Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018 Indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst	5.917.679 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat Hæftelse for ikke-indeholdt AM-bidrag	1.751.657 kr. 473.412 kr.	0 kr. 0 kr.	Stadfæstelse Stadfæstelse
Indkomståret 2019 Indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst	6.802.994 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat Hæftelse for ikke-indeholdt AM-bidrag	1.988.896 kr. 536.239 kr.	0 kr. 0 kr.	Stadfæstelse Stadfæstelse
Indkomståret 2020 Indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst	12.407.291 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat Hæftelse for ikke-indeholdt AM-bidrag	3.834.542 kr. 983.020 kr.	0 kr. 0 kr.	Stadfæstelse Stadfæstelse

 

Faktiske oplysninger
H1 (herefter benævnt virksomheden) med CVR-nummer […] er en enkeltmandsvirksomhed, hvis aktivitet består i vognmandsvirksomhed. Virksomheden har i indkomstårene 2018 til 2020 været registreret på adressen Adresse Y1, By Y1. 

Virksomheden har i indkomstårene 2018 til 2020 haft ansat udenlandske chauffører, som har modtaget løn, som er beskattet dels i Danmark og dels i udlandet. Derudover har chaufførerne modtaget skattefri rejsegodtgørelse fra virksomheden. 

Skattestyrelsen har foretaget kontrol af virksomhedens grundlag for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til dens chauffører i indkomstårene 2018 til 2020, og har i den forbindelse udarbejdet en specificeret opgørelse over den godtgørelse, som virksomheden har udbetalt til chaufførerne. Det fremgår af Skattestyrelsens opgørelse, at der er udbetalt godtgørelse til 104 chauffører i 2018, 112 chauffører i 2019 og 127 chauffører i 2020.   

Klagerens repræsentant har oplyst følgende om virksomhedens chauffører: 

“(…)
Klager har i stort omfang anvendt polske eksportchauffører, der var fast bosiddende i Polen. 

Transportopgaverne omfatter:
• Køletransport med fisk fra Danmark til Italien. Retur transporterede klager typisk frugt og grønt til Danmark og andre nordiske lande.
• Grisetransport fra Danmark til andre EU-lande og primært Tyskland. 

Køletransport med fisk/grønt.
Som det fremgår af Skats sagsfremstilling, blev de polske chauffører, som kørte for klager, afhentet i Polen og transporteret til et opsamlingssted i Berlin, hvor de polske chauffører, som skulle holde fri, blev sat af og de chauffører der skulle overtage transporterne, forsatte i klagers lastbiler. 

De polske chauffører, der var ansat hos klager, var bosiddende i eller omkring byen By Y2, postnr. […], Polen, og klager sørgede for, at de blev transporteret fra dette område til opsamlingsstedet i Berlin. 

Klagers lastbiler kørte således i faste ruter mellem Danmark og Italien, og de polske chauffører arbejdede typisk i 14 dage og havde derefter 1 uge fri. 

Eftersom de polske chauffører alle havde bopæl i Polen, havde de i henhold til overenskomsten, bilag 2, krav på skattefrie diæter. 

Ved køletransporten kørte klagers lastbiler fra Padborg i Danmark til Italien og retur havde kølelastbilerne frugt og grønt med fra Italien til forskellige steder i Danmark, men også andre Nordiske lande. 

Grisetransport fra Danmark. 

Udover køletransporten var klager beskæftiget med kørsel af levende grise, som blev eksporteret fra Danmark til andre lande indenfor EU og kun i minimalt omfang til Polen og aldrig i nærheden af de polske chaufførers bopæl. 

De polske chauffører, der arbejdede med grisetransport, blev også afhentet Polen som beskrevet ovenfor og blev transporteret til skiftepladsen beliggende i By Y1. 

De polske chauffører, som arbejdede med grisetransport, arbejdede ligeledes typisk i 14 dage og havde 1 uge fri. I forbindelse med deres fridage, blev de først transporteret til skiftepladsen i Berlin og derefter transporteret til et opsamlingssted i By Y2 i Polen. 

Gældende for alle polske chauffører. 

Når chaufførerne arbejdede for klager, sov de, når de kørte fra opsamlingsstedet i Berlin, i klagers lastbiler eller, når de var i By Y1, sov de ofte på klagers kontor eller på et hotelværelse." 

