Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F. 

Landsskatteretten anser klageren for at opfylde betingelserne i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., og ændrer Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Faktiske oplysninger
Klageren har været registreret på forskerskatteordningen under sin ansættelse hos H1 A/S i perioden 15. november 2020 til 30. november 2023.

Ved brev af 25. maj 2023 blev klageren fritstillet fra H1 A/S pr. 1. juni 2023. Af fritstillingsbrevet fremgik bl.a., at ansættelsesforholdet ophørte den 30. november 2023, og at der ikke ville ske modregning i lønnen, såfremt klageren fandt beskæftigelse i en ikke konkurrerende virksomhed i fritstillingsperioden.

Den 16. november 2023 har klageren anmodet om registrering på forskerskatteordningen vedrørende ansættelse hos H2 A/S pr. 1. september 2023.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F pr. 1. september 2023 for vederlag fra H2 A/S. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"Ud fra en juridisk betragtning er man i en fritstillingsperiode fortsat ansat og får løn. Man skal ikke arbejde i opsigelsesperioden, og man er ikke forpligtiget til at stille sin arbejdskraft til rådighed, uanset man fortsat er ansat og får løn. 

Du fik den 25.05.2023 et opsigelsesbrev fra H1 A/S om, at din stilling var nedlagt, og at du var fritstillet fra og med 01.06.2023 med 6 måneders varsel, og ansættelsesophør pr. den 30.11.2023. I overensstemmelse hermed har arbejdsgiver til E-indkomst indberettet en fratrædelsesdato pr. 30.11.2023. Skattestyrelsen mener derfor, at fakta er, at ansættelsen hos H1 A/S er ophørt pr. 30.11.2023, uanset at sidste fysiske arbejdsdag hos dem var den 31.05.2023. 

Den nye ansættelse hos H2 A/S startede pr. 01.09.2023. Derfor er der et overlap af ansættelser på 3 måneder fra 01.09.2023 til 30.11.2023. 

Ved vurdering af, om beskatning kan ske efter kildeskattelovens §§ 48 E-F er det ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, en betingelse, at du bliver skattepligtig til Danmark i forbindelse med indtræden i forskerskatteordningen hos en dansk arbejdsgiver. 

Der er en undtagelse i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, hvor lovgiver beskriver den tidsmæssige fastsatte ramme for, hvornår det er muligt at se bort fra kravet om den samtidige skattepligts indtræden jf. KSL § 48 E, stk. 1. Det kan således udledes af bestemmelsens ordlyd, at et stillingsskifte, med fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, kan ske senest 1 måned efter ophøret af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold. Udtrykket "efter" starter derved tiden for anvendelsen af undtagelsen, hvorimod "senest 1 måned" afslutter samme. 

Du har siden din skattepligts indtræden den 28.10.2020 haft ansættelse hos H1 A/S fra den 15.11.2020. Dette ansættelsesforhold ophørte den 30.11.2023. Dit nye ansættelsesforhold hos H2 A/S startede den 01.09.2023. Da din ansættelse hos H1 A/S ikke er ophørt på det tidspunkt, du starter din ansættelse hos H2 A/S, så kan du ikke anvende undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, da din ansættelse nr. 1 ikke er ophørt før du påbegynder ansættelse nr. 2. 

Da du ikke kan anvende undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, så omfattes du af hovedreglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, og denne betinger, at din skattepligt skal indtræde samtidig med starten af din ansættelse hos H2 A/S.
Det gør den ikke, da du er indtrådt i din skattepligt den 28.10.2021. 

Der henvises til det bindende svar i SKM2023.163.SR, hvoraf det fremgår, at man ikke kan anvende forskerskatteordningen i et ansættelsesforhold, der påbegyndes senere end det ansættelsesforhold, hvor ordningen anvendes samtidig med skattepligtens indtræden. 

Du kan således ikke være omfattet af forskerskatteordningen i din ansættelse hos H2 A/S, fordi der ikke indtræder skattepligt i forbindelse med påbegyndelsen af denne ansættelse, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. 

Vedrørende spørgsmålet om, hvor der i lovgivningen fremgår noget om, hvornår man tidligst må tiltræde en ny stilling ved stillingsskift, så fremgår det klart af kildeskattelovens § 48F, stk. 2, at det tidligst må ske, når det tidligere ansættelsesforhold er OPHØRT. Da man juridisk set anses for at være ansat i en fritstillingsperiode, kan man af den grund ikke starte i en ny stilling, før fritstillingsperioden er slut. Da fakta er, at du var i et ansættelsesforhold hos H1 A/S frem til og med den 30.11.2023, kan stillingsskift således kun ske i perioden fra og med 01.12.2023 og senest den 31.12.2023. 

Det forhold, at din situation adskiller sig fra situationen i SKM2023.163.SR derved, at du er fritstillet i relation til ansættelsen hos H1 A/S, hvor du får dine månedsvise lønninger i de 6 måneder uden at udføre arbejde, hvorimod der i skatterådsafgørelsen skete aktivt arbejde i begge ansættelsesforhold samtidigt, ses der ikke grundlag for, at den forskel skulle medføre en ændret vurdering. 

I Skattestyrelsens forskellige vejledninger på www.skat.dk er det beskrevet, at ny ansættelse tidligst kan tiltrædes, efter at tidligere ansættelse er ophørt dog senest 1 måned efter ansættelsens ophør. Derfor mener Skattestyrelsen, at fristerne er klart beskrevet i overensstemmelse med reglerne. At der i vores vejledninger ikke er beskrevet en situation med stillingsskift i en fritstillingsperiode, ændrer ikke ved, at ansættelsen hos H1 A/S først er ophørt pr. 30.11.2023. Af den grund ville parterne kunne have indrettet sig efter forskerskattereglerne, ved f.eks. at udskyde ansættelsens start hos H2 A/S til tidligst den 01.12.2023 og senest den 31.12.2023 i en evt. tillægskontrakt før den 01.09.2023. 

I lovbemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30 er der beskrevet et afsnit omkring reglerne for stillingsskift: "Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse." 

Skattestyrelsen fortolker det på den måde, at for at kunne indgå i flere samtidige ansættelser under forskerskatteordningen, skal startdatoen for begge stillinger være den samme. Hvis kontrakt nr. 2 starter senere end kontrakt nr. 1, vil alle betingelser ikke være opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold, idet der så ikke indtræder dansk skattepligt i forbindelse med ansættelse nr. 2, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, da skattepligten indtrådte i forbindelse med ansættelse nr. 1. Hvis flere ansættelsesforhold sker i forlængelse af hinanden, skal alle betingelser også være opfyldt i denne situation. Dog bliver man omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2 således, at et ny ansættelsesforhold tidligst kan tiltrædes efter, at den tidligere ansættelse er ophørt, og senest 1 måned efter at den tidligere ansættelse er ophørt. 

Det betyder, at når man skifter job, må der højst gå én måned, fra du stopper i det ene job, til du starter et nyt, for fortsat at være omfattet af forskerskatteordningen. 

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ved vurdering af om beskatning kan ske efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, er det en betingelse, at du bliver skattepligtig til Danmark i forbindelse med indtræden i forskerskatteordningen hos en dansk arbejdsgiver ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. 

Der en undtagelse i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, hvor et nyt ansættelsesforhold skal påbegyndes senest en måned efter ophør af tidligere ansættelse. Du har siden din skattepligts indtræden 29.10.2020 været ansat hos H1 A/S fra 15.11.2020 til 30.11.2023, hvor du har været registreret på forskerskatteordningen. 

Da der ikke er sket ophør i ansættelsen hos H1 A/S på tidspunktet, hvor du tiltræder stillingen hos H2 A/S, kan undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2 ikke anvendes og kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 finder derfor anvendelse i denne situation. 

Du er i forvejen registreret på forskerskatteordningen for ansættelse hos H1 A/S frem til fratrædelsesdatoen 30.11.2023. 

I forbindelse med din ansættelse hos H2 A/S 01.09.2023 opfylder du ikke reglen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2 om, at et nyt ansættelsesforhold påbegyndes senest 1 måned efter ophør af tidligere ansættelse, da ansættelsen ved H1 A/S ikke er ophørt ved ansættelsen pr. 01.09.2023 hos H2 A/S. Det betyder, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 finder anvendelse, og denne regel opfylder du ikke i forbindelse med ansættelsen ved H2, da du ikke bliver skattepligtig til Danmark i forbindelse med indtræden i forskerskatteordningen. 

Du kan ifølge ovenstående ikke være omfattet af forskerskatteordningen vedrørende din ansættelse ved H2 ifølge kildeskattelovens §§ 48 E, stk. 1 og 48 F, stk. 2 

Der henvises også til bindende svar, SKM2023.163.SR, hvor det fremgår, at man ikke kan anvende forskerskatteordningen i et ansættelsesforhold, der påbegyndes senere end det ansættelsesforhold, hvor ordningen anvendes samtidig med skattepligtens indtræden. 

1.5 Forskud
Da du ikke kan være omfattet af forskerskatteordningen, har vi lavet et skattekort til dig for 2024. Du skal kontrollere, at det skattekort, vi har lavet til dig, er korrekt. 

