Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "Nej, se dog indstilling og begrundelse" til følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til Tyskland med henblik på gennemførelse af reparation i Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10?"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af Skatterådets bindende svar:

"Spørger beskæftiger sig inden for eftermarked for salg af service, reparation og re­servedele i form af hjul og bremser til fly indenfor den kommercielle luftfart.

Spørgers ydelser består i servicering og vedligeholdelse, inkl. reparation, af hjul og bremser til kunders fly i alle dele af verden. Som led i denne servicering udskiftes den slidte del (hjul eller bremse) med enten en ny eller brugt, men repareret del.

Kunderne, i form af luftfartsselskaber, faktureres løbende for services i henhold til en servicekontrakt. Samtlige af Spørgers kunder har dokumenteret status som inter­nationale luftfartsselskaber, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, jf. momslovens § 34, stk. 3.

Spørger er momsregistreret i Danmark. Spørger er ikke momsregistreret andre ste­der i EU. 

Indkøb af nye flydele til lager i Danmark.
Spørgers indkøb af nye flydele sker blandt andet til lager i Danmark.

Der afregnes import eller erhvervelsesmoms for importerede/EU-indkøbte varer til lager i Danmark. Den indgående moms på alle dele fratrækkes af Spørger i Spørgers danske momsregnskab, jf. momslovens § 37, idet alle delene anvendes som led i Spørgers momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Spørgers udgående leverancer faktureres som serviceydelser, der faktureres kun­derne løbende uden moms, jf. momslovens § 34. stk. 1, nr. 10. Samtlige leverancer angives som rubrik C levering af ydelser til den fakturerede værdi i overensstem­melse med de almindelige angivelsesregler. Der foretages ikke særskilt fakturering af eventuelt udbyttede flydele, idet prisen for disse er inkluderet i det løbende ser­vice fee. 

Håndtering af brugte flydele
I forbindelse med vedligeholdelse af flydele til fly, der lander i Danmark, vil Spør­ger udtage brugte dele i form af hjul og bremser, der ikke længere er luftfartsdygtige. Den udtagne slidte flydel erstattes med f.eks. en ny del fra Spørgers lager af flydele, der ligeledes befinder sig i Danmark. Flyet har enten EU-status eller befin­der sig under ordningen for midlertidig indførsel for fly.

Den slidte flydel sendes til Tyskland med henblik på reparation hos en selvstændig reparatør i Tyskland. Den tyske reparatør, der er et koncernforbundet tysk etableret selskab specialiseret i reparation af flydele, fakturerer Spørger den udførte repara­tions ydelse på markedsvilkår.

Flydelen sendes retur til Danmark til opbevaring inden brug, medmindre flydelen efter endt reparation sendes direkte til f.eks. Spanien med henblik på installering/montering i et fly som led i en af Spørger udført flyserviceydelse der.

Flydelen opbevares typisk 2 dage og i visse tilfælde op til 30 dage hos reparatøren i Tyskland inden den sendes videre til enten Danmark eller det andet land, hvor delen skal anvendes.

Det er oplyst, at reparationsydelsen alene anvendes af spørger til brug for levering af serviceleverancer til internationale luftfartsselskaber. 

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2
Skatterådet fandt, at den service/reparation, som spørger leverede til flyejerne, momsmæssigt skulle anses for at udgøre en enkelt udelelig leverance/hovedydelse. Flyejerne kunne ikke anses for at efterspørge to særskilte leverancer, bestående af henholdsvis en levering af nye, evt. nye brugte, dele til hjul og bremser og en repa­rationsydelse. Flyejerne måtte anses for at efterspørge en udelelig ydelse, der opfyl­der flyejernes behov for servicering og evt. reparation af hjul og dæk. Skatterådet fandt dermed, at der var tale om en blandet leverance, der indeholdt både varer og et ydelseselement, der momsmæssigt skulle anses for at være en ydelse.

Skatterådet fandt endvidere, at det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholdt de udskiftede slidte dele, ikke kunne anses for udtrykt for, at flyejerne leve­rede en vare mod vederlag til spørger i form af de udskiftede dele. Der var ganske vist sket et varebytte - slidte dele skiftet til nye dele, evt. nye brugte dele. Men dette varebytte måtte anses for en biydelse til spørgers hovedydelse. Skatterådet havde lagt vægt på det forhold, at det, som flyejer efterspørger, er en reparation, dvs. at flyejer efterspørger, at hjulet/dækket bringes tilbage til sin oprindelige tilstand.

Der er yderligere lagt vægt på, at reparatøren opfylder dette behov ved at indsætte en ny del og senere reparere den udtagne flydel og anvende denne del i forbindelse med tilsvarende reparationsydelser til en ny kunde. På den måde kommer de to kunder til at bytte dele med hinanden med reparatøren som mellemmand. Endeligt er der lagt vægt på, at delene efter endt reparation kan anses for standardvarer. Der er således ikke tale om to separate transaktioner i form af byttehandel."

Selskabets repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsen oplyst følgende:

"…
Ejerskabet til flydelene flyttes fra flyselskabet, hvor flydelene udtages fra, til klageren og derefter til et nyt flyselskab, når flydelen indsættes i andet fly. Det kan derfor lægges til grund, at klageren opnår ejerskab til de udtagne flydele.
…"

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmål 3 med et "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Som begrundelse herfor er bl.a. anført følgende:

"…
Det ønskes bekræftet, at overflytning af de omhandlede brugte flydele fra Danmark til Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10.

Begrundelse
Skatterådet har ved sin besvarelse af spørgsmål 1 og 2 udtalt, at Spørger leverer tje­nesteydelser i form af service/reparationsydelser til flyejere, der momsmæssigt skal anses for at udgør en enkelt udelelig leverance/hovedydelse. Skatterådet udtalte endvidere, at det forhold at Spørger efter endt service/reparation beholder de udskif­tede slidte dele, er at betragte som et varebytte, der momsmæssigt skal behandles som en biydelse til Spørgers hovedydelse.

