Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Forhøjelse af den personlige indkomst for indkomståret 2021	77.446 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Forhøjelse af den personlige indkomst for indkomståret 2022	127.881 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Forhøjelse af den personlige indkomst for indkomståret 2023	139.182 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.

 

Faktiske oplysninger
Klageren [A] har været ansat i WHO i FN i perioden 1. februar 1984 til 30. september 2000, hvorefter klageren gik på pension. Såvel klageren som klagerens arbejdsgiver har indbetalt til en pensionsordning i United Nations Joint Staff Pension Fund (herefter UNJSPF). 

Klageren flyttede til Danmark i foråret 2021 med indrejse den 10. maj 2021. Klageren indsendte en udfyldt blanket 49.020 - Erklæring L den 5. maj 2021. Blanketten er dateret den 30. april 2021 og er forsynet med klagerens underskrift. Den 2. juni 2021 fremsendte Skattestyrelsen kvittering for modtagelsen. 

Den af klageren indsendte blanket 49.020 - Erklæring L er fremlagt i sagen. Blankettens afsnit 4 har overskriften Detaljer om livsforsikringen/pensionsordningen send en kopi af policen/ordningen Erklæring L. I afsnittet skal skatteyderen give oplysninger om blandt andet pensionsordningens art, oprettelsesdato, udbetalingstidspunkt og dato for tilflytning til Danmark. I én af rubrikkerne i afsnittet er følgende tekst fortrykt: 

"Pensionsordningen, der er oprettet før 18. februar 1992 og ikke ændret herefter, vælges omfattet af PBL 53 A, eller § 53 B, jf. lov nr. 1388 af 20. december 2004 i forbindelse med tilflytning her til landet." 

Afsnit 5 i den indsendte blanket 49.020 - Erklæring L har overskriften Yderligere oplysninger. I dette afsnit har klageren sat kryds ud for mulighed A med udsagnet Livsforsikringen/pensionsordningen er oprettet før 18. februar 1992 og omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50. 

Skatteforvaltningens blanket 49.020 - Erklæring L har gennem tiden haft flere forskellige opsætninger og formuleringer. Klageren har fremlagt den på klagetidspunktet tilgængelige version. Denne version af blankettens afsnit 4 har overskriften Detaljer om livsforsikringen/pensionsordningen. I én af rubrikkerne i afsnittet er følgende tekst fortrykt: 

"Livsforsikringen/pensionsordningen, der er oprettet før 18. februar 1992 og ikke ændret herefter, kan vælges omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B, såfremt PBL § 53 A eller 53 B i øvrigt er anvendelig på forsikringen eller pensionsordningen. 

Valget er bindende og skal foretages i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her i landet, dog senest inden udløb af oplysningspligten (Lov nr. 1388 af 20. december 2004)." 

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med behandlingen af en række andre sager fået forelagt versioner af blanket 49.020 - Erklæring L fra andre år. Til eksempel kan nævnes en blanket udfyldt i september 2017. Her er formuleringen af den fortrykte tekst i afsnit 4 enslydende med den tilsvarende tekst i blanketten fra 2021, som klageren har udfyldt og indsendt til skatteforvaltningen. 

På tidspunktet for klagerens indsendelse af blanket 49.020 - Erklæring L (i første halvår af 2021) var følgende blandt andet anført i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.10.4.2.5 Valg af beskatning efter PBL § 53 A eller § 53 B for forsikrings- og pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992: 

"Tilflyttere
Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, og som flytter til landet med en forsikrings-/pensionsordning, der er oprettet før den 18. februar 1992, skal beslutte sig for valg af beskatning efter PBL §§ 53 A eller 53 B i forbindelse med deres skattepligts indtræden. 

Bestemmelsen i § 6 stk. 12 i lov nr. 429 af 26. juni 1998, som er indsat ved lov nr. 1388 af 20. december 2004, § 5, stk. 2 indeholder ikke en nøjagtig tidsfrist for valget. Landsskatteretten fandt, at valget skal foretages senest ved indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvori den fulde skattepligt til Danmark indtræder, jf. SKM2015.75.LSR. 

Valget skal meddeles enten til Skattestyrelsen eller til forsikringsselskabet mv. Meddelelsen til Skattestyrelsen sker på blanket 49.020 (Erklæring L), der findes på Skattestyrelsens hjemmeside. Blanket 49.020 anvendes desuden til at opfylde erklæringspligten efter SKL § 16. Se hertil A.C.2.1.2.2.1." 

Det citerede afsnit har samme formulering i Den Juridiske Vejledning fra den 31. januar 2025. Det samme gør sig gældende for versionen af Den Juridiske Vejledning fra den 30. juli 2017, bortset fra, at myndigheden er betegnet "SKAT" og ikke "Skattestyrelsen", og at sidste sætning med henvisningen til SKL § 16 ikke er med. 