Konklusion:
Du kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke omfattes af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da du ikke bliver skattepligtig til Danmark i forbindelse med indtræden i forskerskatteordningen for ansættelsen hos H2 A/S pr. 01.09.2023.
Derudover kan du heller ikke anvende undtagelsen om, at et nyt ansættelsesforhold påbegyndes senest 1 måned efter ophør af tidligere ansættelse. Det betyder, at du skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler for ansættelsen ved H2 A/S."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 16. oktober 2024 udtalt følgende: 

"Hovedreglen er, at alle ansættelsesforhold skal opfylde alle kriterier for det enkelte ansættelsesforhold, herunder kravet om at skattepligten skal indtræde ved ansættelsens begyndelse, jf. kildeskattelovens § 48E, stk. 1. 

Af ordlyden i undtagelsesbestemmelsen - kildeskattelovens § 48F, stk. 2 fremgår det:
"Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 84 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. Nyt ansættelsesforhold, der i medfør af 2. pkt. skulle være tiltrådt i perioden fra og med den 9. marts 2020 til og med den 30. juni 2020, kan beskattes efter stk. 1, såfremt ansættelsesforholdet tiltrædes senest den 1. august 2020." 

I undtagelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 48F, stk. 2, beskriver lovgiver den tidsmæssigt fastsatte ramme for, hvornår det er muligt at se bort fra kravet om den samtidige skattepligts indtræden, jf. kildeskattelovens § 48E, stk. 1. Det kan således udledes af bestemmelsens ordlyd, at et stillingsskifte, med fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, kan ske senest 1 måned efter ophøret at tidligere tilsvarende ansættelsesforhold. Udtrykket "efter" starter derved tiden for anvendelsen af udtagelsen, hvorimod "senest 1 måned" afslutter samme. 

Spørgsmålet er herefter, om fratrædelsesperioden fra 01.06.2023 til 30.11.2023 hos H1 A/S tæller med i ansættelsesperioden eller ikke. 

Rådgiver fremfører, at fratrædelsesperioden ikke tæller med i ansættelsesperioden, og at ansættelsen er ophørt den 31.05.2023, da det er den dag A har den sidste fysiske arbejdsdag hos H1 A/S. 

Som det fremgår af vores afgørelse, er Skattestyrelsen af den opfattelse, at fratrædelsesperioden fra 01.06.2023 til 30.11.2023 ud fra en juridisk betragtning tæller med i hele ansættelsesperioden. Hvis fratrædelsesperioden ikke skulle tælle med i ansættelsesperioden som anført af rådgiver, så ville det modsat få forskellige konsekvenser: 

• Hvis rådgiver fastholder, at fratrædelsesperioden ikke tæller med i hele ansættelsesperioden, så skulle registreringen på forskerskatteordningen hos H1 A/S have været ophørt pr. 31.05.2023 med den konsekvens, at indkomsten fra 01.06.2023 til 30.11.2023 så i stedet skulle beskattes efter de almindelige danske skatteregler. 

• Det ville så videre få den konsekvens, at der er over 1 måned fra ansættelsens ophør den 31.05.2023 til A starter ny ansættelse hos H2 A/S den 01.09.2023. Og dermed vil 1 månedsreglen i kildeskattelovens § 48F, stk. 2 heller ikke være opfyldt. 

• Hvis indkomsten fra 01.06.2023 til 30.11.2023 i stedet var blevet beskattet efter de almindelige danske skatteregler som ovenfor nævnt, så får det den konsekvens, at der foreligger fuld skattepligt efter kildeskatteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 indenfor 10 år forud for ansættelsens start pr. 01.09.2024 hos H2 A/S, og så ville hun ikke opfylde kriteriet i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1. 

Skattestyrelsen fastholder, at SKM2023.163.SR er sammenlignelig med denne sag, fordi spørgsmålet drejer sig ikke om, hvor vidt der i afgørelsen er tale om samtidig varetagelse af to jobs, men om hvornår skattepligten indtræder ved ansættelsens start hos den nye arbejdsgiver, jf. hovedreglen i kildeskattelovens § 48E, stk. 1, og hvor vidt man er omfattet af undtagelsesbestemmelsen om stillingsskift i kildeskattelovens § 48F, stk. 2 eller ikke er. 

I Skattestyrelsens vejledning fra vores hjemmeside Hvad er Forskerskatteordningen? | Forskere | Højtuddannede skat.dk fremgår der klart i nedenstående afsnit under FAQ, at der højst må gå én måned, fra man stopper i det ene job, til man starter et nyt, for fortsat at være omfattet af forskerskatteordningen. At der i vores vejledninger ikke er beskrevet en situation ved stillingsskift i en fratrædelsesperiode, ændrer ikke ved vores vurdering af, at A’s ansættelse hos H1 A/S juridisk set først er ophørt den 30.11.2023. 

(billede udeladt)
Skattestyrelsen fastholder, at parterne godt kunne have nået at udskyde ansættelsens start hos H2 A/S fra den 01.09.2023 til den 01.12.2023 eller senest den 31.12.2023. Skattestyrelsen begrundet det med, at det er vores opfattelse, at SKM2023.163.SR er udtryk for en præcisering af gældende regler herunder de objektive regler om, at skattepligten skal indtræde ved ansættelsens start jf. kildeskattelovens § 48E, stk. 1, medmindre man er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 48F, stk. 2. Da A’s skattepligt ikke indtræder ved ansættelsens start den 01.09.2023, og hun heller ikke kan anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 48F, stk. 2, jf. ovenfor og beskrevet i afgørelsen, fastholder vi, at hun ikke opfylder betingelserne for at kunne blive registreret på forskerskatteordningens §§ 48E-F, og indkomsten fra H2 A/S skal i stedet beskattes efter de almindelig danske skatteregler."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren skal registreres under forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48E-F, ved ansættelse hos H2 A/S fra den 1. september 2023. 

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: 

"For så vidt nærmere begrundelse for vores klage og påstand henviser vi i det hele til vores bemærkninger i 1) vedlagte kopi (bilag 2) af vores indsigelse og bemærkninger af 28. marts 2024 til Skattestyrelsen brev af 9. januar 2024 med forslag til afgørelse og 2) vedlagte kopi (bilag 3) af vores supplerende bemærkninger af 4. april 2024 til indsigelse til forslag til afgørelse. 

Vi vedlægger endvidere kopi (bilag 4) af opsigelsesbrev fra H1 A/S, som blev sendt til Skattestyrelsen i vores mail af 29. marts 2024. 

Vi er således heller ikke enige i Skattestyrelsens kommentarer til vores fremsendt bemærkninger, hvor Skattestyrelsen anfører, at kan således udledes af bestemmelsens (dvs. undtagelsen i KSL § 48 F, stk. 2) ordlyd, "at et stillingsskifte, med fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, kan ske senest 1 måned efter ophøret af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold. Udtrykket "efter" starter derved tiden for anvendelsen af undtagelsen, hvorimod "senest 1 måned" afslutter samme." 

Det er således vores opfattelse, at der ikke i ordlyd, forarbejder eller andre kilder er belæg for, at udtrykket "efter" i undtagelsesbestemmelsen i KSL § 48 F, stk. 2, som anført af Skattestyrelsen "…starter tiden for anvendelsen af undtagelsen." Tværtimod er det vores opfattelse, at undtagelsesbestemmelsen regulerer situationer, hvor der skiftes fra et job til et andet job, herunder uanset om der måtte være en opsigelsesperiode/"garden leave period" med fritstilling fra det første ansættelsesforhold, som med nogle måneder overlapper med det nye ansættelsesforhold. Tilsvarende er vi heller ikke enige i Skattestyrelsens henvisning til SKM2023.163.SR, idet denne iht. dens faktuelle indhold udelukkende omhandler situationer med samtidig varetagelse af to jobs og slet ikke omhandler eller omtaler jobskifte-situationer. Vi henviser til ovennævnte bilag 2 og 3 for nærmere uddybning heraf. 

Skattestyrelsen skriver endvidere i kommentarerne følgende:

"Vedrørende spørgsmålet om, hvor der i lovgivningen fremgår noget om, hvornår man tidligst må tiltræde en ny stilling ved stillingsskift, så fremgår det klart af kildeskattelovens § 48F, stk. 2, at det tidligst må ske, når det tidligere ansættelsesforhold er OPHØRT." Der ses imidlertid ikke noget i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller andre kilder, som regulerer, hvornår man tidligst må tiltræde en stilling ved stillingsskift, hvorfor vi ikke er enige i sådan fortolkning af undtagelsesbestemmelsen i KSL § 48 F, stk. 2. 

Endelig skriver Skattestyrelsen i kommentarerne til vores bemærkninger og indsendte skærmbilleder fra Skattestyrelsens vejledninger følgende: 

"I Skattestyrelsens forskellige vejledninger på www.skat.dk er det beskrevet, at ny ansættelse tidligst kan tiltrædes, efter at tidligere ansættelse er ophørt dog senest 1 måned efter ansættelsens ophør. Derfor mener Skattestyrelsen, at fristerne er klart beskrevet i overensstemmelse med reglerne. At der i vores vejledninger ikke er beskrevet en situation med stillingsskift i en fritstillingsperiode, ændrer ikke ved, at ansættelsen hos H1 A/S først er ophørt pr. 30.11.2023.
Af den grund ville parterne kunne have indrettet sig efter forskerskattereglerne, ved f.eks. at udskyde ansættelsens start hos H2 A/S til tidligst den 01.12.2023 og senest den 31.12.2023 i en evt. tillægskontrakt før den 01.09.2023."

