Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger skal behandle betalinger til Køber, som en betinget rabat og andre prisnedslag, jf. momslovens § 27, stk. 4? 
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørgers betaling til Køber kan anses som en donation, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 (herefter "Spørger") er et dansk selskab, som sælger medicinaludstyr, og dertil relaterede ydelser. Spørger producerer ikke udstyret selv, men sælger udelukkende udstyr, som er produceret af andre. H1 er førende indenfor udvikling af medicinaludstyr til det offentlige og private marked.

(red. tekst fjernet)

Spørger udbyder forskellige medicinale produkter, som er fordelt på fire løsningsporteføljer:

• Produkt X1
• Produkt X2
• Produkt X3
• Produkt X4

Der er tale om avanceret udstyr, som kræver en vis grad af viden og erfaring i forbindelse med anvendelsen af produkterne.

Spørgers kunder består af både offentlige og private hospitaler og klinikker i Danmark. En af Spørgers kunder er G1, (herefter "Køber"). Køber er ansvarlig for en række hospitaler, som er beliggende i Y1. Køber har en særskilt indkøbsfunktion, som varetager indkøb af det samlede medicinaludstyr, som der er behov for blandt de forskellige hospitaler.  

Spørger har indgået en række rammeaftaler med Køber, som dækker udstyrsbehov for alle de hospitaler, som Køber er ansvarlig for. Rammeaftalerne er indgået enkeltvis for hver type udstyr/produktgruppe, der sælges.

Spørgers leverancer er prisfastsat ved henholdsvis kontraktbilag og tilbudsliste og er vedlagt som bilag til rammeaftalerne. Af tilbudslisten er mængderne anført som skønnet årligt forbrug, og er derfor vejledende. Køber er dog ikke forpligtet til at købe udover det faktiske behov. Der aftales dog en maksimummængde mellem parterne. Såfremt denne grænse er nået, vil kontrakten udløbe.

Det fremgår af aftalerne om udstyr inden for de fire porteføljer i et særligt afsnit, hvad prisen udgør og at der i prisgrundlaget indgår alle omkostninger forbundet med leverancen, herunder levering, service og support ydelser. Der findes i alle aftaler et særligt afsnit vedrørende rabatter, hvor der står at omsætningsrelaterede rabatter ikke finder anvendelse.

Spørgers service og support indgår, jf. aftalerne, som en integreret del af rammeaftalen og er inkluderet i prisen. Det samme gælder for vejledningsmaterialer og introduktionskurser.

Spørger er forpligtet til at sikre sig, at Køber får den rette introduktion til produkterne, samt at sikre at produkterne anvendes korrekt. Spørger skal i den forbindelse tilbyde produktspecifik oplæring minimum 1 gang om året eller i de tilfælde, at Køber forespørger om det. Dette vedligeholdes løbende af Spørger. Spørger tilbyder fuld oplæring, som foregår ude på de enkelte hospitaler. Oplæringen varetages af Spørgers produktspecialister og tilbydes som led i kontrakten. Spørger stiller erfarne konsulenter til rådighed for Køber i tilfælde af behov for rådgivning og vejledning.

Derudover har Spørger et tæt samarbejde med koncerninterne centre, hvor der ligeledes er mulighed for deltagelse i diverse kurser og uddannelsesprogrammer. Der er derfor indsat en yderligere betingelse om særlige forhold i rammeaftalen. Under punktet er der nævnt en række underpunkter i forbindelse med krav om uddannelse, produkttræning, udvikling m.v.

Betingelsen om produktspecifik træning er yderligere specificeret med delaftaler for hver udstyrs-/ og produkttype. Kravet om antallet af produkttræninger og efter uddannelse efter opgjort efter det forventede årlige forbrug. Derudover er der krav om deltagelse i møder afholdt af udvalgte Medtec Europe godkendte organisationer. Kravet om, hvor mange møder Køber skal deltage i, er også forholdsmæssigt fordelt efter hvor meget udstyr der købes.

Udgifter i forbindelse med uddannelse, konsulentbistand, rejser til kongresser eller i forbindelse med træning af brug af produkterne er inkluderet i rammeaftalens betingelser.

Spørger har endvidere inddraget en tilbagebetalingsaftale for særlige ydelser. I rammeaftalen er der indsat en liste med delaftaler, hvor det forventede forbrug af hver produkttype fremgår, samt en beregning af særlig ydelse, som købet medfører. Den særlige ydelse er beregnet som mængden af produktet, der købes, ganget med en særlig sats, der er tildelt netop den produkttype. Den særlige ydelse reguleres i forhold til det faktiske forbrug, og betales årligt af Spørger til Køber.

I praksis fungerer tilbagebetalingen for særydelser således:

Køber har købt et bestemt antal udstyr fx X5, af Spørger. Baseret på det antal X5, der er købt, skal Køber igennem X antal produkttræninger og X antal møder/kurser. Samtidig tildeles Køber en særydelse på X kr.

Følgende beskrivelse fremgår i afsnittet om særlige ydelser:

"En væsentlige del af det anvendte udstyr er nyt, under udvikling og kun delvis validere ligesom anvendelsen og indikationerne undergår ændringer og især udvidelser. Samtidig anvendes udstyret ved svære former for X-sygdomme, hvor korrekt anvendelse er af kritisk betydning og værdien kan kun afprøves i en klinisk sammenhæng. Opgaven med udvikling af udstyr og især udviklingen af anvendelsen samt løbende kontrol af effekten af det anvendte udstyr er en opgave som både ligger hos producenten og brugere. Initiering af lokale forskningsprojekter og deltagelse i internationale projekter er en integreret del og af stor betydning for de bestående forskningsmiljøer (red. tekst fjernet).Betydelige dele af disse opgaver er af stor betydning for leverandørerne af udstyret og i udbuddet skal det derfor præciseres at følgende indgår:…"

Spørger driver 100% momspligtig virksomhed, hvorfor alt deres salg faktureres med moms. Ved udbetalingen af de særlige ydelser, har Spørger anset betalingen som et prisnedslag som skal reducere momsgrundlaget. Spørger har derfor foretaget udbetalingen af beløbet inkl. moms.

