Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 2. september 2024, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren har bopæl i Sverige og er registreret som begrænset skattepligtig til Danmark pr. 1. september 2024.
Der er fremlagt ansættelseskontrakt mellem klageren og H1 A/S af 29. maj 2024. Det fremgår af kontrakten, at ansættelsen begyndte den 1. september 2024, og at den årlige løn udgjorde 820.000 kr.
Af ansættelseskontrakten fremgår bl.a.:
“5.1 The Employee will be part of the general pension- and health insurance scheme applicable in Denmark, following the regulations stated in the Öresund Agreement (Öresunddirekt) for employees commuting between Denmark and Sweden. This is dependent on the Employee being member of the Danish social security scheme. In addition to the gross salary, the Company pays for the time being an amount corresponding to 8 % of the Employee’s salary.
(…)
6 Bonus
You may be eligible to participate in the Company’s annual variable pay scheme. The scheme is not contractual, by annual invitation and the Company reserves to alter or terminate the scheme at any time. The Employee is not entitled to pension contribution or holiday pay of any bonus payment.
Bonus amounts cannot exceed 20% of the Employee’s annual gross salary, cf. clause 4.1. The Employee is not entitled to pension contributions of any bonus payments.
(…)
7.1 The Company will provide such equipment and cover such expenses that the Company deems necessary for the performance of the Employee’s duties. For the time being, this implies that expenses related to a pc and mobile phone shall be covered by the Company. These benefits may unilaterally be amended by the Company, though not with retroactive effect.
(…)
9.1 The Employee is entitled to holidays with pay and holiday allowance in accordance with the provisions of the Danish Holiday Act in force.
9.2 In order to compensate for the expected overtime that comes together with this role, the Employee is moreover entitled to 5 special days off per holiday year after 6 months’ continuous employment in the Company. During the first holiday year, the number of special days off will be granted proportionately. Each of the special days off is to be taken as a full day off. Any special days off that have not been taken within the holiday year or before expiry of a notice period will lapse without any monetary compensation. The special days off are not governed by the Danish Holiday Act. Holidays under the Danish Holiday Act shall be taken before the special days off."
Af klagerens indberettede indkomst for september, oktober og november 2024 fremgår, at den bidragspligtige A-indkomst udgjorde henholdsvis 68.501,00 kr., 79.483,54 kr. og 73.994,24 kr. Arbejdsgiverens pensionsandel udgjorde henholdsvis 5.491,27 kr., 5.495,22 kr. og 5.493,24 kr. ATP udgjorde 297 kr., og fri telefon udgjorde 266,67 kr. pr. måned.
Det fremgår af mail af 20. november 2024 fra G1 [pensionsselskab] til klageren, at klageren har en § 53A-pensionsordning.
Klageren har den 30. september 2024 anmodet om at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F pr. 2. september 2024 ved sin ansættelse hos H1 A/S.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"Et af kriterierne for at kunne anvende forskerskatteordningen er, at arbejdsgiveren skal have forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlaget i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, samt at den faktisk udbetalte løn opfylder minimumsvederlaget, jf. SKM2017.59.LSR. Minimumsvederlaget skal således være opfyldt formelt og reelt.
I henhold til den indsendte ansættelseskontrakt udgør din garanterede gennemsnitlige månedsløn følgende:
Løn: 820.000 kr. / 12 mdr. = 68.333 kr.
53A-pension: 8 % af 68.333 kr. = 5.467 kr.
Fri telefon: 267 kr.
Kompensation Bededag: 0,45 % af 73.800 kr. = 332 kr.
I alt 74.399 kr.
Din arbejdsgiver har indberettet følgende lønindkomst for de første 3 måneders ansættelse: 221.978 kr. / 3 måneder = 73.993 kr. pr. måned.
Du opfylder således ikke vederlagskravet på 75.100 kr. + ATP-bidrag hverken ud fra din kontrakt eller ud fra den faktisk indberettet lønindkomst fra din arbejdsgiver.