Skattestyrelsen skriver imidlertid ikke noget om, hvor i de nævnte vejledninger sådan klar beskrivelse skulle fremgå, herunder, at "…ny ansættelse tidligst kan tiltrædes, efter at tidligere ansættelse er ophørt dog senest 1 måned efter ansættelsens ophør". (vores understregning), og der ses da heller ikke at være nogen sådan beskrivelse, hvorfor vi fastholder vores bemærkninger som anført i bilag 2 og 3, herunder at ingen af Skattestyrelsens vejledninger mv. har givet parterne mulighed for at indrette sig under hensyntagen til Skattestyrelsens nye fortolkning af undtagelsesbestemmelsen i KSL § 48 F, stk. 2, og således må have en berettiget forventning om, at betingelserne for fortsat anvendelse af forskerskatteordningen er opfyldt også i tilfælde at overlappende ansættelsesforhold som følge af opsigelses/fritstillingsperiode i forbindelse med jobskifte."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse: 

"Vi forstår af Skattestyrelsens brev, at Skattestyrelsens konklusion om, at vores kunde ikke opfylder betingelserne for anvendelse af ordningen i forbindelse med ansættelsen hos H2 A/S beror på en fortolkning af 

·         KSL § 48 E, stk. 1
·         KSL § 48 F, stk. 2 (e.c.)
·         Skatterådets bindende svar af 21. marts 2023 som offentliggjort af Skattestyrelsen den 4. april 2023 i meddelelsen SKM2023.163.SR 

, hvortil vi bemærker følgende: 

Indledningsvis skal det bemærkes, at der ikke synes at være tvist om de i Skattestyrelsens brev beskrevne faktiske forhold, jf. pkt. 1.1. i Skattestyrelsens brev, for så vidt angår dato for påbegyndelse af ansættelsesforholdet hos H2 A/S, dvs. af begge parter ubestridt d. 1. september 2023, og for så vidt angår dato for ophør af ansættelsesforholdet hos den tidligere arbejdsgiver H1 A/S, dvs. af begge parter ubestridt d. 30. november 2023. 

Skattestyrelsens beskrivelse af de faktiske forhold, jf. pkt. 1.1. i Skattestyrelsens brev, jf. ovenfor, giver dog anledning til at bemærke, at Skattestyrelsen tilsyneladende ikke er bekendt med - eller i hvert fald ikke synes at have lagt vægt på - det efter vores opfattelse afgørende faktum, at vores kunde allerede d. 25. maj 2023 ved skrivelse fra daværende arbejdsgiver H1 A/S fik besked om opsigelse med fritstilling senest pr. d. 31. maj 2023 med 6 måneders varsel om ophør af ansættelsesforholdet ved udgangen af november måned 2023, jf. vedlagte fil med brev om "Termination of Employment" inkl. bilag, hvoraf også fremgår, at baggrunden for opsigelsen og fritstillingen var nedlæggelsen af vores kundes stilling i Danmark som følge af flytning af arbejdsgivers hovedkvarter fra Danmark, hvori vores kunde var ansat, til USA i forbindelse med vores kundes daværende arbejdsgivers (H3) fusion med det amerikanske selskab H4 i oktober 2022, som således var implementeret i tilstrækkelig grad i maj 2023 til, at det fortsættende selskab, H1, kunne flytte den samlede fusionerede virksomheds hovedkvarter fra Danmark til USA og i den forbindelse nedlægge daværende hovedkvarter i Danmark og herunder således også nedlægge vores kundes stilling i det danske daværende hovedkvarter i Danmark. 

Det bemærkes i den forbindelse endvidere, at vores kunde var frit stillet til at søge anden ansættelse, og at H1 i den forbindelse også betalte for et såkaldt out-placement ("jobsøgning") forløb, jf. vedlagte - dvs. således at der samlet set ikke kan herske tvivl om, at vores kunde IKKE søgte og fik ansættelse hos H2 A/S med henblik på samtidigt at bestride to samtidige stillinger ved samtidigt at udføre arbejde for både H1 og H2, men derimod søgte ansættelse hos H2 udelukkende for at skifte arbejdsgiver fra H1 til H2, netop og udelukkende som følge af nedlæggelse af stillingen ved H1 og således ophør af dette ansættelsesforhold, hvorfor det var nødvendigt, og som følge af fritstillingen også muligt, for vores kunde at søge og tiltræde et nyt job (ved H2) som følge af bortfaldet af det gamle og nedlagte job ved H1; jf. nærmere herom nedenfor om KSL § 48 F, stk. 2 (månedsreglen i forbindelse med job-skifte) og i den forbindelse den manglende relevans af inddragelse af SKM2023.163.SR om to samtidige jobs/ansættelser i vores kundes aktuelle sag. 

Pkt. 1.2. mv. i Skattestyrelsens brev - KSL § 48 E, stk. 1 og § 48 F, stk. 2 samt SKM2023.163.SR 

Det følger af KSL § 48 E, stk. 1, at det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den ansatte bliver skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med indtræden i forskerskatteordningen hos en dansk arbejdsgiver. Denne betingelse er opfyldt ved ansættelsen hos H3/H1 pr. d. 15. november 2020, idet vores kunde netop - som anført i bestemmelsens ordlyd - blev "…skattepligtig efter KSL § 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som var omfattet af SEL § 1…", nemlig H3/H1 A/S, og kunne derfor "…vælge at blive beskattet af vederlag i penge…", hvilket ubestridt blev valgt. 

Det følger intetsteds i KSL § 48 E, stk. 1, hverken ordlyd eller forarbejder dertil, at den i bestemmelsen nævnte samtidighed skal være opfyldt også ved skifte fra den første arbejdsgiver, som personen tiltrådte ansættelse hos i forbindelse med indtræden af skattepligt efter KSL § 1, til en anden ny arbejdsgiver.
Tværtimod følger det eksplicit af undtagelsesbestemmelsen i KSL § 48 F, stk. 2, at der kan skiftes til anden arbejdsgiver med fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, hvis det nye ansættelsesforhold "…tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold…", hvilket netop er opfyldt i vores kundes situation, jf. at hun fratrådte H1 ved udgangen af november 2023 (med fritstilling pr. ultimo maj 2023) og tiltrådte ansættelsesforholdet ved H2 A/S d. 1. september 2023. Da ansættelsesforholdet ved H1 A/S ophørte pr. 30. november 2023, skulle ansættelsesforholdet hos H2 A/S iht. Denne måneds-regel i § 48 F, stk. 2, derfor tiltrædes senest 1 måned efter 30. november 2023, dvs. tiltrædelse hos H2 A/S skulle ske senest d. 31. december 2023, hvilket således var opfyldt, jf. at ansættelsesforholdet hos H2 A/S blev tiltrådt d. 1. september 2023 og dermed ikke senere end d. 31. december 2023. 

Det følger intetsteds af månedsreglen i KSL § 48 F, stk. 2, at ansættelsesforholdet ved den nye arbejdsgiver - her H2 A/S - ikke må tiltrædes endnu tidligere end senest 1 måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold. I den forbindelse må der også henses til bestemmelsens ordlyd "…Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse…", som helt ville savne mening, hvis der med "tidligere tilsvarende ansættelsesforhold" skulle forstås andet, end at det nævnte tidligere ansættelsesforhold netop er tidligere, dvs. ophørt, også jf. ordlyden om ophør af det tidligere ansættelsesforhold; dvs. § 48 F, stk. 2, omhandler utvivlsomt og udelukkende jobskifte-situationer, hvor der skiftes fra én tidligere arbejdsgiver til en ny arbejdsgiver, idet der således implicit forstås, at der sker fratrædelse fra den tidligere arbejdsgiver, således at der ikke er tale om to samtidige ansættelser, dvs. to jobs på én gang.
Vores kunde var netop i en situation, hvor hun skiftede fra et - nedlagt - job til et nyt job, hvor hun på intet tidspunkt varetog to/begge jobs samtidigt, jf. ovenfor om fritstillingen fra det tidligere job før tiltrædelsen af det nye job, og var således ikke i situation, som omhandlet i SKM2023.163.SR, hvor der var tale om to samtidige ansættelser med samtidig varetagelse af to stillinger.
Skatterådet, ej heller Skattestyrelsens indstilling, som tiltrådt af Skatterådet, siger i SKM2023.163.SR intet om og forholder sig slet ikke til en situation med job-skifte, som er særskilt reguleret i undtagelsesbestemmelsen i § 48 F, stk. 2, jf. ovenfor, men omhandler og omtaler udelukkende en situation med varetagelse af to jobs samtidigt, hvilket er reguleret udelukkende i hovedreglen i § 48 E, stk. 1, hvorimod situationer med varetagelse af to jobs samtidigt ikke er omtalt i og ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i § 48 F, stk. 2, om de særlige job-skifte situationer. 

