Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ophør af skattepligt til Danmark pr. 31. december 2015 medfører at fremførselsberettiget underskud fortabes	Ja	Nej	Stadfæstelse

 

Faktiske oplysninger
H1 GmbH, CVR nr. [...], herefter filialen, var et fast driftssted (filial) i Danmark, tilhørende H2 AG GmbH, som er hjemmehørende i Østrig. 

Filialens arbejdsopgaver har været ingeniørarbejde og brobyggeri. 

Filialen har indgået i en sambeskatningskreds, hvor selskabet H3 A/S var moderselskab i sambeskatningen. Revisionsfirmaet R1, herefter R1, har oplyst til Skattestyrelsen, at administrationen af filialen indtil 1. maj 2018 blev varetaget af koncernens centrale regnskabsafdeling i samarbejde med R1. Fra den 1. maj 2018 blev administrationen varetaget af H4 A/S i samarbejde med R1. 

Filialen var ultimo indkomståret 2018 registreret med et fremførselsberettiget underskud i Skattestyrelsens underskudsregister på 173.938.609 kr. 

Skattestyrelsen har efter anmodning fra R1 ændret det fremførselsberettigede underskud til 177.515.826 kr. ved udgangen af indkomståret 2018. 

H3 A/S / H4 A/S har fremsendt følgende oplysninger vedrørende filialen i mail af 16. januar 2020: 

"Registration no. [...] belongs to the permanent establishment of H2 AG, Austria, in Denmark. The Austrian company H2 AG was a partner (10%) of the Danish Joint Venture “G1". The Joint Venture was de-registered in 2015. There has been no other activities in the permanent establishment. Please find enclosed the last Danish statement of taxable income 2015 of H2 AG." 

Filialens aktivitet har således været at fungere som partner (10 % ejerskab) i Joint Venture "G1". Dette selskab er ophørt pr. 1. februar 2015. 

H3 A/S / H4 har endvidere oplyst, at der ikke har været aktivitet i filialen siden 2015. Skattestyrelsen har konstateret, at der i årene efter indkomståret 2015 alene er indsendt skatteopgørelser indeholdende indkomst på 0 kr., ligesom der af disse skatteopgørelser ikke ses at være aktiver/passiver i filialen. 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset filialen for at drive skattepligtig aktivitet i Danmark og har derfor anset skattepligten for ophørt med virkning fra den 31. december 2015. 

På dette grundlag har Skattestyrelsen nedsat fremførselsberettiget underskud med 177.515.826 kr. til 0 kr. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"
2. Ophør af fast driftssted/filial

…

2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om skattepligtens ophør for udenlandske selskaber med begrænset skattepligt til Danmark findes i selskabsskattelovens § 7. Disse regler er principielt opbygget på samme måde som de til­svarende regler for selskaber med videre, der er hjemmehørende her i landet.

Et selskab som likvideres, mister sit eventuelle underskud og skal lave en afsluttende ansættelse. I sambeskatningsforhold er situationen den, at et selskab der likvideres, mister sit underskud og det kan ikke efter likvideringen udnyttes i sambeskatningskredsen. Der skal ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, idet sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør.
Sambeskatningsreglerne fjerner således adgangen til at anvende datterselskabets uudnyttede under­skud efter det indkomstår, hvor datterselskabet er likvideret.

Reglen gælder for filialer (faste driftssteder) af udenlandske selskaber. Når skattepligten for en filial (fast driftssted) er ophørt er underskuddet "dødt" og kan ikke genopstå.

H3 A/S / H4 A/S har oplyst, at der ikke har været aktivitet i det faste driftssted/filialen (H1 GmbH) siden 2015. Det kan ligeledes konstateres, at der i årene efter 2015 alene er indsendt skatteopgørelse, indeholdende indkomst på O kr., ligesom der af disse skatteopgørelser ikke ses at være aktiver/passiver i det faste driftssted/filialen.

H3 A/S har endvidere i mail af 13. marts 2020 oplyst følgende:

"Vi lukker følgende faste driftssteder i Danmark:
H1 (CVR-nr. […])... "
Skattestyrelsen har herudover konstateret, at Joint Venturet "G1" er ophørt/slettet hos Erhvervsstyrelsen pr. 1. februar 2015.
2.4.1 Skattestyrelsens bemærkninger til filialen/koncernens indsigelse
R1 har i mail af 19. maj 2020 oplyst, at H koncernen ikke ønsker at slette filialen hos Erhvervsstyrelsen, da det Østrigske selskab eventuelt senere fortsætter sin aktivitet i Danmark.
Skattestyrelsen skal vedgå, at bemyndigelsen til afregistrering af filialer ligger hos Erhvervsstyrelsen. Skattestyrelsen skal bemærke, at grunden til at Skattestyrelsen i brev af 29. april 2020 anførte at filialen skulle slettes hos Erhvervsstyrelsen var, at det i mail af 13. marts 2020 fra H3 A/S blev oplyst, at koncernen ville lukke filialen. Det var herudover Skattestyrelsens forståelse, ud fra oplysninger afgivet ved telefonmøde med H4 A/S og R1 (repræsentanter for filialen) den 25. marts 2020, at koncernen ønskede filialen slettet.

Selskabet/H koncernen fremfører herefter i sin indsigelse, at koncernen som følge af at filialen ikke afregistreres er af den opfattelse, at de fremførbare underskud i H1 GmbH på 177.515.826 kr. herefter ikke bortfalder. Der henvises til, at underskud for et dansk selskab uden aktivitet ikke bortfalder.
Selskabets indsigelse ændrer ikke ved Skattestyrelsens vurdering af, at skattepligten for filialen er ophørt, jf. selskabsskattelovens § 7, og at filialens underskud herefter ikke kan fremføres.

Af selskabsskattelovens § 7 fremgår det, at når udenlandske selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret. Reglerne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.'

Af den Juridiske vejledning 2018, afsnit 8.2.2.5.2.1 fremgår herudover følgende vedrørende start og ophør af fast driftssted:

"Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis for­retningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender."

*Skattestyrelsens understregning.

Filialen har ikke haft skattepligtig aktivitet i Danmark, siden ophøret af Joint Venturet "G1" i indkomståret 2015. Det er derfor Skattestyrelsens holdning, at filialen ikke længere har skattepligtig aktivitet i Danmark. Der kan endvidere henvises til filialens egne oplysninger, som er beskrevet under punkt 2.1. Heraf fremgår det blandt andet, at "....... The Joint Venture was deregistered in 2015. There has been no other activities in the permanent establishment. Please find enclosed the last Danish statement of taxable income 2015 of H2 AG.

Skattestyrelsen skal understrege, at der ikke alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, kan anses at være etableret et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig. Der skal således efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, 1, være et forretningssted, der er fast, og hvor­ fra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet.

Skattestyrelsen anser ikke betingelsen om eksistensen af et "forretningssted" for opfyldt, da aktiviteten i filialen er ophørt i 2015. Filialen opfylder således ikke de skattemæssige krav til et fast driftssted. Filialen vil derfor, på trods af registreringen hos Erhvervsstyrelsen, ikke kunne anses som værende et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at filialen er ophørt med skattepligtig aktivitet i indkomst­året 2015, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan godkende at filialen har registreret underskud til fremførsel ultimo indkomståret 2018, efter selskabsskattelovens § 12. Skattestyrelsen fastholder derfor, at underskud til fremførsel ultimo 2018 ændres fra 177.515.826 kr. til O kr. samt at skattepligten for filialen er ophørt pr. 31. december 2018.

…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. oktober 2020 udtalt følgende: 

"R1 har i klageskrivelsen oplyst, at der senere vil blive fremsendt supplerende indlæg, som yderligere vil begrunde den fremsatte påstand. Skattestyrelsen vil gerne have mulighed for at kommentere på klagen når R1, har fremsendt det supplerende indlæg." 

Skattestyrelsen er den 28. februar 2025 kommet med en supplerende udtalelse til repræsentantens supplerende indlæg af 9. januar 2025: 

"… 

Generelle forhold
Selskabet fremfører i det supplerende indlæg, at H2 AG GmbH, har ret til at fremføre de underskud, som selskabet har haft ved udøvelse af virksomhed i Danmark gennem dets faste driftssted i Danmark, H1 GmbH, CVR-nr. [...]. Dette selvom selskabets skattepligt er ophørt i Danmark, som følge af at selskabet har indstillet aktiviteten i det faste driftssted.

Skattestyrelsen fastholder af de grunde, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af den 30. juni 2020, at underskud til fremførsel fortabes ved det faste driftssteds ophør med skattepligtig aktivitet i Danmark.

Skattestyrelsen bemærker, at det faste driftssteds aktivitet ophørte i indkomståret 2015, dette jf. mail fra selskabet af 16. januar 2020.

Skattestyrelsen skal endvidere bemærke, at det fremgår af sagens oplysninger, at det omhandlede underskud hos det faste driftssted på 177.515.826 kr. de facto er fratrukket hos selskabet (H2 AG) ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst i Østrig, jf. nedenfor.

Selskabets rådgiver (R1) har fremsendt følgende oplysning om det østrigske selskabs mulighed for efter østrigske skatteregler at anvende underskuds opstået i selskabets faste driftssted i Danmark:

"For god ordens skyld skal fremhæves, at i Østrig indgår de skattemæssige underskud i østrigske selskabers faste driftssteder i Danmark direkte i den skattepligtige indkomst i Østrig (globalindkomstprincip) - hvorfor underskud i disse faste driftssteder ikke er modregnet i andre danske enheders positive skattepligtige indkomst i den danske sambeskatning."

Ovenstående fremgår af mailkorrespondance af 13. marts 2020 (næstsidste afsnit), vedlagt som bilag 1. Herudover oplyses det på ny i samme mail (øverst i mailtråden), at koncernen lukkede flere faste driftssteder i Danmark, herunder H1 GmbH, CVR nr. […].

Selskabet har endvidere i mail af 16. januar 2020 oplyst følgende:

H1 GmbH (CVR-nr. […])

Information received from the tax department in H4, […], Austria

registration no. […] belongs to the permanent establishment of H2 AG, Austria, in Denmark. The Austrian company H2 AG was a partner (10%) of the Danish Joint Venture “G1". The Joint Venture was de-registered in 2015. There has been no other activities in the permanent establishment. Please find enclosed the last Danish statement of taxable income 2015 of H2 AG.