Følgende kan ikke tælles med i det garanterede vederlag:
Ferietillæg, 1 %:
Den løn, som er sikret i kontrakten kan ikke forhøjes med det ferietillæg, som fremgår af ferieloven. Ferietillægget på 1 % er først endelig retserhvervet, når det udbetales, og kan derfor ikke tillægges lønnen som en garanteret løndel.
Særlige feriedage, 5 dage som overtidsbetaling:
Du mener, at yderligere 5 dages ferie kan tillægges lønnen, og at ferien kan udbetales kontant ifølge virksomhedens håndbog.
Det fremgår ikke af kontrakten, at de særlige feriedage er garanteret og at de kan udbetales kontant. Ifølge kontrakten fremgår det, at du har ret til 5 dages ekstra ferie efter 6 måneders ansættelse. Hvis feriedagene ikke bliver afholdt ydes der ingen økonomisk kompensation. De særlige feriedage er dermed ikke garanteret, da du først har ret til dem efter 6 måneders fortsat ansættelse, så de er ikke garanteret fra ansættelsens start.
Fri internet:
Du har fri internet i Sverige, da du arbejder hjemmefra. Din arbejdsgivers betaling af fri internet er skattefrit, når du har adgang til arbejdsgiverens netværk, og det antages, at du har adgang til din arbejdsgivers netværk, når du arbejder hjemme fra Sverige.
Særlig sundhedspleje via privathospital, betalt fitnesscenter mv.:
Værdierne kan ikke medregnes til vederlaget, da det ikke er garanteret, da det kun er et tilbud til medarbejderne. Der er ingen garanti for, at medarbejderne gør brug af tilbuddene. Derudover skal ydelserne beskattes som almindelig A-indkomst for, at det kan tælles med i vederlaget.
Følgende fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.2:
"Efter statsskattelovens principper er arbejdsgiverbetalt behandling eller forebyggelse af arbejdsskader skattefri for modtageren.
Det er en betingelse for skattefriheden, at der er en konkret arbejdsmæssig begrundelse for, at arbejdsgiveren betaler sundhedsudgiften for medarbejderen. Det er fordi, det kun er arbejdsrelaterede sundhedsudgifter, der er omfattet af undtagelsen."
Jeg går ud fra, at hovedparten af disse personalegoder er skattefri eller omfattet af en bagatelgrænse. Det vil ikke være noget, du som medarbejder skal beskattes af, og dermed er der ingen af personalegoderne, der er A-indkomst. Personalegoderne kan derfor ikke tælles med i vederlaget.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at minimumsvederlaget for 2024 ikke er opfyldt hverken formelt eller reelt, idet minimumsvederlaget for indkomståret 2024 udgør 75.100 kr. + ATP.
Du skal derfor beskattes efter de almindelige danske skatteregler."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. april 2025 udtalt følgende:
"Særlige feriedage, 5 dage pr. år
Borgeren skriver i sin klage, at det er virksomhedens politik, at ledende medarbejdere kompenseres med 5 ekstra feriedage for at kompensere for det planlagte overarbejde og større arbejdsbyrde. Borger mener, at de ekstra feriedage har en pengeværdi. Borger mener, at ferien er godkendt fra ansættelsens start, da stillingen blev forhandlet uden prøvetid. Borger skriver også, at alle feriepenge vil blive udbetalt ved ansættelsesophør ifølge arbejdsgiverens Personalehåndbog.
Skattestyrelsen vurderer fortsat, at særlige feriedage ikke kan tælles med ved beregningen af vederlaget. Ifølge ansættelseskontrakten fremgår det, at borger har ret til de særlige feriedage efter 6 måneders ansættelse. Det fremgår også af ansættelseskontrakten, hvis feriedagene ikke bliver afholdt, ydes der ingen økonomisk kompensation.