Ved dette varebytte opnår Spørger retten til som ejer at råde over de udskiftede slidte dele indtil de, efter reparation, bliver anvendt i forbindelse med servicering/reparation af et nyt fly.

Spørger sender de slidte flydele til reparation hos en selvstændig reparatør i Tys­kland. Efter endt reparation ligger flydelene typisk i 2 men i visse tilfælde i op til 30 dage på lager i Tyskland, forinden flydelene returneres til Danmark eller sendes di­rekte til det land, hvor de skal anvendes.

Overførsel af en vare fra et EU-land til et andet sidestilles med levering mod veder­lag, når den afgiftspligtige person overfører varen til brug for dennes virksomhed, jf. momslovens § 10, stk. 1.

En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af de i momslovens § 10, stk. 2, nævnte transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land.

Overførsel af en vare til brug for levering af en ydelse, der præsteres for en afgifts­pligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent fak­tisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til den afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret, er omfattet af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, og skal dermed ikke anses som en over­førsel af en vare.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at i de tilfælde, hvor Spørger overfører de slidte flydele fra Danmark til reparation i Tyskland og flydelene efter endt repa­ration returneres til Danmark, er forholdet omfattet af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, hvorfor overførslen ikke sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 10, stk. 1.

I de tilfælde, hvor de slidte flydele transporteres eller forsendes fra Danmark til Tyskland, men efter endt reparation ikke returneres til Danmark, men sendes til et andet EU-land, omfattes overførslen ikke af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7.

Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens udtalelse i de forenede sager C­-606/12 og C-607/12, Dresser-Rand SA, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse for at en forsendelse eller transport af en vare ikke kvalificeres som en overførsel efter momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, at varen efter endt forarbejdning nødvendigvis returneres til den afgiftspligtige i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev af­sendt eller transporteret fra.

Spørger er i relation til de varer, der ikke returneres til Danmark af den opfattelse, at de omfattes af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, der undtager den pågældende vare, når den leveres momsfrit ifølge momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

De flydele der overføres fra Danmark til Tyskland, overføres med henblik på repa­ration og ikke med henblik på at blive forsendt eller transporteret i direkte forbin­delse med et momsfritaget salg efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

EU-Domstolen udtalte i sag C-446/13 Fonderie 2A, at levering af et gode, dvs. ste­det for overdragelse af retten til som ejer at råde over godet, skal fastlægges i over­ensstemmelserne med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a (leveringsstedet for va­rer der forsendes eller transporteres, se momslovens § 14, stk. 1, nr. 2). Domstolen udtalte videre, at når en leverandør af goder forsender goderne til en tjenesteyder, der har ansvaret for færdiggørelsesarbejde, overdrager leverandøren ikke retten til som ejer at råde over godet til erhververen. En sådan forsendelse har alene til for­mål at bringe de omhandlede goder i overensstemmelse med leverandørens kon­traktlige forpligtelser med henblik på, at der senere kan foretages en levering til erhververen (se præmis 28).

Det følger med andre ord af dommen, at forsendelsen derfor ikke henføres til den senere levering. Dommen understøtter derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, at i de tilfælde, hvor de slidte flydele transporteres eller forsendes fra Danmark til Tys­kland, men efter endt reparation ikke returneres til Danmark, men sendes til et andet EU-land, er der to forsendelser/transporter.

Skatterådet har ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 kvalificeret Spørgers leveran­cer som tjenesteydelser i form af service- og reparationsydelse på fly. Skatterådet har endvidere fastslået, at der sker et varebytte, når Spørger, ved levering af sine tje­nesteydelse, indsætter reparerede flydele og modtager de brugte flydele i bytte, hvormed retten til som ejer at råde over de brugte flydele derved overgår til Spør­ger.

Ifølge EU-Domstolen, er det således alene reparerede flydele, der - som en biydelse til service- og reparationsydelserne på fly - kan indgå i Spørgers leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Dermed kan forsendelse eller transport af brugte flydele fra Danmark til Tyskland ikke indgå i spørgers leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Allerede på denne baggrund kan momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, ikke finde anven­delse og dermed undtage Spørger fra den forpligtelse, der følger af momslovens § 10, stk. 1, om at sidestille overførsel af brugte flydele fra Danmark til Tyskland, med en levering mod vederlag.

Det skal hertil bemærkes, at ordlyden af momslovens § 10, stk. 2 nr. 5, fordrer, at levering efter momslovens § 34, stk.1, nr. 10, skal være levering af en vare. Spør­gers leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, er, jf. ovenstående, levering af tjenesteydelser.

Det forhold, at de slidte flydele i forbindelse med overførsel fra Danmark til Tys­kland skal rubrikangives i rubrik B-varer, og service- og reparationsydelserne, hvori de reparerede flydele indgår, skal rubrikangives i rubrik B-ydelser, ændre ikke på transaktionernes karakter. Der er netop tale om to transaktioner. Den ene, overførsel af slidte flydele til Tyskland, den anden, levering af en service-reparationsydelse hvori de reparerede flydele indgår. Således er det dermed også Skattestyrelsens opfattelse, at værdien af rubrik B-varer ikke skal fratrækkes i værdien der angives i ru­brik B-ydelser.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at brugte flydele, der forsendes eller transporteres fra Danmark til Tyskland med henblik på reparation og som ikke returneres til Danmark efter endt reparation, ikke kan omfattes af hverken momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 eller nr. 7, hvorfor overførslen omfattes af momslovens § 10, stk. 1, og skal dermed sidestilles med levering af en vare.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog begrundelsen".

…
Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets besvarelse ændres fra et "Nej, se dog indstilling og begrundelse" til et "Ja".