The former permanent establishment of H2 AG in Denmark was subject to taxation in Denmark under the mandatory national Danish tax consolidation rules, but its tax losses were not deducted for tax purposes in Denmark since those losses were tax deductible in Austria. In fact, those Danish tax losses were deducted for tax purposes in Austria.

Den fremsendte oplysning er vedlagt som bilag 2.

Om sagens faktiske omstændigheder fremgår det således af selskabets egne oplysninger i sagen, at der ikke har været aktivitet i det faste driftssted siden indkomståret 2015, og at underskud i det faste driftssted i Danmark ikke er fratrukket ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i Danmark, fordi underskud opstået i det danske faste driftssted de facto er fradraget ved indkomstopgørelsen i Østrig.

Baggrunden for, at underskuddet i klagers danske faste driftssted ikke er - og ikke kunne - fradrages i sambeskatningsindkomsten i Danmark, er, at det fremgår af den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., at
"Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmende stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende."

Parterne er således enige om, at filialens løbende underskud som følge af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., ikke i Danmark har kunnet fratrækkes ved opgørelsen af den danske sambeskatningsoverenskomst, men alene i et eventuelt overskud i filialen.

Klager har som nævnt ovenfor oplyst, at underskuddet er fradraget i det østrigske selskabs indkomstopgørelse.

Parternes påstande
Selskabets påstand er, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at H2 AG GmbH har ret til at fremføre de underskud (DKK 177.515.826), som selskabet har lidt som følge af aktiviteterne i dets faste driftssted i Danmark (H1 GmbH (CVR-nr. [...])).

Repræsentanten gør under sagen gældende, at selskabet bevarer retten til at fremføre underskud opstået i det nedlukkede faste driftssted, og at selskabet vil kunne modregne dem i (potentielle) overskud, som selskabet efterfølgende måtte oppebære i et (potentielt) nyt fast driftssted i Danmark, dvs., hvis selskabet på ny bliver begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 

Skattestyrelsen påstår afgørelsen af 30. juni 2020 stadfæstes.

Skattestyrelsen gør gældende, at underskud oparbejdet i klagers faste driftssted i Danmark er bortfaldet i forbindelse med ophør af selskabets virksomhed i Danmark i 2015, jf. selskabsskattelovens § 7.

Skattestyrelsen gør videre gældende, at selskabsskattelovens § 7 om skattepligtens ophør for udenlandske selskaber ikke udgør en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49. Disse regler er principielt opbygget på samme måde som de tilsvarende regler for selskaber, der er hjemmehørende her i landet. Se Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D. 1.5.3.
Spørgsmålet i nærværende sag er således, om H2 AG GmbH har ret til at fremføre det underskud på DKK 177.515.826, som selskabet har lidt i sit faste driftssted i Danmark (H1 GmbH (CVR-nr. [...])), selvom selskabets begrænsede skattepligt til Danmark efter selskabsskattelovens § 7 ophørte i 2015, som følge af, at selskabet indstillede aktiviteten i sit faste driftssted, herunder om selskabsskattelovens § 7 udgør en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49.

Begrundelse
Ophør af aktivitet i fast driftssted
Begrebet fast driftssted i national ret skal fortolkes i overensstemmelse med fast driftsstedsbegrebet i OECD modeloverenskomstens artikel 5.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig, artikel 5, samt kommentarer til OECD modeloverenskomsten, at der ikke i skattemæssig henseende kan anses at være etableret eller bestå et fast driftssted i Danmark alene i kraft af registrering af en filial efter selskabslovens § 345. Der skal således, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig, være et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Af kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 5, punkt 44, følger at "Det faste driftssted ophører med at eksistere med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed gennem det, det vil sige, når alle handlinger og forholdsregler i forbindelse med det faste driftssteds tidligere virksomhed er bragt til ophør (afvikling af løbende forretninger og ophør af indretningernes vedligeholdelse og reparation). En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne kan imidlertid ikke anses som en lukning."

En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne anses således ikke som en lukning. Det er der dog heller ikke tale om i den foreliggende sag, idet det projekt/joint venture, som det faste driftssteds virksomhed vedrørte, er afsluttet og lukket i 2015, og der ikke siden 2015 har været aktivitet i den registrerede filial.

Skattestyrelsen gør på den baggrund gældende, at det faste driftssted i skattemæssig henseende er ophørt i 2015, hvor aktiviteten ubestridt blev nedlukket, herunder at der ikke er tale om en midlertidig afbrydelse af aktiviteten. Det forhold, at filialen fortsat er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er uden betydning i den forbindelse.

Nedlukning af fast driftssted - selskabsskattelovens § 7
Efter de danske skatteregler opgøres indkomsten i det faste driftssted i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 2, stk. 7, og artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig.

Udenlandske selskaber, der efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er begrænset skattepligtige til Danmark af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, skal foretage en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af den skattepligtige virksomhed i Danmark. Se selskabsskattelovens § 7. Disse regler er principielt opbygget på samme måde som de tilsvarende regler for selskaber mv., der er hjemmehørende her i landet. Se Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.1.5.3.

Det bemærkes, at den begrænsede skattepligt vedrørende faste driftssteder efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, tillige omfatter gevinst og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. Udgangspunktet er, at det faste driftssted kan anvende egne, fremførbare underskud i forbindelse med avanceopgørelsen med de begrænsninger, der følger af selskabsskattelovens §§ 12 og 31.

Det følger af selskabsskattelovens § 7, at når udenlandske selskaber, der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, er begrænset skattepligtige i Danmark, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret (udløbet af det indkomstår, hvori ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted).

I den foreliggende sag er aktiviteten i det faste driftssted ophørt i 2015. Det østrigske selskabs begrænsede skattepligt til Danmark er således ophørt ved udløbet af indkomståret 2015.

Opløsning af udenlandske selskaber (ved likvidation, konkurs eller lign) og ophør af udenlandske selskabers begrænset skattepligtige virksomhed i Danmark sidestilles i selskabsskattelovens § 7.
Selskabsskattelovens § 7 henviser til de almindelige likvidationsbeskatningsregler for kapitalselskaber i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3. Reglerne i § 5, stk. 2 og 3 (om afsluttende ansættelse, opløsning mv.) finder derfor også anvendelse på begrænset skattepligtige selskaber.

Selskabsskattelovens § 7 fastslår således, at når et udenlandsk moderselskab ophører med at drive virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted her, så indtræder der likvidationsbeskatning. Se Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.1.5.3.

Ophør af den begrænsede skattepligt indebærer i overensstemmelse med dansk skatterets almindelige regler, bl.a. at uudnyttede underskud bortfalder.

Underskuddet kan endvidere ikke efter danske regler genopstå på et senere tidspunkt, hvis det udenlandske selskab på ny måtte indtræde i begrænset skattepligt til Danmark ved at etablere et nyt fast driftssted i Danmark. Der foreligger således i den foreliggende situation et endeligt underskud efter danske regler.

Et dansk selskab, som likvideres mister et eventuelt uudnyttet underskud og skal lave en afsluttende ansættelse. I sambeskatningsforhold kan et underskud i et datterselskab, der likvideres, således ikke overføres til moderselskabet/sambeskattede selskaber til anvendelse i senere indkomstår. Har det likviderede datterselskab et underskud i likvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatningen for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte underskud fra tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de almindelige regler om underskudsudnyttelse. Uudnyttede underskud i det likviderede datterselskab vil imidlertid herefter bortfalde - se SAU alm. del 2005-06, bilag 74.

Tilsvarende regler gælder for faste driftssteder. Når skattepligten for et fast driftsted er ophørt, er underskuddet bortfaldet og kan ikke genopstå. Kontinuiteten i beskatningen er brudt ved ophøret af den begrænsede skattepligt. Et nyt fast driftssted, der måtte opstå, anses derfor for et nyt skattesubjekt.

Sammenfattende er det således ikke korrekt, når repræsentanten gør gældende, at filialens (det faste driftssteds) fremførbare underskud bevares, selvom det østrigske selskabs begrænsede skattepligt ophører, og at selskabet derfor vil kunne modregne dem i (potentielle) overskud, som selskabet efterfølgende måtte oppebære fra et (potentielt) nyt fast driftssted i Danmark.

Overtrædelse af etableringsfriheden - TEUF artikel 49
Selskabet gør i anden række gældende, at hvis selskabsskattelovens § 7, som anført af Skattestyrelsen, medfører, at H2 AG GmbH fortaber retten til at fremføre underskuddene, så udgør selskabsskattelovens § 7, en overtrædelse af etableringsfriheden jf. Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (TEUF) artikel 49.

Selskabets repræsentant er enig i, at det østrigske selskabs begrænsede skattepligt til Danmark ophører ved ophør af den skattepligtige virksomhed i Danmark. Det er da også i overensstemmelse med den skatteretlige definition af et fast driftssted i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som hviler på de samme kriterier som OECD´s modeloverenskomsts artikel 5 og kommentarerne hertil, jf. ovenfor.

Selskabets repræsentant anfører imidlertid, at selskabsskattelovens § 7 udgør en EU-retsstridig forskelsbehandling mellem et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark og et dansk selskab, da underskuddet i det faste driftssted bortfalder, når aktiviteten ophører, medens underskuddet først bortfalder ved opløsning af et dansk selskab. Underskud bevares således for "tomme selskaber" indtil opløsning.

Skattestyrelsen mener ikke, at selskabsskattelovens § 7 udgør en EU-stridig forskelsbehandling.

Ved stillingtagen til, om der foreligger en restriktion efter EU-retten, skal der i første række tages stilling til, om der består en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer. 

Det vil i forhold til et fast driftssted være en vurdering af, om etablering af et udenlandsk fast driftssted er at sammenligne med etablering af et fast driftssted (samme aktiviteter) i det samme land (“indenlandsk fast driftssted"), og i givet fald om beskatningen af hovedkontoret sker på samme vilkår.