Borger henviser til Personalehåndbogen om, at feriepenge vil blive udbetalt ved ansættelsens ophør. Der er helt klare regler ifølge ferieloven om, at feriepenge ved ansættelsesophør bliver udbetalt ved ansættelses ophør. Det afsnit som borger henviser til i arbejdsgiverens Personalehåndbog om udbetaling af feriepenge ved ansættelsesophør vedrører kun de almindelige feriedage/feriepenge og ikke særlige feriedage.
Skattestyrelsen vurderer, at særlige feriedage ikke er garanteret fra ansættelsens start, da borger først har ret til de særlige feriedage efter 6 måneders ansættelse og borger får ingen økonomisk kompensation, hvis de særlige feriedage ikke bliver afholdt. De særlige feriedage har således ikke nogen økonomisk værdi for borger uanset om de særlige feriedage afholdes eller ej.
Der er heller ikke nogen form for A-indkomst, der bliver tillagt borgers løn i forbindelse med afholdes af de særlige feriedage, og de kan derfor ikke tælles med ved beregningen af vederlaget.
Ferietillæg, 1 %
Borger er uenig i, at ferietillæg ikke kan tælles med i vederlaget. Borger mener, at ferietillægget er A-indkomst og bliver udbetalt, hvis ferien ikke afholdes. Borger skriver, at ferietillægget er garanteret og optjenes løbende med 2,1 dage pr. måned. Det svarer i borgers situation til 756,39 kr. ifølge oplysninger fra borger.
Ved L 162 af 2007 og lov nr. 522 af 17. juni 2008 fremgår af bemærkningerne:
"Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20.
Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten (anført med kursiv i lovbemærkningerne). Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet."
(…) "Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet."
Ovenstående fortolkes således at lovgiver har angivet, at det kvalificerende vederlag er det af kontraktens garanterede beløb (grundbeløb). Det fremgår ikke af forarbejder eller lovens ordlyd, at der i kontrakten kan være angivet et grundbeløb lavere end vederlagskravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 3., hvortil kan tilføjes et ferietillæg på 1 %, som kan medregnes ved opgørelsen af det kvalificerede vederlag. (ferietillægget er ikke en del af grundbeløbet).
Skattestyrelsen vurderer, at det kun er de sikrede løndele i kontrakten, der skal tælles med ved opgørelsen af, om den kvalificerende løn nås. Ferietillægget på 1 % er først endelig retserhvervet, når det udbetales, og kan derfor ikke tillægges lønnen som en garanteret løndel.
Skattestyrelsen mener derfor ikke, at ferietillæg på 1 % er en sikret løndel, og kan derfor heller ikke regnes med til om vederlagskravet er opfyldt i kontrakten.
Selvom de 756,39 kr., som borger angiver, at 1 % ferietillæg udgør, bliver anset for garanteret fra ansættelsens start, opfylder borger stadig ikke vederlagskravet på 75.100 kr. + ATP-bidrag på 99 kr. pr. måned for 2024. Borgers garanterede vederlag vil i den situation komme op på 75.155 kr., og det opfylder ikke minimusvederlaget på 75.100 kr. plus ATP-bidrag på 99 kr. pr. måned for 2024.
Sundhedsydelser
Borger angiver i sin klage, at arbejdsgiveren har et sofistikeret sundhedssystem, der giver medarbejderne flere fordele. Blandet andet er et gratis medlemskab på "G2 [fitnesscenter]" til en værdi af 650 NOK pr. måned inkluderet. Borger skriver også, at der er gratis besøg hos specialister fx læger, fysioterapeuter og psykolog. Borger mener, at lignende omkostninger i Danmark har en værdi på op til 1.000 kr. pr. måned.
Skattestyrelsen mener ikke, at ydelserne kan tælles med ved beregning af vederlaget. Der er ingen garanti fra ansættelsens start for, at borger anvender ydelserne. Det er kun et tilbud fra arbejdsgiveren. Derudover er det en betingelse, at ydelserne bliver beskattet som A-indkomst for, at de kan tælles med i vederlaget.