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"…
Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at Klagers overflytning af brugte flydele fra Danmark til Tyskland ikke udgør en overførsel af varer efter momslovens § 10, stk. 1, jf. undtagelsesbe­stemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, idet transporten af flydelen indgår som led i en momsfritaget transaktion efter momslovens § 34, der om­handler leverancer til fly i udenrigsfart.

Undtagelsen (til momslovens § 10, stk. 1), der fremgår af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, lyder:

"En forsendelse eller transport af en varer til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land:

5) levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34,
stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15."

De fritagne transaktioner der henvises til i nr. 5, er momsfritagne salg af varer til momsregistrerede virksomheder (§ 34, stk. 1, nr. 1), levering af nye transportmidler (§ 34, stk. 1, nr. 2), levering af punktafgiftspligtige varer (§ 34, stk. 1, nr. 3), ek­sport af varer (§ 34, stk. 1, nr. 5), salg til skibe (§ 34, stk. 1, nr. 7 - 9), salg til fly (§ 34, stk. 1, nr. 10 og 12) samt levering af guld (§ 34, stk. 1, nr. 15).

Ud af disse 11 bestemmelser i momslovens § 34, stk. 1, omfatter 8 af bestemmel­serne rene vareleverancer, dvs. alle undtagen nr. 7, 10 og 14, der tillige omhandler levering af ydelser til blandt andet internationale luftfartsselskaber, jf. nr. 10.

Bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, vedrørende salg af ydelser til in­ternationale luftfartsselskaber lyder:

"10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragt­ning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfarts­selskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigs­trafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligehol­delse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt ud­styr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer."

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, omfatter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, primært ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelses­ydelser til luftfartøjer og disses faste og nødvendige udstyr, når disse anvendes af luftfartsselskaber, der primært flyver i udenrigsfart.

Når en virksomhed transporterer en vare fra Danmark til f.eks. Tyskland med hen­blik på udførelse af reparation på varen der, vil transporten ganske enkelt ikke udgø­re en "overførsel" efter momslovens § 10, stk. 1, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, når varen indgår i virksomhedens momsfritagene reparationsydelser til internationa­le luftfartsselskaber.

Baggrunden herfor er, at ydelsesleverancen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Hvorvidt varen i den forbindelse udgør en integreret del af en af virksomheden ud­ført ydelsesleverance eller en selvstændig vareleverance er i den forbindelse uden relevans. Baggrunden herfor er, at momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, indeholder en henvisning til momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, i sin helhed og dermed også ydelses­leverancerne omfattet heraf."

Selskabets yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har den 13. november 2024 fremsat følgende supplerende bemærkninger til klagen:

"…
1.3. Sagens problemstilling
Sagens problemstilling drejer sig om, hvorvidt Klager i forbindelse med håndtering af de slidte flydele på vegne af internationale luftfartsselskaber skal pålægges omfattende administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering og indberetning i alle de lande, hvor Klager dels udtager slidte flydele og indføjer reparerede flydele på ny, eller hvorvidt Klagers håndtering af de slidte flydele som led i Klagers levering af reparationsydelser er omfattet af forenklingsreglen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, der netop omfatter transport af varer leveret i forbindelse med levering af momsfritagne reparationsydelser til internationale luftfartsselskaber indenfor EU.

Det er nærmere spørgsmålet om, hvorvidt Klagers transport af flydele fra Danmark til Tyskland (transport nummer 1) er omfattet af forenklingsreglen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, eller denne forenklingsregel alene omfatter transport fra Tyskland til f.eks. Spanien (transport nummer 2), hvor flydelen rent faktisk indføjes i et fly påny.

Skatterådet har i sit bindende svar nummer 2 af 23. april 2024 (fremlagt som bilag 1) bekræftet, at forenklingsreglen omfatter transport nummer 2 fra Tyskland til f.eks. Spanien. Skatterådet har derfor bekræftet, at forenklingsreglen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, i et vis omfang finder anvendelse på Klagers håndtering af flydele.

Skatterådet har i samme bindende svar og med henvisning til EU-domstolens afgørelse C-446/13 Fonderie 2A, imidlertid fundet, at forenklingsreglen ikke finder anvendelse på Klagers transport nr. 1 fra Danmark til Tyskland, idet forenklingsreglen ifølge Skatterådet udelukkende omfatter de transporter, der kan henføres til transport af allerede reparerede flydele. Skatterådet lægger herved til grund, at Klager kontraktretligt er forpligtet overfor sine kunder i form af flyselskaber at levere en repareret flydel.

Det er Klagers opfattelse, at Skatterådets afgørelse er i strid med både ordlyden og intentionen bag reglerne om overførsel af varer i momslovens § 10, stk. 1, såvel som forenklingsreglerne i momslovens § 10, stk. 2, ligesom afgørelsen er udtryk for en misforståelse af aftalen mellem Klager og kunderne i form af internationale luftfartsselskaber.

2. ANBRINGENDER
Klager har nedlagt påstand om ændring af Skatterådets bindende svar til "Ja".

Til støtte herfor gør Klager gældende, at Klagers transport nummer 1 fra Danmark til Tyskland på linje med Klagers transport nummer 2 fra Tyskland til f.eks. Spanien, er omfattet af forenklingsreglen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, jf. momslovens 34, stk. 1, nr. 10, idet begge transporter gennemføres "til brug for" levering af Klagers momsfritagne ydelser til sine kunder. En ydelse der starter allerede fra det øjeblik en slidt og udtjent flydel tages ud af kundens fly med henblik på reparation, jf. nærmere herom nedenfor.

2.1. Momslovens § 10, stk. 1 - overførsel af varer
Ifølge momslovens § 10, stk. 1, sidestilles en virksomheds overførsel af varer fra ét EU-land til et andet til eget brug med levering mod vederlag.