Landsskatteretten skulle i sagen, optrykt i SKM2015.75.LSR, tage stilling til, hvordan tidsfristen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12 (indsat ved lov nr. 1388 af 20. december 2004, § 5, stk. 2), skulle forstås. Begrundelsesafsnittet i SKATs sagsfremstilling indledes med en redegørelse for, hvordan lov nr. 1388 af 20. december 2004, § 5, efter SKATs opfattelse skal tolkes. Afsnittet ender med følgende konklusion: 

"Da der således - efter lovens ordlyd - ikke er mulighed for at give dispensation, kan [klageren] ikke blive omfattet af ordningen, da L-erklæringen i så fald skulle være modtaget umiddelbart efter 9. januar 2012. [hvilket var datoen for indrejse til Danmark]" 

Under afsnittet endelige afgørelse, hvor SKAT blandt andet imødegår anbringender fra klageren, er følgende udtalt: 

"SKAT er ikke enig i, at erklæringen senest skal indsendes sammen med selvangivelse for det år, hvor skattepligten indtræder" 

Klageren har til Skattestyrelsen fremsendt udbetalingsoversigter fra FN for perioden maj 2021 - 2023, hvoraf det fremgår, at der fra pensionsfonden er udbetalt 77.446 kr. i 2021 (maj-dec.), 127.881 kr. i 2022 og 139.182 kr. i 2023.  

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med behandlingen af andre sager vedrørende beskatning af pensionsudbetalinger til tidligere ansatte i WHO modtaget en erklæring fra WHO i form af en udtalelse af 30. juli 2021 fra den øverste ansvarlige for WHO´s finanser, B. Han udtaler indledningsvist, at ingen WHO ansatte betaler staff assessment. Han forklarer, at WHO's personalevedtægter er udarbejdet på baggrund af personalevedtægterne for FN-sekretariatet, og at staff assessment-mekanismen er brugt af nogle FN organisationer til godtgørelse af national indkomstskat, der pålægges deres ansatte fra medlemsstater, der havde taget forbehold over for artikel V, afsnit 18 (b) i konventionen om De Forenede Nationers privilegier og immuniteter, men at WHO ikke bruger denne mekanisme. 

Herefter forklarer B, hvorledes WHO kompenserer deres ansatte i tilfælde af, at de bliver beskattet af deres vederlag fra organisationen, og afslutter med at konkludere generelt, at staff assessment regulering ikke er anvendt i WHO, at staff assessment i øvrigt ikke er en skat, og at fradrag af staff assessment ikke genererer indtægter til WHO eller enhver anden part.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fundet, at klageren er skattepligtig af udbetalinger fra FNs pensionsfond på 77.446 kr. for indkomståret 2021, på 127.881 kr. for indkomståret 2022 og på 139.182 kr. for indkomståret 2023. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"Vi har ændret din skat
Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2021-2023 sådan: 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nu behandlet de indsendte oplysninger. Det er skattestyrelsens afgørelse, at din FN-pension ved UNJSPF med policenummer UNJSPF ID: […] vil blive beskattet efter reglerne i Statsskattelovens § 4, litra C. 

Indkomstårene 2021, 2022 og 2023 er omfattet af den ordinære genoptagelse i Skatteforvaltningslovens § 26. 

Indkomståret 2021             Pension fra FN til dansk beskatning                                                        77.446 kr.
Indkomståret 2022             Pension fra FN til dansk beskatning                                                        127.881 kr.
Indkomståret 2023             Pension fra FN til dansk beskatning                                                        139.182 kr. 

Bemærkninger
Din repræsentant anfører at din pension ved UNJSPF skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Til støtte for dette anfører repræsentanten, at der på den indsendte blanket 49.020 er valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A og at der alene er afkrydset i afsnit 5, box A for at tilkendegive at ordningen er etableret før 1992.  

Din repræsentant er uforstående overfor at der skal gives særskilt meddelelse om valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A når der skal indsendes erklæring L. 

Din repræsentant mener herudover at Skattestyrelsen havde mulighed for at bede dig bekræfte valg af om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A inden fristens udløb idet du har indsendt erklæring L den 30/04-2021 og fristen er udløbet 01/07-2021. 

Det er din repræsentants opfattelse af formuleringen af den version af blanketten der er indsendt ikke er god men at en dårlig formulering ikke skal komme dig til last.  

Endeligt beder de om, at forinden der træffes afgørelse, skal Skattestyrelsen meddele hvilke oplysninger og hvilken dokumentation vil skal have for at Skattestyrelsen kan beskatte dig efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Skattestyrelsen skal fastholde at du ikke har truffet valg om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A ved indsendelse af erklæring L og at du ikke har dokumenteret at du har indsendt meddelelse om dette indenfor fristen. 