Fsva. SKM2023.163.SR’s manglende relevans for vores kundes situation skal vi således også særligt henvise til følgende fra de i afgørelsen af Skattestyrelsen citerede forarbejder til lovbemærkningerne fra 2018 om sammenhængen mellem på den ene side reglen i § 48 E, stk. 1, om indtræden i ordningen hos en dansk arbejdsgiver og på den anden side indtræden af skattepligt efter KSL § 1 mv., idet vi bemærker, at Skattestyrelsen henviser til dette som led i begrundelsen for at svare nej til spørgers spørgsmål om muligheden for samtidig anvendelse af ordningen ved to forskellige arbejdsgivere - dvs. en afgørende anderledes situation end vores kundes jobskifte-situation, som er særskilt reguleret i undtagelsesbestemmelsen i KSL § 48 F, stk. 2, (månedsreglen), som ikke ses behandlet i SKM2023.163.SR, der udelukkende handler om samtidig anvendelse af ordningen ved to forskellige arbejdsgivere:
"Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse."
Ad 1. punktum: Vores kunde har netop ikke "…indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere…" men har derimod, ad 3. og 4. punktum, indgået i flere (to) ansættelsesforhold i "umiddelbar forlængelse af hinanden" (uanset det faktuelle 2 måneders overlap pga. fristillingsperioden, hvilket der i hverken lovgivning/ordlyd, forarbejder eller praksis ses belæg for at anse for at være i strid med lovgivers intention med formuleringen "i umiddelbar forlængelse af hinanden"; dvs. jobskifte) og har i den forbindelse opfyldt betingelsen om, at det nye ansættelsesforhold skal "tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse." 

Det savner mening, og der ses ikke hjemmel til, at tillægge lovgiver en hensigt om, at man i en jobskifte-situation ikke må tiltræde det nye job "for tidligt" - f.eks. som følge af en fritstillingsperiode - når der henses til lovgivers klare intention om at muliggøre jobskifte, når blot dette ikke sker senere end 1 måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold. Vores kunde har opfyldt reglen om, simpelt udtrykt, "ikke at gå ledig i Danmark i mere end en måned" - og lovgiver ses ikke at have stillet noget krav om, at der i en jobskifte-situation ikke må modtages løn fra et i en overgangsperiode med fritstilling bestående ansættelsesforhold i forbindelse med samtidig modtagelse af løn fra det nye job, som er tiltrådt rettidigt iht. månedsreglen i forbindelse med jobskiftet. At vores kunde tiltrådte jobbet hos H2 d. 1. september 2023 som led i et jobskifte er fuldt ud dokumenteret ved vedlagte brev om "Termination of Employment" inkl. bilag, med besked om fritstilling pr. senest ultimo maj 2023, hvorved det også er dokumenteret, at hun tiltrådte det nye job senest 1 måned efter ophøret af ansættelsesforholdet med H1; nemlig hele 2 måneder før ophøret af ansættelsesforholdet med H1 og dermed senest 1 måned efter ophøret af ansættelsesforholdet med H1, jf. uddybet ovenfor.
Der ses som nævnt ikke hjemmel til, ej heller i det nævnte bindende svar om flere samtidige ansættelser, endsige grundlag for at tillægge lovgiver motiv om at have til hensigt, at 2 måneders overlappende ansættelsesforhold i forbindelse med jobskifte skal anses for ikke omfattet af jobskifte-reglen i § 48 F, stk. 2, således at en situation med 2 måneders overlappende ansættelsesforhold med fritstilling i det ophørte ansættelsesforhold i forbindelse med jobskifte skal anses for omfattet af hovedreglen i § 48 E, stk. 1, om indtræden af skattepligt i forbindelse med tiltrædelse af ansættelsesforhold ved dansk arbejdsgiver.
Lovgivers intention og formål med reglen - at skabe mulighed for jobskifte uden at miste muligheden for fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, hvis det nye job tiltrædes senest 1 måned efter udløb af den tidligere ansættelseskontrakt - understøtter yderligere, at vores kunde opfylder betingelsen, jf. at hun lykkedes med at finde et nyt job netop senest 1 måned efter udløb af den tidligere ansættelseskontrakt, nemlig endda 2 måneder før udløb af den tidligere ansættelseskontrakt og dermed (mere end) senest den påkrævede ene måned efter udløb af den tidligere ansættelseskontrakt, jf. at tiltrædelsen hos H2 d. 1. september 2023 ikke er senere end 1 måned efter d. 30. november 2023 men derimod er - som påkrævet - senest, dvs. mindst 1 måned før, d. 30. november 2023.
Der ses intet i ordlyden eller forarbejderne eller i SKM2023.163.SR til støtte for en konklusion om, at der udover den i ordlyden og forarbejderne nævnte "senest-1-måned-regel" også skulle gælde en regel om, at man i en jobskifte-situation tidligst må tiltræde det nye job nul eller X-antal måneder før udløb af den ansættelseskontrakt, som ophører i forbindelse med tiltrædelse af det nye job, som man skifter til. Endvidere ses der ikke i nogen retskilde, herunder hverken KSL § 48 E, KSL § 48 F eller praksis, herunder SKM2023.163.SR, noget forbud mod et antal måneders overlap af det tidligere og det nye ansættelsesforhold i forbindelse med jobskifte som følgende af et antal måneders fristillingsperiode fra det tidligere job. 

Ovenstående om lovgivers intention understøttes yderligere af den Folketingsbeslutning, som lå til grund for indførelse af forskerskatteordningen (optrykt som bilag 1 til ovennævnte lovforslag), hvor vi særligt henviser til pkt. 5 med vores fremhævninger i fed tekst som yderligere understregning af lovgivers hensigt med reglen fsva. muligheden for at skifte job uden at falde ud af ordningen: 

5) Hvis kontrakten forlænges med op til et år, er restperioden med beskatning efter de almindelige regler. Der fastsættes regler for eventuel efterbeskatning i de tilfælde, hvor bopæl fastholdes længere tid end udstationeringsperioden. Kontraktændringer og jobskifte inden for 3-års-perioden bevirker ikke, at retten til beskatning af bruttoløn bortfalder, hvis de øvrige kriterier fortsat er opfyldt.
6) Ordningen skal udformes på en sådan måde, at den bliver så let at administrere for virksomhederne, de udstationerede og skattemyndighederne som overhovedet muligt. 

Opsummerende er det således vores opfattelse, at vores kunde opfylder betingelserne for fortsat anvendelse af forskerskatteordningen i forbindelse med jobskiftet til H2 A/S pr. d. 1. september 2023. 

Sluttelig skal det bemærkes, at hvis vores kunde og hendes dengang kommende nye arbejdsgiver - H2 A/S - kunne have haft kendskab til, at Skattestyrelsen ville fortolke det bindende svar i SKM2023.163.SR således, at dette ikke kun gælder det, som det konkret omhandler, dvs. samtidig varetagelse af to forskellige jobs, men også skulle gælde for situationer, som det ikke omhandler, dvs. jobskifte-situationer såsom vores kundes situation, da ville vores kunde og H2 A/S i sagens natur blot have aftalt påbegyndelse af ansættelsesforholdet 2 måneder senere, dvs. d. 1. december 2023, hvilket parterne imidlertid ikke gjorde, idet der på aftaletidspunktet ikke var offentliggjort nogen information fra Skattestyrelsens side om en sådan udvidet fortolkning af SKM2023.163.SR.
SKM2023.163.SR blev udgivet på skat.dk d. 4. april 2023 og omtalt i Skattestyrelsens Den juridiske vejledning første gang ved udgivelsen af version 2023-2 d. 31. juli 2023, hvor følgende resumé med "nyt-markeringen ►…◄" af det bindende svar fremgik af afsnit C.F.6.1.2 om Medarbejderens skattepligt i forbindelse med påbegyndelse af arbejde under forskerskatteordningen:
" Der skal indtræde fuld skattepligt efter KSL § 1 eller begrænset skattepligt af lønindkomst efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med, at medarbejderen begynder at arbejde under anvendelse af forskerskatteordningen. Se KSL § 48 E, stk. 1.
►Skatterådet bekræftede, at forskerskatteordningen kunne anvendes under forudsætning af opfyldelse af en række betingelser, herunder at der skulle indtræde dansk skattepligt i forbindelse med, at spørgeren påbegyndte arbejde under anvendelse af ordningen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne have to forskellige arbejdsgivere under forskerskatteordningen, hvis kontrakt nr. 2 startede senere end kontrakt nr. 1. Se SKM2023.163.SR. ◄"
Også af ovenstående resumé af SKM2023.163.SR er det således tydeligt, at det bindende svar udelukkende omhandlede en situation med samtidig udførelse af arbejde hos to forskellige arbejdsgiver - og det er tydeligt, at afgørelsen udelukkende omhandler hovedreglen i KSL § 48 E, stk. 1, om indtræden af skattepligt i forbindelse med påbegyndelse af arbejde under forskerskatteordning, herunder begrænsningen fsva. varetagelse af to samtidige jobs, jf. at afgørelsen ikke ses omtalt i afsnit C.F.6.1.2’s underpunkt med overskriften "Ny arbejdsgiver og fortsat anvendelse af forskerskatteordningen" om særreglen i § 48 F, stk. 2, hvor således kun følgende fremgår og uden nogen reference til SKM2023.163.SR, da dette bindende svar netop ikke omhandler eller i øvrigt har nogen relevans for jobskifte-situationer, da det ellers ville være naturligt at omtale det bindende svar under dette underpunkt i C.F.6.1.2: 

"Ny arbejdsgiver og fortsat anvendelse af forskerskatteordningen
Hvis medarbejderen er omfattet af forskerskatteordningen, er det muligt at skifte arbejde og fastholde anvendelse af ordningen, hvis medarbejderen tiltræder det nye arbejde senest en måned efter ophør af den tidligere stilling. Se KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt. 