Formålet hermed er at sikre, at der beregnes og betales moms i ankomstlandet.

Selve overførslen behandles momsmæssigt på samme måde som en virksomheds levering af varer til en momsregistreret køber i et andet EU-land, der er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 4.

På tilsvarende vis vil der heller ikke indtræde momspligt i Danmark, når en virksomhed overfører varer fra Danmark til et andet EU-land til eget brug der, når virksomheden lader sig momsregistrere i ankomstlandet.

Momsfritagelse i forbindelse med overførslen stiller derfor en række administrative krav, herunder krav om, at virksomheden lader sig momsregistrere i ankomstlandet, samt at overførslen angives via både momsangivelsen samt EU-salgsangivelsen.

Ved overførsel til et andet EU-land forstås enhver forsendelse eller transport af en vare foretaget af virksomheden (eller for dennes regning).

Momslovens § 10, stk. 1, er således i vidt omfang er udtryk for en angivelsesteknisk foranstaltning, der kræver, at virksomheden lader sig momsregistrere i ankomstlandet samt angiver overførslerne, idet bestemmelsen primært har til formål at sikre forbrugsbeskatning i ankomstlandet.

2.2. Momslovens § 10, stk. 2 - undtagelserne (forenklingsreglerne)
I visse tilfælde vil en forsendelse eller transport af virksomhedens egne varer til et andet EU-land med henblik på afgiftspligtig anvendelse der, slet ikke blive anses for en overførsel (der sidestilles med en leverance) efter momslovens § 10, stk. 1, jf. momslovens § 10. stk. 2.

Der vil derfor heller ikke i denne situation blive stillet administrative krav til momsregistrering samt angivelsestekniske foranstaltninger for så vidt angår disse transporter af varer.

Formålet med undtagelserne i § 10, stk. 2, er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet medfører dobbeltmoms, jf. herved afsnit 2.5.1. i de almindelige bemærkninger til lov nr. 1434 af 17. december 2019 (LSF 27, 2019/1), hvoraf fremgår:

Formålet med momssystemdirektivets undtagelser, som er i overensstemmelse med dansk praksis og foreslås indskrevet direkte i momsloven, er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås nemlig som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed. F.eks. kunne den brede definition i en tænkt situation uden undtagelser betyde, at en dansk virksomhed ved salg af en vare, der blev forsendt til en tysk forbruger, både skulle betale moms af salget og betale moms efter reglerne om overførsel. Undtagelserne skal i forbindelse med et sådant salg sikre, at der kun skal betales moms én gang, nemlig af salget." [Min fremhævning]

Det fremgår videre samme sted at formålet tillige er:

"Med undtagelserne undgås det desuden, at erhvervslivet pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at mindske byrderne ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land." [Min fremhævning]

2.3. Momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 - undtagelse af transaktioner der er momsfritagne efter momslovens § 34
Blandt de forsendelser/transporter, der ikke udgør en "overførsel" efter momslovens § 10, stk. 1, er en transport af varer, der indgår i en fritaget transaktion efter momslovens § 34, jf. momslovens § 10, stk. 1, der lyder:

"En forsendelse eller transport af en varer til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land: 

5) levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1,
nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15."

De fritagne transaktioner der henvises til i nr. 5, er momsfritagne salg af varer til momsregistrerede virksomheder (§ 34, stk. 1, nr. 1), levering af nye transportmidler (§ 34, stk. 1, nr. 2), levering af punktafgiftspligtige varer (§ 34, stk. 1, nr. 3), eksport af varer (§ 34, stk. 1, nr. 5), salg til skibe (§ 34, stk. 1, nr. 7 - 9), salg til fly (§ 34, stk. 1, nr. 10 og 12) samt levering af guld (§ 34, stk. 1, nr. 15).

Ud af disse 11 bestemmelser i momslovens § 34, stk. 1, omfatter 8 af bestemmelserne rene vareleverancer, dvs. alle undtagen nr. 7, 10 og 14, der tillige omhandler levering af ydelser til blandt andet internationale luftfartsselskaber, jf. nr. 10.

Bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, vedrørende salg af ydelser til internationale luftfartsselskaber lyder:

"10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer."[Min fremhævning]

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, omfatter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, primært ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelsesydelser til luftfartøjer og disses faste og nødvendige udstyr, når disse anvendes af luftfartsselskaber, der primært flyver i udenrigsfart.

Når en virksomhed transporterer en flydel fra Danmark til f.eks. Tyskland med henblik på levering af flydelen som led i en reparationsydelse til internationalt luftfartsselskab i Tyskland, vil transporten være omfattet af forenklingsreglen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5. Reparationsydelsen leveret til et internationale luftfartsselskab pålægges hverken moms i Danmark eller Tyskland.

Baggrunden herfor er, at ydelsesleverancen leveret til det internationale luftfartsselskab er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.
Der er derfor ingen destinationsbeskatning at tage højde for i Tyskland og forenklingen af overførslen er derfor helt i overensstemmelse med formålet bag momsloven § 10, stk. 1 og 2.

3. KONKRET VURDERING
Det kan lægges til grund, at Klager udelukkende forestår momsfritagne leverancer til internationale luftfartsselskaber og, at alle selskabets leverancer derfor er fritaget efter § 34, stk. 1, nr. 10.

Klager ved derfor allerede inden den brugte flydels afgang til Tyskland, at varen vil indgå i en momsfritaget leverance efter § 34, stk. 1, nr. 10.

Når Klager transporterer en flydel fra Danmark til f.eks. Tyskland med henblik på levering af flydelen som led i en reparationsydelse udført på et fly i Tyskland vil transporten være omfattet af forenklingsreglen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Spørgsmålet er derfor hvorvidt det forhold, at varen - her flydelen - undergives to transporter og ikke blot ’en, idet flydelen sendes til reparation i Tyskland (transport nummer 1) inden delen sendes videre til det land flyet fysisk er placeret og hvor indføjningen af den reparerede del sker (transport nummer 2), medfører at første transport falder ud af forenklingsreglerne i momslovens § 10, stk. 2.