Nedenfor er oplistet eksempler på kontrakter, som er indgået med Køber.

• Kontrakt om "X6"
• Kontrakt om "X7"
• Kontrakt om "X8"
• Kontrakt om "X9"

Nedenfor er punkt 11 fra Købers udbudsmateriale og de relevante bestemmelser fra den indgåede aftale vedrørende "X9", indsat. I punktet er ovenstående beskrevet. De øvrige aftaler har principielt samme indhold, om end de kontraktuelle bestemmelser kan være formuleret på forskellig vis.

Punkt 11 i Købers udbudsmateriale - gengivet i uddrag

Service og support - overfor brugere - jf. pkt. 11¨

H1's ansatte indenfor X1-område har stor erfaring med og viden om de tilbudte produkter og leverer et højt service og support niveau.

Ved kontrakttildeling bistår vi brugerne med nødvendig oplæring, som sikrer at produkterne udnyttes optimalt. Viden giver tryghed og derfor prioriteter vi dette højt og laver individuelle oplæringsplaner afhængig af produktet.

H1 tilbyder fuld oplæring i det omfang, der er behov. Oplæringen foregår på hospitalet og varetages af vores produktspecialister uden beregning. Oplæringsplaner udarbejdes i samarbejde med den enkelte afdeling, tilpasset deres specifikke behov og indpasset personalets daglige arbejde. Oplæring vil blive vurderet i samarbejde med den enkelte afdeling og løbende gentaget eller uddybet efter aftale.

Ved produktændringer eller ændringer i standarder vil dette blive præsenteret både ved et besøg af H1's produktspecialist og skriftligt. Tilhørende introduktionsmateriale udleveres og en eventuel oplæring kan planlægges efter behov.

Vejledningsmateriale produceret med henblik på brug til læger og/eller øvrigt sundhedspersonale kan frit rekvireres.

[...]

Træning og oplæring (område indenfor X9)

Vi har flere centre og samarbejder med andre klinikker i hele Y1-kontinentet og Y1-land. Dette benyttes flittigt af vores kunder for derved at kunne holde sig opdateret på den sidste nye viden inden for eget speciale. [...]. Vi tilbyder flere årlige simulator træninger, som er teambaserede eller komplikations relaterede. Vores produktspecialist opdaterer G1 løbende med seneste data og H1 giver altid G1 mulighed for at teste og give feedback på vores nye produkter.

Træning og oplæring (område indenfor X10)

Vi har træningscentre over hele Y1-kontinentet, som vores kunder flittigt benytter til at opdatere sig på den sidste nye viden. [...] Vi kan skræddersy uddannelsesprogrammer og -forløb indenfor (red. udeladt ift. anonymisering) på baggrund af personalets nuværende kompetenceniveau og uddannelsesbehov.

Træning og oplæring (område indenfor X11)

H1 tilbyder produktspecifik undervisning samt træning i brugen af X-systemer til relevante personalegrupper. [...].

Til X tilbyder vi, foruden ovenstående, løbende kurser og møder indenfor relevant produktgruppe, samt besøg på internationale træningssteder og erfarne laboratorier.

[...]

Til sygeplejersker og X tilbyder vi teoretisk og praktisk oplæring indenfor de forskellige produktkategorier. [...].

Uddrag af kontrakt indgået mellem H1 A/S og G1vedrørende "X9, X10 og X11"

[...]

7. Pris

7.1. Enhedspriser

Priserne angivet i Tilbudsliste i Sælgers tilbud er nettopriser ekskl. moms i danske kroner, men inkl. evt. øvrige afgifter (told mv.)

Evt. rabatter på nævnte nettopriser fremgår af pkt. 7.2.

Priserne dækker alle de med leverancerne forbundne omkostninger, herunder levering, service og support etc., medmindre andet er nævnt eksplicit i nærværende Kontrakt.

Leverandøren kan sænke priserne i kontraktperioden. 

7.2. Rabatter

Sælger yder nedenstående rabatter på de tilbudte nettopriser.

De enkelte kombinations-, omsætnings- og logistikrelaterede rabatsatser adderes ved beretning af varens pris.

7.2.1 Forlængelsesrabatter

Sælger yder ikke forlængelsesrabat

7.2.2. Omsætningsrelaterede rabatter

Omsætningsrelaterede rabatter finder ikke anvendelse.

7.3 Prisregulering

Priserne er faste i hele kontraktperioden inkl. evt. forlængelser.

7.4. Prisregulering og rabat ved forlængelse af kontraktperioden

Ovennævnte bestemmelser om prisregulering gælder også ved eventuel forlængelse af Kontrakten, jf. pkt. 6.1.

7.5. Reduktion af listepris

Såfremt Sælger i kontraktperioden reducerer listeprisen, skal Købers pris fra samme dato reduceres procentuelt tilsvarende.

7.6. Valutakursregulering

Der kursreguleres ikke.

7.7. Afgifter

I det omfang eventuelle ændringer i afgifter og øvrige bidrag i henhold til dansk lovgivning ikke er indeholdt i prisreguleringen, jf. pkt. 7.3, reguleres disse fuldt ud i priserne med ændringens nominelle værdi.

[...]

10. Særlige ydelser og forhold

Tilbagekøb af produkter ved kontraktudløb, ved overgang til anden leverandør eller i kontraktperioden for produkter med lav omsætningshastighed, kan ske på de i Sælgers tilbud fastsatte betingelser.