Ligesom der er henvist til i Skattestyrelsen afgørelse af 3. januar 2025 fremhæves følgende fra Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.2:
"Efter statsskattelovens principper er arbejdsgiverbetalt behandling eller forebyggelse af arbejdsskader skattefri for modtageren.
Det er en betingelse for skattefriheden, at der er en konkret arbejdsmæssig begrundelse for, at arbejdsgiveren betaler sundhedsudgiften for medarbejderen. Det er fordi, det kun er arbejdsrelaterede sundhedsudgifter, der er omfattet af undtagelsen."
Skattestyrelsen vurderer derfor, at sundhedsydelserne, som arbejdsgiveren tilbyder, er personalegoder, der er skattefri eller omfattet af en bagatelgrænse. Det vil ikke være noget, borger som medarbejder skal beskattes af. Der er heller ingen af personalegoderne, der er A-indkomst. Det betyder, at personalegoderne/sundhedsydelserne ikke kan ikke tælles med i beregningen af vederlaget.
Arbejdsgiveren lønindberetning
Endelig fremgår det af arbejdsgiverens lønindberetning for 2024, at borger heller ikke opfylder vederlagskravet reelt. Der er foretaget en samlet lønindberetning på 295.973 kr. for perioden 1/9-2024 til 31/12-2024. Det svarer til 73.993 kr. i gennemsnit pr. måned. Det ser ud til, at arbejdsgiveren har indberettet/udbetalt for lidt i løn i september 2024, og så er det reguleret i oktober 2024. For november og december 2024 er lønindkomsten den samme, 73.994 kr.
Vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 udgør 75.100 kr. + ATP-bidrag pr. måned for 2024.
Borgers løn opfylder således ikke vederlagskravet fra ansættelsens start hverken ud fra ansættelseskontrakten eller ud fra den faktiske lønindberetning. Det fremgår også af SKM2017.59.LSR, at minimumsvederlaget skal være opfyldt både formelt og reelt.
(…)
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 3. januar 2025 givet afslag på registrering på forskerskatteordningen, da minimumsvederlaget i ansættelseskontrakten af 29. maj 2024 ikke er garanteret fra ansættelsens start for ansættelse ved H1 A/S pr. 1. september 2024. Minimumsvederlaget skal både være opfyldt formelt og reelt.
Borger har angivet, at særlig feriedage, ferietillæg på 1 % og sundhedsydelser skal medregnes ved beregningen af vederlaget. Skattestyrelsen mener ikke, at disse løndele er garanteret fra ansættelsens start og kan medregnes ved beregningen af minimumsvederlaget jf. Skattestyrelsens bemærkninger ovenfor.
Det er ikke muligt for Skattestyrelsen at vurdere på om det findes rimeligt eller ej, at en borger ikke opfylder betingelserne for at komme på forskerskatteordningen. Der er tale om en objektiv realitetsbehandling."
Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at han er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Til støtte for påstanden har klageren bl.a. anført:
"Appeal no 1
1. The additional vacation (5 days) per contract and company policy
The company policy for Danish leading/senior employees is that they are compensated with five additional holiday days, to compensate for the scheduled overtime and higher amount of workload.
It is my opinion that these Additional “special vacation" days should formally be included in the total calculation of monetary compensation. In many countries the additional vacation days is assumed to have a monetary value, especially as it is clearly stated in my contract that it is a compensation for over-time. It is also vacationing days that are on top of the legal right days per year.
(…)
The position was especially negotiated without any probation time which means that the vacation is formally guaranteed from the start of the position.
(…)
Finally, it is my conclusion that the additional vacation days should be included in the renumeration calculation of monetary compensation.