3.1. Skatterådet
Som allerede anført slog Skatterådet i det bindende svar nummer 2 af 23. april 2024 (og dermed mere end 3 år efter første bindende svar af 15. december 2020) fast, at transport nummer 1 ikke er omfattet af forenklingsreglen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Af Skattestyrelsens indstilling (som Skatterådet tiltræder) fremgår:

"EU-Domstolen udtalte i sag C-446/13 Fonderie 2A, at levering af et gode, dvs. stedet for overdragelse af retten til som ejer at råde over godet, skal fastlægges i overensstemmelserne med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a (leveringsstedet for varer der forsendes eller transporteres, se momslovens § 14, stk. 1, nr. 2). Domstolen udtalte videre, at når en leverandør af goder forsender goderne til en tjenesteyder, der har ansvaret for færdiggørelsesarbejde, overdrager leverandøren ikke retten til som ejer at råde over godet til erhververen. En sådan forsendelse har alene til formål at bringe de omhandlede goder i overensstemmelse med leverandørens kontraktlige forpligtelser med henblik på, at der senere kan foretages en levering til erhververen (se præmis 28).

Det følger med andre ord af dommen, at forsendelsen derfor ikke henføres til den senere levering. Dommen understøtter derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, at i de tilfælde, hvor de slidte flydele transporteres eller forsendes fra Danmark til Tyskland, men efter endt reparation ikke returneres til Danmark, men sendes til et andet EU-land, er der to forsendelser/transporter. 

Skatterådet har ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 kvalificeret Spørgers leverancer som tjenesteydelser i form af service- og reparationsydelse på fly. Skatterådet har endvidere fastslået, at der sker et varebytte, når Spørger, ved levering af sine tjenesteydelse, indsætter reparerede flydele og modtager de brugte flydele i bytte, hvormed retten til som ejer at råde over de brugte flydele derved overgår til Spørger. 

Ifølge EU-Domstolen er det således alene reparerede flydele, der - som en biydelse til service- og reparationsydelserne på fly - kan indgå i Spørgers leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Dermed kan forsendelse eller transport af brugte flydele fra Danmark til Tyskland ikke indgå i Spørgers leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. 

Allerede på denne baggrund kan momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, ikke finde anvendelse og dermed undtage Spørger fra den forpligtelse, der følger af momslovens § 10, stk. 1, om at sidestille overførsel af brugte flydele fra Danmark til Tyskland, med en levering mod vederlag." [Min fremhævning]

Klager er selvsagt uenig med Skatterådets resultat og begrundelse, jf. nærmere herom nedenfor.

3.2. Fonderie 2A, C-446/13
Indledningsvist slår Klager fast, at sagen Fonderie 2A, C-446/13 ikke omhandler en fortolkning af bestemmelserne om overførsel af egne varer i Momssystemets artikel 17, der er implementeret i momslovens § 10.

Sagen angår derimod en fortolkning af leveringsstedsreglen for varer (ikke ydelser) i sjette momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), implementeret ved momslovens § 14, stk. 1, nr. 2. Formål og ordlyd bag bestemmelserne er derfor ikke ens.
Sagen Fonderie 2A, C-446/13 omhandlede en italiensk virksomhed, der solgte varer i form af metaldele til en virksomhed i Frankrig.

Inden leveringen til kunden sendte leverandøren metaldelene fra Italien til en ydelsesleverandør i Frankrig med henblik på at få udført malerarbejde der, inden varerne blev videresendt til den endelige kunde.

Tvisten i sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt leveringsstedet skulle fastlægges til Italien eller Frankrig. EU-domstolen skulle i den forbindelse tage stilling til fortolkning af leveringsstedsbestemmelsen for grænseoverskridende handel med varer efter sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a) (implementeret i momslovens § 14, stk. 1, nr. 2), herunder særligt hvad der skal forstås ved "det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes«

EU-domstolen slog i præmis 27 og 28 fast, at:

"Præmis 27. I denne henseende skal der for det første fokuseres på ordlyden af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), i medfør af hvilken der ved et godes leveringssted skal forstås »det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes«. En bogstavelig fortolkning af denne bestemmelse gør det imidlertid ikke muligt at antage, at stedet for en levering som den, der er foretaget mellem sagsøgeren i hovedsagen og erhververen, befinder sig i den medlemsstat, hvori leverandøren er etableret. De omhandlede goder blev nemlig først forsendt til tjenesteyderen, der var etableret i en anden medlemsstat, og som efter at have foretaget færdiggørelsesarbejde derefter forsendte dem til erhververen, der er etableret i sidstnævnte medlemsstat. De eneste goder, som var genstand for den aftale, der var blevet indgået mellem leverandøren og erhververen, dvs. goderne i færdig stand, befandt sig derfor allerede »på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegynd[t]es«, som omhandlet i sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), i den medlemsstat, hvori sidstnævnte er etableret. 

28 For det andet bekræftes denne bogstavelige fortolkning af bestemmelsens generelle opbygning. Stedet for »levering af et gode« som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, dvs. stedet for overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, skal således fastlægges i henhold til reglerne i sjette direktivs artikel 8, stk. 1. Når en leverandør af goder i en situation som sagsøgeren i hovedsagens forsender goderne til en tjenesteyder, der har ansvaret for færdiggørelsesarbejde, overdrager den nævnte leverandør ikke retten til som ejer at råde over de pågældende goder til erhververen. En sådan forsendelse har alene til formål at bringe de omhandlede goder i overensstemmelse med leverandørens kontraktlige forpligtelser med henblik på, at der senere kan foretages en levering til erhververen." 