10.1 Uddannelse, kurser, udvikling, m.v.

Uddannelse, konsulentbistand og øvrige service og/eller rejser i forbindelse med træning i brugen af de tilbudte produkter er inkluderet i de i pkt. 7 anførte priser.

10.2 Produkttræning og efteruddannelse

Sælger er forpligtet til at sikre, at personalet er udannet i brugen af det leverede udstyr. Sælger skal tilbyde produktspecifik træning for læger, sygeplejersker m.fl. Produktspecifik træning kan være uddannelse ved undervisning, træning på og udenfor hospitalet, proctoring mm. Sælgers beskrivelse af service og support, jf. pkt. 11 i udbudsbetingelserne beskriver, hvorledes Sælger opfylder dette krav.

Sælger skal ligeledes bidrage til efteruddannelse af personale indenfor fagområdet relateret til det anvendte udstyr.

Produktspecifik træning samt efteruddannelse skal årligt omfatte:

(red. skema fjernet)

Møder omfatter deltagelse i møder afholdt af:

(red. skema fjernet)

Kongresser skal planlægges med ankomst dagen før kongres start. Kongresrejser omfatter kongresfee, rejse og ophold eksklusive forplejning.

Afdelingerne i G1 træffer aftaler om fordelingen imellem sig. Aftaler om valg af møder og kurser samt udvælgelse af deltagere foretages af afdelingsledelsen.

10.3 Udvikling og kvalitetskontrol

En væsentlig del af det anvendte udstyr er nyt, under udvikling og kun delvis valideret ligesom anvendelsen og indikationerne undergår ændringer og især udvidelser. Samtidigt anvendes udstyret ved svære former for X-sygdomme hvor korrekt anvendelse er af kritisk betydning og værdien kun kan afprøves i klinisk sammenhæng. Opgaven med udvikling af udstyr og især udvikling af anvendelse samt løbende kontrol af effekten af det anvendte udstyr er en opgave som både ligger hos producenter og brugere. Initiering af lokale forskningsprojekter og deltagelse i internationale projekter er en integreret del og af stor betydning for de bestående forskningsmiljøer på de (red. tekst fjernet) centre. Betydelige dele af disse opgaver er af stor betydning for leverandørerne af udstyr og i udbuddet skal det derfor præciseres at følgende indgår:

(red. skema fjernet)

Den årlige ydelse vil blive op- eller nedjusteret ift. det faktiske forbrug.

Den særlige ydelse vil blive administreret af afdelingens ledende overlæge efter gældende regler.

Beløbet skal indbetales årligt med første indbetaling primo februar 20XX. Indbetalingen skal ske til:

(red. bankoplysninger udeladt)

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Baggrunden for spørgsmålet er, at der mellem Spørger og Køber er opstået tvivl om, hvordan udbetalingen skal håndteres momsmæssigt.

Med denne anmodning om bindende svar, ønsker Spørger bekræftet om betalingen af særlige ydelser skal anses som et prisnedslag, som behandles som sådan inden for momssystemet, eller om betalingen i stedet skal anses som en donation, som udgør en transaktion udenfor momssystemet, og som derfor ikke er momspligtig.

Generelt om momssystemet

Den danske momslov hviler på EU’s momsdirektiv, der jævnligt fortolkes af EU-Domstolen.

EU-Domstolen har adskillige gange fastslået, at leveringer mod vederlag i egenskab af økonomisk virksomhed falder ind i momssystemet. Det forudsætter dog, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Overfor dette står situationer, hvor der ikke er et retsforhold om gensidig udveksling af ydelser og vederlag. I sådanne tilfælde falder en betaling uden for momssystemet. Det meste benyttede eksempel på dette er EF-Domstolens dom i sag C-16/93, om gademusikanten Tolsma. Domstolen konkluderede, at Tolsmas indtægter ikke faldt ind i momssystemet med følgende begrundelse:

For det første foreligger der nemlig ikke nogen aftale mellem parterne, eftersom de forbipasserende frivilligt betaler og selv bestemmer, hvor meget de betaler, og for det andet er der ikke nogen nødvendig sammenhæng mellem den musikalske ydelse og de betalinger, den fremkalder. Dels har de forbipasserende ikke udtrykt ønske om, at der spilles musik for dem, dels betaler de et beløb uden hensyn til den musikalske ydelse, men ud fra subjektive motiver, der blandt andet kan være udtryk for sympati. Nogle lægger nemlig uden at standse op et - undertiden betydeligt - beløb i musikantens bøsse, mens andre lytter til musikken en vis tid uden at give noget som helst. 

Den konkrete vurdering af, om et forhold falder inden for eller uden for momssystemet skal ske på baggrund af aftalegrundlaget og den forretningsmæssige og økonomiske virkelighed. Dette har EU-Domstolen blandt andet slået fast i sag C-295/17, MEO, sag C-43/19, Vodefone Portugal og i sag C-90/20, Apcoa.

At en aftale falder ind under momssystemet, er den altovervejende hovedregel. Selv betalinger for at udtræde af en aftale falder ind under momssystemet, jf. f.eks. SKM2020.281.SR. Det bindende svar om udtrædelsesvederlag passer på linjen fra præmis 12 i sag C-63/92, Lubbock Fine & Co, hvorefter retsforhold - hvor udlejer opkræver leje, og mod yderligere betaling kan acceptere at lejer afstår lejemålet - som skabes ved én og samme lejekontrakt, ikke kan opdeles i flere uafhængige ydelser.