I relation til faste driftssteder synes EU-Domstolens udgangspunkt da også at være, at et udenlandsk fast driftssted er at sammenligne med et indenlandsk fast driftssted. Se sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock, præmis 39 - 40, hvoraf fremgår:

"39 Det skal endelig fremhæves, at de omhandlede nationale bestemmelser, som tilsigter at undgå dobbeltbeskatning af overskud og dobbelt fradrag for underskud i et ikke-hjemmehørende fast driftssted, mere generelt tager sigte på at sikre, at beskatningen af et selskab, der har et sådant driftssted, er i overensstemmelse med dets skatteevne. Skatteevnen hos et selskab, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, som har lidt et endeligt tab, er imidlertid påvirket på samme måde som skatteevnen hos et selskab, hvis hjemmehørende faste driftssted har lidt et tab. De to situationer er således også sammenlignelige i denne henseende, således som generaladvokaten har anført i punkt 59 i forslaget til afgørelse.

40 Det følger af det ovenstående, at den i hovedsagen omhandlede forskellige behandling vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige."

Den sammenlignelige situation (sammenligningsgrundlaget) i den foreliggende sag er således ikke, som anført af repræsentanten, retsstillingen for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark og retsstillingen for et dansk selskab, men derimod retsstillingen for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark og retsstillingen for et indenlandsk fast driftssted.

Hertil kommer, at fremførbare underskud både for selskaber og faste driftssteder bortfalder, når den subjektive skattepligt ophører.

For selskabers vedkommende ophører den subjektive skattepligt som nævnt ved selskabets opløsning, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1. For faste driftssteder af udenlandske selskaber ophører den subjektive skattepligt enten 1) ved opløsning af det udenlandske selskab, eller 2) ved ophør af det udenlandske selskabs skattepligtige virksomhed i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 7.

Endelig har der ikke i den foreliggende sag været hverken aktivitet eller indtægter (heller ikke af helt minimal størrelse) i det faste driftssted siden 2015, hvorfor underskuddet på 177.515.826 kr. er endeligt efter danske regler.

Endelige underskud
Danmark indrømmer i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis med hjemmel i selskabsskattelovens § 31 E, danske selskaber fradrag for endelige underskud i faste driftssteder beliggende indenfor EU. Hvornår underskuddet er endeligt afgøres efter reglerne i det land, hvor det faste driftssted er beliggende.

Underskuddet er endeligt, når det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, som regulerer danske selskabers ret til fradrag for endelige underskud opstået i udenlandske datterselskaber, faste driftssteder og fast ejendom. Se lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, hvoraf fremgår blandt andet følgende:

"Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land…".

I den foreliggende sag foreligger der som anført ovenfor et endeligt underskud ved nedlukningen af det østrigske selskabs danske faste driftssted, jf. nærmere ovenfor. I det omfang et endeligt underskud ikke kan anvendes ved den afsluttende skatteansættelse for den danske filial, er det østrigske selskab derfor henvist til at gøre et eventuelt krav på fradrag for endeligt underskud gældende i Østrig efter EU Domstolens praksis om endelige underskud.

Skattestyrelsen henviser desuden til lovbemærkningerne til Selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, hvoraf fremgår, at

"Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere".
Hvis Skatteministeriet havde været af den opfattelse, at selskabsskattelovens § 7 var EU-stridig ville man ikke have skrevet som anført i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, som hjemler fradrag for endelige underskud i et dansk selskabs faste driftssted i et EU-land.  

Selskabsskattelovens § 31 E blev indført som en opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, hvor Domstolen har fastslået, at det udgjorde en EU-retsstridig restriktion i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ikke er omfattet af international sambeskatning, ikke kunne fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder.
Dommen er efterfølgende fulgt op af SKM2020.299.ØLD.

Selskabsskattelovens § 31 E, er opbygget således, at underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet ikke kan fradrages i videre omfang end tilsvarende underskud i Danmark. Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet der efter denne praksis kun vil kunne være tale om en restriktion i forhold til etableringsfriheden henholdsvis kapitalens fri bevægelighed, såfremt der i en medlemsstat gælder mindre gunstige vilkår for fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet end for tilsvarende fradrag for underskud konstateret i den pågældende medlemsstat.

Skattestyrelsen bemærker, at EU-Domstolen i sin praksis har anerkendt, at endelige underskud kan opstå i henhold til reglerne i det land, hvor datterselskabet/det faste driftssted er etableret med den følge, at underskuddet ikke kan finde anvendelse i det pågældende land - i denne sag i Danmark.

Der henvises til EU-Domstolens omfattende praksis på området, herunder sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, som netop vedrørte et dansk selskabs fradrag for endelige underskud i finsk fast driftssted.   

Se dommens præmis 64, hvoraf fremgår, at "Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i den nævnte medlemsstat."

Der er således intet EU-stridigt i, at underskuddet i klagers faste driftssted efter danske skatteregler bliver endeligt i forbindelse med klagers nedlukning af det faste driftsted.

EU-Domstolen har dernæst i sin praksis taget stilling til, i hvilket omfang hjemstedsstaten - i denne sag Østrig - med henblik på ikke-diskrimination af den grænseoverskridende etablering - skal indrømme fradrag for sådanne endelige underskud.

Skattestyrelsen bemærker i tilknytning hertil, at tidspunktet for ophør af den subjektive skattepligt for henholdsvis selskaber og faste driftssteder efter dansk ret følger den af retlige regulering for den valgte etableringsform (datterselskab eller fast driftssted). Tidspunktet for ophør af den subjektive skattepligt efter selskabsskattelovens §§ 5 og 7 og retsvirkningerne heraf er således de samme uanset, om der er tale om en rent national situation, eller som i denne sag en grænseoverskridende situation. Selskabsskattelovens § 7 udgør derfor ikke en restriktion efter EU-retten. Der foreligger derfor ikke en restriktion, idet der ikke er tale om, at sammenlignelige situationer behandles forskelligt.

Sammenfattende gør Skattestyrelsen således gældende, at selskabsskattelovens § 7 ikke er EU-stridig, idet reglerne om skattepligtens ophør for udenlandske selskaber mv. følger de tilsvarende regler for selskaber, der er hjemmehørende i Danmark. Repræsentanten søger således ved sin klage at opnå en retsstilling for en grænseoverskridende situation, hvor et endeligt underskud er realiseret i Danmark, som er bedre end retsstillingen i den tilsvarende rent nationale situation, hvilket ikke er formålet med EU-Domstolens praksis på området for endelige underskud. Se C-446/03, Marks & Spencer, præmis 47-48 om hensynet til at undgå dobbeltfradrag. 

…"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at filialens oparbejdede underskud ikke er bortfaldet, idet det faste driftssted ikke er nedlukket. 

Repræsentanten gør gældende, at det vil være i strid med den frie etableringsret under EU-retten, hvis sådanne underskud bortfalder alene af den årsag, at disse er oparbejdet i et udenlandsk skattesubjekt. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"…

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i, at det faste driftssted er nedlukket. Dermed er vi heller ikke enige i, at det skattemæssige underskud, som skattesubjektet, H2 AG (tidligere H1 GmbH), har oparbejdet over årene, er bortfaldet ved nedlukningen af det tidligere faste driftssted. Det skattemæssige underskud eksisterer fortsat og vil således kunne bringes til modregning i eventuel senere positiv indkomst, såfremt H2 AG (tidligere H1 GmbH), på et senere tidspunkt får endnu et/et nyt fast driftssted i Danmark. Det ville være i strid med den frie etableringsret under EU-retten, hvis sådanne underskud skulle bortfalde alene af den årsag, at disse er oparbejdet af et udenlandsk skattesubjekt, jf. Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde Artikel 49, jf. Artikel 54.

Vi vil senere indgive et supplerende indlæg i sagen, som yderligere begrunder vores påstand og forbeholder os ligeledes retten til at indgive supplerende påstande.

…"

Filialens repræsentant har den 9. januar 2025 fremsendt supplerende klage med påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at H2 AG GmbH har ret til at fremføre underskud (177.515.826), efter at filialens aktivitet i Danmark er ophørt, og som selskabet har lidt som følge af aktiviteterne i det faste driftssted i Danmark.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"… 

1.     Anbringender 

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at H2 AG GmbH fortsat har ret til at fremføre de underskud, som selskabet har lidt ved udøvelse af virksomhed gennem det faste driftssted i Danmark, selvom selskabets skattepligt til Danmark er ophørt i medfør af selskabsskattelovens § 7 som følge af, at selskabet har indstillet aktiviteten i det faste driftssted.

Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at selskabsskattelovens § 7 medfører, at H2 AG GmbH fortaber retten til at fremføre underskuddene, gøres det i anden række gældende, at selskabsskattelovens § 7 udgør en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49.

Hvert af de to anbringender vil blive uddybet i det følgende afsnit 2 og afsnit 3. 

2.     Ophør af aktiviteten i et fast driftssted medfører ikke, at retten til at fremføre underskud fortabes - Selskabsskattelovens § 7 

Det gøres i første række gældende, at H2 AG GmbH fortsat har ret til at fremføre de underskud, som selskabet har lidt ved udøvelse af virksomhed gennem det faste driftssted i Danmark, selvom selskabets skattepligt til Danmark er ophørt i medfør af selskabsskattelovens § 7 som følge af, at selskabet har indstillet aktiviteten i det faste driftssted. 

Selskaber, der ikke [er] fuldt skattepligtige til Danmark, er begrænset skattepligtige af indkomst, som oppebæres gennem et fast driftssted i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Eksistensen af et faste driftssted er således et af de tilknytningskriterier, som medfører, at et udenlandsk selskab bliver begrænset skattepligtig til Danmark. 

Når et sådant selskab bliver begrænset skattepligtig i kraft af et fast driftssted i Danmark, skal den skattepligtige indkomst opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 7. Dette indebærer blandt andet, at det udenlandske selskab vil have ret til at fremføre underskud i medfør af selskabsskatteloven § 12, stk. 1, hvis aktiviteten i det faste driftssted genererer et underskud.

H2 AG GmbH har drevet virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted, og H2 AG GmbH har derfor været skattepligtig i Danmark af den indkomst, som selskabet har genereret gennem det faste driftssted i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Da aktivitet i det faste driftssted har udvist et underskud, har H2 AG GmbH ret til at fremføre dette underskud i medfør af selskabsskattelovens § 12, stk. 1.

Det forhold, at aktiviteten i H2 AG GmbH’s faste driftssted i Danmark er ophørt, medfører ikke, at H2 AG GmbH ikke fortsat har ret til at fremføre underskuddene i medfør af selskabsskattelovens § 12, stk. 1. Det bemærkes i den forbindelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 alene fastslår tidspunktet for skattepligtens ophør, og at bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3 tilsvarende finder anvendelse. Ingen af bestemmelserne fastslår imidlertid, at ophøret af skattepligten skulle medføre, at selskabet fortaber retten til at fremføre eksisterende underskud og modregne dem i (potentielle) overskud, som efterfølgende måtte blive oppebåret fra et (potentielt) nyt fast driftssted i Danmark.