EU-domstolen slog fast, at stedet for opstarten af transporten til erhververen var det sted, varerne befandt sig, da de blev bragt i overensstemmelse med de kontraktretlige forpligtelser mellem leverandøren og erhververen. Det sted var ifølge EU-domstolen i den konkrete sag, den medlemsstat, hvor malerarbejdet blev udført af tjenesteyderen, jf. præmis 29.

Når EU-domstolen når frem til sit resultat, hænger det klart og tydeligt sammen med ordlyden af den konkrete bestemmelse sagen drejede sig om, altså at fastlægge det sted hvor varen befandt sig på det tidspunkt, "hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegynd[t]es" [Min fremhævning].

Det sted (stedet for opstart), var det sted varen havde sin kontraktretlige stand som færdigvare.

***

Nærværende sag omhandler ikke en fortolkning af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a) men derimod forenklingsreglen i Momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, som er implementeret i momslovens § 10, stk. 2, og med samme ordlyd:

"2. En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til en anden medlemsstat:"

Ifølge ordlyden af artikel 17 undtages varer, der undergives transport, når det forsendes eller transporteres "til brug for en af følgende transaktioner", herunder momsfritagne leverancer til internationale luftfartsselskaber efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

I modsætning til leveringsbestemmelsen i artikel 8, stk. 1, litra a) er der således ikke tale om en forsendelse til "erhververen", hvorfor der ikke på lige fod kan indfortolkes et krav om, at varen på transporttidspunktet skal have kontraktretlig status som f.eks. repareret flydel.
Det afgørende er i den forbindelse imidlertid, at sagen tillige adskiller sig i forhold til indholdet af leverancen.

Fonderie sagen omhandlede levering af varer. Varens kontraktretlige stand, det vil sige malet, på tidspunktet for transportens opstart til erhververen blev derfor af afgørende betydning.

Nærværende sag vedrørende Klager omhandler i modsætning hertil ikke levering af varer, men derimod levering af en tjenesteydelse i form af en reparationsydelse af luftfartsselskabernes fly og flydele, herunder flyejers behov for servicering og evt. reparation af de nedslidte hjul og dæk.

Det har således allerede fra det tidspunkt den slidte flydel tages ud (og dermed inden opstarten af første transport til Tyskland) været hensigten, at flydelen skulle undergives reparation inden den på ny skulle indføjes i et fly. Hele formålet med Klagers handlinger/ydelser er at yde sine kunder en reparationsydelse, der starter fra det tidspunkt flydelen tages ud.

Det ligger derfor fast, at transport nummer 1 udelukkende sker "til brug for en af følgende transaktioner" (her momsfritaget reparationsydelse til et internationalt luftfartsselskab) og derfor tillige er omfattet af forenklingsbestemmelsen.

Det følger derfor både af ordlyden og systematikken af momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2 (samt dermed momslovens § 10, stk. 2), at Klagers transport af varer sker "til brug for en" Klagers momsfritaget reparationsydelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, der er undergivet forenklingsbestemmelsen.

3.3. Konsekvens og formåls betragtninger
Det anførte understøttes af, at Skatterådets argumentation vil føre til det resultat, at første transport af slidte flydele fra Danmark til Tyskland ikke kan henføres til Klagers momsfritagne leverancer til internationale luftfartsselskaber efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, hvorimod Klagers transport nummer 2 af reparerede flydele fra Tyskland til Spanien vil skulle betragtes som en integreret del af Klagers momsfritagne § 34- leverancer til internationale luftfartsselskaber.

Udfordringen i den forbindelse er imidlertid, at der ganske enkelt ikke er nogen destinationsbeskatning at tage højde for i Tyskland, hvilket er hele baggrunden for forenklingen i stk. 2.

Hertil bemærkes, at formålet med reglerne om overførsel af varer i momslovens § 10, som ovenfor anført, er at sidestille med en virksomheds overførsel af varer til eget brug fra ét EU-land til et andet EU-land med levering mod vederlag for derved at sikre, at der beregnes og betales moms i ankomstlandet. En sådan momspligt indtræder aldrig i Tyskland, da der ganske enkelt ikke foreligger nogen momspligt her.

Skatterådets argumentation strider således helt grundlæggende mod formålet bag undtagelsesbestemmelserne i momslovens § 10, stk. 2. En bestemmelse, der har til formål at undgå administrativ belastning af bl.a. de virksomheder forestår levering af § 34-ydelser til internationale luftfartsselskaber, som f.eks. ydelser i form af reparation, hvilket giver god mening da der ikke er en destinationsbeskatning at beskytte.

Klager fastholder i den forbindelse, at Klagers overførsel/transport af slidte flydele sker som led i Klagers udførelse af momsfritagne reparationsydelser (af netop slidt flydele) til internationale luftfartsselskaber, idet hele essensen i Klagers kontraktretlige forpligtelse overfor de internationale luftfartsselskaber er at fjerne, reparere og genindføre delene i kundernes fly. Klagers kontraktretlige forpligtelse kan ikke - på linje med Fonderie-sagen - begrænses til at levere en repareret flydel.

Det vil derfor være udtryk for en kunstig opsplitning af Klagers ydelser, hvis der momsmæssigt skal sondres mellem overførslen/transporten af de slidte og de reparerede flydele. Klagers transport af både slidte og reparerede flydele udgør derfor en integreret del af Klagers levering af momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, og er derfor tillige i sin helhed omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

3.4. Misvisende momsangivelser
Det anførte understøttes af, at Klager i forbindelse med sin ydelsessalg til sine kunder i andre EU-lande skal angive sine salg i rubrik "B-ydelser" og til en samlet fakturaværdi af Klagers ydelser (vare og ydelseselementet), og ikke blot værdien af de elementer af flydele, der indgår heri.