Indsendelse af erklæring L sker under henvisning til oplysningspligten efter skattekontrollovens § 16. 

Det fremgår ikke af Lov 2004-12-20 nr. 1388 at valget skal træffes på en blanket kun at det skal ske inden de i lovens fastsatte frister og da valget ikke kan træffes på blanket 49.020 skal der derfor indsendes separat meddelelse om valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Skattestyrelsen mener ikke, at vi har haft en forpligtigelse til at yde særskilt vejledning om muligheden for at vælge pensionsbeskatningslovens § 53 A i de ca. 2 måneder der gik fra du indsender erklæring L og til fristen udløb. 

Det er ikke muligt for Skattestyrelsen kunne garantere at vi kan nå at gennemgå erklæringen inden for dette tidsrum og der er intet i den oprindelige henvendelse der indikerer, at der ønskes særskilt vejledning om valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det skal påpeges, at der allerede vejledt om denne mulighed på blanketten. 

Din repræsentant har afslutningsvist anmodet skattestyrelsen om at meddele hvilke oplysninger og hvilken dokumentation de skal sende for at træffe afgørelse til fordel for dig. 

Skattestyrelsen kan ikke efterkomme anmodningen idet vi allerede har anmodet om denne dokumentation ved materiale indkaldelse af 17. april 2024 og det må formodes at såfremt der forelå dokumentation for at der er valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A ville dette være fremsendt på indeværende tidspunkt. 

Faktiske forhold
[…] 

Du har på den indsendte Erklæring L oplyst, at der efter din opfattelse er tale om en ordning der skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 50. 

Efterfølgende har din repræsentant ved mail af 14. juni 2024 givet udtryk for, at du ved indsendelse af Erklæring L har valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A under blankettens afsnit 4. 

[…] 

Begrundelse
Indkomstårene 2021, 2022 og 2023 er omfattet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter Skattestyrelsen kan genoptage ansættelsen af indkomstskat, hvis varsel om ændringen sendes senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. 

Det er Skattestyrelsens vurdering i den konkrete sag, at du er skattepligtig til Danmark af udbetalingerne fra din FN-pension fra United Nation Joint Staff Pension Fund efter Statsskattelovens § 4, litra C. 

Ved Lov 1998-06-26 nr. 429 om ændring af pensionsbeskatningsloven, realrenteafgiftsloven, fondsbeskatningsloven, kildeskatteloven og skattekontrolloven (Filialer af EU-forsikringsselskaber og -pengeinstitutter, symmetri i pensionsbeskatningen, afgift af aktieafkast og afskaffelse af kvoteordningen), § 1. nr. 5 er pensionsbeskatningslovens § 53A og § 53 B er indført og omfatter alle pensionsordninger mv. der er oprettet efter den 18. februar 1992. 

Ved vedtagelsen af Lov 2004-12-20 nr. 1388 om ændring af forskellige skattelove (Justering af reglerne om pensionsordninger) § 5, nr. 2, blev det vedtaget at pensionsordninger mv. oprettet før den 18. februar 1992 kan vælge at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller 53 B, hvis disse regler i øvrigt er anvendelig på forsikringen eller pensionsordningen. 

Det fremgår af loven at "Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet." Er skattepligten indtrådt efter den 1. januar 2006 skal valget træffes senest inden udløbet af oplysningsfristen for det indkomstår, hvor den fulde skattepligt indtræder. Dette fremgår af skattekontrollovens § 16, stk. 1. 

Du har indsendt Erklæring L den 5. maj 2021. På blanketten har du i afsnit 5 afkrydset i felt A, og dermed anført at ordningen efter din opfattelse er omfattet af den tidligere pensionsbeskatningslov § 50. 

Det fremgår af Den Juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.6 Hvilke forsikrings- og pensionsordninger beskattes fortsat efter den ellers ophævede § 50 i PBL, at kun livsforsikringer og danske pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af PBL kapitel 1, kan være omfattet af denne regel. 

FN pension er hverken en livsforsikring eller en dansk pensionskasseordning og kan derfor ikke være omfatte af denne regel. 

Din repræsentant har i mail af 14. juni 2024 anført at der i afsnit 4 på blanketten er valgt beskatning efter Pensionsbeskatningslovens § 53 A. 

Det er på blanketten anført, at pensionsordninger der er oprettet før den 18. februar 1992 og ikke er ændret herefter, kan vælges omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Det er ikke muligt at træffe dette valg på blanketten og valget skal træffes ved separat meddelelse til Skattestyrelsen. 

Skattestyrelsen har ikke modtaget meddelelse fra dig om valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A inden udløbet af fristen.  