Selvom H2 AG GmbH ophørte med at drive virksomhed gennem det fast driftssted i Danmark, har selskabet altså stadig ret til at fremføre de underskud på DKK 177.515.826, som selskabet har lidt gennem dets tidligere faste driftssted (H1 Gmbh (CVR-nr. [...]). 

Skattestyrelsens begrundelse 

Skattestyrelsen henviser til, at reglerne i selskabsskattelovens § 7 principielt er opbygget på samme måde som de tilsvarende regler, der er hjemmehørende i Danmark. I forlængelse heraf henviser Skattestyrelsen til i) at et selskab, som likvideres, mister sit eventuelle underskud, og ii) at sådanne underskud heller ikke efterfølgende kan anvendes af de koncernselskaber, som det likviderede selskab var sambeskattet med på tidspunktet for likvidationen (bilag 1, side 5). På den baggrund konkluderer Skattestyrelsen, at et udenlandsk selskab med et fast driftssted i Danmark tilsvarende mister retten til at fremføre de underskud, som det faste driftssted har lidt, når det udenlandske selskab ophører med at drive aktivitet gennem det fast driftssted.

Det bestrides, at et udenlandsk selskab med et fast driftssted i Danmark tilsvarende mister retten til at fremføre de underskud, som det faste driftssted har lidt, når det udenlandske selskab ophører med at drive aktivitet gennem det fast driftssted. Til støtte for dette henvises for det første til, at hverken bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 eller bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3, fastslår, at et selskab fortaber sin ret til at fremføre underskud, når bestemmelserne finder anvendelse. Der henvises til bemærkningerne overfor.

For det andet henvises til, at det forhold, at et selskab, som likvideres, mister sine fremførbare underskud, og at sådanne underskud heller ikke efterfølgende kan anvendes af de koncernselskaber, som det likviderede selskab var sambeskattet med på tidspunktet for likvidationen, hverken er en følge af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 eller en følge af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3. Det forhold, at et selskab, som likvideres, ikke kan fremføre sine fremførbare underskud er blot en følge af, at det skattesubjekt (selskabet), som har ret til at fremføre underskuddene, ikke længere eksisterer efter likvidationen; der er altså med andre ord intet skattesubjekt, som kan støtte ret på selskabsskattelovens § 12 i forhold til de pågældende underskud. Det forhold, at underskuddene heller ikke efterfølgende kan anvendes af de koncernselskaber, som det likviderede selskab var sambeskattet med på tidspunktet for likvidationen, er tilsvarende en følge af, at det underskudsgivende selskab er likvideret, idet likvidationen medfører, at der ikke længere er koncernforbindelse med disse (tidligere) koncernselskaber i medfør af selskabsskattelovens § 31 C; da der efter likvidationen ikke er koncernforbindelse til det underskudsgivende (likvidere) selskab, kan de øvrige koncernselskaber ikke anvende dets underskud, da koncernforbindelse er en forudsætning for sambeskatning.

Sammenfattende kan det således konkluderes, at det forhold, at en likvidation af et selskab medfører, at det pågældende selskabs underskud hverken kan fremføres eller anvendes af selskabet selv eller af de koncernselskaber, som det pågældende selskab var sambeskattet med på tidspunktet for likvidationen, hverken er en følge af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 eller en følge af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3. Den manglende mulighed for at anvende underskuddene er derimod en konsekvens af, at det skattesubjekt (selskabet), som har lidt de pågældende underskud, ikke længere eksisterer.

Dette forhold er imidlertid uden relevans i nærværende situation, idet H2 AG GmbH ikke er blevet likvideret - selskabet har alene indstillet sine aktiviteter i Danmark.

H2 AG GmbH har derfor stadig ret til at fremføre de underskud på DKK 177.515.826, som selskabet har lidt gennem dets tidligere faste driftssted (H1 Gmbh (CVR-nr. [...])) i medfør af selskabsskattelovens § 12.

3.     Selskabsskattelovens § 7 udgør en overtrædelse af etableringsfriheden - TEUF artikel 49 

Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at selskabsskattelovens § 7 medfører, at H2 AG GmbH fortaber retten til at fremføre underskuddene, gøres det i anden række gældende, at selskabsskattelovens § 7 udgør en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49.

TEUF artikel 49 fastslår, at en EU-medlemsstat ikke må opstille restriktioner, som hindrer statsborgere i en EU-medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område (etableringsfriheden). TEUF artikel 54 fastslår, at selskaber, der er stiftet i overensstemmelse med lovgivningen i en EU-medlemsstat, skal behandles på samme måde som statsborgere i en EU-medlemsstat. Dette forudsætter dog, at selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende på en EU-medlemsstats område.

For så vidt angår national lovgivning om direkte beskatning, anser Domstolen etableringsfriheden for at udgøre et forbud mod diskrimination af grænseoverskridende aktivitet. Dette betyder, at etableringsfriheden forbyder EU-medlemsstaterne at diskriminere nationale selskaber (selskaber stiftet i henhold til lovgivning i den pågældende EU-medlemsstat), som etablerer sig i andre EU-medlemsstater, og at etableringsfriheden forbyder EU-medlemsstaterne at diskriminere udenlandske selskaber (selskaber stiftet i henhold til lovgivningen i andre EU-medlemsstater), der etablerer sig i den pågældende EU-medlemsstat (se for eksempel C-264/96, Imperial Chemical Industries mod Colmer, præmis 20-21; C-418/07, Société Papillon, præmis 15-16 og C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 42).

Etableringsfriheden forbyder både direkte diskrimination og indirekte diskrimination. Direkte diskrimination opstår, når en forskelsbehandling opstår som følge af, at en medlemsstats lovgivning sondrer på grundlag af nationalitet, mens indirekte diskrimination opstår, når anvendelsen af andre kriterier end nationalitet i praksis medfører samme resultat (se for eksempel C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mod Schumacker, præmis 26; og C-152/73, Sotgiu mod Deutsche Bundespost, præmis 11).

Domstolen har fastslået, at en national bestemmelse diskriminerer, hvis bestemmelsen medfører i) at sammenlignelige situationer behandles forskelligt, eller ii) at usammenlignelige situationer behandles på samme måde (se for eksempel C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mod Schumacker, præmis 30, og C-80/94, Wielockx mod inspektøren for direkte beskatning, præmis 17). I praksis vedrører alle Domstolens afgørelser imidlertid den førstnævnte form for diskrimination (sammenlignelige situationer behandles forskelligt). Det er også denne form for diskrimination, der er relevant i den foreliggende situation. Den anden type diskrimination (usammenlignelige situationer, der behandles på samme måde) vil derfor ikke blive behandlet yderligere.
Hvis en national bestemmelse behandler en grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt end en sammenlignelig rent national situation, medfører bestemmelsen, at den grænseoverskridende situation diskrimineres. Selv om en bestemmelse medfører diskrimination, udgør bestemmelsen dog ikke nødvendigvis en overtrædelse af etableringsfriheden, idet Domstolen anerkender, at diskriminerende nationale bestemmelser kan retfærdiggøres af tvingende almene hensyn (se for eksempel C-446/03, Marks & Spencer, præmis 35; C-250/95, Futura Participations og Singer mod Administration des contributions, præmis 26; og C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 49).

Det kan derfor udledes, at en national bestemmelse er i strid med etableringsfriheden, hvis:

1.        bestemmelsen medfører, at grænseoverskridende situationer behandles mindre gunstigt end rent nationale situationer (ulempetesten) 

2.        den grænseoverskride situation og den rent nationale situation er sammenlignelige (sammen-lignelighedstesten); og 

3.        den pågældende bestemmelse ikke kan retfærdiggøres i et tvingende alment hensyn (justifikationstesten).

I de følgende underafsnit vil hver af disse forhold blive uddybet og vurderet i forhold til den foreliggende situation. 

3.1   Bestemmelsen medfører, at grænseoverskridende situationer behandles mindre gunstigt end rent nationale situationer (Ulempetesten) 

Ved ulempetesten (den første test) afgøres det, om den nationale bestemmelse behandler den grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt end den rent nationale situation. Hvis den nationale bestemmelse behandler den grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt, kan bestemmelsen udgøre en overtrædelse af etableringsfriheden.

Når Domstolen vurderer, om en national bestemmelse behandler grænseoverskridende situationer mindre fordelagtigt, vurderer Domstolen, om den skattemæssige behandling ville have været mere fordelagtig, hvis den aktivitet, der har genereret den skattepligtige indkomst i den grænseoverskridende situation, var blevet udøvet i en situation, der ikke involverer et grænseoverskridende element (en rent national situation).

Hvis behandlingen ville have været mere gunstig i den rent nationale situation, medfører den nationale bestemmelse, at den grænseoverskridende situation behandles mindre fordelagtigt, og at den nationale bestemmelse kan udgøre en overtrædelse af etableringsfriheden.

3.1.1            Medfører Selskabsskattelovens § 7 at grænseoverskridende situationer behandles mindre gunstigt end rent nationale situationer? 

Selskabsskattelovens § 7 medfører, at et selskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i en anden EU-medlemsstat, fortaber retten til at fremføre de underskud, som selskabet har lidt gennem dets faste driftssted i Danmark, når selskabet indstiller aktiviteten i det faste driftssted. Hvis det pågældende selskab havde været hjemmehørende i Danmark, ville selskabet imidlertid ikke fortabe retten til at fremføre de pågældende underskud, selvom selskabet indstillede aktiviteten.

Det kan derfor konkluderes, at selskabsskatteloven § 7 medfører, at grænseoverskridende situationer (ikke-hjemmehørende selskaber som udøver virksomhed i Danmark) behandles mindre gunstigt end rent nationale situationer (hjemmehørende selskaber som udøver virksomhed i Danmark).

3.2   De to situationer er sammenlignelige (Sammenlignelighedstesten) 

Ved sammenlignelighedstesten (den anden test) afgøres det, om den grænseoverskridende situation og den rent nationale situation er sammenlignelige.
Af Domstolens praksis kan udledes, at sammenligneligheden af to situationer skal vurderes ud fra formålet med den omtvistede nationale bestemmelse (se for eksempel sag C-337/08, X Holding, præmis 22; C-39-41/13, SCA Group Holding m.fl., præmis 28; og C-20/16, Bechtel, præmis 53).