En overflytning af varer fra Danmark til Tyskland i overensstemmelse med Skatterådets synspunkter i sagen vil fordre en angivelse af værdien af varerne i momsangivelsens rubrik B-varer til flydelenes værdi på overførselstidspunktet og dermed allerede i forbindelse med den fysiske transport af slidte flydelene fra Danmark til Tyskland.

Denne værdi vil i givet fald skulle trækkes fra værdien af Klagers fakturerede ydelse, når denne ydelse faktureres og angives i momsangivelsens rubrik B-ydelser, idet der i modsat fald vil ske en dobbeltangivelse i Danmark af netop varernes værdi. En sådan angivelse vil være uhensigtsmæssig for skattemyndighederne i forbindelse med kontrol.

Det kan derfor sammenfattende konkluderes, at Skatterådets begrundelse og konklusion ikke blot strider med ordlyden af forenklingsbestemmelsen i momslovens § 10 stk. 2, men tillige formålet bag både momslovens § 10, stk. 1 samt forenklingsreglen i § 10, stk. 2, ligesom resultatet rent praktisk ganske enkelt ikke vil være muligt at håndhæve rent angivelsesmæssigt, uden ligefrem at påføre Klager alvorlige ekstra forpligtelser set i forhold til andre virksomheder omfattet af momslovens § 10, stk. 1. Et resultat Skatterådet udelukkende når frem til under anvendelse af EU-domstolens afgørelse i en sag, der angår fortolkningen af en helt anden bestemmelse med en anden ordlyd og systematik og ikke mindst genstand.

Skatterådets bindende svar på spørgsmål 3 skal derfor ændres til "Ja".
…"

Repræsentanten har bl.a. fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:

"…
Hvis man stiller krav om at behandle fysisk flytning af varer, der indgår i momsfritaget § 34-leverancer vil resultatet ikke blot være, at H1 pålægges almindelige administrative pligter som andre rene vare leverandører. H1 vil derimod blive pålagt yderligere administrative pligter, idet H1 både skal angive værdien af den samlede ydelsesleverance (inkl. flydele) i sine momsangivelser i forbindelse med fakturering, men tillige skal værdiansætte flydelene dels inden reparation i forbindelse med overførslen fra DK til DE og igen værdiansætte den reparerede flydel til brug for angivelsen ved den fysiske flytning af flydelen fra DE til f.eks. Spanien. De omfattende administrative pligter harmonerer hverken med formålet med momslovens § 10, stk. 1, og 2, eller hensynet bag momsfritagelsen i momslovens § 34.
…"

Retsmøde

Skatterådets udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatterådet har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse:

"Jeg er ikke enig i forslaget og henviser i det hele til vores indlæg af 13. november 2024."

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt den tidligere fremsatte påstand om, at Skatterådets besvarelse af de påklagede spørgsmål skal ændres fra et “Nej, se dog indstilling og begrundelse" til et “Ja" og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, som blev udleveret på retsmødet. Det blev særlig fremhævet, at momslovens § 10 er en angivelsesteknisk bestemmelse, ligesom formålet og anvendelsesområdet for momslovens § 10 blev gennemgået.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Skatterådet har svaret "Nej, se dog indstilling og begrundelse" til følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til Tyskland med henblik på gennemførelse af reparation i Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10?"

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 209 af 27. februar 2024):

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 10 fremgår:

"Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land, jf. dog stk. 2 og 3 og § 10 a.
Stk. 2. En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land:
…
5) Levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.
…
7) Levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret."

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, fremgår:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer."

Momslovens § 10 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 17, hvoraf fremgår:

“En afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed til en anden medlemsstat sidestilles med levering af varer mod vederlag.
Ved »overførsel til en anden medlemsstat« forstås enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for hans regning til steder uden for den medlemsstats område, hvor varen befinder sig, men inden for Fællesskabet, til brug for hans virksomhed."

Undtagelse hertil findes i momssystemdirektivets art. 17, stk. 2:

"En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til en anden medlemsstat:
…
e) levering af varen foretaget af den afgiftspligtige person på medlemsstatens område på de i artikel 138, 146, 147, 148, 151 og 152 fastsatte betingelser"

Momsfritagelsen i momslovens § 34 bygger på momssystemdirektivets artikel 148, hvoraf fremgår:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
…
e) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til luftfartøjer, der anvendes af luftfartsselskaber, som mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik
f) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra e) nævnte luftfartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande, der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse luftfartøjer
g) andre ydelser end de i litra f) omhandlede, når de udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med de i litra e) nævnte luftfartøjer og deres ladning."

Følgende fremgår af de generelle bemærkninger til momslovens § 10 i lovforslag L27, afsnit 2.5, fremsat den 2. oktober 2019:

“Formålet med momssystemdirektivets undtagelser, som er i overensstemmelse med dansk praksis og foreslås indskrevet direkte i momsloven, er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås nemlig som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed.
…
Med undtagelserne undgås det desuden, at erhvervslivet pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at mindske byrderne ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land."

Af de specielle bemærkninger til nr. 9 i samme lovforslag fremgår:

"Det foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.
Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel.
…
Det foreslås i stk. 2, nr. 7, at en afgiftspligtig persons forsendelse eller transport af en vare fra den pågældendes virksomhed ikke anses for en overførsel, hvis varen forsendes eller transporteres med henblik på leveringen af en ydelse udført for den afgiftspligtige, og ydelsen består i værdiansættelse af eller arbejde på varen. Det er en betingelse, at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til den afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret.
Undtagelsen sikrer, at det undgås, at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land."

EU-Domstolens har i præmis 32 i de forenede sager C-606/12 og C-607/12 (Dresser-Rand SA) udtalt:

“Følgelig skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), skal fortolkes således, at det, for at en forsendelse eller en transport af en vare ikke kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, er en betingelse, at varen efter at være blevet forarbejdet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, nødvendigvis returneres til den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev afsendt eller transporteret."

