 | 24.10.2021 | 07.12.2021 | 182 | 182.000,00 | 36.400,00 | |
| 267 | 28.11.2021 | 06.01.2022 | 209 | 209.000,00 | 41.800,00 | |
| 268 | 23.12.2021 | 06.02.2022 | 165 | 165.000,00 | 33.000,00 | 2.086.000,00 |
Moms pålagt fakturaer til G1 ApS udgør i alt 341.897 kr. i 1. januar - 31. december 2020 og 417.200 kr. i 1. januar - 31. december 2021.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fundet, at indehaveren er lønmodtager i relation til vederlaget fra G1, samt at indehaveren skal beskattes af hele beløbet inklusive salgsmoms, der er indgået på indehaverens bankkonto fratrukket indbetalt moms.
Indsætninger fra G2
Klageren har i indkomstårene 2018-2021 endvidere modtaget indsætninger fra G2. Indsætningerne kan opgøres således:
Den 2. juli 2018 15.000 kr.
Den 1. august 2018 6.750 kr.
Den 3. september 2018 4.500 kr.
Den 1. november 2018 9.000 kr.
Den 3. december 2018 1.500 kr.
Den 1. februar 2019 9.000 kr.
Den 1. marts 2019 2.250 kr.
Den 1. april 2019 6.750 kr.
Den 2. december 2019 7.500 kr.
Den 2. januar 2020 4.500 kr. (faktura 241)
Den 3. februar 2020 2.250 kr.
Den 2. marts 2020 4.500 kr. (faktura 243)
Den 1. april 2020 5.250 kr. (faktura 245)
Den 1. juli 2020 5.250 kr. (faktura 249)
Den 4. januar 2021 3.000 kr.
Den 6. april 2021 2.625 kr.
Der er ikke fremlagt kopi af fakturaer for ovenstående indsætninger.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fundet, at indehaveren er lønmodtager i relation til vederlaget fra G2 på 27.375 kr., og styrelsen har på den baggrund forhøjet indehaverens A-indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 med henholdsvis 21.750 kr. og 5.625 kr.
Skatteankestyrelsen har ved brev til virksomhedens repræsentant den 22. februar 2024 anmodet om en redegørelse for ovenstående indsætninger, herunder kopi af fakturaer, fremsendelse af en eventuel aftale mellem klageren og G2, samt oplysninger om indholdet af det arbejde, som klageren har udført for G2.
Repræsentanten har ikke fremsendt det efterspurgte.
Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens momstilsvar med 43.750 kr. for 2. halvår 2020 og 49.250 kr. for 2. halvår 2021. Nedsættelserne svarer til den salgsmoms, som virksomheden har angivet for perioden.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2012 - 31. december 2019 med 1.793.890 kr. Forhøjelsen skyldes forhøjelse af virksomhedens salgsmoms, som er blevet forhøjet på baggrund af indsætninger på indehaverens bankkonto. For perioden 1. juli 2012 - 30. juni 2019 er ændringerne foretaget efter de ekstraordinære genoptagelsesregler.
Derudover har Skattestyrelsen nedsat virksomhedens momstilsvar med 93.000 kr. for perioden 1. januar 2020 - 31. december 2021. Nedsættelsen beror på, at Skattestyrelsen har anset indehaveren for at være lønmodtager, hvorfor virksomhedens salgsmoms er nedsat. Skattestyrelsen har desuden ikke imødekommet virksomhedens anmodning om at få godkendt fradrag for købsmoms på 11.390 kr. for perioden.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"…
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Særligt i forhold til 2020 og 2021
Der er i indkomståret indsætninger fra G2 og G1 ApS
Særligt i forhold til indsætningerne fra G1 ApS
På baggrund af kontrakterne indgået med G1 ApS sammenholdt med indsætningerne på din erhvervskonto, har vi vurderet, om du opfylder kriterierne for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende, eller om du skal anses som lønmodtager.
I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning og risiko. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.
Overordnet set er selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses derimod den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.
I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Bedømmelse skal ske på baggrund af kriterierne oplistet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det følger blandt andet af SKM2023.13.HR.
Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer.
I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.
Med udgangspunkt i de modtagne kontrakter har vi konstateret følgende kriterier der, sammenholdt med cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1 taler for tjenesteforhold:
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
- Arbejdsopgaven er "[…]"
- Den overordnede definition på din arbejdsopgave fordrer således, yderligere "konkrete eller generelle instrukser" for at du kan udføre dit arbejde.
- At den manglende definition på arbejdsopgaven eventuelt skyldes en selvstændig arbejdstilrettelæggelse, medfører ikke, at der ikke kan være tale om tjenesteforhold. Det følger af cirkulærets pkt. 3.1.1.5.
- Arbejdet skal udføres på slutkundens adresse, slutkunden har således adgang til at føre tilsyn og kontrol med dit arbejde.
- Du er forpligtet til at deltage i møder og forhandlinger efter projektejers anvisning
- Dine timesedler skal godkendes (kontraktens pkt. 2.1 og 2.8)
- Ved sygdom, skal du melde dig syg til både G1 ApS og slutkunden senest kl. 9 på første sygedag. (kontraktens pkt. 2.11)
- Ferie og andet fravær skal varsles til projektejer med 3 måneders varsel.
- Du er underlagt instruktion af G1 ApS og/eller slutkunden (kontraktens pkt. 3.2)
- Du har ikke tilladelse til at sende en anden i dit sted uden forudgående godkendelse fra G1 ApS (kontraktens pkt. 6.2.)
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
- Arbejdstiden er fastsat til "fuldtid" (7,5 timer om dagen)
- Ud af de samlede indsætninger på din erhvervskonto i 2020 og 2021 udgør samhandlen med G1 ApS hhv. 98,74 og 99,73 % af din omsætning.
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
- Der er indgået 4 på hinanden følgende kontrakter om løbende arbejdsydelser
- 1. januar 2020 til 31. december 2020.
- 1. januar 2021 til 31. marts 2021.
- 1. april 2021 til 31. december 2021 samt
- 3. januar 2022 til 31. december 2023
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
- Arbejdstiden er fastsat til "fuldtid" (7,5 timer om dagen)
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
- De første 3 uger er prøvetid, med én dags opsigelse, hvorefter opsigelsesvarslet er 1 måned fra hhv. projektejer eller dig.
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
- Vederlaget er fastsat til 800 kr. i timen (eksl. moms)
g) vederlaget udbetales periodisk,
- Der faktureres månedligt på baggrund af de godkendte timesedler (kontraktens pkt. 2.4 og 2.8)
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
- Projektejer/slutkunde leverer computer og software i forbindelse med arbejdet.
- Der må ikke anvendes udstyr som ikke er leveret af slutkunden/projektejer.
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
- På baggrund af dine kontoudtog og de fremsendte bilag for indkøb af netværksrouter, MacBook computer, Ipad-tablet, tastatur og computerskærm, ses der ikke at være afholdt omkostninger som efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold efter cirkulærets punkt 3.1.1.4.