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering at udbetalingerne er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med klagesagsbehandlingen har Skatteankestyrelsen indhentet en udtalelse fra Skattestyrelsen til klagen og de til klagen vedlagte bilag. Skattestyrelsen har den 3. februar 2025 udtalt: 

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen." 

Skatteankestyrelsens indstilling i sagen har været sendt til udtalelse hos Skattestyrelsen, som har udtalt følgende den 23. september 2025: 

"Skattestyrelsens vurdering
Sagen vedrører, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2021, 2022 og 2023, samt om klageren kan anses for at have tilvalgt at hendes pensionsordning skal beskattes efter bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit IIA. 

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som ændrer Skattestyrelsens afgørelse således at der ikke skal ske beskatning af udbetalingerne fra klagerens FN-pensionsordning. 

Faktiske forhold
Klageren har den 5. maj 2021 fremsendt Erklæring L, blanket 49.020 vedrørende klagers pensionsordning fra FN, oprettet den 1. februar 1984. Pensionen er en FN-pension ved United Nation Joint Staff Pension Fund. 

Ordningen har ifølge klagerens oplysninger været under udbetaling fra den 30. september 2000. 

Det fremgår af klagerens CPR-oplysninger, at klageren er fraflyttet Danmark den 1. oktober 2000 til [Land1] og genindrejst til Danmark den 1. maj 2021. 

Materielt
Klagers pension er utvivlsomt oprettet før 18. februar 1992. Det er derfor muligt for klageren, ved indtræden i fuld dansk skattepligt, at vælge om pensionen skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 50, jf. lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12. I forbindelse med lovændringen i 2004 i medfør af lov nr. 1388 af 20. december 2004, er det blevet obligatorisk ved indtræden i fuld skattepligt til Danmark at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A. 

Det følger af SKM2015.75.LSR, at Skattestyrelsen kan afvise at en pensionsordning er omfattet af særreglen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, med henvisning til at klageren ikke havde indsendt Erklæring L rettidigt. 

Det følger af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.10.4.2.5 at meddelelse af valget efter lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12, sker på blanket 49.020 - Erklæring L. 

Det fremgår ikke af hverken Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.10.4.2.5. eller af Landsskatterettens praksis, at der skal indsendes særskilt dokumentation for valg af beskatning af udenlandske pensionsordninger efter lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12. 

Hvorvidt klagerens pensionsordning fra FN skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens §§ 53 A eller 53 B, beror på en vurdering af den konkrete pensionsordning og dens udbyder. 

Klagerens pensionsordning er oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, indskuddene ses at have været afskåret fra klagerens formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne.  Klagerens pensionsordning er derfor en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Definitionen af pensionskasseordning følger af SKM2018.144.LSR. 

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, at det alene er udbetalingerne fra pensionsordninger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, som der har været fradrags- eller bortseelsesret for, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. 

Klageren har under sin ansættelse ved WHO været underlagt Konventionen om De Forenede Nationers Privilegier og Immuniteter, artikel V, § 18 (b) og har som følge heraf været underlagt immunitet mod beskatning af vederlaget fra arbejdsgiveren. 

Idet klageren ikke har været underlagt beskatning af sit vederlag for arbejdet, lægger Skattestyrelsen til grund at klageren ikke har haft en fradrags- eller bortseelsesret ved indbetaling til pensionsordningen, hvorfor udbetalingerne fra klagerens pensionsordning ikke kan henføres til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Dette følger også af SKM2018.363.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at såfremt der ikke har været betalt "staff assessment" af indkomsten, så kan pensionsudbetalingerne som udgangspunkt ikke henføres under pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.  Det bemærkes i den anledning, at Landsskatteretten i SKM2023.82.LSR fandt, at "staff assessment" mekanismen ikke har karakter af beskatning i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. 

Idet klageren ligeledes ikke ses at have benyttet "staff assessment" til godtgørelse af skatter, finder Skattestyrelsen at der ikke skal ske beskatning af udbetalingerne fra klagerens FN-pensionsordning."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at pensionsudbetalingerne fra FNs pensionsfond ikke er skattepligtige, hvorfor de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser af klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2021, 2022 og 2023 skal bortfalde. 

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført:

"Bemærkninger
A har været ansat ved WHO i FN og gik på pension i år 2000. A flyttede til Danmark i foråret 2021, hvor hun blev skattepligtig til Danmark. Den 30. april 2021 fremsendte A Erklæring L til Skattestyrelsen (Bilag 6). Den 2. juni 2021 modtog A kvittering for modtagelsen (bilag 8). Erklæring L og meddelelse til Skattestyrelsen er således indsendt rettidigt i henhold til lov 2001-12-20 nr. 1388. 

I den fremsendte erklæring fremgår følgende i afsnit 4. 