· It is a common practice for employers/employees to define additional vacation as a benefit which has an intrinsic economic value. In Sweden this is called “löneväxling"
· According the Personalhåndbok, all saved vacation savings will be paid out in cash when a position is terminated. This confirms the intrinsic value definition of added vacation days.
(…)
The days should be valued at 68333/22=3106 DKK per day, in total 3106 x 5 = 15 530 / year.
With this reasonable change, the renumeration for expert tax would be full filled.
Appeal no 2
2. Holiday Supplement
I disagree that holiday supplement should not be included in the renumeration salary.
· Holiday supplement is A-income and is taxed after that.
· Holiday supplement is indeed a guaranteed salary component. If the vacation is not taken (for example due to high workload where it is not possible to use all vacation days), the vacation will be paid out in cash. So, there is a guaranteed component in the Holiday supplement, directly or indirectly.
· The holiday allowance is legally acquired continuously, 2.1 days per month. This can also be seen in the salary slip.
(…)
According to the salary slip, the “ferietillaeg" (holiday allowance) is 756,39 DKK per month.
With the concluded salary of DKK 74,399 plus 756,39, the total renumeration compensation is 75 155 DKK.
Appeal no 3
3. Health care
H1 has a sophisticated health system providing several benefits for the employees.
Free Membership at “G2 [fitnesscenter]" is included, the value is 650 NOK per month. This is a guaranteed benefit according to the health care system that is provided.
Within the health care system, which is called […], it is also includes free visits to specialists, for example doctors, physiotherapist, psychologist. These benefits equals a comprehensive health insurance. Similar cost in Denmark has a price of up to 1000 DKK/month.
See attachment for description of […],
(…)
Conclusion:
With the several added benefits as described above, it is reasonable that these should be added to the total renumeration to quality for the expert tax system."
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"1. Additional vacation days:
It is my opinion that the additional vacation days have a real economical value with a defined intrinsic value. A typical vacation day is valued at Monthly salary divided with 22, according to most Scandinavian labour standards.
Skattestyrelsen is arguing that the extra vacation days are not valid until 6 months of employment, which is not a relevant claim as the probation time for this employment was negotiated to not apply for this contract. Therefor, in context of reality, these additional vacation days should be counted for in the total renumeration.
The only reason the employer is referring to 6 months is because the standard probation period for this company is 6 months. But this was negotiated to not be applicable in this contract.
According the Personalhandbok (based on Norwegian rules as the company H1 is based in By Y1) all saved vacation days will be paid out in full amount.
In Norway the “feriepenge" (not same definition in Denmark) is 10,2% of yearly salary on 25 days standard vacation. Hence The additional 5 days has the value of 2.04% of the total yearly salary. 2.04% adds approximately 1500 DKK per month which would mean the renumeration threshold is met.
(…)
It is my opinion that the additional vacation days is a real economical benefit, as it is a factual compensation for overtime which has been negotiated. Of course, I could have negotiated differently to get monetary compensation in hand instead. It is generally recognized that vacation days has a monetary value regardless of if it is used as cash or vacation.
2. Ferietillaeg 1 %
Skattestyrelsen is arguing that ferietillaegg should not be included in the total compensation.
As Ferietillaeg is A-income and guaranteed per low, the most logical conclusion it shall be included in the total salary. Skattestyrelsen is referring to ferietillaeg is only acquired in the future, but according to Danish law the vacation must be used therefor a compensation will be paid out regardless. It is my opinion the ferietillaeg should be included in the total renumeration."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren opfylder vederlagskravet, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, ved klagerens ansættelse hos H1 A/S pr. 2. september 2024.
Retsgrundlaget
Det fremgår af § 48 E, stk. 1-3, i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 med senere ændringer):
"§ 48 E
Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.
…
Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
…
3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov."
Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2, fremsat den 28. marts 2008, afsnittet "Gældende ret", fremgår:
"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."