- Det er endvidere ikke nødvendigt af hensyn til at udføre arbejdet, idet kontrakterne (for 2020-2023) har forudsat, at kun udleveret udstyr må anvendes
- Da der derudover ikke er ført regnskab eller lignende, må det formodes, at der ikke, eller kun i meget begrænset omfang har været erhvervsmæssig anvendelse af disse
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
- Vi har ikke modtaget oplysninger, som indikerer, hvorvidt du skal anses som lønmodtager efter de pågældende love.
Med udgangspunkt i de modtagne kontrakter har vi konstateret følgende kriterier der, sammenholdt med cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.2, taler for selvstændig erhvervsvirksomhed:
a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
- Den overordnede definition på din arbejdsopgave " […]" fordrer yderligere "konkrete eller generelle instrukser", for at du kan udføre dit arbejde
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
- Du har indgået aftaler om løbende arbejdsydelser, først for hele 2020 og derefter forlænget aftalen frem til udgangen af 2023, aftalen er derfor ikke begrænset til et enkelt ordreforhold.
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
- Da du er forpligtet til at arbejde "fuld tid" anses du for begrænset i din adgang til samtidig at arbejde for andre. Dette understøttes ligeledes af, at hhv. 98,74 og 99,73 % af din omsætning er sket med G1 ApS.
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko
- Der ydes ikke betaling for "stilstand" herunder frokostpauser, rygepauser, sociale arrangementer, sygefravær eller lignende ikke arbejdsrelaterede aktiviteter (kontraktens pkt. 2.3 og 2.15)
- Du får ingen betaling fra G1 ApS, hvis projektejer ikke betaler deres regning (kontraktens pkt. 2.16-2.18)
- Du skal agere loyalt og professionelt, når du repræsenterer G1 ApS (kontraktens pkt. 3.1.)
- Du skal i alle henseender holde G1 ApS skadesløs for krav opstået i forbindelse med samarbejdet (kontraktens pkt. 5.2.)
- Du er forpligtet til at lære en ny konsulent op i dit sted i 40 timer uden beregning.
(kontraktens pkt. 6.3 og 6.4.)
- Du er underlagt en konkurrenceklausul på 12 måneder i forhold til at arbejde direkte for slutkunden efter ophør af kontrakten. Overtrædelse af klausulen medfører en bod på 50.000 kr. om måneden.
- Du er forpligtet til at forlænge aftalen i op til 3 måneder.
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
- Du har ikke ansat personale og
- Du har ikke tilladelse til at sende en anden i dit sted uden forudgående godkendelse fra G1 ApS (kontraktens pkt. 6.2.)
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
- Vederlaget udbetales løbende på baggrund af timesedler
g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
- Hhv. 98,74 og 99,73 % af din omsætning er sket med G1 ApS.
h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
- Du ses ikke, at have haft omkostninger som efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold efter cirkulærets punkt 3.1.1.4. Din indkomst afhænger derfor ikke af et eventuelt overskud.
- Derudover erhverver slutkunden retten til alle produkter og immaterielle rettigheder som udspringer af dit arbejde. (kontraktens pkt. 7.1).
- Din indkomst afhænger således grundlæggende af din timeregistrering.
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
- Det fremgår af kontrakterne, at der ikke må anvendes udstyr som ikke er leveret og godkendt af slutkunden/projektejer.
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
- Der ses ikke at være leveret materialer til arbejdets udførelse.
k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra
- Arbejdet skal udføres på slutkundens adresse
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
- Arbejdet med "[…]" ses ikke at kræve særskilt autorisation/tilladelse.
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
- Der er ikke fremlagt dokumentation for, at du ved annoncering, skiltning eller lignende har tilkendegivet, at du er fagkyndig og påtager dig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
- Du har i hele perioden været momsregistreret.
o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren."
- Der ses ikke at være klausuler om eventuelle ulykker ved arbejdets udførelse.
Efter en samlet konkret vurdering, på baggrund af ovenstående kriterier, er det vores opfattelse, at du i indkomstårene 2020 og 2021 skal anses som lønmodtager, og at vederlaget, der er udbetalt til din virksomhed, er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Se i denne retning TFS2000,715 samt SKM2005.124.ØLR og modsat i SKM2004.452.LSR.
Vi anser dig for lønmodtager efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, da du har modtaget mindst 98,74 og 99,73 % af din omsætning fra samme hvervgiver, da det reelt er en kæde af virksomheder herunder G1 ApS, henholdsvis projektejer og slutkunde, der har båret den økonomiske risiko ved arbejdet, derudover fremgår det direkte af kontrakterne, at du er underlagt instruktion, at dit vederlag beregnes på baggrund af en timeløn og at der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse på fuld tid. Løn beskattes som personlig indkomst efter personskatteloven § 3, stk. 1, og er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 og § 1.
Det forhold, at du er momsregistreret, og at du i begrænset omfang også har modtaget penge fra en anden hvervgiver i perioden, kan ikke føre til et andet resultat.
Vi kan på baggrund af de nuværende oplysninger ikke fastlægge, hvem i kæden af virksomheder, der fremover skal indeholde A-skat i forbindelse med udbetalingerne til dig, jf. kildeskatteloven § 46, stk. 1. Men spørgsmålet anses ikke at have betydningen for opgørelsen af din skat for 2020 og 2021, da du som udgangspunkt selv hæfter for den manglende restskat efter kildeskatteloven § 68.
Særligt forhold til indsætningerne fra G2
Da dit samhandelsforhold med G2 ifølge dit kontoudtog har stået på i en årrække, er der en formodning for, at der er tale om arbejde i tjenesteforhold. Det fremgår blandt andet af cirkulæret til personskattedirektivets punkt 3.1.1. at forhold, man ellers ville kunne bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. En løbende samhandel gennem 4 år, anser vi for en mere fast tilknytning. Da du derudover ikke har fremlagt dokumentation for, at du har afholdt udgifter som ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, og da du ikke har fremlagt dokumentation for, at du ikke har været underlagt instruktionsbeføjelse af G2, og i øvrigt har påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko, anser vi efter en samlet konkret vurdering indkomsten fra G2 som lønindkomst.
…
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Vedrørende indkomstårene 2020 og 2021:
Som det fremgår af punkt 1, har vi i 2020 og 2021 anset dig for lønmodtager efter principperne i cirkulæret til personskatteloven (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994). Da vi skattemæssigt anser dig for lønmodtager, kan vi ikke anse dig for at være en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1. Det følger af EU-dommen C-78/02 - C-80/02, Karageorgou m.fl.