[Billede af afsnit 4 i den af klageren indsendte blanket 49.020 (Erklæring L) er udeladt. Indholdet af blanketten er beskrevet under afsnittet "Faktiske oplysninger" ovenfor. På denne gengivelse af afsnittet, har klagerens repræsentant fremhævet rubrikken med teksten "Pensionsordningen, der er oprettet før 18. februar 1992 og ikke ændret herefter, vælges omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B, jf. lov nr. 1388 af 20. december 2004 i forbindelse med flytning her til landet."] 

Der kan på den baggrund ikke være tvivl om, at A har valgt, at pensionsordningen skal beskattes efter §53A da det her er angivet, at pensionsordningen vælges omfattet af PBL §53 A. §53 B kan ikke "vælges", da pensionsordningen kun kan være omfattet af denne bestemmelse, hvis samtlige indbetalinger har været enten fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede (arbejdsgiverordninger), hvilket ikke er tilfældet, jf. de verserende sager ved domstolene, hvor Skatteministeriets påstand er, at der har været bortseelsesret for de indbetalinger, som er foretaget af FN, men ikke for medarbejderens egne indbetalinger. 

I afsnit 5 — "yderligere oplysninger" har A angivet følgende: 

[Billede af afsnit 5 i den af klageren indsendte blanket 49.020 (Erklæring L) er udeladt. Indholdet af blanketten er beskrevet under afsnittet "Faktiske oplysninger" ovenfor. Det afbillede afsnit 5 har overskriften "Yderligere oplysninger", og dette afsnit af blanketten er udfyldt med kryds ud for rubrik A med udsagnet "Livsforsikringen/pensionsordningen, der er oprettet før 18. februar 1992 og omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50"] 

Som det kan ses, har A [klager] afkrydset rubrik A. A [Klager] har afkrydset denne rubrik, da A ville angive, at pensionsordningen var oprettet før 18. februar 1992. 

Det har ikke været As hensigt at vælge beskatning efter §50. Som det også fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 10. januar 2025 på side 4, 5. afsnit er FN pension hverken en livsforsikring eller en dansk pensionskasseordning og kan derfor ikke være omfattet af denne regel " 

Det er altså en umulighed at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50. 

Blanketten 49.020 var i 2020 ikke hensigtsmæssig, og der ses også i efterfølgende versioner at være lavet ændringer hertil, hvor blanketten er mere overskuelig (gældende blanket er vedlagt som bilag 9). 

I nuværende blanket er anført følgende i afsnit 4. 

[Billede af afsnit 4 i den fremlagte blanket 49.020 (Erklæring L) er udeladt. Indholdet af blanketten er beskrevet under afsnittet "Faktiske oplysninger" ovenfor. Teksten i ’en af rubrikkerne har følgende formulering 

"Livsforsikringen/pensionsordningen, der er oprettet før 18. februar 1992 og ikke ændret herefter, kan vælges omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B, såfremt PBL § 53 A eller 53 B i øvrigt er anvendelig på forsikringen eller pensionsordningen. 

Valget er bindende og skal foretages i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her i landet, dog senest inden udløb af oplysningspligten (Lov nr. 1388 af 20. december 2004)." 

Klageren har fremhævet ordet "kan"] 

Det bemærkes at der i den nye version er angivet "kan vælges", hvor der i den version fra 2020, som A anvendte direkte står "vælges". 

I Skattestyrelsens afgørelse side 4 afsnit 7 er anført følgende: 

"Det er på blanketten anført, at pensionsordninger der er oprettet før den 18. februar 1992 og ikke er ændret efterfølgende, kan vælges omfattet af pensionsbeskatningslovens §53 A eller 53B. Det er ikke muligt at træffe dette valg på blanketten og valget skal træffes ved separat meddelelse til Skattestyrelsen." 

Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen i deres afgørelse anfører: "kan", da dette ikke fremgår af den blanket, som A har udfyldt. Tværtimod angives der i den blanket, som A har udfyldt kun "vælges". Der er således valgt beskatning efter §53 A, idet betingelserne for at vælge § 53 B ikke er opfyldt, jf. foranstående. 

I den gældende blanket er også anført følgende i afsnit 5 

[Billede af afsnit 5 i den fremlagte blanket 49.020 (Erklæring L) er udeladt. Indholdet af blanketten er beskrevet under afsnittet "Faktiske oplysninger" ovenfor. Det afbillede afsnit 5 har overskriften "Yderligere oplysninger", og dette afsnit af blanketten indledes med rubrik A med udsagnet "Livsforsikringen/pensionsordningen, der er oprettet før 18. februar 1992 og er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50". Herunder kan der ved afkrydsning fortages valg mellem "Jeg ønsker, at ordningen forsat skal være omfattet af PBL § 50", "Jeg ønsker, at ordningen skal være omfattet af PBL § 53 A" eller "Jeg ønsker, at ordningen skal være omfattet af PBL § 53 B"] 

Det er således nu muligt at afkrydse valg af PBL § 53 A. 