Det kan dog også udledes af Domstolens praksis, at det ikke er nødvendigt at hense til bestemmelsens formål, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af sin skattelovgivning, idet de to situationer i sådanne tilfælde er sammenlignelige allerede af den grund (se for eksempel sag C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, præmis 28; og C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 34). Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Domstolens afgørelser i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig og C-311/97, Royal Bank of Scotland, som begge vedrørte situationer, hvor Domstolen skulle vurdere, om situationen for et ikke-hjemmehørende selskab, som udøvede erhvervsaktivitet gennem et fast driftssted i den pågældende medlemsstat, var sammenlignelig med situationen for et hjemmehørende selskab, som udøvede en tilsvarende erhvervsaktivitet i den pågældende medlemsstat. 

I C-270/83, Kommissionen mod Frankrig tog Domstolen stilling til de franske regler om "skattegodtgørelse". I henhold til den daværende franske lovgivning skulle franske selskaber og faste driftssteder af udenlandske selskaber medregne udbytte modtaget fra franske selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For at undgå dobbeltbeskatning, hvor overskuddet først beskattedes i det udbyttebetalende selskab og derefter i det modtagende selskab, gav lovgivningen imidlertid ret til en såkaldt "skattegodtgørelse". Det fulgte imidlertid af den franske lovgivning, at faste driftssteder af udenlandske selskaber ikke havde ret til skattegodtgørelse for udbytte modtaget af aktier, som var indehavet af det faste driftssted. Domstolen fastslog indledningsvis, at den franske lovgivning medførte en forskelsbehandling, idet faste driftssteder af udenlandske selskaber ikke havde ret til skattegodtgørelse. Den franske lovgivning behandlede dermed udenlandske selskaber, som udøvede erhvervsvirksomhed i Frankrig gennem et fast driftssted, mindre fordelagtigt end franske selskaber, som udøvede den samme aktivitet i Frankrig. Herefter vurderede Domstolen, om situationen for et udenlandsk selskab med et fransk fast driftssted og situationen for et fransk selskab var sammenlignelige. I den forbindelse fastslog Domstolen følgende:

"19. Selv om det ikke helt kan udelukkes, at en sondring på grundlag af et selskabs hjemsted, eller en sondring på grundlag af en fysisk persons bopæl under visse betingelser kan være berettiget inden for det skatteretlige område, bemærkes med hensyn til den foreliggende sag, at der for så vidt angår fastlæggelsen af skattegrundlaget med henblik på opgørelsen af selskabsskat ikke i fransk skatteret sondres mellem selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet. I henhold til artikel 209 i lov om indkomstskat er begge former for selskaber skattepligtige af det overskud, de har realiseret i virksomheder, de driver i Frankrig, bortset fra overskud, der er realiseret i udlandet eller for hvilke beskatningsretten er tillagt Frankrig ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 

20. Når det forholder sig således, at den omtvistede beskatningsordning behandler selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet ens med hensyn til beskatning af deres overskud, kan de to grupper af selskaber ikke inden for samme beskatningsordning behandles forskelligt med hensyn til en skattemæssig fordel som for eksempel en skattegodtgørelse, uden at der er tale om forskelsbehandling. Når de to former for etablering i indkomstskattemæssig henseende behandles ens, er det i fransk lovgivning dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for den nævnte beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to etableringsformer, som kan begrunde en forskellig behandling." (Egen understregning)

Domstolen fastslog således i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, at den franske lovgivning havde sidestillet situationen for et ikke-hjemmehørende selskab med et fransk fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab, idet den franske skattelovgivning medførte, at begge situationer var omfattet af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst skete efter de samme regler). Situationerne var derfor sammenlignelige.

I C-311/97, Royal Bank of Scotland tog Domstolen stilling til en græsk lovgivning, som medførte, at et ikke-hjemmehørende selskab med et græsk fast driftssted, blev beskattet med skattesats på 40%, mens et hjemmehørende selskab blev beskattet med en skattesats på 35%. Efter at have konstateret, at den nationale lovgivning medførte en forskelsbehandling, fastslog Domstolen følgende i forhold til situationernes sammenlignelighed:
"27. For så vidt angår den direkte beskatning har Domstolen i sager vedrørende beskatning af fysiske personers indtægter anerkendt, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke er sammenlignelig, idet der er tale om objektive forskelle for så vidt angår både indtægtskilde, vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemæssige forhold (jf. Schumacker-dommen, a.st., præmis 31-34, Wielockx-dommen, a.st., præmis 18, og Asscher-dommen, a.st., præmis 41). Domstolen bemærkede dog, at når der findes en skattemæssig fordel, som ikke indrømmes ikke-hjemmehørende, kan det anses for forskelsbehandling i traktatens forstand, at de to kategorier af skattepligtige behandles forskelligt, da situationen for disse to kategorier ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de på dette punkt behandles forskelligt (jf. Schumacker-dommen, a.st., præmis 36, 37 og 38, og Asscher-dommen, a.st., præmis 42). 

28. Det bemærkes i denne henseende, at for så vidt angår måden, hvorpå den skattepligtige indkomst fastlægges, foretager den græske skattelovgivning ikke en sondring mellem selskaber, der er hjemmehørende i Grækenland, og selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, men er fast etableret i Grækenland, der kan begrunde, at de to kategorier af selskaber behandles forskelligt. Som Kommissionen har bemærket i det skriftlige indlæg, hvilket ikke er blevet bestridt under retsforhandlingerne, beregnes skatten ved anvendelse af lovens artikel 99, stk. 1, litra d), sammenholdt med artikel 105, for både græske og udenlandske selskaber af indtægterne eller nettoudbyttet efter fradrag af et beløb, der svarer til de ikke-skattepligtige indtægter. Udbyttet bestemmes efter disse regler både for græske og udenlandske selskaber." (Egen understregning)

Domstolen fastslog således - på samme måde som i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, præmis 19-20 - at den græske lovgivning havde sidestillet situationen for et ikke-hjemmehørende selskab med et græsk fast driftssted og situationen for et hjemmehørende selskab, idet den græske skattelovgivning medførte, at begge situationer var omfattet af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst skete efter de samme regler). Situationerne var derfor sammenlignelige.

På grundlag af afgørelserne i C-270/83, Kommissionen mod Frankrig, præmis 19-20 og C-311/97, Royal Bank of Scotland, præmis 27-28, kan det således sammenfattende konkluderes, at situationen for et udenlandsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, som udøver den samme aktivitet, hvis den pågældende medlemsstat har sidestillet de to situationer i kraft af dets lovgivning. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis skattelovgivning i den pågældende medlemsstat medfører, at begge situationer omfattes af den samme beskatningsordning (beregningen af den skattepligtige indkomst sker efter de samme regler). Til støtte for dette forhold kan endvidere henvises til Domstolens afgørelser i C-170/05. Denkavit Internationaal og Denkavit France, præmis 34-35; C-48/13, Nordea Bank Danmark, præmis 24; og C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, præmis 34.

3.2.1 Er situationen for et udenlandsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, som udøver den samme erhvervsaktivitet?

Overskud fra erhvervsmæssig virksomhed i Danmark beskattes på samme måde, uanset om aktiviteterne er udført af et udenlandsk selskabs faste driftssted (en grænseoverskridende situation) eller af et hjemmehørende selskab (en rent national situation).
Den danske skattelovgivning sidestiller således situationen for et udenlandsk selskab med et dansk fast driftssted med situationen for et dansk selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet, på to forskellige måder. For det første sidestiller den danske skattelovgivning situationerne ved at udøve beskatnings-kompetence over aktiviteten i begge situationer. For det andet sidestiller den danske skattelovgivning situationerne ved, at indkomsten, som opnås i de to situationer, omfattes af den samme beskatningsordning, idet beregningen af den skattepligtige indkomst i et fast driftssted af et udenlandsk selskab sker efter de samme regler (almindelig selskabsskat) som beregningen af den skattepligtige indkomst i et dansk selskab. Hvert enkelt af disse forhold gør således, at den danske skattelovgivning har sidestillet situationerne.

Sammenfattende kan det derfor konkluderes, at situationen for et udenlandsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, som udøver den samme aktivitet.

3.3 Den pågældende bestemmelse kan ikke retfærdiggøres i et tvingende alment hensyn

Når en national bestemmelse behandler den grænseoverskridende situation mindre fordelagtigt end den rent nationale situation, og de to situationer er sammenlignelige, udgør bestemmelsen en overtrædelse af etableringsfriheden, medmindre den diskriminerende bestemmelse kan retfærdiggøres (justifikations-testen).

Domstolen har fastslået, at følgende syv hensyn udgør tvingende almene hensyn, som kan retfærdiggøre en diskriminerende national bestemmelse:

- hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne
- hensynet til sammenhængen i skattesystemet
- hensynet til territorialprincippet
- hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig
- hensynet til at modvirke dobbelt fradrag af underskud
- hensynet til en effektiv opkrævning af skatter
- hensynet til en effektiv skattekontrol

For at en national bestemmelse er retfærdiggjort, skal bestemmelsen 1) være begrundet i et af ovenstående tvingende alene hensyn; 2) være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål og 3) må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (bestemmelsen skal være proportionel). Der kan eksempelvis henvises til Domstolens afgørelser i C-446/03, Marks & Spencer, præmis 35; C-250/95, Futura Participations og Singer mod Administration des contributions, præmis 26; og C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, præmis 49).

3.3.1            Kan den forskelsbehandling, som Selskabsskattelovens § 7 medfører, retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn? 

I lyset af bestemmelsens ordlyd må det lægges til grund, at bestemmelsen har til hensigt at fastslå, hvornår skattepligten ophører for et udenlandsk selskab, som er begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, b eller f.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 forfølger således ikke nogen af de ovenfor anførte tvingende almene hensyn.

På den baggrund må det således konkluderes, at bestemmelsen ikke kan retfærdiggøres.