Spørger og Køber har indgået en aftale om levering af udstyr mod betaling. Denne del af aftalen falder utvivlsomt ind under momssystemet, og er momspligtig. Samme aftale indeholder også en klausul om betalinger af særlige ydelser fra Spørger til Køber, og det udbetalte beløb afhænger af det foretagne salg af udstyr. Det vil sige, at Spørger i samme kontrakt har forpligtet sig til at udbetale beløb til Køber, og Køber har krav på at modtage det.

Dette underbygges af aftalens beskrivelse af baggrunden for den særlige ydelse i punkt 10.3.:

Opgaven med udvikling af udstyr og især udviklingen af anvendelsen samt løbende kontrol af effekten af det anvendte udstyr er en opgave som både ligger hos producenten og brugere. Initiering af lokale forskningsprojekter og deltagelse i internationale projekter er en integreret del og af stor betydning for de bestående forskningsmiljøer på de (red. tekst fjernet) centre. Betydelige dele af disse opgaver er af stor betydning for leverandørerne af udstyret[...]

Det er derfor Spørgers vurdering, at også denne del af aftalen falder inden for momssystemet.

Klausulen under punkt 10.3 er den del af den gensidigt bebyrdende aftale mellem Spørger og G1. Spørger opfatter klausulen som en samarbejdsklausul, som sikrer, at G1 skal dele observationer og opmærksomhedspunktet med Spørger, hvis G1 gør sig sådanne under brugen af udstyret eller gennem deltagelse i de forskningsprojekter, som de udbetalte beløb kan anvendes til. Klausulen sikrer, at Spørger kan udvikle udstyret til fælles gavn.

Da udbetalingerne er opgjort på baggrund af det solgte udstyr til G1, stiller Spørger ikke formelle krav til løbende afrapporteringer. H1 opfatter klausulen som en forpligtigelse for G1, men det væsentlige for Spørger er ikke at blive løbende bekræftet i, at udstyret fungerer optimalt, men at få indsigt i den forskningsmæssige udvikling i behandlingsmetoder, når der sker ændringer og selvfølgelig at få oplysninger om det, hvis effekten af brugen af udstyret er mindre end forventet, eller anvendelsen af udstyret er for kompliceret for behandlerne, så der kan rettes op. Givet de typer af behandlinger, som udstyret bruges til, er der for Spørger ingen tvivl om, at G1vil afrapportere de observationer/opmærksomhedspunkter, der måtte være, da det også tjener G1's interesser bedst muligt.  

Spørger har indgået aftalen med indkøbsafdelingen i G. Det er indkøbsafdelingen, som bekræfter de årlige salgsstatistikker, som udbetalingerne bliver baseret på, og det er indkøbsafdelingen, som bekræfter, hvordan det samlede beløb til udbetaling skal fordeles og til hvilke bankkonti, beløbene skal overføres.

De konti, som udbetalingerne sker til, er typisk det enkelte hospital eller afdeling, så Spørger antager, at udbetalingen sker til det specifikke hospital og afdelinger, som anvender det indkøbte udstyr. Som det fremgår af kontrakten, er det derefter den ledende overlæge, som bestemmer, hvordan beløb skal anvendes af hospitalet/afdelingen. 

Definition af begrebet rabat

Det fremgår af referatet fra sag C-126/88, Boots Company Plc (juridisk vejledning, afsnit D.A.8.1.1.3.2.), at udtrykket "rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted" omfatter forskellen mellem de leverede varers normale detailsalgspris og det beløb, som detailhandleren faktisk modtager for varerne, når denne fra kunden accepterer en kupon, som han har udleveret til kunden ved et tidligere salg foretaget til den normale detailsalgspris.

Momssystemdirektivets bestemmelser om rabat tilsiger bredt, at der kun betales moms af den værdi, som sælgeren faktisk modtager for sin vare/ydelse. Selv betingede rabatter kan fratrækkes i momsgrundlaget, dog under forudsætning af, at der udstedes en kreditnota. Spørger i nærværende sag udleverer ikke direkte kuponer til Køber, som efterfølgende udløser en tilbagebetaling til Køber. Spørger har forpligtet sig i aftalegrundlaget med Køber til at udbetale et årligt beløb på baggrund af en opnået salgsvolumen, hvilket efter Spørgers opfattelse er direkte sammenligneligt med en rabatkupon.

Afgiftsgrundlaget

Når det er konkluderet, at udbetalingen af særlige ydelser til Køber falder inden for momssystemet fordi ydelserne er aftalt mellem parterne, skal det vurderes, hvordan udbetalingen skal håndteres i momssystemet.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser udgør vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Det fremgår yderligere af momslovens § 27, stk. 4, at afgiftsgrundlaget reduceres med rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Reduktion af momsgrundlaget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes en kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften. De samme regler er gældende for andre prisnedslag end egentlige rabatter.

I rammeaftalens punkt 7, er det anført, at der ikke gives omsætningsrelaterede rabatter. Betalingerne kan derfor, jf. betingelserne i aftalen, ikke udgøre en rabat i traditionel forstand.

Betalingerne til Køber er imidlertid betinget af arten og mængden af varer, som Køber har indkøbt. Hvis der ikke er nogen salg fra Spørger til Køber, er der ingen betaling af særlig ydelse fra Spørger. Det er derfor Spørgers vurdering, at den forretningsmæssige og økonomiske er, at betalingen udgør en prisreduktion betinget af salg, og størrelsen er baseret på mængden af udstyr over en given periode. Sådanne andre prisnedslag end rabatter i traditionel forstand behandles ifølge momslovens § 27, stk. 4, på samme måde som betingede rabatter. 

Baseret på ovenstående er det derfor Spørgers vurdering, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem Spørgers betaling af særlige ydelser og Spørgers leverancer af momspligtigt udstyr til Køber, hvorfor udbetalingen må anses som et prisnedslag givet som en del af en samlet aftale, og som først bliver effektiv efter leverancen.