Som følge heraf, er du ikke omfattet af momslovens bestemmelser. Du er derfor heller ikke omfattet af "enhver" i bestemmelsen i momslovens § 46, stk. 7 om, at enhver som har påført moms på en faktura, skal indbetale denne moms til staten. Vi opkræver dig derfor ikke den moms, som du har påført på fakturaer udstedt til G1 ApS. Da der ikke har været øvrige indsætninger på din erhvervskonto i 2020 og 2021, nedsætter vi din salgsmoms i indkomstårene til 0 kr. Da du ikke har været en afgiftspligtig person efter § 3, stk. 1, har du heller ikke fradrag for købsmomsen på de fremsendte bilag, idet udgifterne dermed ikke er anvendt til afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 37, stk. 1.
Dit momstilsvar for 2020 og 2021 skal på baggrund af ovenstående ansættes som følgende:
| 2020 | 2021 |
| 1. halvår | 2. halvår | 1. halvår | 2. halvår |
| Opgjort salgsmoms | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Opgjort købsmoms | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Momstilsvar | 0 | 0 | 0 | 0 |
Du vil som følge heraf opnå et krav mod Skattestyrelsen på den "moms", som du allerede har indbetalt. For 2020 udgør beløbet 43.750 kr. og for 2021, 49.250 kr.
Før at vi kan nedsætte din salgsmoms til 0 kr. og udbetale beløbene, følger det af vores administrative praksis, at du skal "berigtige" forholdet. Det kan du, i dit konkrete tilfælde, gøre ved at udstede kreditnotaer til dine købere.
Bemærk i denne henseende, at udstedelsen af en kreditnota er omfattet af fristerne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og 2.
Vedrørende indkomstårene 2012-2019:
2.4.1. Salgsmoms:
Da vi ikke har fået forelagt kontrakter, fakturaer, regnskaber etc. for denne periode, har vi i punkt 1 ikke på betryggende vis kunnet foretage en kvalificering af, om du i perioden kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller om du skal anses som lønmodtager. Da du har været momsregistreret, og da du har angivet og afregnet moms, har vi i indkomstårene behandlet dig som en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.
Da det fremgår af din branchekode, at du har arbejdet med computerprogrammering, anses din virksomhed for at have leveret ydelser mod vederlag som er momspligtige efter momsloven § 4, stk. 1.
Vi antager derfor at alle indsætningerne på din erhvervskonto i indkomstårene 2012 - 2019 stammer fra momspligtige leverancer.
Da den momspligtige omsætning overstiger 50.000 kr., er du registreringspligtig efter momslovens § 47, stk. 1, jf. § 48, stk. 1 modsætningsvist.
Når du driver momspligtig virksomhed i Danmark, skal du efter momslovens § 56, stk. 1 opgøre virksomhedens salgs- og købsmoms for hver afgiftsperiode.
Salgsmomsen er momsen af de leverancer i virksomheden, der skal beregnes moms af for en bestemt periode efter momslovens § 56, stk. 2. Købsmomsen er momsen af de indkøb, som virksomheden kan fratrække for en bestemt periode efter momslovens § 56, stk. 3.
Når en afgiftsperiode er udløbet, har du pligt til at angive momsen, se momslovens § 57, stk. 1.
Da din afgiftspligtige omsætning ifølge dine angivelser i alle indkomstårene har været under 1 mio. kr., har dine afgiftsperioder været første og anden halvdel af kalenderåret efter momslovens § 57, stk. 4.
Du skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret for hver afgiftsperiode og for kontrollen med momsens berigtigelse, se momslovens § 55.
Virksomhedens regnskabsmateriale skal efter anmodning udleveres eller indsendes til Skattestyrelsen, se momslovens § 74, stk. 4. og stk. 1.
Vi har den 30. august 2022 bedt dig fremsende din virksomhed (H1, cvr.: […])’s regnskaber, og underliggende bilag, samt et udskrift af dine bankkonti for 1. januar 2012 og frem.
Da du ikke har fremsendt det ønskede materiale kan din virksomheds momstilsvar ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Vi kan derfor ansætte virksomhedens momstilsvar skønsmæssigt efter opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Som det følger af bilag 1, er der i 2012-2019 indsat følgende beløb på din erhvervskonto […]:
| Årstal | 1. halvår | 2. halvår |
| 2012 | 790.142,85 | 803.063,00 |
| 2013 | 976.250,00 | 889.625,00 |
| 2014 | 728.625,00 | 384.000,00 |
| 2015 | 638.875,00 | 622.025,00 |
| 2016 | 635.978,13 | 839.000,00 |
| 2017 | 758.225,00 | 639.781,25 |
| 2018 | 643.012,50 | 639.031,25 |
| 2019 | 656.087,50 | 799.012,50 |
Salgsmomsen kan herefter efter momslovens § 27, stk. 1 og 33 ansættes til:
| Årstal | 1. halvår | Afgiftsgrund-lagt (80% efter § 27) | Salgsmoms
(25%) | 2. halvår | Afgiftsgrund-lagt (80% efter § 27) | Salgsmoms
(25%) |
| 2012 | 790.142,85 | 632.114 | 158.028 | 803.063,00 | 642.450 | 160.612 |
| 2013 | 976.250,00 | 781.000 | 195.250 | 889.625,00 | 711.700 | 177.925 |
| 2014 | 728.625,00 | 582.900 | 145.725 | 384.000,00 | 307.200 | 76.800 |
| 2015 | 638.875,00 | 511.100 | 127.775 | 622.025,00 | 497.620 | 124.405 |
| 2016 | 635.978,13 | 508.782 | 127.195 | 839.000,00 | 671.200 | 167.800 |
| 2017 | 758.225,00 | 606.580 | 151.645 | 639.781,25 | 511.825 | 127.956 |
| 2018 | 643.012,50 | 514.410 | 128.602 | 639.031,25 | 511.225 | 127.806 |
| 2019 | 656.087,50 | 524.870 | 131.217 | 799.012,50 | 639.210 | 159.802 |
2.4.2. Købsmoms
Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at der alene er fradrag for udgifter, der vedrører virksomhedens momspligtige aktivitet. Den fradragsberettigede moms, er momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden efter momslovens § 37, stk. 2.
Som det følger af SKM2017.210.BR, påhviler der dig en meget tung bevisbyrde med hensyn til at godtgøre, at du har haft udgifter der berettiger til skatte- og momsmæssigt fradrag.
Det er en forudsætning for, at der kan udøves fradragsret for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af en faktura eller tilsvarende dokumentation for, at de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt. Denne betingelse er præciseret i nugældende momslovs § 36 a, stk. 2, og dagældende momsbekendtgørelse § 58, § 84 og § 82. Baggrunden for kravet om besiddelse af en faktura er, at en forskriftsmæssig faktura netop indeholder de nødvendige oplysninger til at afgøre, om betingelserne for, at fradragsretten kan udøves, er opfyldt.
Da du ikke har fremsendt dit regnskabsgrundlag efter momslovens § 74, stk. 4, og da det er en betingelse for fradrag efter dagældende momsbekendtgørelse § 58, § 84 og § 82, at du til dokumentation for din indgåede afgift, skal kunne fremlægge fakturaer for den afgift du ønsker fradrag for, har vi som udgangspunkt ikke mulighed for at give dig fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1.