I Skattestyrelsen afgørelse er som nævnt ovenfor anført: 

"Det er ikke muligt at træffe dette valg på blanketten og valget skal træffes ved separat meddelelse til Skattestyrelsen." 

Vi kan konstatere, at dette således ikke længere er gældende, da det nu er muligt at afkrydse i afsnit 5. Vi kan også konstatere, at Skattestyrelsen ikke i deres afgørelse anfører lovhjemmel eller begrundelse for at meddelelse vedrørende valg af §53A skal gives ved separat henvendelse til Skattestyrelsen. 

Retssikkerhedsmæssigt og forvaltningsmæssigt er det os uforståeligt, at Skattestyrelsen anfører, at meddelelse skal ske særskilt, når der er en blanket (erklæring L) til dette formål. At en blanket ikke er udformet hensigtsmæssigt fra Skattestyrelsens side kan ikke komme skatteyder til last og medføre yderligere krav om indsendelse af særskilte meddelelser. 

Det bemærkes desuden, at Erklæring L var indsendt 2 måneder før fristen og Skattestyrelsen derfor har haft mulighed for allerede inden 1. juli i 2021 at vende tilbage med svar, så A kunne have bekræftet sit valg af §53A. I den henseende bemærker vi den Almindelige vejledningspligt i (A.A.7.4.1) 

"Skatteforvaltningen skal yde vejledning og bistand til personer, der har spørgsmål inden for Skatteforvaltningens sagsområde. Se FVL § 7, stk. 1. Hovedformålet med vejledningspligten er, at Skatteforvaltningen skal imødekomme borgernes informationsbehov og undgå, at borgerne på grund af fejl, uvidenhed eller misforståelser udsættes for et retstab. 

Konklusion
Det er vores påstand, at A's FN pension skal beskattes efter PBL §53A og ikke som anført af Skattestyrelsen i henhold til Statsskattelovens §4, litra c. Argumentationen for denne påstand er: 

1.        Erklæring L er fremsendt rettidigt
2.        I fremsendte erklæring L er angivet, at pensionsordningen vælges omfattet af PBL §53 A og ikke som anført i afgørelse "kan vælges", idet bemærkes, at § 53 B ikke er en mulighed.
3.        At det ikke har været skatteyders hensigt at vælge beskatning efter PBL §50, men kun at angive at pensionsordningen var oprettet før 1992. Havde hun foretaget dette valg, måtte Skattestyrelsen meddele hende, at dette ikke var muligt.
4.        Det skal ikke komme skatteyder til last, at blanket i 2020 ikke var hensigtsmæssigt udformet.
5.        At erklæring L var fremsendt i så god tid, at Skattestyrelsen har en vejledningspligt."

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om Skattestyrelsen var berettiget til at forhøje klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2021, 2022 og 2023, herunder om klageren anses for at have tilvalgt, at hendes pensionsordning skal beskattes efter bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit IIA, rettidigt.

Retsgrundlaget
Pensionsbeskatningsloven
I medfør af pensionsbeskatningslovens §§ 3 og 4 skal pensions- og forsikringsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser eller livsforsikringsselskaber, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og driver virksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1 (bestemmelsen findes i afsnit IIA), har følgende ordlyd:

"§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for
1)       livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2)       livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3)       pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
4)       pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
5)       syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
6)       livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
7)       pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,
8)       pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
9)       pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

(…)

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. [regler for opgørelse udeladt]

(…)

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse."

Muligheden for at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A for pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 blev indført ved lov nr. 1388 af 20. december 2004. I ændringslovens § 5 er følgende blandt andet anført:

"I lov nr. 429 af 26. juni 1998 om ændring af pensionsbeskatningsloven, realrenteafgiftsloven, fondsbeskatningsloven, kildeskatteloven og skattekontrolloven. (Filialer af EU-forsikringsselskaber og -pengeinstitutter, symmetri i pensionsbeskatningen, afgift af aktieafkast og afskaffelse af kvoteordningen) foretages følgende ændringer:

1. I § 6, stk. 3, 1. pkt., indsættes efter »2. juni 1998«: », jf. dog stk. 12«.
2. I § 6 indsættes som stk. 12:

»Stk. 12. En forsikringstager eller pensionsopsparer, der har en forsikring eller pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet før den 18. februar 1992, kan med virkning fra og med indkomståret 2004 vælge, at § 1, nr. 4, 5, 6 og 7, finder anvendelse på forsikringen eller pensionsordningen, såfremt pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B i øvrigt er anvendelig på forsikringen eller pensionsordningen. Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet. Valget skal inden for fristen i 2. pkt. enten meddeles Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v., såfremt dette indgiver oplysninger til de statslige told- og skattemyndigheder efter skattekontrollovens § 8 B. Valget får i så fald virkning fra og med det tidspunkt, hvor Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v. får oplysningen. (…)" 

Vedrørende formålet med den nævnte bestemmelse er følgende bemærket i forslaget til lovændringen, jf. LFF 2004-10-07 nr. 33, bemærkninger til § 5, nr. 2: 

"Årsagen til, at pensionsbeskatningslovens afsnit II A alene har virkning for pensionsordninger oprettet den 18. februar 1992 eller senere har udelukkende en historisk forklaring. Retsstillingen har især vist sig at være uhensigtsmæssig for personer med udenlandske pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992. 