Virksomheden har fremlagt ti bilag benævnt "kørselsrapport" for perioden 30. marts til 13. april 2019 for kørsel i bilen med registreringsnummer [X1]. I bilagenes felt med oplysning om chauffør er der på samtlige bilag anført to navne. Den ene halvdel af bilagene vedrører Person1 og Person2, og den anden halvdel af bilagene vedrører Person1 og Person3. Bilagene indeholder oplysninger om rute inkl. deldestinationer, som er angivet som byer/kommuner fx "Tribiano" og "Colturano", dato, rejsernes start- og sluttidspunkter samt kørslens formål, herunder hvilken kunde der er kørt for, fx "G1" og "G2". Ifølge bilagene er rejsen for de to førstnævnte chauffører startet kl. 14.30 i Berlin og sluttet kl. 13.30 i Berlin ca. en uge efter, mens rejsen for de to sidstnævnte chauffører er starter kl. 14.30 i Berlin og sluttet kl. 14.30 i Berlin ca. en uge efter. 

De fremlagte kørselsrapporter fremstår på følgende måde som for perioden 30. marts til 1. april: 

"Chauffør: Person1

CPR-nr.

Bil nr.: [X1]

Adresse:    Person2

Tur nr.: 978366

Trailer/Hænger/Container nr:

[X2]

□ 1 mand X2 mænd

Rute inkl. deldestinationer

Dato

Ank.kl. (rejsens start)

Afg.kl. (rejsens slut)

Timer

Speed-km

Arbejdets art/ Godsets art/ KG/ Kørslens formål/ hovedpunkter

Arbejdets start kl. BERLIN

30/3

14.30

363900

RING

TRIBIANO

31/3

6.15

7.00

365068

G1

COLTURANO

31/3

7.10

7.50

365075

G2

PIOLTELLO

1/4

8.10

8.30

365092

G3

NIBIONNO

1/4

9.45

10.00

365138

G4

SAN GIULIANO MIL.

1/4

10.40

/

365204

WASH

Arbejdet slut kl.:

 

Bemærkninger: REST = 104 €	Eksporttimer á kr.           kr.
WASH                                  - 30 €	Tillæg lør/søn- og helligdage á kr.           kr.
REST= 74 €	Tillæg af/pålæsning (uden for bilen) á kr.           kr.
	Kilometer á kr.           kr.
	Normaltimer á kr.           kr.
Udedøgn:              Tilsluttende timer:	Løn i alt á kr.           kr.
Speedometer ved hjemk.:  365204	Rejsegodtgørelse á kr.           kr.
Speedometer ved afg.:       363900	á kr.           kr
Kilometer i alt:                      =1304 km	I alt kr.:

 

Valuta	Antal bilag	Mønt-sort	Antal bilag	Mønt-sort	Antal bilag	Mønt-sort	Antal bilag	Mønt-sort	Antal bilag	Mønt-sort
Beholdning i alt ved turens start:
KUFSTEIN	22.40	30/3/2019
BRENNERO	0.40	31/3/2019
Udgifter i alt Møntsort:
I alt i DKK.:
Beholdning i alt ved turens slutning

 

Dato/år: 1/4/2019                                                                       Underskrift: Person2" 

De fremlagte kørselsrapporter indeholder ikke oplysninger om chaufførernes CPR-numre og adresser, ligesom de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen ikke fremgår heraf. Virksomheden har ikke påtegnet kørselsrapporterne. 

Det er oplyst, at virksomheden ikke er i besiddelse af kørselsrapporter for indkomstårene 2018 og 2020. 

Virksomheden har fremlagt et bilag benævnt "Bilag D Standard kørselsmønstre", hvoraf der fremgår en plan for de chauffører, der kører køletransport til/fra Italien samt en plan for de chauffører, der kører grisetransport. Af bilag D fremgår: 