Da du for 2017, 2018 og 2019 har fremsendt enkelte udgiftsbilag, og da vi under punkt 1, har anset disse for erhvervsmæssige, giver vi dig også et momsmæssigt fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.
For 2. halvår 2017 giver vi dig derfor et fradrag på 599,80 + 2.129,60 = 2.729,40 kr.
For 2. halvår 2018 giver vi dig derfor et fradrag på 4.649,80 kr.
For 1. halvår 2019 giver vi dig derfor et fradrag på 19,80+49,80 = 69,60 kr.
For 2. halvår 2019 giver vi dig derfor et fradrag på 149,40+149,40 = 298,80 kr.
For de øvrige halvår i perioden ansætter vi din købsmoms til 0 kr. pga. manglende dokumentation.
2.4.3. Momstilsvar
Dit momstilsvar for 2. halvår 2012 - 2. halvår 2019 er på baggrund af ovenstående skønsmæssigt ansat efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, som følgende:
| 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| 2.
halvår | 1.
halvår | 2. halvår | 1.
halvår | 2.
halvår | 1.
halvår | 2.
halvår |
| Opgjort
salgs-
moms | 160.612 | 195.250 | 177.925 | 145.725 | 76.800 | 127.775 | 124.405 |
| Opgjort
købs-
moms | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Moms-
tilsvar | 160.612 | 195.250 | 177.925 | 145.725 | 76.800 | 127.775 | 124.405 |
| | | | | | | |
| 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | |
| 1.
halvår | 2.
halvår | 1.
halvår | 2. halvår | 1.
halvår | 2.
halvår | 1.
halvår | |
| Opgjort salgs-moms | 127.195 | 167.800 | 151.645 | 127.956 | 128.602 | 127.806 | 131.217 | |
| Opgjort købs-
moms | 0 | 0 | 0 | 2.729 | 0 | 4.649 | 69 | |
| Moms-tilsvar | 127.195 | 167.800 | 151.645 | 125.227 | 128.602 | 123.157 | 131.148 | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| 2019 | Samlet |
| 2. halvår | |
| Opgjort salgsmoms | 159.802 | 2.130.515 |
| Opgjort købsmoms | 298 | 7.745 |
| Momstilsvar | 159.504 | 2.122.770 |
Begrundelse og lovhenvisninger vedrørende fristregler for momsen
Efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, skal vi sende et forslag om ændring af afgiftstilsvaret senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.
Det vil sige, at den almindelige frist for, at vi kan ændre dit momstilsvar for 1. halvår 2019 således var den 1. september 2022.
Vi kan derfor ændre dine momsangivelser for 2. halvår 2019 - 2. halvår 2021 efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
Fristen gælder dog ikke, hvis undtagelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, om minimum grov uagtsomhed fra din side, er opfyldt, såfremt vi sender et forslag til dig senest 6 måneder efter vi får kundskab om at din ansættelse er forkert, det følger af § 32, stk. 2.
Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af forholdet, at du har handlet minimum groft uagtsomt, ved i en årrække at angive væsentligt mindre i salgsmoms, end der er indgået på din konto. Det har bevirket, at dine momsangivelser har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor også ændre perioderne forud for 2. halvår 2019.
Vi fik kendskab til forholdene vedrørende 2017 og 2018 den 30. august 2022 og vedrørende 2012-2016 den 30. september 2022 i forbindelse med at vi modtog et kontoudtog vedrørende din konto […], og fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er derfor overholdt.
Den tidsmæssige udstrækning af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er derudover begrænset af, at de afledte krav, der opstår som følge af ændringen ikke er formueretligt forældet efter skatteforvaltningsloven § 34 a, stk. 4.
Efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, er forældelsesfristen 10 år, for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse. Fristen skal regnes fra det oprindelige betalingstidspunkt. Da din afgiftspligtige omsætning ifølge dine angivelser har været under 1 mio. kr. årligt, har du været omfattet af momslovens § 57, stk. 4. Angivelsestidspunktet er derfor den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.
For 2. halvår 2012 var det 1. marts 2013, hvilket betyder, at krav opstået som følge af angivelsen, formueretligt forælder den 1. marts 2023, efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Fristen gælder ikke, såfremt vi sender et forslag om ændring af angivelsen inden fristens udløb, det følger af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2. Forældelsesfristen vil herefter tidligst udløbe et år fra vores afgørelsestidspunkt efter § 34 a, stk. 2.
Perioder der ligger forud for 2. halvår 2012, er formueretligt forældet, og vi har ikke mulighed for at genoptage dem efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.
Se om skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 i Den juridiske vejledning A.A.8.3.2.1.2.3 Forsæt eller grov uagtsomhed. Om § 32, stk. 2 i Den juridiske vejledning A.A.8.3.2.1.4 Reaktionsfristen.
…"
Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at indehaveren skal anses for at have udøvet selvstændig økonomisk virksomhed for årene 2020-2021. For årene 2012-2019 har repræsentanten nedlagt påstand om, at virksomheden skal indrømmes et skønsmæssigt fradrag for købsmoms.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"Skatteyderen kan ikke anerkende, at han er lønmodtager. De kontraktmæssige bestemmelser, der henvises til i afgørelsen, stemmer ikke overens med de faktiske omstændigheder. Skatteyderen var i realiteten ikke underlagt instruktionsbeføjelse. Endvidere bestrides opgørelse af hans indtægter."
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
"Vedr. indkomstårene 2012-2019 gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke behørigt har indrømmet fradrag for driftsudgifter ved beregning af skattepligtigt overskud i de pågældende indkomstår. Med forbehold opgøres disse skønsmæssigt til at udgøre 20.000 kr. pr. indkomstår.
Det fastholdes, at klageren ikke var lønmodtager 2020 og 2021. Klager var freelancer. Hvervgiver afgav bestiller på løsning af IT-opgaver, og det var klager selv der valgte, hvordan han løste opgaverne. Klager kunne tilrettelægge arbejdet som han ønskede. Var ikke underlagt en instruktionsbeføjelse. Klager stillede husrum og andre arbejdsredskaber til rådighed. Fik ikke feriepenge eller løn under sygdom. Klager havde selv risikoen for fejl og mangler.
…"
Virksomhedens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført, at indehaveren ikke har arbejdet som lønmodtager, idet indehaveren selv tilrettelagde sit arbejde og alene modtog en overordnet instruks.
Repræsentanten har videre anført, at indholdet af kontrakten alene var en formsag, og at der står en arbejdsuge på 40 timer for at der skulle ske fremdrift. Indehaveren fungerede som leder af et team og definerede og planlagde selv sit arbejde. Repræsentanten sammenlignede indehaverens arbejde med en håndværker, som også skal aflevere et endeligt produkt, der skal godkendes af kunden.
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Under henvisning til Deres brev af 10. marts 2025 kan det oplyses, at Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at Skattestyrelsen kan nægte tilbagebetaling af indbetalt salgsmoms for perioden 2020 - 2021. Der henvises til præmisserne 49, 50 og 52 i dommen i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., og den i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.1.4.3.1 beskrevne praksis.