Da det vurderes at være uhensigtsmæssigt, at f.eks. to ens pensionsordninger behandles skattemæssigt forskelligt alt efter hvornår de er oprettet, foreslås det, at ikrafttrædelsesbestemmelsen for bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit II A ændres, således at forsikringstagere og pensionsopsparere med forsikringer eller pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet før den 18. februar 1992, med virkning fra og med indkomståret 2004 kan vælge, at forsikringen eller pensionsopsparingen bliver beskattet på tilsvarende vis som ordninger m.v., der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere. 

Da der ikke skal kunne spekuleres i en sådan valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor pensionen kan udbetales, foreslås det, at skatteyderne inden den 1. januar 2006 skal have besluttet sig for, om ordningen skal beskattes efter lovens afsnit II A. For skatteydere, der endnu ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, foreslås det, at de skal beslutte sig i forbindelse med skattepligtens indtræden. Der er i begge tilfælde tale om absolutte frister." 

Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2014, offentliggjort som SKM2015.75.LSR
I denne sag skulle Landsskatteretten tage stilling til, hvordan tidsfristen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12, skulle forstås. Landsskatteretten afgjorde dette således: 

“Landsskatteretten finder, at formuleringen 'i forbindelse med' må forstås således, at der gives et vist tidsrum for at foretage det pågældende valg, og finder herefter, at valget i den pågældende situation skal foretages senest ved indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvori den fulde skattepligt til Danmark indtræder."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Med lovændringen i medfør af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev visse pensionsordninger oprettet efter den 18. februar 1992 omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A. Med lovændringen i medfør af lov nr. 1388 af 20. december 2004 blev det muligt for en pensionsopsparer med pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A. Valget skulle træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt til Danmark, og valget er bindende. 

Det følger af forarbejderne til ændringsloven, at bemærkningen om, at valget er bindende og skal træffes på et bestemt tidligt tidspunkt, er begrundet i, at der ikke skal kunne spekuleres i tidspunktet for tilvalget af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Hverken ordlyden af loven eller dens forarbejder opstiller betingelser for, i hvilken form pensionsopsparerens valg skal meddeles skattemyndigheden. 

Landsskatteretten har ikke tidligere taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt valget af beskatningshjemmel, jf. lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12, skal anses for at være foretaget alene ved at udfylde og indsende Erklæring L, men Landsskatteretten har truffet afgørelse i flere sager om anvendelse af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B, hvor beskatning efter bestemmelserne var valgt, jf. lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12. 

Efter en gennemgang af en række af de påklagede afgørelser fra SKAT og senere fra Skattestyrelsen kan det konstateres, at skattemyndighederne i en række sager har anført, at klageren "har valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, jævnfør tidligere fremsendt Erklæring L" eller lignende formulering. I Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2014, offentliggjort i SKM2015.75.LSR, har SKAT afvist at lade skatteyderens pensionsordning være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A med den begrundelse, at L-erklæringen ikke var modtaget rettidigt i relation til fristen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12. 

SKAT og senere Skattestyrelsen har således gennemgående omtalt indsendelse af Erklæring L i relation til valget af beskatningshjemmel efter bestemmelsen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12, og Landsskatteretten har ikke ved gennemgangen af tilgængelig praksis fundet eksempler på, at tilvalget var betinget af, at der var givet særskilt meddelelse udover indsendelse af en udfyldt Erklæring L. På den baggrund finder Landsskatteretten, at det har været en fast og entydig praksis i SKAT og senere i Skattestyrelsen, at valget i medfør af lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12, var truffet med udfyldelse og indsendelse af Erklæring L. 

Den af klageren udfyldte Erklæring L indeholder i afsnit 4 en rubrik med en fortrykt tekst om, at pensionsordningen vælges omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B med henvisning til lov nr. 1388 af 20. december 2004. En umiddelbar læsning heraf er, at man som erklæringsgiver tilvælger beskatning efter PBL § 53 A eller § 53 B for den pensionsordning, som er identificeret i de øvrige rubrikker i afsnit 4, i denne sag ordningen i UNJSPF med policenr. […]. Denne forståelse bliver yderligere bestyrket af, at den nugældende blanket 49.020 - Erklæring L har en anden formulering. Her er det nu anført i den fortrykte tekst i afsnit 4, at erklæringsgiver kan tilvælge, at pensionsordningen skal omfattes af PBL § 53 A eller § 53 B, dette i kumulation med, at man i den aktuelle Erklæring L er givet dette valg ved afkrydsning, jf. afsnit 5. 