Dette understøttes ligeledes af SKM2007.363.SR, som omhandler en sammenlignelig situation, hvor et selskab som ydede et årligt prisnedslag for tidligere fakturerede leverancer, og dermed tilbagebetalte en del af det modtagne vederlag. Skatterådet fandt, at prisnedslaget kunne fradrages i momsgrundlaget, når rabatten blev effektiv, hvilket var tidspunktet for den årlige tilbagebetaling.

Det ændrer ikke på Spørgers vurdering, om udbetalingen er øremærket til særlig anvendelse eller ej. Et prisnedslag kan have mange udformninger og formål - nogle rabatter er øremærket, andre er blot givet i det fri. Den formulerede baggrund for udbetalingen styrker efter Spørger opfattelse begrundelsen for, at salget og udbetalingen skal ses i sammenhæng. Ved at give udbetalingen et anvendelsesområde sikrer Spørger sig bedt muligt, at beløbet bliver brugt på en måde, som potentielt giver Spørger en større omsætning fra Køber på længere sigt.

Det er derfor Spørgers vurdering, at betaling af særlige ydelser, skal behandles som et prisnedslag efter momslovens § 27, stk. 4.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skattestyrelsen da bekræfte, at Spørgers betaling til Køber kan anses som en donation, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med ja, hvorfor spørgsmål 2 ikke er relevant at besvare. I det følgende fremfører Spørger dog alligevel den argumentation, Køber har for at spørgsmål 2 skal besvares med et ja.

Hvis udbetalingen fra Spørger ikke anses som et prisnedslag, jf. momslovens § 27, stk. 4, skal det vurderes, om køber leverer en ydelse til Spørger mod vederlag, eller om betalingen fra Spørger fald helt uden for momssystemet, som en donation givet uden en aftalt modydelse.

Det forhold, at udbetalingen af den særlige ydelse er nedfældet i en (købs)kontrakt mellem Spørger og Køber, er efter Købers opfattelse ikke i sig selv tilstrækkeligt til at kvalificere betalingen som et prisnedslag. Der må her ses på de samlede omstændigheder omkring udbetalingen af beløbet.

Først og fremmest fremgår det utvetydigt af rammeaftalens punkt 7, at der ikke gives omsætningsrelaterede rabatter. Det betyder, at udbetalingen af den særlige ydelse ikke kan anses for en efterfølgende justering af prisen for de solgte produkter uanset, hvordan størrelsen af udbetalingen i øvrigt er opgjort. Hvorvidt man anvender udtrykket "rabat" eller "prisnedslag" er uden betydning - faktum er, at prisen for de af Spørger solgte produkter er fast og endelig i henhold til kontrakten. De faktiske forhold i denne sag er derfor ikke sammenlignelig med SKM2007.363.SR.

Når det ligger fast, at der ikke blot er tale om en rabat eller et prisnedslag baseret på antal solgte produkter, må der efter Købers opfattelse i stedet ses på, hvad baggrunden er for at Spørger i det hele taget udbetaler denne særlige ydelse til Køber.

Den særlige ydelse omtales under punkt 10 "Særlige ydelser og forhold" (og ikke punkt 7 om pris) og her behandles forhold som uddannelse, kurser, produkttræning mv. Det fremgår tillige heraf, at Spørgers produkter er under løbende udvikling. Produkterne videreudvikles af Spørger baseret på praktiske erfaringer ude på hospitalerne, som bidrager med afgørende viden til denne udvikling hos Spørger.

Der findes ikke en facitliste over brugen af og anvendelsesmulighederne for det pågældende udstyr, men ved at iværksætte forskningsprodukter kan der indsamles viden, som kan forbedre Spørgers produkter og anvendelsen heraf til gælde for spørger, henholdsvis Købers hospitaler og patienterne. Spørger ønsker naturligvis at støtte ethvert forskningsprojekt, der kan bidrage med nyttig viden om sine produkter og udbetalingen af særlige ydelser skal ses i denne sammenhæng.

Uanset at der ikke er et krav om den konkrete anvendelse af de udbetalte beløb, har det dog efter Spørgers opfattelse formodningen for sig, at beløb udbetales af Spørger med en forventning om, at Køber tilfører Spørger den viden, der er ønsket af alle parter, og som er hele grundlaget for, at der er indgået en aftale om betaling af særlige ydelser.

Udbetalingen af den særlige ydelse kan imidlertid ikke direkte sidestilles med kliniske forsøg, hvor Køber leverer data/information mod betaling. Kliniske forsøg er kendetegnet ved, at Køber inkluderer x antal patienter i et forsøg, hvor virkninger/bivirkninger af fx et medicinpræparat undersøges/observeres og Køber herefter leverer data herom til medicinalvirksomheden. Køber leverer i et sådant tilfælde ikke en behandlingsydelse, men alene et datagrundlag og betaling herfor, der ofte er baseret på antal patienter i forsøget, er derfor momspligtig, jf. SKM2015.39.SR.

Den særlige ydelse udgør i modsætning til kliniske forsøg efter Købers opfattelse ikke vederlag for specifikke modydelser fra Køber. Spørger stiller ikke nærmere krav til anvendelsen af det udbetalte beløb, men anfører i kontrakten "Den særlige ydelse vil blive administreret af afdelingens cheflæse efter gældende regler". 

Godt nok udspringer den særlige ydelse af et kontraktgrundlag mellem Spørger og Køber, men Spørgers interesse heri skal ses mere bredt i forhold til uddannelse og oparbejdelse af viden på et givent klinisk område, så Spørgers produkter kan finde større anvendelse og dermed øge efterspørgslen.