På den baggrund finder Skattestyrelsen, at klagers skyldige moms for de to år i forhold til den påklagede afgørelse bør forhøjes med kr. 93.000.
For så vidt angår den moms, som klager har opkrævet hos sine kunder, men ikke indbetalt til Skattestyrelsen, så bemærker Skattestyrelsen, at momslovens § 46, stk.6, ikke finder anvendelse på lønmodtagere, der med urette har optrådt som afgiftspligtige personer og udstedt fakturaer med moms. Der henvises til præmisserne 40, 41, 42 og 53 i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., og den i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.13.6 beskrevne praksis. Det skyldes, at det af lønmodtageren fakturerede momsbeløb ikke anses for moms, heller ikke i den forstand, som begrebet anvendes i ved anvendelsen af § 46, stk. 6. Det kan derfor ikke føre til et andet resultat, at begreber "enhver" også omfatter lønmodtagere.
§ 52 a, stk. 7, finder efter sin ordlyd og forarbejder alene anvendelse på afgiftspligtige personer.
Spørgsmålet om, hvorvidt, der efter momslovens § 46, stk. 6, og § 52 a, stk. 7, 1. pkt., er pligt til at indbetale den med urette fakturerede moms, må efter Skattestyrelsens opfattelse afgøres faktura for faktura og dermed hvervgiver for hvervgiver.
En person med flere hvervgivere skal derfor ikke anses for en afgiftspligtig person i forbindelse med anvendelsen af momslovens § 52 a, stk. 7, når denne person i forbindelse med den konkrete hvervgiver skal anses for lønmodtager. Uanset at personen i forhold til andre hvervgivere måtte optræde som en afgiftspligtig person.
Det bemærkes i øvrigt, at klager i perioden 2020 - 2021 slet ikke er en afgiftspligtig person. Heller ikke i forhold til hvervgiveren G2. Der henvises i denne forbindelse til vores udtalelse til jeres sagsnr. 23-0054018.
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten mødte ikke op til retsmødet.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med de skriftlige udtalelser i sagen, at afgørelsen stadfæstes, dog ikke for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt virksomhedsindehaveren er omfattet af momslovens § 46, stk. 7, såfremt han skal anses for at være lønmodtager, og om han som følge deraf er forpligtet til at angive og betale den salgsmoms, der er anført på fakturaerne til kunderne.
Skattestyrelsen gennemgik EU-domstolens afgørelser i de forenede sager C-78/02 - C-80/02 Maria Karageorgou m.fl., der blandt andet angår spørgsmålet om fortolkningen af momssystemdirektivets art. 203 (momslovens § 46, stk. 7). Afgørelserne fra EU-domstolen er efter Skattestyrelsens opfattelse uklare, og der er flere forskellige måder at tolke dem på. Skattestyrelsens fortolkning er, med særlig henvisning til præmisserne 40-42 og 53, at momssystemdirektivets art. 203 ikke finder anvendelse på lønmodtagere, der med urette har optrådt som afgiftspligtige personer og i den forbindelse har udstedt fakturaer med moms. Dette skyldes, at de fakturerede momsbeløb ikke kan anses for at være moms. I den konkrete sag er der dermed ikke tale om moms, som begrebet anvendes i momslovens § 46, stk. 7. Det er uden betydning herfor, at der står "enhver" i bestemmelsen. Da momslovens § 52 a, stk. 7, alene vedrører afgiftspligtige personer, og indehaveren i nærværende sag ikke er en afgiftspligtig person, har han ikke pligt til at indbetale den med urette fakturerede moms. Skattestyrelsen anførte afslutningsvist, at EU-domstolen ikke udtrykkeligt har underkendt afgørelserne i nyere praksis.
Landsskatterettens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2012 til 31. december 2019 med 1.786.145 kr. Forhøjelsen skyldes, at virksomhedens salgsmoms er forhøjet på baggrund af indsætninger på indehaverens bankkonto. Skattestyrelsen har for samme periode imødekommet fradrag for købsmoms af virksomhedens udgifter på 7.745 kr. Der skal tages stilling til, om virksomheden er berettiget til et yderligere skønsmæssigt fradrag for købsmoms for perioden.
Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens momstilsvar med 93.000 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021. Nedsættelsen beror på, at Skattestyrelsen har anset indehaveren for at være lønmodtager og dermed ikke en momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen har desuden ikke imødekommet virksomhedens anmodning om momsfradrag på 11.390 kr. for perioden. Der skal, som led i undersøgelsen af, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar, tages stilling til, om virksomheden er afgiftspligtig af ydelser leveret til dets kunder i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1. Såfremt Landsskatteretten vurderer, at indehaveren har oppebåret indkomsten som lønmodtager, skal det vurderes, om indehaveren er omfattet af momslovens § 46, stk. 7, hvorefter indehaveren stadig er pligtig til at angive og betale den moms, der er anført på fakturaerne til kunderne.
Endelig angår sagen, om ændringerne for perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2019 er foretaget rettidigt efter de ekstraordinære genoptagelsesregler.
Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:
“Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."
Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. Afgiften udgør 25 % af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 33.
Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55, stk. 1, føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og kontrollen af merværdiafgiftens berigtigelse.
Af momslovens § 57 fremgår:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.
…
Stk. 4. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb."
Af momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra c, fremgår:
"Følgende transaktioner er momspligtige: (…) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab."
Af momssystemdirektivet art. 9, stk. 1, fremgår:
“Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."
Af momssystemdirektivet art. 10 fremgår:
“Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar."
Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig (økonomisk) virksomhed, der er afgiftspligtige.
Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende.
EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed.
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.
Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, jf. dagældende momslovs § 46, stk. 7 (Lovbekendtgørelser nr. 760 af 21. juni 2016 og nr. 1021 af 26. september 2019).
Dagældende momslovs § 46, stk. 7 har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 203, hvoraf fremgår:
"Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura."
EU-domstolen har i dom af 6. november 2003 i de forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02 (Karageorgou m.fl.) udtalt følgende:
"42 Det første præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at et beløb, der er anført som moms på en faktura udstedt af en person, der leverer tjenesteydelser til staten, ikke skal anses for moms i det tilfælde, hvor denne person fejlagtigt er af den opfattelse, at han leverer tjenesteydelserne som selvstændig erhvervsdrivende, skønt der i realiteten foreligger et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.
…
49 Sjette momsdirektiv omhandler ikke udtrykkeligt det tilfælde, at momsen fejlagtigt er anført på en faktura, skønt den ikke skyldes. Heraf følger, at så længe fællesskabslovgiver ikke har afhjulpet denne mangel, tilkommer det medlemsstaterne at finde en løsning. (…)
50 Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at det for at sikre momsens neutralitet påhviler medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtig faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. (…) Såfremt udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, skal den urigtigt fakturerede afgift imidlertid kunne berigtiges, og berigtigelsen kan ikke gøres betinget af, at udstederen af den nævnte faktura har været i god tro.