Bemærk
De øvrige betingelser for at anvende ordningen skal være opfyldt, men medarbejderen behøver ikke at fraflytte Danmark i den mellemliggende periode på højst en måned." 

Vi henviser her særligt til denne passage "…er det muligt at skifte arbejde og fastholde anvendelse af ordningen, hvis medarbejderen tiltræder det nye arbejde senest en måned efter ophør af den tidligere stilling…" - hvilket i sin ordlyd netop er vores kundes situation, og da der i dette underafsnit om den særlige situation "Ny arbejdsgiver og fortsat anvendelse af ordningen" intet fremgår om, at man i en sådan jobskifte-situation ikke må have nogle måneders overlappende ansættelsesforhold som følge af ikke-udløbet opsigelses-/fritstillingsperiode fra den tidligere arbejdsgiver, kan en naturlig forståelse af dette afsnit om jobskifte ikke føre til anden konklusion end, at også jobskifte-situationer med evt. overlappende ansættelsesforhold er omfattet af særreglen i KSL § 48 F, stk. 2; og dette desto endnu mere, når medarbejderen som i vores kundes konkrete situation sågar er fritstillet af den tidligere arbejdsgiver, således at der ikke er tale om en situation, hvor der samtidigt udføres arbejde for to forskellige arbejdsgivere. 

Hvis Skattestyrelsen var/er af den opfattelse, at SKM2023.163.SR også skal have betydning for jobskifte-situationer, herunder jobskifte med eller uden fritstillingsperiode og dermed evt. midlertidigt "overlap" af ansættelsesforhold - hvor der dog kun udføres arbejde for én arbejdsgiver ad gangen, jf. fritstilling i evt. overlap-periode - burde Skattestyrelsen ved i udgivelsen af version 2023-2 d. 31. juli 2023 have henvist til SKM2023.163.SR i ovennævnte underafsnit, og her have beskrevet Skattestyrelsens opfattelse af afgørelsens relevans for jobskifte-situationer, således at skatteydere på den måde kunne have kendskab til Skattestyrelsens opfattelse/praksis og dermed indrette sig i overensstemmelse hermed med henblik på overholdelse af den af lovgiver indførte månedsregel vedrørende jobskifte.
Da dette ikke ses at være tilfældet, må skatteydere således ud fra en naturlig læsning og forståelse af Den juridiske vejledning sammenholdt med og understøttet af lovens ordlyd og forarbejderne dertil have en berettiget forventning om, at SKM2023.163.SR ikke har betydning for jobskifte-situationer men udelukkende har betydning for det, som den konkret efter sit indhold omhandler, dvs. de stillede og besvarede spørgsmål om samtidig varetagelse af jobs ved flere/to forskellige arbejdsgivere, jf. at det bindende svar kun er omtalt i C.F.6.1.2’s indledende beskrivelse af hovedreglen om indtræden af skattepligt i forbindelse med påbegyndelse af arbejde under forskerskatteordningen og således ikke er omtalt i underafsnittet om særreglen vedrørende jobskifte. 

Det må derfor også af disse grunde fastholdes, at vores kunde opfylder betingelserne for fortsat anvendelse af forskerskatteordningen i forbindelse med jobskiftet til fra H1 til H2 pr. d. 1. september 2023."

Klagerens supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse: 

"I forlængelse af vores i sidste uge fremsendte bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse vil vi endvidere henvise til, at i Skattestyrelsens egne vejledninger om forskerskatteordningen på skat.dk: Skat.dk Erhverv Ansatte og løn Udenlandsk arbejdskraft Forskerskatteordningen - - på https://skat.dk/erhverv/ansatte-og-loen/udenlandsk-arbejdskraft/forskerskatteordningen 

- udelukkende omtales månedsreglen i forbindelse med jobskifte (dvs. jf. KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt.), både under overskriften "Betingelser for alle ansøgere" og under overskriften "FAQ - Hvilke tidsfrister skal jeg være opmærksom på?", hvor der ingen af stederne nævnes noget om nogen betingelse/tidsfrist, hvoraf skulle følge, at det nye job ikke må tiltrædes tidligere end/før ophøret af det job, som medarbejderen fratræder.
Se således snips/skærmbilleder nedenfor, som udelukkende giver læseren/brugeren det klare indtryk, at den eneste særlige betingelse og tidsmæssige frist at være opmærksom på i forbindelse med jobskifte er månedsreglen. 

(billede udeladt) 

Hvis der også gjaldt en særlig regel om, hvornår - hvor tidligt - det nye job i en jobskifte-situation må tiltrædes i forhold til, hvornår det første job fratrædes, ville det være naturligt at tilsvarende omtale en sådan regel i denne vejledning, således at læsere/brugere af forskerordningen fik mulighed for at indrette sig i overensstemmelse med en sådan regel. 

Ovenstående gjorde - og gør, pr. d.d. fortsat - sig gældende i både den dansksprogede og den engelsksprogede version af vejledningen. 

Tilsvarende for så vidt angår Skattestyrelsens anden vejledning om forskerskatteordningen på skat.dk - serienummer P. nr. 28 af senest (med relevans for nærværende sag) 4. januar 2023 med gyldighed indtil til 21. august 2023, jf. skærmbillede nedenfor, hvoraf således også fremgik information udelukkende om månedsreglen fsva. jobskifte-situationer og intet om nogen regel om forbud mod / diskvalifikation som følge af "overlappende ansættelsesforhold" i forbindelse med jobskifte, jf. andet skærmbillede nedenfor, som således også giver det klare indtryk, at der om tidsfrister i forbindelse med jobskifte udelukkende gælder en særlig månedsregel - men intet om nogen særlig regel om, at det nye job ikke må tiltrædes, før det gamle ansættelsesforhold er ophørt. 

(billede udeladt) 

(billede udeladt) 

Samlet set giver Skattestyrelsens egne vejledninger klart læsere/brugere - dvs. arbejdsgivere og deres ansatte - grundlag for at have en berettiget forventning om, at der ved jobskifte ikke gælder andre tidsfrister end månedsreglen i KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt.; og således at der ikke findes nogen særlig regel/tidsfrist (eller praksis) om, hvor tidligt det nye job må tiltrædes i forhold til, hvornår det tidligere ansættelsesforhold er ophørt.
Hvis Skattestyrelsen var/er af den opfattelse, at SKM2023.163.SR - eller lovens ordlyd, forarbejder, formål, og/eller andre relevante retskilder og fortolkningsbidrag - kan fortolkes således, at der gælder en sådan betingelse om "for tidlig tiltrædelse af det nye job i forbindelse med jobskifte", burde en sådan betingelse være beskrevet i Skattestyrelsens vejledninger på skat.dk, hvilket ikke ses at være tilfældet; end ikke nu et år efter offentliggørelsen af SKM2023.163.SR."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"Skattestyrelsen skriver i udtalelsen, at "Rådgiver fremfører, at fratrædelsesperioden ikke tæller med i ansættelsesperioden, og at ansættelsen er ophørt den 31.05.2023, da det er den dag A har den sidste fysiske arbejdsdag hos H1 A/S." 

Dette er imidlertid ikke korrekt. Vi har ikke fremført, at fratrædelsesperioden ikke tæller med i ansættelsesperioden, og vi har heller ikke fremført, at ansættelsen [ved H1 A/S] er ophørt den 31.05.2023. 

Vi har tværtimod flere steder i vores klage og tidligere fremsendte bemærkninger/indsigelser til forslag til afgørelse fremført, at ansættelsesforholdet hos den tidligere arbejdsgiver H1 A/S ubestridt ophørte d. 30. november 2023.
For så vidt angår datoen den 31. maj 2023 har vi alle steder i vores fremsendte bemærkninger/indsigelse og klage udelukkende fremført, at vores kunde blev opsagt og fritstillet den 31. maj 2023 med varsel om ophør af ansættelsesforholdet ved udgangen af november måned 2023, og vi har fremsendt dokumentation for dette, jf. det til indsigelse og klage vedlagte brev om "Termination of Employment" fra H1 A/S. 

For så vidt angår fratrædelsesperioden fra den 1. juni 2023 til den 30. november 2023 har vi anført, at vores kunde var fritstillet og dermed kunne søge og påbegynde ansættelse ved anden arbejdsgiver som følge af nedlæggelsen af stillingen ved H1 A/S - og vi har fremført, og fastholder, at vores kunde iht. KSL § 48 F, stk. 2 (månedsreglen om jobskifte) skulle påbegynde nyt ansættelsesforhold senest 1 måned efter ophør af den tidligere stilling, dvs. senest d. 1. januar 2024, hvilket er opfyldt, da stillingen ved H2 A/S blev påbegyndt den 1. september 2023 og dermed ikke senere end en måned efter fratrædelsen pr. 30. november 2023. 