3.4 Opsummering

På grundlag af ovenstående kan det konkluderes, at i) selskabsskatteloven § 7 medfører en mindre fordelagtig behandling af udenlandske selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, end danske selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet; ii) at situationen for et udenlandsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, er sammenlignelig med situationen for danske selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet; og iii) at den mindre fordelagtige behandling ikke kan retfærdiggøres af et tvingende alment hensyn.
Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 udgør således en overtrædelse af etableringsfriheden i TEUF artikel 49. Til støtte for det forhold kan desuden henvises til Domstolens afgørelser i C-250/95, Futura Participations, og C-141/99, AMID, hvor Domstolen netop fastslog, at national lovgivning, som medfører, at grænseoverskridende situationer ikke opnår de samme muligheder for underskudsfremførsel som rent nationale situationer, udgør en overtrædelse af etableringsfriheden.

4. Sammenfatning
Sammenfattende er det H2 AG GmbH’s opfattelse, at selskabet fortsat har ret til at fremføre de underskud, som selskabet har lidt ved udøvelse af virksomhed gennem det faste driftssted i Danmark, selvom selskabets skattepligt til Danmark er ophørt i medfør af selskabsskattelovens § 7 som følge af, at selskabet har indstillet aktiviteten i det faste driftssted.

Dette støttes af, at hverken bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 eller bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3, fastslår, at ophøret af skattepligten skulle medføre, at selskabet fortaber retten til at fremføre eksisterende underskud og modregne dem i (potentielle) overskud, som selskabet efterfølgende måtte oppebære fra et (potentielt) nyt fast driftssted i Danmark.

Selv hvis det lægges til grund, at selskabsskattelovens § 7 faktisk fastslår dette, vil H2 AG GmbH forsat have ret til at fremføre underskuddene, idet bestemmelsen i så fald vil udgøre en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49.

Det må derfor lægges til grund, at H2 AG GmbH fortsat har ret til at fremføre de underskud (DKK 177.515.826), som selskabet har lidt gennem aktiviteterne i dets faste driftssted i Danmark (H1 Gmbh (CVR-nr. [...])) i medfør af selskabsskattelovens § 12.

…"

Der har den 22. januar 2025 været afholdt møde mellem repræsentanten og Skatteankestyrelsens sagsbehandler:

“…

[Navn udeladt, R1] forklarede, at H2 AG GmbH havde en kontrakt på opførelse af 10 % på første etape af [projektet] i DK. Der blev oprettet en filial i Danmark (H1 GmbH) herefter H1, som skulle forestå opfyldelsen af kontrakten.

Byggeriet […] blev færdigt i 2015.

Årsagen til at det var vigtigt at bevare underskuddet, skyldes at der fremadrettet kunne opstå nye store projekter, hvor underskuddet kan modregnes i.

Repræsentanten påpegede, at det var Skattestyrelsen, der havde foranlediget filialen slettet i Virksomheds-registeret og ikke H1.

Repræsentanten bestred, at H1 mister retten til at fremføre de underskud, som H1 havde oparbejdet, når det ophører med at drive aktivitet gennem det faste driftssted efter reglerne i selskabsskattelovens § 7.

Yderlige fandt repræsentanten, at såfremt det var tilfældet, så stred det mod EU-retten. Repræsentanten har redegjort herfor i endelig klage af 9. januar 2025.

Jeg oplyste repræsentanten om, at vi alene har registreret en indgået klage over at Skattestyrelsen havde nægtet fremførsel af underskud for H1, men ikke en klage over, at Skattestyrelsen i særskilt afgørelse havde nægtet moderselskabet H3 A/S fremførselsret for filialens underskud i sambeskatningsindkomst­en.

…"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Filialens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 28. februar 2025. 

" Bemærkninger 

Generelle forhold 

Skattestyrelsen bemærker, at det omhandlede underskud hos det faste driftssted på 177.515.826 kr. de facto er fratrukket hos selskabet (H2 AG) ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst i Østrig. 

I tilknytning hertil har vi modtaget følgende oplysninger fra H-koncernen vedrørende reglerne for underskudsanvendelse i Østrig: 

“Tax losses of a permanent establishment (PE) may, in principle, be imported and utilized in the Austrian head office in the assessment year in which the loss was incurred.
However, certain limitations apply: 

• Tax losses may be imported into the Austrian head office. 

• The loss imported must be converted into an PE result according to Austrian tax law. Only the lower of both (Austrian or foreign) may be utilized. 

• Should the Danish PE subsequently offset the losses against profits, the previously deducted loss must be recaptured and is subject to taxation in Austria in the year of its utilization by the Danish PE. 

• There is no statute of limitations with respect to the loss import. The imported loss must be retained indefinitely as a noted item until its potential future utilization. 

• If the losses in Denmark become final and definitive—meaning they can no longer be utilized in Denmark—no recapture is required in Austria. 

• No limitation period applies to the recapture of imported losses under Austrian tax law." 

Nedenfor følger endvidere en uofficiel oversættelse af § 2 (8) Austrian income tax act (østrigsk indkomstskattelov) samt tilhørende indkomstskattevejledning: 

"(8)
I det omfang udenlandske indkomster skal tages i betragtning ved opgørelsen af indkomsten eller ved beregningen af skatten, gælder følgende:
1. Ved opgørelsen af udenlandske indkomster finder bestemmelserne i denne føderale lov anvendelse. 

2.Overskuddet skal opgøres efter den metode til resultatopgørelse, der ville være gældende, såfremt virksomheden var beliggende i indlandet. Hvis overskuddet i den udenlandske virksomhed opgøres efter et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, er dette også gældende for indlandet. Resultatopgørelsen for et fast driftssted følger den metode, der gælder for hele virksomheden. 

3. Tab, som ikke er blevet anerkendt i udlandet, må ved opgørelsen af indkomsten højst tages i betragtning med det beløb, der svarer til det tab, som er opgjort efter udenlandsk skatteret for det pågældende regnskabsår. De medregnede tab skal angives på det foreskrevne sted i selvangivelsen. 

4. Hvis udenlandske indkomster er undtaget fra beskatning i indlandet, forhøjer de i punkt 3 medregnede udenlandske tab det samlede beløb af indkomsten helt eller delvist i det kalenderår, hvor de helt eller delvist tages i betragtning i udlandet, eller kunne have været taget i betragtning. Tab, som er medregnet fra en stat, som ikke har en omfattende administrativ bistand, forhøjer dog senest i det tredje år efter medregningen det samlede beløb af indkomsten." 

"Indkomstskattevejledning, marginalnummer 198a: 

198a
Med hensyn til opgørelsen af gevinst eller tab gælder der ingen særregler for tab: Også det udenlandske tab skal opgøres efter den nationale (østrigske) indkomstskatteret (omregning til østrigsk ret, se punkt 191); til afgrænsningen ("tabsloftet") er det dog det efter udenlandsk skatteret opgjorte tab, der er afgørende: 

• Hvis det efter udenlandsk skatteret opgjorte tab er højere end det efter østrigsk skatteret opgjorte, kan kun det lavere tab efter østrigsk skatteret tages i betragtning. 

• Hvis det efter udenlandsk skatteret opgjorte tab er lavere end det efter østrigsk skatteret opgjorte, må kun det lavere tab efter udenlandsk skatteret tages i betragtning. 

• Hvis der efter udenlandsk skatteret foreligger en gevinst, er der ikke grundlag for at tage et tilsvarende tab efter østrigsk skatteret i betragtning; heller ikke en progressionstillæg kan komme på tale. 

Eksempel: I år 01 udgør den efter driftsstedsstatens skatteret opgjorte gevinst i et DBA-fritaget driftssted 100. Dette svarer efter østrigsk skatteret til et tab på 50, da det udenlandske skatteret ikke tillader hensættelse af visse forpligtelser. På grund af "tabsloftet" sker der ingen tabshensyntagen i år 01. 

I år 02 udgør den efter østrigsk skatteret opgjorte gevinst i det udenlandske DBA-friagede driftssted 30, mens der efter driftsstedsstatens skatteret foreligger et tab på 120, da de udgifter, der efter østrigsk ret skal hensættes, nu har virkning. Da der efter national (østrigsk) skatteret ikke foreligger noget tab, sker der heller ikke i år 02 nogen tabs-hensyntagen." 

"Indkomstskattevejledning, punkt 200a 

2.8.5 Efterbeskatning af udenlandske tab
200a
En efterbeskatning af medregnede udenlandske tab udløses enten ved tabets udnyttelse i udlandet eller - hvis tabet stammer fra en stat, med hvilken der ikke består en omfattende administrativ bistand - ved tidsforløb […]" 

"Indkomstskattevejledning, punkt 201-203 

2.8.5.1 Efterbeskatning af udenlandske tab som følge af tabshensyntagen i udlandet 

201
Tab må kun udnyttes én gang. For at undgå dobbelt udnyttelse af tab (både i Østrig og senere i udlandet), skal der i det efterfølgende år, hvor tabet udnyttes eller kunne være udnyttet i udlandet, foretages en efterbeskatning i Østrig. Hvis det udenlandske tab således kan fremføres og derefter (helt eller delvist) udnyttes i udlandet, sker der en tilsvarende "efterbeskatning" i Østrig ved at efterbeskatningsbeløbet lægges til beregningsgrundlaget. I det omfang dette sker, tages udenlandske gevinster ikke (igen) i betragtning ved den progressive beskatning. 

202
Efterbeskatningen skal finde sted, når det udenlandske tab, som tidligere er udlignet i Østrig, udnyttes i udlandet ved hjælp af et fremførselsinstitut. En efterbeskatning skal også gennemføres, selv om udnyttelsen af tabet i udlandet afhænger af en ansøgning, og den skattepligtige - uanset årsagen - undlader at indgive ansøgningen. Der skal altså eksempelvis også ske efterbeskatning, hvis den skattepligtige afstår fra at ansøge, fordi tabshensyntagen i udlandet kun medfører relativt ringe skattemæssige fordele. 

Hvornår tabet faktisk udnyttes eller kunne have været udnyttet i udlandet, afgøres efter bestemmelserne i den udenlandske skatteret.               

203
Efterbeskatningen må højst ske i det omfang, der foreligger en dobbelt tabshensyntagen. Den er derfor begrænset til det beløb, der tidligere er taget i betragtning i Østrig. Der kan således ikke ske efterbeskatning af mere, end hvad der allerede er blevet fradraget i Østrig. […]"               

"Efterbeskatningen er ikke underlagt nogen forældelsesfrist." 