…
52 Der er i tilfælde af berigtigelse af et således anført beløb, der under ingen omstændigheder kan være moms, ingen risiko for tab af afgiftsindtægter i forbindelse med momsordningen. Det er derfor i medfør af den i denne doms præmis 50 nævnte retspraksis ikke en forudsætning for, at det urigtigt fakturerede beløb kan berigtiges, at det bevises, at udstederen af fakturaen har været i god tro."
Følgende fremgår af præmis 26 i EU-domstolens dom af 8. maj 2019 i sagen C-712/17 (EN.SA):
"26 (…) fremgår pligten for enhver, der anfører moms på en faktura, til at betale denne moms, udtrykkeligt af momsdirektivets artikel 203. I denne forbindelse har Domstolen præciseret, at den moms, der er anført på en faktura, påhviler udstederen af denne faktura, også i de tilfælde, hvor der ikke foreligger en reel afgiftspligtig transaktion.
…"
Af EU-domstolens dom af 30. januar 2024 i sag C-442/22 (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) fremgår af præmisserne 23-25 og 27:
"23 Hvad for det første angår anvendelsesområdet for denne artikel 203 har Domstolen præciseret, at den moms, der er anført på en faktura, påhviler udstederen af denne faktura, også i de tilfælde, hvor der ikke foreligger en reel afgiftspligtig transaktion.
…
24 Det er således fast retspraksis, at nævnte artikel 203 har til formål at afværge risikoen for ethvert tab af afgiftsindtægter, som den fradragsret, der er fastsat i momsdirektivet, kan foranledige (…) Momsdirektivets artikel 203 finder derfor anvendelse, når momsen er faktureret med urette, og når der er risiko for tab af afgiftsindtægter som følge af, at modtageren af den pågældende faktura kan gøre sin fradragsret gældende.
…
25 Udstederen af en faktura, der angiver et momsbeløb, er således objektivt betalingspligtig for dette beløb, idet der er en risiko for tab af afgiftsindtægter. Hvis en sådan risiko derimod kan undgås, finder momsdirektivets artikel 203 ikke anvendelse.
…
27 Hvad for det andet angår identifikationen af den, som forpligtelsen i denne artikel 203 er rettet mod, skal det bemærkes, at anvendelsen af udtrykket "enhver person" indikerer, at denne person, som forpligtelsen er rettet mod, ikke nødvendigvis er en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9. En ikke-afgiftspligtig fysisk person kan derfor principielt undergives den forpligtelse, der er fastsat i dette direktivs artikel 203, idet denne anfører momsen på en faktura."
Af momslovens § 52 a, stk. 6, og 7, fremgår:
"Stk. 6. Afgiftspligtige personer, der ikke er registreret, og afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, må ikke på fakturaen anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Hvis den afgiftspligtige person modtager en faktura, der er udstedt af en kunde eller af en tredjeperson, hvorpå der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal den afgiftspligtige person gøre den, der har udstedt fakturaen, opmærksom herpå og tilbagebetale modtagne afgiftsbeløb.
Stk. 7. Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne."
Af momslovens § 37, fremgår:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
…"
Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvorfor den skal fortolkes i overensstemmelse hermed.
Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 1 - Fradragsrettens indtræden og omfang, fremgår bl.a.:
"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
…"
Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 4 - Betingelser for udøvelse af fradragsretten, fremgår bl.a.:
"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240
…
Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.
…"
Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften. Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.
Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 838 af 8. august 2019).
Af dagældende bogføringslovs § 7, fremgår:
“Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser.
Stk. 2.Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.
Stk. 3.Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.
…"
Af § 82 i bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 og § 81 i bekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 om merværdiafgift fremgår:
"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."
Landsskatteretten har i afgørelsen SKM2021.456.LSR taget stilling til, hvorvidt der kan indrømmes et skønsmæssigt fradrag, når der ikke er fremlagt objektive beviser, der kan understøtte et skøn. Landsskatteretten udtalte følgende i sagen:
"…
Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling. Dette er et krav i henhold til EU-retten, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., anses ikke for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Fradragsretten er betinget af fremlæggelse af dokumentation for levering og betalt moms, og dette ses ikke sket i denne sag. Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt.
…"
Af opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2, 1. pkt. (LBKG 2019-05-06 nr. 573), fremgår:
"Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.
Stk. 2.
Hvis Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2019
Skattestyrelsen har for perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2019 anset virksomheden for at have udøvet selvstændig, økonomisk virksomhed over for virksomhedens kunder. Der er ikke fremlagt oplysninger vedrørende virksomhedens kunder for perioden.
Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens salgsmoms med 1.793.890 kr. for perioden på baggrund af indsætninger på indehaverens erhvervskonto. Derudover har Skattestyrelsen imødekommet et momsfradrag for udgifter på 7.745 kr. Virksomhedens repræsentant har gjort gældende, at virksomheden er berettiget til et yderligere skønsmæssigt fradrag.
Salgsmoms
Der er i perioden 1. juli 2012 til 31. december 2019 foretaget indsætninger på virksomhedsindehaverens erhvervskonto med kontonummer […] med i alt 10.652.591 kr. Skattestyrelsen har beregnet salgsmoms af indsætningerne ved at anse afgiftsgrundlaget for at udgøre 80 % af indsætningerne, hvorefter der er beregnet salgsmoms med 25 % af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens §§ 27 og 33. Skattestyrelsen har på baggrund heraf opgjort skyldig salgsmoms til 2.130.515 kr. efter afrunding for perioden 1. juli 2012 til 31. december 2019.
Indehaveren har ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer, at indsætningerne på erhvervskontoen ikke udgør momspligtig omsætning.
Virksomheden har for den omhandlende periode angivet 336.625 kr. i salgsmoms.
Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen i medfør af momslovens §§ 3 og 4 har forhøjet virksomhedens salgsmoms med i alt 1.793.890 for perioden 1. juli 2012 til 31. december 2019, som svarer til differencen mellem momsen opgjort på baggrund af indsætningerne på erhvervskontoen og den af virksomheden angivne salgsmoms.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.
Købsmoms
Indehaveren har i forbindelse med sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen fremlagt udgiftsbilag vedrørende udgifter til telefon, computer, internet og router, der vedrører perioden 24. juli 2017 til 1. oktober 2019. På baggrund af materialet har Skattestyrelsen godkendt fradrag for købsmoms med samlet 7.745 kr., som er henført til 2. halvår 2017, 2. halvår 2018 samt 1. og 2. halvår 2019.
Landsskatteretten kan tilslutte sig Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår det godkendte momsfradrag. Herved er henset til, at udgifterne anses for udelukkende anvendt til brug for virksomhedens aktivitet med levering af momspligtige ydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Repræsentanten har gjort gældende, at indehaveren er berettiget til et skønsmæssigt fradrag for udgifter afholdt i perioden 2012 til 2019.
