Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte at partnerselskabet og partnerselskabets ejere (holdingselskaberne) anses som én momspligtig person?
- Kan Skatterådet bekræfte at der ikke skal opkræves moms i forbindelse med de løbende faktureringer af præmiering, som sker fra de enkelte ejere (holdingselskaber) til Partnerselskabet?
Svar
- Nej
- Ja, se begrundelse
Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger er et danskejet aktieselskab, der driver rådgivnings- og revisionsvirksomhed. Spørger står overfor en omstrukturering, hvor aktieselskabet ophørsspaltes og virksomhedsaktiviteten overgår til et nystiftet partnerselskab. Det nystiftede partnerselskab vil bestå af en række partnere som hver, via et holdingselskab, har en ejerandel i partnerselskabet.
Det nystiftede partnerselskab vil, ligesom det ophørende aktieselskab, drive momspligtig revisions- og rådgivningsvirksomhed. Det nystiftede partnerselskab vil være momsregistreret.
I partnerselskabet vil der være ansat personale. Dette er ansatte revisorer, bogholdere, skatte- og afgiftsrådgivere, administrativt personale m.v.
Partnerne vil tilsvarende være lønansat i partnerselskabet, og udelukkende arbejde herfor.
Spørger står overfor en omstrukturering, hvorved aktieselskabet skal omdannes til et partnerselskab. I samme forbindelse vil hver partner stifte et holdingselskab (i form af et anpartsselskab), som hver især vil have en ejerandel i partnerselskabet. Hvert holdingselskab vil direkte eller indirekte være 100% ejet af den pågældende partner.
Dette medfører en selskabskonstruktion, hvor ejerkredsen i partnerselskabet vil være den samme efter omdannelsen.
De enkelte holdingselskaber vil som udgangspunkt ikke være momsregistreret, idet disse ikke driver momspligtig virksomhed som revisions- og rådgivningsvirksomhed. Årligt vil de enkelte holdingselskaber fakturere sin andel af resultatet til partnerselskabet i form af en præmiering. Der bliver ikke leveret nogen modydelse fra holdingselskaberne til partnerselskabet herfor.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Begrundelse spørgsmål 1:
Det er Spørgers opfattelse at det stillede spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.
På samme måde som er gældende for I/S’er, anses et partnerselskab og dets partnere efter Skattestyrelsens praksis som én juridisk enhed.
Det betyder, at den pågældende partner (dvs. i nærværende sag det pågældende holdingselskab) og Partnerselskabet efter momsreglerne skal anses som én afgiftspligtig person i forbindelse med de momspligtige aktiviteter i Partnerselskabet.
Partnerselskabet driver momspligtig revisions- og rådgivningsvirksomhed. Partnerselskabets partnere består af anpartsselskaber, som ikke er momsregistreret, fordi disse ikke driver momspligtig virksomhed som revisions- og rådgivningsselskaber. Den momspligtige revisions- og rådgivningsvirksomhed drives således i Partnerselskabet.
Skattestyrelsen administrerer i forbindelse med interessentskaber en praksis som betyder at indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt.
Et partnerselskab er efter selskabslovens § 5, nr. 21, en særlig form for kommanditselskab. Et kommanditselskab anses efter Skattestyrelsens praksis for at være en særlig form for interessentskab. Skattestyrelsens praksis i forhold til et interessentskab og dets interessenter, jf. ovenfor, gælder derfor også i forhold til partnerselskaber og dets partnere.
Efter Skattestyrelsens praksis, herunder bl.a. SKM2021.559.SR, kan de enkelte partnere (holdingselskaber) dermed ikke anses for selv at agere i egenskab af afgiftspligtige personer i forbindelse med de indkøb og fakturering, som foretages overfor partnerselskabet.
Der er således fra Skattestyrelsens side anerkendt, at der er momsmæssig transparens mellem et partnerselskab og dets partnere, hvorefter partnerselskabet og de enkelte partnere udgør én momsmæssig enhed. Det gælder uanset om partnerne er enkeltpersoner eller selskaber.
På baggrund af ovenstående er det derfor Spørgers opfattelse at det stillede spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".