Endvidere har vi fremført, og fastholder, at der efter vores opfattelse ikke ses hjemmel til fortolke reglen således, at der også gælder en regel om, at det nye ansættelsesforhold i en jobskifte-situation ikke må tiltrædes FØR ophøret af det tidligere ansættelsesforhold, dvs. således at det nye ansættelsesforhold ikke må tiltrædes før udløbet af opsigelses-/fritstillingsperioden i det fratrådte ansættelsesforhold. Det er således fortsat vores klare opfattelse, at månedsreglen i KSL § 48 F, stk. 2, også når sammenholdt med hovedreglen i KSL § 48 E, stk. 1, ikke indeholder hjemmel - ej heller ved fortolkning af SKM2023.163.SR - til støtte for nogen regel eller praksis om, hvor tidligt man i en jobskifte-situation må tiltræde det nye ansættelsesforhold i forhold til, hvornår opsigelses-/fritstillingsperioden i det tidligere fratrådte ansættelsesforhold er udløbet. Eller med andre ord - der ses ingen hjemmel til støtte for, at nogle måneders overlappende ansættelsesforhold (svarende til hele eller som i nærværende sag dele af opsigelses-/fritstillingsperioden i det tidligere ansættelsesforhold) i en jobskifte-situation skal medføre, at forskerskatteordningen ikke fortsat kan anvendes i det nye ansættelsesforhold, hvilket som nævnt i vores fremsendte bemærkninger og klage da heller ikke ses at være lovgivers intention, tværtimod. 

Intet i lovens forarbejder tyder på, at lovgiver har et ønske om eller intention med indførelse af denne regel om, at opsagte/fritstillede medarbejdere SKAL forholde sig arbejdsmæssigt inaktive i opsigelses-/fritstillingsperioden, hvilket da også ville være et højst usædvanligt politisk ønske både generelt set såvel som i relation til den konkrete forskerskatteordning, som iht. forarbejderne til indførelsen af denne har til hensigt at gøre det lettere for dansk erhvervsliv at tiltrække kvalificeret arbejdskraft fra udlandet, hvorfor det helt ville savne mening og politisk motivation, hvis sådan tiltrukket arbejdskraft skulle tvinges til arbejdsmæssig inaktivitet mellem to jobs i tilfælde af opsigelse/fritstilling fra det første ansættelsesforhold f.eks. som følge af nedlæggelse af stillingen, som i nærværende sag, for at bevare muligheden for forskerbeskatning i forbindelse med jobskifte. 

Så også ud fra en formålsfortolkning synes der kun at være støtte for, at der ikke er hjemmel til nogen regel/praksis om, at det nye ansættelsesforhold ikke må tiltrædes "for tidligt" - men derimod udelukkende hjemmel til at sikre, at det nye ansættelsesforhold ikke tiltrædes for sent, nemlig senest een måned efter ophøret af det tidligere ansættelsesforhold, også jf. ordlyden i KSL § 48 F, stk. 2. 

Skattestyrelsen henviser til den samme FAQ på skat.dk, underpunktet "Hvilke tidsfrister skal jeg være opmærksom på?", som vi selv i vores indsendte klage har henvist til og medsendt skærmprint af. Skattestyrelsen anfører, at det af dette afsnit klart fremgår, at "...der højst må gå én måned, fra man stopper i det ene job, til man starter et nyt, for fortsat at være omfattet af forskerskatteordningen." 

Efter vores opfattelse fører en naturlig læsning og forståelse af dette netop til, at den her beskrevne månedsregel udelukkende handler om, hvor længe man må gå ledig i Danmark, inden det nye ansættelsesforhold skal påbegyndes. Efter vores opfattelse kan ordet "efter" i ordlyden i KSL § 48 F, stk. 2, og ordet "fra" [man stopper] i FAQ'en ikke fortolkes således, at reglen også regulerer, hvor tidligt det tidligere ansættelsesforhold må ophøre i en jobskifte-situation, hvor medarbejderen er opsagt med x måneders varsel/fritstilling. 

Det er således fortsat vores opfattelse, at også dette FAQ-afsnit - ligesom Skattestyrelsen øvrige vejledninger, som vi tidligere har henvist til og fremsendt skærmprint/uddrag af, hvortil vi således også henviser - ikke kan føre til anden forståelse, end at der ikke er nogen regel eller praksis til hinder for, at det nye ansættelsesforhold i en jobskifte-situation overlapper med opsigelses-/fritstillingsperioden i det tidligere ansættelsesforhold. 

Det giver sig selv, at vores kunde og H2 A/S havde udskudt jobstarten til efter ophør af opsigelses-/fritstillingsstillingsperioden, dvs. til den 1. december 2023, hvis det af Skattestyrelsens vejledninger havde fremgået, at der i tillæg til månedsreglen om, hvornår det nye ansættelsesforhold senest skal påbegyndes i forbindelse med jobskifte, jf. månedsreglen i KSL § 48 F, stk. 2, tillige gjaldt en ny regel/praksis om, hvor tidligt det nye ansættelsesforhold må påbegyndes i forhold til ophør af opsigelses-/fritstillingsstillingsperioden i det tidligere ansættelsesforhold. 

Parterne har således indrettet sig i tillid til den kendte offentliggjorte praksis, som beskrevet og fortsat - også efter offentliggørelsen af SKM2023.163.SR i april 2023 - uændret beskrevet i Skattestyrelsens vejledning og FAQ på skat.dk; dette i årevis i lighed med mange andre medarbejdere og danske virksomheder i samme situation med en opsigelses-/fritstillingsperiode, hvor al fokus også fra Skattestyrelsens side har været at sikre, at det nye ansættelsesforhold tiltrædes senest én måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold, jf. KSL § 48 F, stk. 2, hvor det aldrig har haft nogen betydning for den fortsatte anvendelse af forskerskatteordningen i det nye ansættelsesforhold, om at dette har overlappet et antal måneder med opsigelses-/fritstillingsperioden i det tidligere ansættelsesforhold. 

Vi fastholder således, at Skattestyrelsens vejledninger giver brugere af disse en berettiget forventning om, at sådanne overlap som i nærværende sag ikke diskvalificerer fra fortsat anvendelse af forskerskatteordningen ved det nye ansættelsesforhold, når dette er tiltrådt senest en måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold, dvs. i dette tilfælde er kravet iht. KSL § 48 F, stk. 2, tiltrædelse senest d. 1. januar 2024, jf. at dette er det seneste tidspunkt inden for en måned efter ophøret af det tidligere ansættelsesforhold d. 30. november 2023, jf. at man i sådan tilfælde ville have været uden et ansættelsesforhold i præcis den tilladte måned, nemlig hele december måned og ingen del af hverken den 30. november 2023 (da dette var den sidste dag i ansættelsesforholdet og derfor tæller med i dette ansættelsesforholds længde) samt ingen del af den 1. januar 2024 (da dette var den første dag i det nye ansættelsesforhold og derfor tæller med i dette ansættelsesforholdslængde). 

Omend det er uden betydning for nærværende sag, bemærker vi sluttelig, at vi således ikke er enige i, at det seneste tiltrædelsestidspunkt skulle være den 31. december 2023 (men derimod den 1. januar 2024, jf. ovenfor) som følge af fratrædelsen pr. den 30. november 2023."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse. 

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, lyder: 

" § 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F." 

Det er således en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vedkommende bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med indtræden i ordningen hos en dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. 

Forskerskatteordningen kan derfor som udgangspunkt ikke anvendes i et ansættelsesforhold, der påbegyndes senere end det ansættelsesforhold, hvor ordningen anvendes samtidig med skattepligtens indtræden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, modsætningsvist. Det ses også af praksis, jf. SKM2023.163.SR. 

Der gælder dog en undtagelse hertil efter kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., i forbindelse med jobskifte.

Kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, lyder: 

" Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 84 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. […]" 

Flere ansættelsesforhold kan således kombineres i umiddelbar forlængelse af hinanden, hvis det nye ansættelsesforhold tiltrædes senest en måned efter ophør af en tidligere tilsvarende ansættelse, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt. 

Forskerskatteordningen blev vedtaget i 1992 ved lov nr. 489 af 24. juni 1992. Efter § 48 E, stk. 6, gjaldt som efter de gældende regler i § 48 F, stk. 2, 2. pkt., at et nyt ansættelsesforhold skal tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse for at forblive omfattet af ordningen. 

Af forarbejderne fremgik i uddrag følgende, jf. Lovforslag nr. L 158, fremsat den 10. december 1991, Almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets formål: 

"Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. […]" 

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, nr. 3, fremgik: 

"Til § 48 E, stk. 1 

[…] 

Hovedformålet med lovforslaget er at tiltrække forskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark. Det er således ikke hensigten, at den særlige beskatningsordning skal gælde personer, som allerede har en varig tilknytning til Danmark. […]" 

Forskerskatteordningen hovedformål er således at tiltrække forskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark. Dette formål tilgodeses ved, at udenlandske forskere og andre nøglemedarbejdere kan vælge at lade sig beskatte efter forskerskatteordningen under visse betingelser. 