Ydelsen er hverken betinget af, at Køber leverer en modydelse til Spørger eller tredjemand. Spørger opfordrer blot Køber til at deltage i lokale og internationale forskningsprojekter, som kan bidrage med viden som både Spørger og Køber kan drage nytte af, men stiller hverken krav om hvilke eller hvor mange projekter Køber skal deltage i. Udbetalingen af den særlige ydelse har blot et generelt formål - at støtte uddannelse. At fastsættelsen af størrelsen på ydelsen er baseret på antal solgte/forbrugte produkter ændrer ikke på, at beløbet er givet med henblik på at støtte uddannelse.

Det er derfor sammenfattende Købers opfattelse, at de ikke leverer en ydelse mod vederlag til Spørger for at få beløbet udbetalt. Den særlige ydelse skal derfor anses for en donation, der er ydet uden en betingelse om en modydelse. En sådan donation, der har karakter af en donation/gave indgår ikke i momsgrundlaget og falder dermed uden for momslovens anvendelsesområde.

Donationsbegrebet er ikke positivt nævnt i momsloven. Donation kommer imidlertid af latin og betyder "at give". Den normal opfattelse af "at give" er, at det er en ensidig beslutning af godgivende karakter.

I TfS1997, 346, har Skatteministeriet dog fastslået, at tilskud, der har karakter af en gave, ikke er momspligtig. Den momsmæssige behandling af tilskud og gaver må tilsvarende være gældende for donationer.

Den momsmæssige behandling af en donation afhænger derfor af, hvad hensigten med donationen har været. Overordnet kan der være to forskellige hensigter med at give en donation

1. Donationen er givet mod at modtager leverer en aftalt modydelse til giver eller tredjemand. Her vil donationen være omfattet af momsligt.
2. Donationen er givet mod at modtager ikke skal levere en aftalt modydelse til giver eller tredjemand. Her vil donationen være momsfri, da donationen falder udenfor momssystemet på samme måde som Tolsmas indtægter.

Vi understreger afslutningsvis, at det er Spørgers opfattelse, at udbetalingen ikke kan opfattes som en donation/gave (en ensidig beslutning af godgivende karakter), da Spørger har forpligtet sig til ifølge aftale til at udbetale et givent beløb på betingelse af, at Køber opfylder sin forpligtigelse til at købe varer af Spørger. Efter Spørgers opfattelse er det et prisnedslag.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal behandle betalinger til Køber som en betinget rabat og andre prisnedslag, jf. momslovens § 27, stk. 4.

Begrundelse

Virksomhedsaktiviteten i selskabet H1 (Spørger) består i levering af medicinaludstyr, og dertil relaterede ydelser i form af service og support i forbindelse med brugen af udstyret.  

Spørger har indgået en kontrakt med G1om levering af forskellige typer medicinaludstyr. I prisen for udstyret indgår alle omkostninger forbundet med leverancen, herunder til levering, samt service og support m.v. i forhold til brugen af de pågældende udstyr. 

Ud fra oplysningerne i anmodningen om bindende svar opkræver Spørger et vederlag for levering af medicinaludstyret svarende til den pris, som er angivet i kontrakten med tilhørende bilag, jf. at det af punkt 7.2.2 fremgår, at der ikke ydes omsætningssætningsrelaterede rabatter.

I henhold til kontraktens punkt 10.3 er Spørger forpligtet til at betale en "særlig ydelse" til G1. Den "særlige ydelse" opgøres og udbetales på årsbasis.   

Om den "særlige ydelse" er følgende oplyst:

• Udbetalingen og størrelsen afhænger af arten og mængde af det medicinaludstyr, som G1 erhverver hos Spørger, jf. kontraktens punkt 10.3.
• Udbetalingen sker efter leveringen og faktureringen har fundet sted, jf. at den særlige ydelse af Spørger omtales som en "tilbagebetaling", ligesom størrelsen af den årlige udbetaling afhænger af årets samlede leverancer, hvorfor udbetalingen forudsætningsvis først kan ske efter årets udløb.    
• Den "særlige ydelse" betales til G1, eftersom opgaven med udvikling af det pågældende medicinaludstyr og især udviklingen af anvendelsen samt den løbende kontrol af effekten af det anvendte udstyr, er en opgave, som ligger hos både producenten og brugerne, jf. kontraktens punkt 10.3. 
• Spørger opfatter klausulen om den "særlige ydelse" som en samarbejdsklausul, som sikrer, at G1 deler observationer og opmærksomhedspunktet med Spørger, hvis G1 gør sig sådanne under brugen eller i forbindelse med forskningsprojekter. 
• Eftersom opgørelsen af den "særlige ydelse" foretages på grundlag af arten og mængden af det leverede medicinaludstyr, stiller Spørger ikke formelle krav til G1's afrapporteringer i forhold til effekten, anvendelsesområdet m.v. For Spørger er der imidlertid ingen tvivl om, at G1 vil afrapportere observationer/opmærksomhedspunkter

Det skal på denne baggrund vurderes om den "særlige ydelse" momsretligt udgør et vederlag for en momspligtig tjenesteydelse leveret af G1 til Spørger, eller om den "særlige ydelse" rettelig er et priselement i relation til Spørgers levering af medicinaludstyr til G1.  

I medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, skal der betales afgift af varer og ydelser der leveres mod vederlag her i landet.

Det, som beskattes i medfør af momslovens § 4, stk. 1, er således det forhold, at en vare eller en ydelse bliver leveret. For, at leveringen af en vare eller tjenesteydelse er omfattet af momsloven, er det tillige en betingelse, at leverancen sker mod et vederlag.

Afgørende for om en leverance er omfattet af momslovens anvendelsesområde er derfor, at der er retsforhold mellem leverandøren og modtageren, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, jf. præmis 14 i sag C-16/93, Tolsma.