Begrundelse spørgsmål 2:
Det er Spørgers opfattelse at det stillede spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.
Som beskrevet ovenfor under begrundelsen for spørgsmål 1 så er praksis, jf. bl.a. SKM2021.559.SR, at de enkelte partnere ikke anses for selv at agere i egenskab af afgiftspligtige personer i forbindelse med det, som de foretager til brug for partnerselskabets momspligtige aktiviteter. Det er således partnerselskabet, der agerer som en afgiftspligtig person i den forbindelse.
Skattestyrelsen anerkender dermed at der foreligger momsmæssig transparens mellem et partnerselskab og dets partnere, hvorefter partnerselskabet og de enkelte partnere udgør én momsmæssig enhed. Det gælder, jf. SKM2021.559.SR, uanset om partnerne er enkeltpersoner eller selskaber.
I den konkrete sag, er den enkelte partner lønansat i partnerselskabet og den pågældende partner vil udelukkende arbejde for partnerselskabet.
Når årets resultat er opgjort, vil partnernes holdingselskaber opkræve partnerselskabet for sin præmiering, eller med andre sin andel af årets resultat.
Da et partnerselskab og dets partnere, jf. ovenstående, skal anses som én juridisk enhed, hvor det alene er partnerselskabet, der agerer som en afgiftspligtig person, vil den årlige fakturering af præmieringen fra de enkelte partnere (holdingselskaber) derfor ikke skulle anses som leverancer omfattet af momsloven.
Der kan ikke være tale om levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet der er tale om fakturering af ydelser indenfor samme juridiske enhed (momsretligt set). Den enkelte partner (dvs. det enkelte holdingselskab) kan med andre ord ikke anses for at levere ydelser mod vederlag til partnerselskabet i egenskab af at være en selvstændig juridisk person.
Der vil derimod være tale om en Indtægts-/omkostningsallokering indenfor den samme juridiske enhed og dermed den samme afgiftspligtige person. Sådanne allokeringer udgør ikke selvstændige leverancer mod vederlag, når disse finder sted indenfor den samme afgiftspligtige person. Der vil derfor ikke være tale om leverancer mod vederlag, jf. momslovens definition heraf.
På baggrund heraf er det Spørgers opfattelse, at den enkelte partner (dvs. det enkelte holdingselskab) ikke skal opkræve moms i forbindelse med den faktureringen/allokering af præmieringen.
Henvisning til praksis:
SKM2021.559.SR:
I sagen bekræftede Skatterådet, at et partnerselskab kan fratrække moms af udgifter, der vedrører partnerselskabets momspligtige aktiviteter, selvom udgifterne er afholdt af en af partnerne i partnerselskabet. Skatterådet fastslog, ud fra en betragtning om momsmæssig transparens, at partnerselskabet og de pågældende partnere skulle anses som én juridisk enhed.
Den Juridiske Vejledning, i sin helhed afsnittene:
D.A.3.1.3 - Definition: Selvstændig virksomhed
D.A.11.1.2.3 - Rette omkostningsbærer
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at partnerselskabet og partnerselskabets ejere (holdingselskaberne) anses som én momspligtig person.
Begrundelse
Spørger, der driver revisionsvirksomhed, er etableret som et aktieselskab, hvori en række af de ansatte er aktionærer. Spørger påtænker at overdrage samtlige aktiver og passiver i Spørger til et nystiftet partnerselskab, som skal videreføre driften uændret. I samme forbindelse vil hver ansat stifte et holdingselskab (i form af et anpartsselskab), som hver især vil have en ejerandel i partnerselskabet.
I partnerselskabet vil der være ansat personale. Dette er ansatte revisorer, bogholdere, skatte- og afgiftsrådgivere, administrativt personale m.v. De personer, som ejer kapitalandele i partnerselskabet, vil være lønansat i partnerselskabet, og udelukkende arbejde herfor.
Partnerselskabet vil, når årets resultat er opgjort, foretage udlodninger af årets overskud til holdingselskaberne, som er partnere i partnerselskabet. Disse udlodninger vil blive faktureret af holdingselskaberne til partnerselskabet som en præmiering.