EU-Domstolen har i præmis 28 og 29 i sag C-446/13 (Fonderie 2A) udtalt:

“28 For det andet bekræftes denne bogstavelige fortolkning af bestemmelsens generelle opbygning. Stedet for »levering af et gode« som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, dvs. stedet for overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, skal således fastlægges i henhold til reglerne i sjette direktivs artikel 8, stk. 1. Når en leverandør af goder i en situation som sagsøgeren i hovedsagens forsender goderne til en tjenesteyder, der har ansvaret for færdiggørelsesarbejde, overdrager den nævnte leverandør ikke retten til som ejer at råde over de pågældende goder til erhververen. En sådan forsendelse har alene til formål at bringe de omhandlede goder i overensstemmelse med leverandørens kontraktlige forpligtelser med henblik på, at der senere kan foretages en levering til erhververen.
29 I denne henseende bemærkes, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), forudsætter, at der foreligger en tilstrækkelig tidsmæssig og materiel forbindelse mellem leveringen af de omhandlede goder og forsendelsen af disse såvel som en kontinuitet i forløbet af transaktionen (jf. dom X, C-84/09, EU:C:2010:693, præmis 33)."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Skatterådet har i SKM2020.553.SR afgivet et bindende svar om samme spørgsmål. Besvarelsen af spørgsmål 3 og 5 blev påklaget til Landsskatteretten, som i SKM2023.159.LSR hjemviste besvarelsen af disse to spørgsmål til fornyet behandling. Skatterådet afgav herefter en ny besvarelse af spørgsmål 3 og 5 i SKM2024.293.SR. Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3 er påklaget på ny i denne sag.

I SKM2020.553.SR har Skatterådet besvaret spørgsmål 1 og 2, således at selskabet leverer tjenesteydelser i form af service/reparationsydelser til flyejere, der momsmæssigt skal anses for at udgøre en enkelt udelelig leverance/hovedydelse. Det forhold, at selskabet efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte flydele, skal betragtes som et varebytte, der momsmæssigt skal behandles som en biydelse til selskabets hovedydelse.

Det er udgangspunktet i momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momslovens § 10, stk. 1, sidestiller overførsel af egne varer fra Danmark til et andet EU-land med levering mod vederlag.

Momslovens § 10, stk. 2, nr. 1-9, indeholder en række specifikke undtagelser, hvorefter en forsendelse eller transport af en vare ikke anses for at udgøre en overførsel til et andet EU-land.

I henhold til momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, betragtes det ikke som en momspligtig transaktion, hvis en vare sendes til reparation i et andet EU-land, forudsat at varen efterfølgende returneres til Danmark.

Landsskatteretten finder, at selskabets overførsel af slidte flydele fra Danmark til reparation i Tyskland, når flydelen efter endt reparation returneres til Danmark, er omfattet af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7. Dette betyder, at overførslen af varen fra Danmark til Tyskland ikke sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 10, stk. 1.

Det er ikke i alle tilfælde, at de slidte flydele efter endt reparation returneres til Danmark, da de reparerede flydele i visse tilfælde sendes direkte fra reparatøren i Tyskland til et andet EU-land, hvor flydelen skal anvendes i forbindelse med service/reparation af et fly. Det er en forudsætning for anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, at varen efter reparation returneres til den afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret fra for at være omfattet af denne bestemmelse. I de tilfælde, hvor flydelene sendes fra Tyskland og videre til et andet EU-land, er denne overførsel derfor ikke omfattet af anvendelsesområdet for momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, jf. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-606/12 og C-607/12 (Dresser Rand SA). Det medfører, at det er hovedreglen i momslovens § 10, stk. 1, der finder anvendelse, hvorefter selskabets overførsel af slidte flydele sidestilles med levering mod vederlag.

Repræsentanten har anført, at i de tilfælde, hvor de reparerede flydele ikke returneres til Danmark, finder momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, anvendelse, da den undtager varer, der leveres momsfrit i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

EU-Domstolen udtalte i sag C-446/13 (Fonderie 2A), at når en leverandør af goder forsender goderne til en tjenesteyder, der har ansvaret for færdiggørelsesarbejdet, overdrager leverandøren ikke retten til som ejer at råde over godet til erhververen. En sådan forsendelse har alene til formål at bringe de omhandlede goder i overensstemmelse med leverandørens kontraktlige forpligtelser med henblik på, at der senere kan foretages en levering til erhververen, jf. præmis 28. En forsendelse kan derfor ikke henføres til den senere levering.

Landsskatteretten finder i lighed med Skatterådet, at det drejer sig om to forsendelser, når den slidte flydel ikke returneres til Danmark efter endt reparation i Tyskland. Den første forsendelse er fra selskabet til reparatøren i Tyskland. Efter endt reparation foretages en ny forsendelse, når den reparerede flydel sendes fra Tyskland til et andet EU-land.

Det er alene de reparerede flydele, der som en biydelse til service- og reparationsydelser på fly kan indgå i selskabets leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Forsendelse/transport af brugte flydele fra Danmark til Tyskland kan dermed ikke indgå i selskabets leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, jf. EU-Domstolens praksis i sag C-446/13 (Fonderie 2A), præmis 28.

Derudover bemærkes, at det fremgår af ordlyden af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, at en levering efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, skal være en vare. Selskabets leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, er levering af en tjenesteydelse, jf. Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2.

Dermed kan momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, ikke finde anvendelse.

De brugte flydele, der sendes til reparation i Tyskland, men som ikke returneres til Danmark før, de sendes til et andet EU-land, er på den baggrund omfattet af momslovens § 10, stk. 1, og skal dermed sidestilles med levering af en vare.

På den baggrund stadfæstes Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3 med et "Nej, se dog indstilling og begrundelse".