Det følger af momsbekendtgørelsens § 82, at der skal fremlægges fakturaer, herunder forenklede fakturaer eller afregningsbilag som dokumentation for købsmoms.
Landsskatteretten finder på baggrund af virksomhedens bankkontoudtog, at virksomheden ikke har dokumenteret, at virksomheden har afholdt udgifter, som var pålagt moms af en anden afgiftspligtig person, og som er anvendt i virksomhedens momspligtige aktivitet, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37, momsbekendtgørelsens § 82 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt, da virksomheden ikke har fremlagt dokumentation for indkøbte varer og ydelser.
Der er heller ikke grundlag for at imødekomme et skønsmæssigt momsfradrag efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., ud fra en formodning om, at der er afholdt udgifter i virksomheden til generering af den angivne omsætning. Fradragsretten er betinget af dokumentation for levering og betalt moms, som virksomheden ikke har fremlagt. Dette følger af SKM2021.456.LSR, hvor Landsskatteretten ikke imødekom et skønsmæssigt momsfradrag under henvisning til, at det følger af momssystemdirektivet og EU-domstolens praksis, at den afgiftspligtige person er forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varer og tjenesteydelser faktisk er leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Retlig kvalifikation i forhold til G1 og G2 for perioden 2020 til 2021
Skattestyrelsen har anset virksomhedsindehaveren for at være lønmodtager i forhold til hvervgiverne G1 og G2 for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021 og har som følge heraf nedsat virksomhedens angivne salgsmoms fra 93.000 kr. til 0 kr. Den angivne salgsmoms er ikke tilbagebetalt til virksomheden af Skattestyrelsen. Derudover har Skattestyrelsen ikke imødekommet momsfradrag på 11.534 kr. i forhold til virksomhedens udgifter for perioden, som virksomheden har anmodet om i forbindelse med sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen.
Retlig kvalifikation og salgsmoms
Virksomheden har indgået underleverandørkontrakt med hvervgiveren G1 om levering af konsulentydelser til G1’s kunde G3 for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020. Kontrakten er efterfølgende forlænget for perioderne 1. januar 2021 til 31. marts 2021, 1. april 2021 til 31. december 2021 og 3. januar 2022 til 31. december 2023. Underleverandørkontrakten med G1 er bundet op på en korresponderende kontrakt, der er indgået mellem G1 og kunden.
Af kontrakterne mellem virksomheden og G1 fremgår, at slutkunden er G4, at projektejer er G3, og at arbejdsopgaven vedrører "[…]". Det fremgår endvidere, at arbejdsstedet er G4’s lokaler. Virksomheden skulle modtage vederlag i henhold til indehaverens arbejde på timebasis, som udgjorde 800 kr. pr. time eksklusiv moms, og var normeret til 7,5 timer pr. dag, svarende til fuld tid. Virksomheden har været begrænset i sin opgørelse af arbejdsvederlaget, idet de erlagte arbejdstimer skulle godkendes af kunden. De af indehaveren oppebårne vederlag har været opgjort og udbetalt på månedsbasis.
Derudover har indehaveren anvendt det udstyr, som G1 eller kunden stillede til rådighed, ligesom indehaveren har haft en prøveperiode på 3 uger med efterfølgende opsigelsesvarsel på en måned, og i tilfælde af sygdom har indehaveren skullet give meddelelse til G1 og kunden.
På dette grundlag finder Landsskatteretten, at indehaveren ikke har drevet selvstændig, økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, i relation til de leverede ydelser til G1. Indehaveren har været underlagt instruktion og anvisninger fra G1 og kunden ifølge de generelle betingelser og vilkår for underleverandørkontrakten, ligesom indehaveren ikke har anvendt sin egen computer. Derudover skulle ydelserne leveres på slutkundens adresse.
Landsskatteretten finder, at indehaveren har leveret ydelserne til G1 i et tjenesteforhold.
På de fakturaer, der er udstedt af virksomheden til G1 for de leverede ydelser, er der tillagt moms. Den af virksomheden opkrævede salgsmoms over for G1 for perioderne 1. januar 2020 til 31. december 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021 udgør henholdsvis 341.898 kr. og 417.200 kr. Virksomheden har for samme periode angivet og indbetalt salgsmoms med 43.750 kr. for 2. halvår 2020 og med 49.250 kr. kr. for 2. halvår 2021.
Skattestyrelsen har ligesom Landsskatteretten anset virksomhedsindehaveren for at være lønmodtager i relation til G1. Skattestyrelsen har, under henvisning til, at indehaveren som lønmodtager ikke er omfattet af betegnelsen "enhver" i dagældende momslovs § 46, stk. 7, ikke opkrævet virksomheden for den på fakturaerne anførte, men ikke angivne, moms. Skattestyrelsen har i stedet nedsat virksomhedens angivne salgsmoms til 0 kr. for 2020 og 2021, og beskattet virksomheden af den på fakturaerne anførte salgsmoms, fratrukket den indbetalte og angivne salgsmoms.
I C-712/17 EN.SA., har EU-domstolen i præmis 26 udtalt, at den moms, der er anført på en faktura, påhviler udstederen, også i de tilfælde, hvor der ikke foreligger en reel transaktion. Dette har EU-domstolen gentaget i bl.a. C-442/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie og har i tilknytning hertil udtalt, at fakturaudstederen er objektivt betalingspligtig for det angivne momsbeløb, idet der er risiko for tab af momsindtægter, jf. præmisserne 24 og 25. Hvad angår anvendelsen af udtrykket "enhver person", har EU-domstolen i sidstnævnte doms præmis 27 udtalt, at udtrykket indikerer, at denne person ikke nødvendigvis er en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, hvorfor en ikke-afgiftspligtig person principielt kan undergives forpligtelsen om betaling af moms, når denne person anfører momsen på en faktura.
I forhold til den konkrete sag fremgår ingen oplysninger om, at der ikke skulle foreligge en risiko for tab af momsindtægter, eftersom det må have formodningen for sig, at G1 har angivet og fradraget købsmoms i relation til de fra virksomheden fakturerede ydelser, uanset at momsbeløbet ikke er moms efter momsloven. Det vil således være i strid med det momsretlige neutralitetsprincip, såfremt aftageren opnår momsfradragsret samtidig med, at salgsmomsen for virksomheden som leverandør nulstilles.
Landsskatteretten finder med henvisning til EU-domstolenes sager C-712/17 EN.SA. og C-442/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, at virksomheden til trods for, at indehaveren retligt kvalificeres som lønmodtager i relation til ydelserne leveret til G1, skal indbetale den på fakturaerne anførte salgsmoms. Der er henset til, at den benævnte moms er opkrævet af virksomheden, og at der ikke foreligger dokumentation for, at der er sket berigtigelse af den fejlopkrævede moms i form af kreditnotaer i overensstemmelse med momslovens § 52 a, stk. 7, eller principperne heri.