Ovennævnte betyder, at Østrig til en vis grad praktiserer samme regler, som gælder i Danmark for international sambeskatning, idet underskud fra udenlandske faste driftssteder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Østrig, dog således, at der sker genbeskatning af senere års overskud. 

Grundprincippet også i østrigsk ret er således, at et underskud ikke skal kunne udnyttes to gange. 

Nedlukning af fast driftssted - selskabsskattelovens § 7 

H2 AG GmbH's faste driftssted i Danmark har været uden aktivitet siden 2015. Vi er imidlertid uenige i, at ophøret af aktiviteten i H2 AG GmbH's faste driftssted i Danmark indebærer, at H2 AG GmbH ikke længere har ret til at fremføre underskuddene i henhold til selskabsskattelovens § 12, stk. 1. 

Vi skal hertil endnu engang bemærke, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 alene fastslår tidspunktet for skattepligtens ophør, og at bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3 tilsvarende finder anvendelse. Ingen af bestemmelserne fastslår imidlertid, at ophøret af skattepligten skulle medføre, at selskabet fortaber retten til at fremføre eksisterende underskud og modregne dem i (potentielle) overskud, som efterfølgende måtte blive oppebåret fra et (potentielt) nyt fast driftssted i Danmark. 

Skattestyrelsen henviser til reglerne for likvidation af danske selskaber - hvorved uudnyttede underskud i det likviderede selskab vil bortfalde - og fastslår i forbindelse hermed, at tilsvarende regler også gør sig gældende for fast driftssteder. Skattestyrelsen anfører i relation hertil følgende: 

"Når skattepligten for et fast driftssted er ophørt, er underskuddet bortfaldet og kan ikke genopstå. Kontinuiteten i beskatningen er brudt ved ophøret af den begrænsede skattepligt. Et nyt fast driftssted, der måtte opstå, anses derfor for et nyt skattesubjekt. 

Sammenfattende er det således ikke korrekt, når repræsentanten gør gældende, at filialens (det faste driftssteds) fremførbare underskud bevares, selvom det østrigske selskabs begrænsede skattepligt ophører, og at selskabet derfor vil kunne modregne dem i (potentielle) overskud, som selskabet efterfølgende måtte oppebære fra et (potentielt) nyt fast driftssted i Danmark." 

Vi er uenige med Skattestyrelsens argumentation ovenfor, hvorefter "Et nyt fast driftssted, der måtte opstå, anses derfor for et nyt skattesubjekt." Vi henviser i forbindelse hermed til selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, hvoraf det fremgår, at den begrænsede skattepligt til Danmark påhviler selskaber med hjemsted i udlandet, der udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Det er således evident, at det udenlandske selskab udgør skattesubjektet og dermed ikke det faste driftssted beliggende i Danmark (desuden udgør et fast driftssted ikke et selvstændigt skattesubjekt). 

Med hensyn til det forhold, at en likvidation af et selskab medfører, at uudnyttede underskud i det likviderede selskab bortfalder, er hverken en følge af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 eller en følge af bestemmel­ser­ne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3. Den manglende mulighed for at anvende underskuddene er derimod en konsekvens af, at det selvstændige skattesubjekt (likviderede selskab), som har lidt de pågældende underskud, ikke længere eksisterer. 

Vi skal desuden endnu engang fastslå, at H-koncernen ikke har haft noget ønske om at slette filialen hos Erhvervsstyrelsen i Danmark. Vi gentager i denne henseende vores bemærkninger, som fremgår af pkt. 2.2. i Skattestyrelsens afgørelse af 30. juni 2020 (sags-id 306244676): 

"2.2. Filialen/koncernens bemærkninger 

R1 har i mail af 19. maj 2020 fremsendt følgende indsigelse til Skattestyrelsens forslag til ændring af skatteansættelsen af 29. april 2020: 

"H-koncernen har ikke noget ønske om at slette filialen hos Erhvervsstyrelsen i Danmark, da det østrigske selskab eventuelt senere fortsætter sin aktivitet i Danmark. Vi kan heller ikke se, at der selskabsretligt er krav om at slette filialen hos Erhvervsstyrelsen. Som følge heraf er det opfattelsen, at de skattemæssige underskud heller ikke bortfalder (da H2 AG ikke er ophørt med at eksistere) - ligesom underskuddene eksempelvis heller ikke bortfalder for et dansk selskab, der er uden aktivitet."" 

Overtrædelse af etableringsfriheden - TEUF artikel 49 

Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabsskattelovens § 7 ikke udgør en EU-stridig forskelsbehandling. Ved vurderingen af, om der består en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer, opstiller Skattestyrelsen et scenarie, hvorefter "etablering af et udenlandsk fast driftssted er at sammenligne med etablering af et fast driftssted (samme aktiviteter) i det samme land (“indenlandsk fast driftssted"), og i givet fald om beskatningen af hovedkontoret sker på samme vilkår." Skattestyrelsen henviser som begrundelse herfor til sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock, præmis 39-40. 

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsens argumentation ikke er relevant i nærværende situation, hvilket begrundes med, at sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock omhandler muligheden for tabsfradrag. I relation hertil henviser vi til dommens præmis 13-14, hvoraf følgende fremgår: 

"13 På denne baggrund har Østre Landsret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:                            

»Er artikel 49 TEUF til hinder for en national beskatningsordning som den i hovedsagen omhandlede, der medfører, at der er mulighed for fradrag for tab i indenlandske filialer, mens der ikke er mulighed for fradrag for tab i filialer beliggende i andre medlemsstater, heller ikke under betingelser svarende til Domstolens dom [af 13. december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763)], præmis 55-56, medmindre koncernen har valgt international sambeskatning på vilkår som angivet i hovedsagen?« 

Om det præjudicielle spørgsmål

14 Den forelæggende ret ønsker med spørgsmålet nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv i tilfælde, hvor der definitivt ikke længere kan tages hensyn til dette tab i denne anden medlemsstat, medmindre dette hjemmehørende selskab har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede." 

Problemstillingen i nærværende situation omhandler fortabelse af retten til at fremføre underskud i det danske faste driftssted, og således ikke muligheden for tabsfradrag (som ellers anført af Skattestyrelsen).
Det er fortsat vores vurdering, at selskabsskattelovens § 7 udgør en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49, hvis selskabsskattelovens § 7 medfører, at H2 AG GmbH fortaber retten til at fremføre underskuddene i det danske faste driftssted.
Det er vores vurdering, at forskelsbehandlingen som følge af selskabsskattelovens § 7 udgør en ulempe for de selskaber, der udøver deres etableringsfrihed. Dette udgør en hindring for etableringsfriheden, da det vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige, uden at være begrundet i tvingende almene hensyn.
Vi har nærmere begrundet dette synspunkt i vores klage, hvor vi minutiøst gennemgår, hvert enkelt trin, hhv. (1) bestemmelsen medfører, at grænseoverskridende situationer behandles mindre gunstigt end rent nationale situationer (ulempetesten); (2) den grænseoverskride situation og den rent nationale situation er sammenlignelige (sammenlignelighedstesten); og (3) den pågældende bestemmelse ikke kan retfærdiggøres i et tvingende alment hensyn (justifikationstesten). 

Formålet med sammenlignelighedstesten er at sammenligne retsstillingen for et (dansk) indenlandsk selskab med retsstillingen for et udenlandsk selskab, som ønsker at etablere sig i Danmark. I nærværende situation er der tale om et østrigsk skattemæssigt hjemmehørende selskab, som har etableret sig i Danmark i form af et fast driftssted. Formålet med testen er endvidere at fastslå, at situationen for et udenlandsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, som udøver den samme aktivitet. 

Det er i relation hertil fortsat vores vurdering, at den danske skattelovgivning sidestiller situationen for et udenlandsk selskab med et dansk fast driftssted med situationen for et dansk selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet. Sammenfattende er det endvidere vores vurdering, at situationen for et udenlandsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, som udøver den samme aktivitet. Vi henviser i sin helhed til punkt 3.2.1 i vores klage.
Skattestyrelsen henviser i sin begrundelse til lovbemærkningerne til Selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, og anfører i relation hertil følgende:

""Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste drifts-sted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere".

Hvis Skatteministeriet havde været af den opfattelse, at selskabsskattelovens § 7 var EU-stridig ville man ikke have skrevet som anført i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, som hjemler fradrag for endelige underskud i et dansk selskabs faste driftssted i et EU-land." 

Vi skal hertil bemærke, at selskabsskattelovens § 7 fortsat kan udgøre en overtrædelse af etableringsfriheden i TEUF artikel 49, også selvom Skatteministeriet i lovbemærkningerne til Selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, har anført ovenstående." 

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 7. maj 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Skattestyrelsen sender hermed udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 30. juni 2020.

Skattestyrelsen har noteret sig, at Skatteankestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Idet vi henviser til Skattestyrelsens afgørelse samt Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 28. februar 2025 skal vi meddele, at vi (StS 03 - Pengeinstitutter/selskabsskat) ikke har bemærkninger til den fremsendte indstilling."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har den 20. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens erklæring: 

“Nedlukning af fast driftssted - selskabsskattelovens § 7 

Skatteankestyrelsen henviser til reglerne for likvidation af danske selskaber - hvorved uudnyttede underskud i det likviderede selskab vil bortfalde - og fastslår i forbindelse hermed, at tilsvarende regler også gør sig gældende for fast driftssteder. Skattestyrelsen anfører i relation hertil følgende: 

"Selskabsskattelovens § 7 fastslår således, at når et udenlandsk moderselskab ophører med at drive virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted her i landet, så indtræder der likvidationsbeskatning. 

Ophør af skattepligt til Danmark indebærer i overensstemmelse med dansk skatterets almindeligere regler, bl.a. af uudnyttet underskud bortfalder. 

Underskuddet kan endvidere ikke efter danske regler genopstå på et senere tidspunkt, hvis det udenlandske selskab på ny måtte indtræde i begrænset skattepligt til Danmark ved at etablere et nyt fast driftssted i Danmark. Der foreligger således i nærværende situation et endeligt underskud efter danske regler. 

Såfremt der opstår et nyt driftssted i Danmark, anses denne juridiske enhed for et nyt skattesubjekt, hvor der ikke er mulighed for at fremføre underskuddet på 177.515.826 kr." 