I sag C-16/93, Tolsma fandt EF-Domstolen, at penge, som en gademusikant modtog fra forbipasserende, ikke kunne anses for at udgøre modværdien af en tjenesteydelse, som gademusikanten leverede til de forbipasserende, jf. præmis 16.

Ved vurderingen lagde EF-Domstolen bl.a. vægt på, at der ikke var den nødvendige direkte sammenhæng mellem den musikalske ydelse og de betalinger, som den fremkaldte. Således betalte de forbipasserende et beløb uden hensyn til den musikalske ydelse, men ud fra subjektive motiver, der bl.a. kan være udtryk for sympati. Nogle lagde således undertiden betydeligt beløb i musikantens bøsse uden at standse op, mens andre lytter til musikken i en vis tid uden at give noget som helst, jf. dommens præmis 17.

I kontrakten mellem Spørger og G1 er det i punkt 10.3 anført, at udvikling af medicinaludstyret, udviklingen af anvendelsesområdet for medicinaludstyret samt kontrol af effekten af udstyret er en opgave, som både påhviler Spørger og brugerne, hvor sidstnævnte må forstås som G1 og ikke patienterne.

Spørger har endvidere oplyst, at denne opfatter kontraktens punkt 10.3, som en samarbejdsklausul, som skal sikre, at G1 deler observationer og opmærksomhedspunket med Spørger, hvis G1 gør sig sådanne under brugen af udstyret eller ved deltagelse i forskningsprojekter.

At levering af information om observationer m.v. i forbindelse med afprøvning af medicin på udvalgte patienter mod et vederlag fra medicinaleselskaber kan være levering af en momspligtig ydelse fremgår forudsætningsvis af SKM2015.39.SR, hvor Skatterådet vurderede, at levering af information om forløbet af kliniske forsøg ikke var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.  

I henhold til kontrakten mellem Spørger og G1 afhænger udbetalingen af den "særlige ydelse" og størrelsen af denne udelukkende af arten og mængden af det medicinaludstyr, som Spørger leverer til G1, jf. kontraktens punkt 10.3.

Spørger vil således være forpligtet til at betale den "særlige ydelse" også i en situation, hvor G1 ikke måtte have delt sine observationer i forbindelse med brugen af medicinaludstyret med Spørger og ikke har initieret eller deltaget i forskningsprojekter. Ligesom antallet og kvaliteten af de modtagne afrapporteringer fra G1 er uden betydning for størrelsen af den "særlige ydelse".

På denne baggrund og med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma et det Skattestyrelsen vurdering, at der ikke er den nødvendige direkte sammenhæng mellem G1's eventuelle afrapporteringer samt initiering af/deltagelse i forskningsprojekter, og den "særlige ydelse", som gør, at den "særlige ydelse" momsretligt udgør et vederlag for leveringen af de pågældende tjenesteydelser.

Det forhold, at Spørger betaler den "særlige ydelse" i forventning om, at G1 vil afrapportere m.v. til Spørger, kan efter Skattestyrelsens vurdering ikke føre til et andet resultat, jf. at den "særlige ydelse" ikke kan henføres til konkrete leverancer, som betalingen udgør en modværdi for.

På ovennævnte baggrund og med henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sag C- C-16/93, Tolsma er det derimod Skattestyrelsens vurdering, at der er en direkte sammenhæng mellem Spørgers levering af medicinaludstyr og dertil relaterede tjenesteydelser, og udbetalingen den "særlige ydelse". Der er herved lagt vægt på, at såvel udbetalingen som størrelsen af den "særlige ydelse" afhænger af mængden og arten af det leverede medicinaludstyr og således indgår som et priselement i forbindelse med Spørgers levering af medicinaludstyret.

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. punktum.

I afgiftsgrundlaget opgjort efter momslovens § 27, stk. 1, skal der reguleres for en række elementer, som henholdsvis skal medregnes og ikke skal medregnes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 2 og 3.

De elementer, som er nævnt i bestemmelsens stk. 2 anses således for at indgå i "modværdien" for varen eller ydelsen, og skal derfor medgå i beskatningsgrundlaget, mens de elementer, som er nævnt i bestemmelsens stk. 3, ikke udgør en modværdi for leverancen, og skal derfor skal indgå i afgiftsgrundlaget, jf. præmis 15 i EU-Domstolens dom i sag C-126/88, Boots Company plc. 

I medfør af momslovens § 27, stk. 3, nr. 2, anses kasserabatter og andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, ikke medregnes i afgiftsgrundlaget, mens det af momslovens § 27, stk. 4, fremgår, at afgiftsgrundlaget skal reduceres med rabatter og andre prisafslag, som først bliver effektive efter at leveringen, har fundet sted.  

Om begrebet "rabat" i momslovens forstand anfører EU-Domstolen i sag C-86/99, Freemans plc, at i det omfang køberen af varen eller ydelsen på tidspunktet for leveringen betaler en nedsat pris, vil der være tale om en rabat. Hvis sælgeren derimod refunderer køberen en del af en allerede betalte pris, vil der være tale om, at køberen får en bonus, jf. EU-Domstolens bemærkning i præmis 23.

EU-Domstolen bemærker i sag C-126/88, Boots Company plc., at "rabat" eller "bonus", som ikke skal medregnes i beskatningsgrundlaget, er et nedslag i den pris, hvortil varen sædvanligvis tilbydes kunden, eftersom sælgeren giver afkald på det beløb, som rabatten udgør, netop for at tilskynde kunden til et købe produktet, jf. præmis 18.