Det kan ikke føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen har henvist til de forenede sager C-78/02 - C-80/02, Karageorgou m.fl. fra EU-domstolen, eftersom Landsskatteretten ikke finder grundlag for at fortolke dommen således, at en lønmodtager ikke skulle være omfattet af udtrykket "enhver" i dagældende momslovs § 46, stk. 7. Landsskatteretten finder derimod, at personer, der påfører et beløb benævnt som "moms" på en faktura, er pligtig at indbetale denne "moms" til staten, uanset om personen er afgiftspligtig eller ej i momslovens forstand, medmindre fejlen berigtiges over for aftageren af ydelsen.
Virksomheden har ikke i overensstemmelse med momslovens § 57, stk. 4, angivet og indbetalt den fulde salgsmoms, der er anført på fakturaerne udstedt til G1. Virksomheden hæfter for momsen, der er anført på fakturaerne, som for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 i alt udgør 341.898 kr. og for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021 i alt udgør 417.200 kr.
For perioden 2018 til 2021 har der også været indsætninger på indehaverens bankkonto fra G2.
Indehaveren har modtaget indsætninger fra G2 i 2020 og 2021 på henholdsvis 21.750 kr. og 5.625 kr. Indsætningerne på erhvervskontoen vurderes at relatere sig til virksomhedens drift, og indsætningerne udgør derfor momspligtig omsætning.
Momsbeløbet af indsætningerne kan opgøres til henholdsvis 4.350 kr. for 2020 og 1.125 kr. for 2021, som svarer til 20 % af indsætningerne.
Skattestyrelsen har anset indehaveren for at være lønmodtager i relation til indsætningerne fra G2 i 2020 og 2021. Der er ikke fremlagt fakturaer eller en kontrakt vedrørende indsætningerne, hvoraf aftalegrundlaget kan udledes.
Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at der ikke foreligger omstændigheder, der giver anledning til at anse virksomhedens vederlag fra G2 som oppebåret af indehaveren som lønmodtager og dermed ikke som led i udøvelsen af selvstændig, økonomisk virksomhed. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er fremlagt oplysninger, der giver grundlag for at anse indehaveren for at være lønmodtager i relation til indsætninger fra G2, samt at der er tale om få sporadiske indsætninger. Det forhold, at indehaveren anses at være lønmodtager i 2020 og 2021 i relation til vederlag fra G1 kan ikke føre til, at indehaveren er lønmodtager i relation til indsætninger fra G2. På den baggrund finder Landsskatteretten, at virksomheden har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i relation til vederlag fra G2.
På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår den retlige kvalifikation af vederlag fra G1.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår den retlige kvalifikation af vederlag fra G2.
Virksomheden har ikke angivet og indbetalt korrekt salgsmoms for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2021. Virksomheden [er] forpligtet til at betale den skyldige salgsmoms, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1. Virksomhedens salgsmoms for 2020 og 2021 kan opgøres således:
| | 2020 | 2021 |
| Moms pålagt fakturaer til G1 | 341.898 | 417.200 |
| Moms opgjort på baggrund af indsætninger fra G2 | 4.350 | 1.125 |
| Salgsmoms i alt | 346.248 | 418.325 |
Landsskatteretten forhøjer dermed virksomhedens salgsmoms til 346.248 kr. for 1. januar 2020 til 31. december 2020 og til 418.325 kr. for 1. januar 2021 til 31. december 2021.
Virksomheden har allerede angivet og indbetalt salgsmoms med 43.750 kr. for 2. halvår 2020 og med 49.250 kr. kr. for 2. halvår 2021. Den skyldige salgsmoms udgør herefter 302.498 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 og 369.075 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021.
Købsmoms
Indehaveren har i forbindelse med sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen fremlagt udgiftsbilag vedrørende udgifter til Ipad, oplader, kabel, computer, skærm, keyboard, trackpad, internet og router, der vedrører perioden 1. januar 2020 - 18. december 2021. Der er påført moms på udgiftsbilagene.
Eftersom virksomheden har udøvet selvstændig, økonomisk virksomhed i relation til hvervgiveren G2, skal det vurderes, om udgifterne kan henføres til indtægterne fra G2.
Landsskatteretten hjemviser dette forhold til Skattestyrelsen, hvorefter styrelsen skal tage stilling til, hvorvidt udgifterne kan henføres til indtægterne fra G2, og i givet fald hvor stor en del af udgifterne, der kan henføres hertil.
Formalitet
Retsgrundlaget
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."
Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår:
"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
…
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
…
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er der en frist på 6 måneder for varsling af en ekstraordinær genoptagelse. Det er i retspraksis fastslået, at 6-måneders fristen påbegynder, når SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse.
Der henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR, der vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, om skatteansættelser.
Af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, fremgår:
"Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7-9. Tilsvarende gælder krav afledt af ændringer af ejendomsvurderinger, der foretages efter §§ 33 a og 34."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Skattestyrelsen fremsendte forslag til ændring af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2012 til 31. december 2021 den 13. februar 2023 og traf afgørelse om ændring af momstilsvaret den 13. april 2023.
Skattestyrelsen har foretaget ændringerne af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2019 efter de ekstraordinære genoptagelsesregler i momslovens §§ 31 og 32.
Landsskatteretten finder, at indehaveren ved at have angivet væsentlig mindre salgsmoms igennem en længere periode end den salgsmoms, der kan opgøres på baggrund af virksomhedens omsætning ud fra kontoudtog, har handlet mindst groft uagtsomt.
Skattestyrelsen har således været berettiget til at genoptage virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2019 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Landsskatteretten finder endvidere, at varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Landsskatteretten har lagt vægt på, at Skattestyrelsen modtog bankkontoudtog henholdsvis den 30. august 2022 og den 30. september 2022, og at Skattestyrelsen derfor tidligst er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere, om der foreligger grundlag for ekstraordinær fastsættelse af virksomhedens momstilsvar ved modtagelsen af det fremsendte materiale den 30. august 2022. Varslingsfristen i § 32, stk. 2, 1. pkt., var derfor ikke overskredet, da der blev udsendt forslag til afgørelse den 13. februar 2023. Fristen på tre måneder i § 32, stk. 2, 2. pkt., er også overholdt, da den påklagede afgørelse er sendt den 13. april 2023.
Efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, er forældelsesfristen 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse. Fristen skal regnes fra det oprindelige betalingstidspunkt, jf. SKATs meddelelse af 18. september 2015, offentliggjort i SKM2015.607.SKAT.
Det oprindelige betalingstidspunkt for 2. halvår 2012 var 1. marts 2013, eftersom virksomheden skulle have angivet og betalt moms senest denne dato, jf. momslovens § 57, stk. 4. Kravet, som er opstået som følge af ændringerne af momstilsvaret, forælder herefter 1. marts 2023.
Landsskatteretten finder herefter, at ændringerne af virksomhedens momstilsvar for 2. halvår 2012 og frem ikke var forældet på tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens §§ 34 a, stk. 4.
Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har foretaget forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2019 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.