Vi skal hertil endnu engang bemærke, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 alene fastslår tidspunktet for skattepligtens ophør, og at bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3 tilsvarende finder anvendelse. Ingen af bestemmelserne fastslår imidlertid, at ophøret af skattepligten skulle medføre, at selskabet fortaber retten til at fremføre eksisterende underskud og modregne dem i (potentielle) overskud, som efterfølgende måtte blive oppebåret fra et (potentielt) nyt fast driftssted i Danmark. 

Med hensyn til det forhold, at en likvidation af et selskab medfører, at uudnyttede underskud i det likviderede selskab bortfalder, er hverken en følge af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 7 eller en følge af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3. Den manglende mulighed for at anvende underskuddene er derimod en konsekvens af, at det selvstændige skattesubjekt (likviderede selskab), som har lidt de pågældende underskud, ikke længere eksisterer. Modsat nærværende sag, hvor det selvstændige skattesubjekt (det udenlandske selskab) ikke ophører med at eksistere. 

Vi er desuden uenige med Skatteankestyrelsen argumentation ovenfor, hvoraf det anføres, at "Såfremt der opstår et nyt driftssted i Danmark, anses denne juridiske enhed for et nyt skattesubjekt". Vi henviser i forbindelse hermed til selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, hvoraf det fremgår, at den begrænsede skattepligt til Danmark påhviler selskaber med hjemsted i udlandet, der udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Det er således evident, at det udenlandske selskab udgør skattesubjektet og dermed ikke det faste driftssted beliggende i Danmark (desuden udgør et fast driftssted ikke et selvstændigt skattesubjekt). Et fast driftssted er heller ikke en selvstændig juridisk person, men udgør en del af den skattepligtige udenlandske juridiske person, der som nævnt også er skattesubjekt i Danmark. 

Overtrædelse af etableringsfriheden - TEUF artikel 49 

Det er Skatteankestyrelsens vurdering, at selskabsskattelovens § 7 ikke udgør en EU-stridig forskelsbehandling. I relation hertil anfører Skatteankestyrelsen følgende i sit forslag til sagens afgørelse: 

"Landsskatteretten finder, at tidspunktet for ophør af den subjektive skattepligt for henholdsvis selskaber og faste driftssteder efter dansk ret følger den af retlige regulering for den valgte etableringsform for henholdsvis datterselskab eller fast driftssted. Tidspunktet for ophør af den subjektive skattepligt efter selskabsskattelovens §§ 5 og 7 og retsvirkninger heraf er således de samme uanset, om der er tale om en rent national situation, eller som i denne sag en grænseoverskridende situation. Selskabsskattelovens § 7 udgør derfor ikke en restriktion, idet der ikke er tale om, at sammenlignelige situationer behandles forskelligt. 

Landsskatteretten finder derfor, at selskabsskattelovens § 7 ikke udgør en restriktion efter EU etableringsretten TEUF artikel 49 og artikel 54, idet der ikke er tale om, at sammenlignelige situationer behandles forskelligt." 

Det er vores vurdering, at Skatteankestyrelsens argumentation ikke er relevant i nærværende situation, hvilket begrundes med, at problemstillingen i nærværende situation omhandler fortabelse af retten til at fremføre underskud i det danske faste driftssted, og således ikke ’tidspunktet for ophør af den subjektive skattepligt for henholdsvis selskaber og faste driftssteder’ (som ellers anført af Skatteankestyrelsen). 

Det er fortsat vores vurdering, at selskabsskattelovens § 7 udgør en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49, hvis selskabsskattelovens § 7 medfører, at H2 AG GmbH fortaber retten til at fremføre underskuddene i det danske faste driftssted. 

Dette begrundes med, at den danske skattelovgivning sidestiller situationen for et udenlandsk selskab med et dansk fast driftssted med situationen for et dansk selskab, som udøver en tilsvarende aktivitet. Situationen for et udenlandsk selskab, som udøver erhvervsaktivitet i Danmark gennem et fast drifts-sted, er sammenlignelig med situationen for et dansk selskab, som udøver den samme aktivitet. 

Det er vores vurdering, at forskelsbehandlingen som følge af selskabsskattelovens § 7 udgør en ulempe for de selskaber, der udøver deres etableringsfrihed. Dette udgør en hindring for etableringsfriheden, da det vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige, uden at være begrundet i tvingende almene hensyn. Vi har nærmere begrundet dette synspunkt i vores klage." 

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om H2 AG GmbH har ret til at fremføre det underskud på DKK 177.515.826, som selskabet har lidt i sit faste driftssted i Danmark (H1 GmbH (CVR-nr. [...])), selvom selskabets begrænsede skattepligt til Danmark efter selskabsskattelovens § 7 ophørte i 2015 som følge af, at selskabet permanent indstillede aktiviteten i sit faste driftssted, herunder om selskabsskattelovens § 7 udgør en overtrædelse af etableringsfriheden i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49. 

Retsgrundlaget
Af selskabsskatteloven fremgår: 

§ 2, stk. 1. litra a: 

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de 

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. …. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A, 

§ 5, stk. 2 og 3: 

"Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.  

Stk. 3.  Likvidator eller ledelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal inden 1 måned efter opløsningen overgangen eller undtagelsen, jf. stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. … " 

§ 7: 

" Når udenlandske selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret. Reglerne i § 5, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse." 

OECD´s modeloverenskomst: 

Artikel 5
"Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis. 

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især: 

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes
b) en filial
c) et kontor
d) en fabrik
e) et værksted og
f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder. 

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke: 

a) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet 
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet 
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art. 

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og: 

a) dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller 

b) den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift. 

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter: 

a) er indgået i foretagendets navn eller 

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller 

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke. 

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende. 

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet. 

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender." 

Følgende fremgår af traktaten om den europæiske unions funktionsområde, (TEUF), kapitel 2 Etableringsretten: 

Art. 49 

"Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.
Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. 

… 

Art. 54 

Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, ligestilles, for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel, med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne. …" 

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Østrig: 

Artikel 5 

"Fast driftssted
1.        I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. 

2.        Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig: 

a)       et sted, hvorfra et foretagende ledes; 

b)       en filial; 

c)        et kontor; 

d)       en fabrik; 

e)       et værksted; og 

f)         en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.’ 

4. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte: 

a)       anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet; 

b)       opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering; 

c)        opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende; 

d)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet; 

e)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet; 

f)         opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter. 

5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2, i tilfælde hvor en person - der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandlet i stykke 6 - handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 4, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke. 

6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller enhver anden uafhængig repræsentant, forudsat at sådanne personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed. 

7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i denne anden stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), skal ikke i sig selv medføre, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. 

Begrebet fast driftssted i national ret skal fortolkes i overensstemmelse med fast driftsstedsbegrebet i OECD modeloverenskomstens artikel 5. 

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig, artikel 5, samt kommentarer til OECD modeloverenskomsten, at der ikke i skattemæssig henseende kan anses at være etableret eller bestå et fast driftssted i Danmark alene i kraft af registrering af en filial efter selskabslovens § 345. Der skal således, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig, være et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. 

Af kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 5, punkt 44, følger at "Det faste driftssted ophører med at eksistere med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed gennem det, det vil sige, når alle handlinger og forholdsregler i forbindelse med det faste driftssteds tidligere virksomhed er bragt til ophør (afvikling af løbende forretninger og ophør af indretningernes vedligeholdelse og reparation). En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne kan imidlertid ikke anses som en lukning." 

En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne anses således ikke som en lukning. Det er der dog heller ikke tale om i den foreliggende sag, idet det projekt/joint venture, som det faste driftssteds virksomhed vedrørte, er afsluttet og lukket i 2015, og der ikke siden 2015 har været aktivitet i den registrerede filial. 

Landsskatteretten finder, at det faste driftssted i skattemæssig henseende er ophørt i 2015, hvor aktiviteten ubestridt blev nedlukket, herunder at der ikke er tale om en midlertidig afbrydelse af aktiviteten. Det forhold, at filialen fortsat er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er uden betydning i den forbindelse. 

Filialen har drevet virksomhed i Danmark frem til udløbet af indkomståret 2015. 

Når udenlandske selskaber, der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, undergives begrænset skattepligt her i landet, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret, jf. selskabsskattelovens § 7. 

Filialen har ikke drevet virksomhed i Danmark efter udløbet af indkomståret 2015, hvor skattepligten til Danmark ophørte, idet der ikke er tale om en midlertidig afbrydelse af aktiviteten i Danmark. 

Opløsning af udenlandske selskaber (ved likvidation, konkurs og lignende) og ophør af udenlandske selskabers begrænsede skattepligtige virksomhed i Danmark sidestilles i selskabsskattelovens § 7. 

Selskabsskattelovens § 7 henviser til de almindelige likvidationsregler for kapitalselskaber i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3. Reglerne i § 5, stk. 2 og 3, finder derfor også anvendelse på begrænset skattepligtige selskaber. 

Når et udenlandsk moderselskab ophører med at drive virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted her i landet, indtræder der likvidationsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 7. 

Ophør af skattepligt til Danmark indebærer i overensstemmelse med dansk skatterets almindeligere regler, bl.a. at uudnyttede underskud bortfalder. 

Underskud kan endvidere ikke efter danske regler genopstå på et senere tidspunkt, hvis det udenlandske selskab på ny måtte indtræde i begrænset skattepligt til Danmark ved at etablere et nyt fast driftssted i Danmark. Der foreligger således i nærværende situation et endeligt underskud efter danske regler. 

Landsskatteretten finder, at tidspunktet for ophør af den subjektive skattepligt for henholdsvis selskaber og faste driftssteder efter dansk ret følger den af retlige regulering for den valgte etableringsform for henholdsvis datterselskab eller fast driftssted. Tidspunktet for ophør af den subjektive skattepligt efter selskabsskattelovens §§ 5 og 7 og retsvirkninger heraf er således de samme uanset, om der er tale om en rent national situation, eller som i denne sag en grænseoverskridende situation. Selskabsskattelovens § 7 udgør derfor ikke en restriktion, idet der ikke er tale om, at sammenlignelige situationer behandles forskelligt. 

Landsskatteretten finder derfor, at selskabsskattelovens § 7 ikke udgør en restriktion efter EU-etableringsretten TEUF artikel 49 og artikel 54, idet der ikke er tale om, at sammenlignelige situationer behandles forskelligt. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.