Hvorvidt disse præmieringer omfattes af momsloven, afhænger i første omgang af, hvorvidt partnerselskabet må anses for en selvstændig afgiftspligtig person i relation til holdingselskaberne eller om disse skal anses for én samlet afgiftspligtig person.
EU-Domstolen har i bl.a. præmis 20 i sag C-812/19, Dansk Bank, udtalt, at en tjenesteydelse, der leveres mellem et selskabs hovedetablering og dens filial, kun kan pålægges afgift, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Hvis der ikke består et retsforhold mellem en filial og dens hovedsæde, der samlet danner en enkelt afgiftspligtig person, er de gensidige ydelser, der udveksles mellem disse enheder, ikke-afgiftspligtige interne strømme til forskel fra afgiftspligtige transaktioner, der foretages med tredjemand.
Videre fremgår det af præmis 21, at for at fastslå, om et sådant retsforhold består, skal det efterprøves, om filialen udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel 9.
Afgiftspligtige personer er i henhold til momslovens § 3 juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Henset til, at momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, er det Skattestyrelsens vurdering, at begrebet "afgiftspligtig person" ikke som anført i ordlyden af momslovens § 3 kan absolut begrænses til fysiske og juridiske personer.
Samme fortolkning fremgår af flere domme fra EU-Domstolen, herunder eksempelvis præmis 15 i sagen C-424/19, Cabinet de avocat UR. Heri anføres det, at anvendelsen af ordet "enhver" i momssystemdirektivets artikel 9 giver begrebet "afgiftspligtig person" en bred anvendelse, der er koncentreret om uafhængigheden under udøvelse af økonomisk virksomhed, således at enhver fysisk eller juridisk person - såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status som juridisk person - der objektivt opfylder kriterierne i artikel 9, skal anses for afgiftspligtige personer.
Fra praksis kan bl.a. fremhæves EU-Domstolens dom i sagen C-23/98, J. Heerma, hvor en landmand stiftede et civilt selskab sammen med sin ægtefælle. I selskabet indskød han driftsmidler i form af løsøre fra sin landbrugsbedrift. Det civile selskab havde ikke status af juridisk person. Herefter udlejede landmanden en stald til det civile selskab, og Spørgsmålet var, hvorvidt denne udlejning var momspligtig.
Den hollandske regering havde for EU-Domstolen anført, at der ikke var tale om økonomisk selvstændighed, når udlejningen af et materielt gode blot var en transaktion i et lukket kredsløb, såsom når en selskabsdeltager i et hollandsk civilt selskab udlejer et gode til selskabet. Udlejeren, som samtidig var selskabsdeltager, var ifølge regeringen medansvarlig for, at de forpligtelser, der for det lejende selskab fulgte af lejeforholdet, blev overholdt.
EU-Domstolen afviste imidlertid denne argumentation og fastslog, at landmanden ved udlejningen til selskabet handlede i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og udlejningen var derfor momspligtig. Dette uanset selskabet ikke var en juridisk person.
Landsskatteretten har endvidere i SKM2007.899.LSR fastslået, at et administrationsfællesskab baseret på en samarbejdsaftale imellem flere parter måtte anses for en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til deltagerne i fællesskabet. Samarbejdsaftalen var opbygget i henhold til traditionelle foreningsvedtægter.
Retten lagde herved afgørende vægt på, at administrationsfællesskabet havde haft en så fast struktur af selvstændighed, at det måtte anses for at have leveret momspligtige ydelser til de deltagende organisationer.
Retten bemærkede i øvrigt, at økonomisk virksomhed også omfatter andelsforeningers og andre foreningers virksomhed, selvom foreningen kun afsætter til medlemmer eller kun afsætter medlemmers varer og ydelser, ligesom retten understregede, at med anvendelsen af udtrykket "enhver" i momsdirektivet, fremgår det, at en persons retlige form er uden selvstændig relevans ved vurderingen af, om en person er en afgiftspligtig person i henhold til momsdirektivet.