Endvidere fremgår af bemærkninger til lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008:
"Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f. eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed. Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20. Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet. "
Det fremgår af § 49 A, stk. 2, nr. 10, i kildeskatteloven:
"Stk. 2. Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter ud over de indkomster, som er nævnt i stk. 1, følgende vederlag m.v., i det omfang vederlagene er gjort til A-indkomst efter § 43, stk. 2:
10) Fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, og stk. 12."
Af § 3, stk. 1 og 2, i lov om konsekvenser ved afskaffelsen af store bededag som helligdag (lov nr. 214 af 6. marts 2023) fremgår:
"Forøges arbejdstiden i medfør af § 2, stk. 1, modtager lønmodtagere, der får fast månedsløn eller fast løn for en anden periode, et løntillæg af arbejdsgiveren svarende til værdien af en almindelig arbejdsdag opgjort som 0,45 pct. af årslønnen.
Stk. 2. Løntillægget optjenes løbende og afregnes
1) to gange årligt sammen med lønnen for maj måned og august måned eller
2) løbende med udbetalingen af løn."
Det fremgår af § 16, stk. 1, § 18 og § 34, stk. 1, i ferieloven (lovbekendtgørelse nr. 152 af 20. februar 2024):
"§ 16
En lønmodtager, der er antaget månedsvis eller for længere tid, og som har ret til fuld løn på søgnehelligdage og sygedage, får løn under ferie samt et ferietillæg på 1 pct. af lønnen, jf. §§ 17 og 18.
§ 18
Ferietillæg, jf. § 16, stk. 1, beregnes som feriegodtgørelse efter § 19. Ferietillæg udbetales, enten samtidig med at den dertil svarende ferie begynder eller ferietillæg for perioden fra den 1. september til den 31. maj udbetales sammen med lønnen for maj måned, mens ferietillæg for den resterende del af ferieåret udbetales sammen med lønnen for august måned. Er ferietillæg udbetalt, kan det ikke kræves tilbagebetalt, jf. dog § 7, stk. 1, 2. pkt.
§ 34
Feriegodtgørelse, der ikke er hævet af lønmodtageren inden udløbet af ferieafholdelsesperioden, eller løn under ferie eller ferietillæg, der ikke er udbetalt til lønmodtageren inden udløbet af ferieafholdelsesperioden, og som ikke udbetales efter §§ 23-25 eller § 26, stk. 1, eller er overført efter §§ 21 og 22, tilfalder Arbejdsmarkedets Feriefond, jf. dog § 35, stk. 7."
Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort i SKM2022.24.LSR, atdet afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen.
Vederlagskravet for indkomståret 2024 udgjorde 75.100 kr. pr. måned.
Af den indgåede kontrakt mellem klageren og H1 A/S af 29. maj 2024 fremgår det, at den årlige løn udgjorde 820.000 kr. Dette svarer til 68.333 kr. om måneden.
I Skattestyrelsens opgørelse af vederlagskravet er medtaget klagerens pension, fri telefon samt kompensation for store bededag.
Det fremgår af ansættelseskontraktens pkt. 5.1., at klageren vil være en del af den almindelige pensions- og sundhedsforsikringsordning, der gælder i Danmark, i henhold til reglerne i Öresunddirekt. Det fremgår ikke af kontrakten eller af Öresunddirekt (som er en offentlig, nordisk informationstjeneste), hvilken type pension der er tale om. Der er efterfølgende ved mail af 20. november 2024 fra G1 [pensionsselskab] til klageren indsendt dokumentation for, at klageren er omfattet af en § 53A-pensionsordning.
Retten finder, at klageren ikke har dokumenteret, at det senest på tidspunktet for ansættelsesforholdets begyndelse var aftalt, at klagerens pensionsordning var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Retten finder derfor, at pensionen må behandles som en pensionsordning med bortseelsesret, hvor indbetalingerne til pensionen ikke medregnes i A-indkomsten og derfor heller ikke indgår i opgørelsen af vederlagskravet.