Efter Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.10.4.2.5, kan meddelelse af valget efter lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12, ske til Skattestyrelsen på blanket 49.020 - Erklæring L. Dette gør sig gældende både i den gældende version og i de historiske versioner af Den Juridiske Vejledning. 

På baggrund af skattemyndighedens praksis på området og de anvisninger, der er givet på selve blanketten og i Den Juridiske Vejledning, finder Landsskatteretten, at klageren med indsendelsen af blanket 49.020 - Erklæring L har truffet et valg med fristafbrydende virkning i relation til bestemmelsen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, stk. 12. 

Landsskatteretten finder endvidere, at klageren har valgt, at pensionsordningen skal være omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A eller 53 B. Den omstændighed, at klageren har foretaget afkrydsning i en forkert rubrik i blankettens afsnit 5, er uden betydning for valget. Beskatning efter den nu ophævede § 50 kunne ikke tilvælges af klageren, uanset om bestemmelsen fandt anvendelse på den konkrete ordning eller ej. Det samme gør sig gældende for de øvrige udsagn, som der kan sættes kryds ved under afsnit 5 - Yderligere oplysninger. Formålet med bestemmelsen om, at skatteyderen skal træffe et bindende valg i forbindelse med indtræden i den fulde skattepligt, er, at der ikke skal kunne spekuleres i at lade pensionsordningen være omfattet af forskellige regelsæt i forskellige indkomstår. Dette formål er opnået ved, at Erklæring L er modtaget indenfor fristen, idet valget har virkning fra datoen for modtagelse, også selvom Skattestyrelsen først senere i forbindelse med behandling af anmodningen og vejledning af skatteyderen får berigtiget forhold i den indsendte erklæring. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at klageren har indsendt erklæringen et år før fristudløb og ikke to måneder før som anført af Skattestyrelsen, jf. SKM2015.75.LSR. 

De forhold, at skatteyderen har afgivet erklæringen, og at Skattestyrelsen har kvitteret for modtagelse og/eller attesteret erklæringen i blankettens afsnit 8, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at give skatteyderen en ret til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, idet det beror på en vurdering af den konkrete pensionsordning og dens udbyder, om kriterierne for beskatning efter bestemmelserne er opfyldt. 

Klagerens pensionsordning omfattes ikke af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. lovens § 3, hvorefter udbetalinger fra pensionsordningen skal beskattes efter bestemmelserne i § 53 A, hvis disse finder anvendelse på den konkrete ordning. 

Klagerens pensionsordning er oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, indskuddene var afsondret fra klagernes formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. Retten finder herefter, at klagerens pensionsordning er en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, jf. definitionen af "pensionskasseordning" i SKM2018.144.LSR. 

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, at det alene er udbetalingerne fra pensionsordninger som nævnt i pensionsbeskatningslovens 53 A, stk. 1, og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været fradrags- eller bortseelsesret for, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af lovforarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 53 A, at det er op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. 

Klageren nød under sin ansættelse i WHO immunitet mod beskatning af vederlaget fra arbejdsgiveren i medfør af Konventionen om De Forenede Nationers Privilegier og Immuniteter, artikel V, § 18(b), og [den øverste ansvarlige for] WHO´s finanser, B, har i en erklæring den 30. juli 2021 bekræftet, at ingen ansatte i WHO betaler skat af nogen art til organisationen. B har endvidere forklaret, at WHO ikke benytter sig af staff assessment mekanismen til godtgørelse af skatter, der eventuelt er opkrævet af de nationale stater, hvor den enkelte medarbejder er hjemmehørende, og at beregning af staff assessment i øvrigt ikke har karakter af en skat. Landsskatteretten har i afgørelse af 26. september 2022, offentliggjort i SKM2023.82.LSR, truffet afgørelse om, at beregning af staff assessment ikke har karakter af beskatning i relation til bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. 

På den baggrund lægger Landsskatteretten ved sagens afgørelse til grund, at klageren ikke har haft en fradrags- eller bortseelsesret ved indbetaling til pensionsordningen, hvorfor ingen dele af udbetalingerne fra klagerens pensionsordning kan henføres under pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, jf. Landsskatterettens afgørelse af 20. marts 2018, offentliggjort i SKM2018.363.LSR. 

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke skal ske beskatning af udbetalingerne fra klagerens FN-pensionsordning. Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.