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, nr. 3, fremgik videre: 

"Til § § 48 E, stk. 5 og 6 

[…] 

I stk. 6 foreslås en særregel for de tilfælde, hvor der indgås en ny ansættelseskontrakt efter udløbet af en ansættelseskontrakt omfattet af § 48 E, stk. 1 - 3, på et tidspunkt, hvor 36 månedersperioden ikke er opbrugt. Hvis den nye ansættelseskontrakt træder i kraft senest en måned efter udløbet af den tidligere ansættelseskontrakt, og hvis vederlaget i henhold til begge kontrakter i øvrigt er, respektive kan blive, beskattet efter de foreslåede bestemmelser, stilles der ikke krav om, at skattepligten her til landet skal indtræde i forbindelse med ansættelsesforholdets begyndelse. Det er således ikke nødvendigt, at den skattepligtige fraflytter landet i tiden mellem to kontrakter for at bevare retten til 30 pct.s-beskatning. 36 månedersperioden forlænges ikke, når der indgås ny kontrakt i overensstemmelse med denne bestemmelse." 

Ifølge forarbejderne er der således tale om en særregel, der gør det muligt at skifte arbejdsgiver og bevare muligheden for at være omfattet af ordningen i de tilfælde, hvor der indgås en ny ansættelseskontrakt efter udløbet af en ansættelseskontrakt, der er omfattet af forskerskatteordningen, hvis den nye ansættelseskontrakt tiltrædes senest en måned efter udløbet af den tidligere ansættelseskontrakt. 

Det fremgår derimod ikke, at særreglen skal gælde for de tilfælde, hvor der indgås en ny ansættelseskontrakt før udløbet af en ansættelseskontrakt, der er omfattet af forskerordningen. Heller ikke i en fritstillingssituation med henvisning til, at et nyt ansættelsesforhold i en fritstillingsperiode "substituerer" det gamle ansættelsesforhold, som Skatteankestyrelsen anfører i sin begrundelse. 

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 blev betingelserne for at blive omfattet af ordningen præciseret, bl.a. ved at der blev indført en betingelse om, at vedkommende ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen må have været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af lønindkomst eller erhvervsmæssig indkomst. Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 blev perioden, hvor en person skal have været ude af dansk skattepligt, forlænget fra tre til ti år. I de generelle bemærkninger i lovforarbejderne er det angivet, at: 

"Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere - »forskerskatteordningen« - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke." 

Se Lovforslag nr. L 81, Fremsat den 17. november 2010, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven (Ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere), Almindelige bemærkninger, 3. Gældende ret. 

Der er i ordningen således ikke et skønselement og ingen dispensationsmuligheder, men en række objektivt fastsatte betingelser, der skal være opfyldt. 

Ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 blev forskerskatteordningen ændret med det formål at afbureaukratisere ordningen, bl.a. ved at ophæve samtidighedskravet, så ansatte, der i øvrigt opfyldte betingelserne for ordningen, fik mulighed for at anvende ordningen, selv om vedkommende havde været ansat inden for samme juridiske enhed forud for ansættelsen hos den danske arbejdsgiver. Af forarbejderne fremgik i uddrag følgende, jf. Lovforslag nr. L 20, Fremsat den 3. oktober 2018, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven m.v. (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen m.v.), bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til § 1, Til nr. 2: 

"Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse." 

Ved flere ansættelser kan forskerskatteordningen således kun anvendes, hvis alle betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Det gælder derfor også betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, om at skattepligt skal indtræde i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, medmindre der er tale om en jobskiftesituation omfattet af kildeskatteloves § 48 F, stk. 2, 2. pkt. 

Det er på den baggrund samlet set Skattestyrelsens opfattelse, at det er i strid med kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., når Skatteankestyrelsen anfører i sin begrundelse, at "det ikke er en betingelse, at det nye ansættelsesforhold er tiltrådt efter, at den tidligere ansættelse formelt og endeligt er ophørt" og at det "ikke er afgørende, om der i en periode formelt er to ansættelsesforhold". 

Afgørende for, om klagers situation er omfattet af undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., er derimod netop, om den nye ansættelseskontrakt med H2 er indgået efter udløbet af ansættelseskontrakten med H1, og dernæst om den nye ansættelseskontrakt hos H2 er tiltrådt senest en måned efter udløbet af den tidligere ansættelseskontrakt med H1.
Skattestyrelsen henviser til Lovforslag nr. L 158, fremsat den 10. december 1991, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, nr. 3, der er nævnt ovenfor. 

Ifølge funktionærlovens § 2 kan arbejdsaftalen mellem en arbejdsgiver og en funktionær ved opsigelse kun bringes til ophør efter forudgående varsel i overensstemmelse med de i bestemmelsen anførte regler. 

Opsigelse fra arbejdsgiverens side skal ske med mindst 1 måneds varsel til fratræden ved en måneds udgang i de første 6 måneder efter ansættelsen eller 3 måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter 6 måneders ansættelse. Opsigelsesvarslet forhøjes med 1 måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højst til 6 måneder, jf. funktionærlovens § 2, stk. 2 og 3.

Opsigelse fra funktionærens side skal ske med 1 måneds varsel til ophør ved en måneds udgang, jf. funktionærlovens § 2, stk. 6. 

Ansættelsen ophører således ved udløb af opsigelsesvarslet. Også i de situationer, hvor funktionæren faktisk fratræder før udløbet af opsigelsesperioden, fx i tilfælde af fritstilling. 

Er en funktionær blevet opsagt af sin arbejdsgiver, og vil funktionæren gerne stoppe før, må funktionæren foretage en såkaldt kontraopsigelse, dvs. at funktionæren selv skal sige op med sit opsigelsesvarsel.
Ifølge det oplyste blev klageren opsagt ved udgangen af maj 2023 med varsel om ophør af ansættelsesforholdet ved udgangen af november 2023. 

Det fremgår ikke af det oplyste, at klageren foretog en kontraopsigelse. 

Klagers ansættelse hos H1 bestod således frem til udgangen af november 2023 ved udløb af opsigelsesvarslet. 

Ifølge det oplyste blev klageren fritstillet pr. 1. juni 2023. Det indebar, at klager pr. 1. juni 2023 ikke skulle møde ind på arbejde i resten af opsigelsesperioden. 

H1 fritog således klager fra sin arbejdsforpligtelse pr. 1. juni 2023, men ansættelseskontrakten bestod fortsat i perioden fra 1. juni 2023 til udgangen af november 2023 ved udløb af opsigelsesvarslet. 

I perioden fra 1. september 2023 til 30. november 2023 havde klager således både en ansættelseskontrakt med H1 og en ansættelseskontrakt med H2. 

Idet klageren tiltrådte ansættelsen hos H2 den 1. september 2023 før udløb af ansættelseskontrakten hos H1, er der ikke tale om en situation, der er omfattet af særreglen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt. 

Den omstændighed, at klager blev fritstillet hos H1 den 1. juni 2023, kan ikke føre til et andet resultat, når ansættelseskontrakten hos H1 først udløb ved udgangen af november 2023. 

Der kan derfor ikke ses bort fra betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, om at klager skal indtræde i dansk skattepligt i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet hos H2. 

Klager har været registeret på forskerskatteordningen i perioden fra 15. november 2020 til 30. november 2023 under sin ansættelse hos klagers tidligere arbejdsgiver, H1. Det lægges derfor til grund, at klager indtrådte i dansk skattepligt i forbindelse med at klager påbegyndte arbejdet hos H1 (tidligere H3). 

Da klageren den 1. september 2023 påbegyndte sin ansættelse hos H2, indtrådte hun således ikke i dansk skattepligt. Klager opfylder derfor ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. 

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at klagers løn fra H2 pr. 1. september 2023 ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. 

Vi skal på den baggrund indstille, at Skattestyrelsens afgørelse fastholdes."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. 

"Vi mener ikke, at Skattestyrelsens udtalelse kan give anledning til andet udfald i sagen end det af Skatteankestyrelsen foreslåede i overensstemmelse med vores påstand - at vores kunde opfylder betingelserne for registrering under forskerskatteordningen, jf. KSL §§ 48 E-F, ved ansættelse hos H2 A/S, CVR nr. […], fra 1. september 2023 - hvilket vi således fastholder, jf. nærmere nedenfor.
Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at det afgørende i jobskifte-situationer, jf. månedsreglen i KSL § 48 f, stk. 2, 2. pkt., er at det nye ansættelsesforhold substituerer det gamle ansættelsesforhold; både i henhold til bestemmelsens ordlyd såvel som i henhold til formålet med bestemmelsen, jf. forarbejderne til bestemmelsen, som nærmere uddybet i vores tidligere indsendte klage mv., hvortil vi i det hele således fortsat henviser for nærmere redegørelse for, at måneds-reglen udelukkende indeholder en "senest"-regel og således ikke som påstået af Skattestyrelsen også indeholder en "tidligst"- regel. 

Vi tilslutter os således også Skatteankestyrelsens betragtninger om det ansættelsesretliges betydning for fortolkningen/anvendelsen af den skatteretlige månedsregel, idet det har formodningen mod sig, at lovgiver ville indføre en skatteretlig månedsregel med en indbygget "tidligst"-grænse, som er i modstrid med den ansattes ansættelsesretlige tabsbegrænsningspligt - at tage relevante skridt til at finde anden beskæftigelse - i en sådan grad, at det i praksis ville gøre det umuligt for en fritstillet medarbejder at anvende den skatteretlige månedsreglen. Det kan for dette helt principielle udgangspunkt ikke gøre nogen forskel, at der i nogle konkrete situationer, som nærværende sag, kan være tale om, at arbejdsgiveren af forskellige årsager har frasagt sig retten til modregning i fritstillingsperioden. 