Fri telefon og datakommunikation er i henhold til kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 10, omfattet af de beløb, der i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan medregnes i opgørelsen af minimumslønkravet. I indkomståret 2024 er satsen for fri telefon og datakommunikation 3.200 kr. årligt, svarende til 267 kr. om måneden.
Klageren har endvidere gjort gældende, at ferietillæg, store bededagstillæg, særlige feriedage og særlig sundhedspleje via privathospital, betalt fitnesscenter mv. skal indgå i opgørelsen af minimumslønkravet.
Ferietillæg og store bededagstillæg
Det fremgår af ferieloven, at en lønmodtager, der er antaget månedsvis eller for længere tid, og som har ret til fuld løn på søgnehelligdage og sygedage, får løn under ferie samt et ferietillæg på 1 pct. af lønnen.
Retten til ferietillæg fremgår af ferieloven og ikke af ansættelseskontrakten. Retten finder, at ferietillægget ikke kan medregnes ved opgørelsen af vederlagskravet. Retten lægger vægt på, at ferietillægget ikke er retserhvervet, før det udbetales, og at ferietillægget ikke udbetales løbende, jf. ferielovens § 18.
Det følger af ferielovens § 34, stk. 1, at feriegodtgørelse, der ikke er hævet af lønmodtageren inden udløbet af ferieafholdelsesperioden, eller løn under ferie eller ferietillæg, der ikke er udbetalt til lønmodtageren inden udløbet af ferieafholdelsesperioden, og som ikke udbetales, tilfalder Arbejdsmarkedets Feriefond.
Det er således muligt at fortabe ferietillægget.
For så vidt angår kompensation for store bededag fremgår det af lov nr. 214 af 6. marts 2023, at lønmodtagere, der får fast månedsløn eller fast løn for en anden periode, modtager et løntillæg af arbejdsgiveren på 0,45 procent af årslønnen. Retten til kompensation for store bededag er således lovbestemt og fremgår ikke af ansættelseskontrakten. Retten finder herefter, at kompensationen for store bededag ikke skal indgå i beregningen af vederlagskravet.
Særlige feriedage
Det fremgår af ansættelseskontrakten, at klageren har ret til 5 dages ekstra ferie efter 6 måneders ansættelse, og at der ikke ydes økonomisk kompensation, hvis feriedagene ikke bliver afholdt. De særlige feriedage er således ikke garanteret udbetalt i henhold til kontrakten, hvorfor retten finder, at de særlige feriedage ikke skal indgå i beregningen af vederlagskravet.
Særlig sundhedspleje via privathospital, betalt fitnesscenter mv.
Ordningen er et tilbud og er således ikke dokumenteret garanteret med et fast, månedligt beløb i ansættelseskontrakten. Retten finder derfor, at disse personalegoder ikke indgår i opgørelsen af vederlagskravet.
Vederlagskravet kan herefter opgøres således:
Løn: 820.000 kr. / 12 mdr. = 68.333 kr.
Atp: -99 kr.
Fri telefon og datakommunikation: 267 kr.
I alt 68.501 kr.
Af klagerens indberettede indkomst for september, oktober og november 2024 fremgår, at den bidragspligtige A-indkomst udgjorde henholdsvis 68.501,00 kr., 79.483,54 kr. og 73.994,24 kr., svarende til en gennemsnitlig A-indkomst på 73.992,93 kr. i perioden.
Retten finder herefter, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ikke er opfyldt, idet vederlagskravet ikke var opfyldt hverken ved ansættelsens start samt løbende under ansættelsen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort i SKM2022.24.LSR.
Retten bemærker, at vederlagskravet heller ikke ville være opfyldt i det tilfælde, at det blev dokumenteret, at det senest på tidspunktet for ansættelsesforholdets begyndelse var aftalt, at klageren var omfattet af en § 53 A-pensionsordning, og at pensionen på 8 % af lønnen skulle indgå i beregningen af vederlagskravet.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.