Om udbetalingen af den "særlige ydelse" er det oplyst, at denne udgør en tilbagebetaling til G1 af en allerede betalt pris for medicinaludstyret. I momsretlig forstand udgør den "særlige ydelse" således en bonus, jf. EU-Domstolens sondring mellem bonus og rabatter i sag C-89/99, Freemans plc.

At der konkret er tale om en bonus understøttes tillige af, at Spørger i henhold til kontrakten ikke yder hverken forlængelsesrabatter eller omsætningsrelaterede rabatter, jf. kontraktens punkt 7.2.1 og 7.2.2.

I lighed med en rabat anses bonus som et nedslag i prisen, som skal påvirke afgiftsgrundlaget, idet reguleringen af afgiftsgrundlaget dog først kan ske på det tidspunkt hvor prisnedslaget bliver effektivt, jf. momslovens § 27, stk. 4.

Det skal bemærkes, at regulering af afgiftsgrundlaget i medfør af reglerne i momslovens § 27, stk. 4 forudsætter, at der er udstedt kreditnota med angivelse af momsen, jf. momslovens §§ 27, stk. 4 og 52 a, stk. 5. 

Det er på ovennævnte baggrund Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers betaling af den "særlige ydelse" til Køber skal behandles efter reglerne i momslovens § 27, stk. 4, idet Spørgers mulighed for at regulere afgiftsgrundlaget dog er betinget af, at Spørger udsteder en kreditnota til G1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis Spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørgers betaling til G1 kan anses som en donation, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde?

Begrundelse

Da spørgsmål 1 besvares med "Ja", bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4, stk. 1, 1. punktum

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.  

§ 27, stk. 1, 1. punktum og stk. 2, 3 og 4

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. […]

2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

1) Told og afgifter, […]

2) Biomkostninger […]

3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, […]

4) Agentprovision og lign. samt auktionssalær.

5) Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign.

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

1) Prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling.

2) Kasserabat eller andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted.

3) […]

4) […]

Stk. 4 I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved levering, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften. Tilsvarende gælder for andre prisafslag.

§ 52 a, stk. 5

[…]

Stk. 5. Hvis varer bliver returneret efter fakturaens udstedelse, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Hvis der sker efterbetaling, skal der udstedes faktura over efterbetalingen.

Praksis

C-126/88 Boots Company plc.

[…]

15 Ifølge det sjette direktivs artikel 11 A, stk. 1, litra a) består beskatningsgrundlaget ved levering af goder i indladet af den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af køberen. Samme artikel stk. 2 og 3 opregner en række elementer, som skal medregnes i beskatningsgrundlaget, og andre, som ikke skal medregnes. Det fremgår at stk. 3, litra b, at "rabat og bonus, der yderes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted" ikke skal medregnes i beskatningsgrundlaget. De elementer, der er nævnt i stk. 2, anses således ifølge direktivet for at udgøre "modværdien" og dermed beskatningsgrundlaget, og de elementer, der er nævnt i stk. 3, er derfor ligeledes ifølge direktivet udelukket fra begrebet modværdi.

[…]

18 Det bemærkes, at en "rabat" eller en "bonus", som ifølge det sjette direktivs artikel 11 A, stk. 3, litra b), ikke skal medregnes i beskatningsgrundlaget, er et nedslag i den pris, hvortil varen sædvanligvis tilbydes kunden, eftersom sælgeren giver afkald på det beløb, som rabatten udgør, netop for at tilskynde kunden til at købe produktet. 

C-16/93, Tolsma

[…]

14 Det kan herefter fastslås, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

[…]

16 Når en gademusikant modtager penge fra forbipasserende, kan sådanne indtægter ikke anses for at udgøre modværdien af en tjenesteydelse, der leveres til de forbipasserende.

17 For det første foreligger der nemlig ikke nogen aftale mellem parterne, eftersom de forbipasserende frivilligt betaler og selv bestemmer, hvor meget de betaler, og for det andet er der ikke nogen nødvendig sammenhæng mellem den musikalske ydelse og de betalinger, den fremkalder. Dels har de forbipasserende ikke udtrykt ønske om, at der spilles musik for dem, dels betaler de et beløb uden hensyn til den musikalske ydelse, men ud fra subjektive motiver, der blandt andet kan være udtryk for sympati. Nogle lægger nemlig uden et standse op et - undertiden betydeligt - beløb i musikantens bøsse, mens andre lytter til musikken i en vis tid uden at give noget som helst.

C-86/99, Freemans plc.

[…]

23 Hvis køberne på tidspunktet for denne overdragelse betalte en nedsat pris, ville der være tale om, at de fik en rabat. Hvis sælgeren refunderede dem en del af den allerede betalte pris, ville der være tale om, at køberne fik en bonus, som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b (jf. i samme retning Boots Company-dommen præmis 18).

SKM2015.39.SR

Spørger har indgået kontrakter om gennemførslen af kliniske forsøg på vegne af medicinalselskaber, universiteter m.v.

Af de fremlagte kontrakter fremgår, at Spøger eksempelvis afprøver medicin på udvalgte patienter med det formål at studere patienternes reaktioner på medicinen. Den primære opgave i henhold til kontrakten består i at følge patienterne og observere hver anormal reaktion, samt medicinens virkning på den sygdom, som patienten lider af.

[…]

Det, som Spørger mod vederlag leverer til medicinalselskaberne, universiteterne m.v. i henhold til de fremlagte kontrakter er derfor information om forløbet a de kliniske forsøg. Det vederlag, som Spørger modtager i henhold til de fremlagte kontrakter er således ikke vederlag for at behandle de enkelte patienter - […]

[…]

Ydelserne, der leveres mod vederlag af Spørger til medicinalselskaberne, universiteterne m.v. i forbindelse med udførelse af kliniske forsøg opfylder herved ikke betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.