Skattestyrelsens henvisning til, at der i ordlyd og forarbejder udelukkende omtales, at den nye ansættelseskontrakt efter udløbet af den første ansættelseskontrakt, sammenholdt med, at det af ordlyd og forarbejder ikke også eksplicit fremgår, at jobskifte-reglen også skal gælde for de tilfælde, hvor der indgås nyt ansættelsesforhold før udløbet af den første ansættelseskontrakt, er ikke noget argument for, at reglen ikke finder anvendelse i jobskifte-situationer med en vis periode med overlappende ansættelsesforhold i forbindelse med fritstilling. 

Muligheden for sådan overlap følger tværtimod netop både af ordlyd, jf. at denne ikke indeholder noget "tidligst"-forbud mod "for tidlig" ansættelse, lovforarbejdernes uddybning af de omfattede situationer - at der kan skiftes arbejdsgiver, når blot dette sker senest en måned efter ophør af det første ansættelsesforhold - samt som ovenfor nævnt også når henses til sammenhængen med medarbejderens ansættelsesretlige tabsbegrænsningspligt til at finde og påbegynde nyt ansættelsesforhold om muligt allerede i fritstillingsperioden og ikke først efter udløbet af denne. Endvidere skal det i den forbindelse bemærkes, at der intet i ordlyd eller forarbejder, som tyder på, at lovgiver har haft til hensigt, at der ved vurderingen af, om betingelserne for anvendelsen af jobskifte-reglen i KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt., skal sondres mellem situationer, hvor den første arbejdsgiver opretholder sin ret til modregning, og situationer, hvor denne af forskellig årsager måtte være frasagt. Der er således ikke belæg for, at dette skal tillægges nogen betydning endsige inddrages i vurderingen i konkrete sager. 

Skattestyrelsens generelle henvisning i sager om opfyldelse af betingelserne i forskerskatteordningen såvel som henvisningen i denne konkrete sag til passussen i lovforarbejderne fra lovændringen i 2020 - "…forskerskatteordningen - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke." ses ikke at bidrage til begrundelse for, at betingelserne for anvendelse af jobskifte-reglen i KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt., ikke er opfyldt. Det skal i den forbindelse for god ordens skyld bemærkes, at der i den konkrete påklagede sag ikke er ansøgt om nogen dispensation, og der er heller ikke udøvet eller bedt om, at der skal udøves noget skøn - der er blot nedlagt påstand om, argumenteret for og fremlagt dokumentation for, at alle de gældende objektive betingelser er opfyldt. 

Tilsvarende ses Skattestyrelsens henvisning til lovforarbejderne fra Afbureaukratiseringen i 2018 heller ikke at være nogen begrundelse for, at det nye ansættelsesforhold ikke må tiltrædes før ophøret af det første ansættelsesforhold, når der er tale om en jobskifte-situationer. Det af Skattestyrelsen fremhævede - om flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige arbejdsgivere - sammenholdt med den næste understregning om kombination af flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden viser tværtimod, at det er lovgivers hensigt, at det skal være muligt, at kombinere ansættelsesforhold i forlængelse af hinanden, dvs. jobskifte, når blot det nye ansættelsesforhold tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse; og hvor der netop heller ikke her, eller andetsteds, anføres noget om, at det nye ansættelsesforhold i en jobskifte-situation ikke må tiltrædes for tidligt, fx inden ophør af det første ansættelsesforhold, som man skifter fra. 

Var det lovgivers intention, at der skulle gælde en sådan "tidligst"-regel i jobskifte-situationer, ville det være helt oplagt at skrive dette - og begrunde dette, herunder at forholde sig til en sådan regels kollision med medarbejderens ansættelsesretlige tabsbegrænsningspligt til at søge og tiltræde nyt ansættelsesforhold i en fritstillingsperiode - på dette sted både i 2018-lovarbejderne såvel som i ovenfor nævnte 2010-forarbejderne og ved indførelsen af forskerskatteordningen i 1991. 

Vi er heller ikke enige i det af Skattestyrelsen anførte om, at hvis en opsagt medarbejder ønsker at fratræde før udløbet af opsigelsesperioden, fx i tilfælde af en fritstilling, skal funktionæren foretage en kontraopsigelse for at kunne tiltræde et nyt ansættelsesforhold, hvis medarbejderen ønsker at fortsætte sin forskerbeskatning ved den nye arbejdsgiver ved anvendelse af månedsreglen i KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt. 

Vi henviser således til, at en fritstillet medarbejder som udgangspunkt har pligt til at søge og om muligt tiltræde nyt arbejde i fritstillingsperioden, og at der er intet i lovens ordlyd eller forarbejder, som tyder på, at formålet med bestemmelsen skulle være, at der ved jobskifte-situationer ikke må være et antal måneder med overlappende ansættelsesforhold mellem det tidligere og det nye ansættelsesforhold, hvilket tværtimod som følge af medarbejderens tabsbegrænsningspligt ville skabe en regelkollision mellem det ansættelsesretlige og pågældende skatteregel, som umuligt kan have været lovgivers hensigt, og da heller ikke kan læses direkte i eller udledes af bestemmelsens ordlyd, som udelukkende indeholder en "senest"-regel, som også er det eneste, der uddybes i forarbejderne. 

Sluttelig skal vi henvise til vores tidligere bemærkninger og henvisninger til Juridisk Vejledning og Skattestyrelsens øvrige vejledninger, som heller ikke giver anledning til at skulle forstå, at der skulle gælde en særlig - uskreven og ubeskrevet - "tidligst"-regel om, hvor tidligt et nyt ansættelsesforhold tidligst må tiltrædes i en jobskifte-situation. Vi skal derfor også for god ordens skyld fastholde, at dette i sig selv giver en berettiget forventning om, at der ikke gælder nogen sådan "tidligst"- regel."

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til pr. 1. september 2023 at anvende forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse hos H2 A/S. Klagerens repræsentant gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen gennemgik og uddybede ligeledes sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren ved jobskifte i forbindelse med fritstilling er omfattet af kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., og hendes lønindkomst fra H2 A/S pr. 1. september 2023 derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Retsgrundlaget
Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 og 3, fremgår:

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

(…)

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1)       den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6."

Det fremgår af kildeskattelovens § 48 F, stk. 1 og 2:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 27 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Vederlaget medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløb og vederlag omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1, behandles som vederlag i penge, i det omfang beløbene og vederlagene i henhold til § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst. Der kan ikke foretages fradrag i vederlaget, jf. dog stk. 3. Udgifter til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af vederlaget kan heller ikke fradrages i anden indkomst hos den skattepligtige. Indkomstskattepligten af vederlaget er endeligt opfyldt ved erlæggelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 84 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforhold påbegyndelse. Tilsvarende perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. Nyt ansættelsesforhold, der i medfør af 2. pkt. skulle være tiltrådt i perioden fra og med den 9. marts 2020 til og med den 30. juni 2020, kan beskattes efter stk. 1, såfremt ansættelsesforholdet tiltrædes senest den 1. august 2020."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er en betingelse for beskatning efter forskerskatteordningen, at lønmodtageren bliver skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Hvis nyt ansættelsesforhold tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det dog ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt.

Retten finder, at det afgørende for, om undtagelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., kan finde anvendelse, er, at det nye ansættelsesforhold substituerer det gamle ansættelsesforhold, og at der maksimalt er en periode på 1 måned imellem de to ansættelsesforhold.

Klageren blev fritstillet fra H1 A/S den 1. juni 2023, og ansættelsen ophørte endeligt den 30. november 2023. Klageren blev ansat hos H2 A/S pr. 1. september 2023.

Retten finder, at klagerens ansættelse hos H2 A/S er tiltrådt senest 1 måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold. 

Retten har lagt vægt på, at fritstilling uigenkaldeligt fritager arbejdstageren fra sin pligt til at varetage sine arbejdsopgaver, inden ansættelsesforholdet formelt er ophørt. Heroverfor pålægges arbejdstageren som udgangspunkt en tabsbegrænsningspligt til at finde anden beskæftigelse med tiltrædelse inden udløb af fritstillingsperioden.

På denne baggrund finder retten, at en almindelig substitution mellem ansættelsesforhold i en fritstillingssituation er karakteriseret ved, at det nye ansættelsesforhold kan tiltrædes inden udløbet af det tidligere ansættelsesforholds formelle og endelige sluttidspunkt. Retten finder derfor, at en sådan jobskiftesituation er omfattet af kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt.

Retten finder, at det ikke er afgørende, om der i en periode formelt er to ansættelsesforhold. Det er heller ikke en betingelse, at det nye ansættelsesforhold er tiltrådt efter, at den tidligere ansættelse formelt og endeligt er ophørt.

Det forhold, at arbejdsgiveren i denne sag har frasagt sig retten til modregning i fritstillingsperioden, kan ikke ændre herpå.

Under disse omstændigheder opfylder klageren betingelserne i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om klageren opfylder de øvrige betingelser for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F ved ansættelsen hos H2 A/S pr. 1. september 2023.