Endelig har Skatterådet i SKM2025.291.SR fastslået, at en fagforening, som repræsenterede sine underliggende kredsforeningers medlemmer over for deres arbejdsgivere, udgjorde en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til kredsforeningerne. Skatterådet lagde herved vægt på, at fagforeningen og kredsforeningerne hver især var selvstændige foreninger med egne vedtægter, ligesom foreningerne hver især ifølge vedtægterne havde egne generalforsamlinger og egne bestyrelser, som havde ansvaret for foreningernes anliggender, herunder det økonomiske ansvar.
Rådet lagde endvidere vægt på, at foreningerne i henhold til deres vedtægter hver især tegnedes af deres forperson og et andet bestyrelsesmedlem i forening, hvorfor kredsforeningerne måtte anses for at kunne tegne sig selvstændigt. Hertil kom, at det af kredsforeningernes vedtægter fremgik, at hver kredsforening rådede over sin egen formue, ligesom det fremgik af fagforeningens vedtægter, at fagforeningens medlemmer, dvs. kredsforeningerne, ikke hæftede personligt for fagforeningens forpligtelser, idet Spørger udelukkende hæftede med sin til enhver tid eksisterende formue.
Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering af den foreliggende praksis Skattestyrelsens opfattelse, at partnerselskabet må anses for at udgøre en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til holdingselskaberne. Leverer partnerselskabet derfor varer eller ydelser mod vederlag til holdingselskaberne, så er disse i udgangspunktet momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Skattestyrelsen har ved vurderingen bl.a. tillagt det vægt, at et partnerselskab er en selskabsform med begrænset hæftelse for partnerne, at partnerselskabet har egen generalforsamling, bestyrelse og direktion, ligesom partnerselskabet i henhold til vedtægterne kan tegnes af en direktør i forening med et bestyrelsesmedlem eller af formanden for bestyrelsen i forening med et bestyrelsesmedlem. Videre bemærkes det, at partnerselskabet har egen formue og egne indtægter fra driften af revisionsvirksomheden.
Partnerselskabet ses på denne baggrund at have en tilsvarende fast struktur af selvstændighed i forhold til holdingselskaberne, som det var tilfældet i relation til administrationsfællesskabet og dets deltagere omhandlet i SKM2007.899.LSR.
Spørgers henvisning til SKM2021.559.SR kan ikke medføre et andet resultat, idet Skatterådet i denne sag alene tog stilling til, hvorvidt det var partnerne eller partnerselskabet, som agerede i egenskab af afgiftspligtig person, i relation til partnernes indkøb af kontorudstyr til brug for partnerselskabets momspligtige virksomhed. Skatterådet bemærkede i øvrigt, at der ved afgørelsen ikke var taget stilling til, om partnerne i andre sammenhænge evt. kunne anses for afgiftspligtige personer.
Det er derfor Skattestyrelsens konklusion, at partnerselskabet og partnerselskabets ejere (holdingselskaberne) ikke kan anses som én momspligtig person i relation til udbetaling af præmiering af holdingselskaberne.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at der ikke skal opkræves moms i forbindelse med de løbende faktureringer af præmiering, som sker fra de enkelte ejere (holdingselskaber) til Partnerselskabet.
Begrundelse
Det er oplyst, at når årets resultat i partnerselskabet er opgjort, vil holdingselskaberne opkræve partnerselskabet en præmiering, som er det enkelte holdingselskabs andel af årets resultat i partnerselskabet.
Momspligtige transaktioner er ifølge momsloven § 4, stk. 1, varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den præmiering, som holdingselskaberne modtager, udgør en overskudsandel, som holdingselskaberne alene modtager i egenskab af kapitalejer i partnerselskabet. Som oplyst af Spørger foretages der ikke nogen levering fra holdingselskaberne til partnerselskabet for præmieringen.
EU-domstolen har ved flere lejligheder, herunder i sagen C-16/00, Cibo Participations, understreget, at erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele ikke skal betragtes som en økonomisk virksomhed, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver momspligtig. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet.
Da udbytte ikke er en modydelse for en økonomisk virksomhed, falder det uden for momsens anvendelsesområde.
Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at holdingselskabernes fakturering af præmiering til partnerselskabet ikke omfattes af momsloven, idet holdingselskaberne ikke i relation hertil driver økonomisk virksomhed, da de ikke foretager nogen leverancer til partnerselskabet for vederlaget.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se begrundelse"
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.