"H1, plan for chauffører der kører køletransport til/fra Italien 

Dag nr.	Dag	Fra	Til	Timer	Land	Bemærkninger
1	Lørdag	14:00	00:00	10	Udland	Chauffør møder i Berlin 14:00 og herefter kørsel mod Italien
2	Søndag	00:00	00:00	24	Udland	Kørsel mod Italien
3	Mandag	00:00	00:00	24	Udland	Aflæsning af varer i Italien
4	Tirsdag	00:00	00:00	24	Udland	Pålæsning af nye varer i Italien
5	Onsdag	00:00	00:00	24	Udland	Kørsel mod Danmark
6	Torsdag	00:00	00:00	24	Udland	Kørsel mod Danmark
7	Fredag	00:00	08:00	8	Udland	Kørsel mod Danmark
7	Fredag	08:00	00:00	16	Danmark	Kørsel i Danmark. Aflæsning af varer. Kørsel mod Padborg.
8	Lørdag	00:00	08:00	8	Danmark	Hviletid i Danmark. Afgang 8:00 med nye varer fra Padborg.
8	Lørdag	08:00	14:00	6	Udland	Kørsel fra Padborg-Berlin
8	Lørdag	14:00	00:00	10	Udland	Nr. 2 mand på lastbil har fri i Berlin. Ny kollega kommer på. Herefter kørsel mod Italien.
9	Søndag	00:00	00:00	24	Udland	Kørsel mod Italien.
10	Mandag	00:00	00:00	24	Udland	Aflæsning af varer i Italien.
11	Tirsdag	00:00	00:00	24	Udland	Pålæsning af varer i Italien.
12	Onsdag	00:00	00:00	24	Udland	Kørsel mod Danmark
13	Torsdag	00:00	00:00	24	Udland	Kørsel mod Danmark
13	Torsdag	00:00	08:00	8	Udland	Kørsel mod Danmark
14	Fredag	08:00	00:00	16	Danmark	Kørsel i Danmark. Aflæsning af varer. Kørsel i Padborg.
15	Lørdag	00:00	08:00	8	Danmark	Hviletid i Danmark. Afgang 8:00 med nye varer fra Padborg.
15	Lørdag	08:00	14:00	6	Udland	Kørsel fra Padborg-Berlin. Chauffør har fri i Berlin 14:00.
				336
			Dage
			2,00	48	Danmark
			12,00	288	Udland
			14,00	336

 

H1, plan for chauffører der kørte med grisetransport 

Dag nr.	Dag	Fra	Til	Timer	Land	Bemærkninger
1	Søndag	07:00	16:00	9	Udland/Danmark	Chauffør møder på P-plads i By Y2 (Polen) 07:00 og herefter kørsel mod Danmark i bus.
1	Søndag	16:00	00:00	8	Danmark	Chauffør møder på Adresse Y1, By Y1. Hvis ordrer på ture, så startes ture, ellers hvil.
2	Mandag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
3	Tirsdag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
4	Onsdag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
5	Torsdag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
6	Fredag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
7	Lørdag	00:00	22:00	22	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder. Senest kl. 22 står nr. 2 mand af lastbil, da han har fri.
7	Lørdag	22:00	00:00	2	Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder (hvor dette kan klares med 1 mand på lastbilen)
8	Søndag	00:00	16:00	16	Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder (hvor dette kan klares med 1 mand på lastbilen)
8	Søndag	16:00	14:00	8	Danmark	Ny kollega kommer på lastbilen på Adresse Y1, By Y1. Hvis ordre på ture, så startes ture, ellers hvil.
9	Mandag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
10	Tirsdag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
11	Onsdag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
12	Torsdag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
13	Fredag	00:00	00:00	24	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
14	Lørdag	00:00	00:00	22	Udland/Danmark	Kørsel af ture i henhold til ordrer fra kunder.
14	Lørdag	22:00	00:00	2	Danmark	Kl. 22 afgår bus mod Polen. Herefter kørsel mod Polen.
15	Søndag	00:00	07:00	7	Udland/Danmark	Kørsel mod Polen. Chauffør har fri på p-plads i By Y2 (Polen) 07:00.
				336
			Dage
			1,50	36	Danmark
			12,50	300	Udland
			14,00	336"

 

Derudover har virksomheden fremlagt et bilag benævnt "Bilag J Skattefri godtgørelser udvalgte medarbejdere 2018-2019" for ti chauffører, hvor der udover chaufførens navn for hver måned er angivet antal dage, sats og det udbetalte beløb. Det er den samme sats på 455 kr., der er anvendt for alle ti chauffører og for alle de angivne måneder på bilagene. Ud fra det fremlagte har virksomheden samlet for de ti chauffører udbetalt skattefri godtgørelse for 1.001 dage i indkomståret 2018, hvilket udgør i alt 455.455 kr., mens virksomheden i indkomståret 2019 har udbetalt skattefri godtgørelse for 1.044 dage, hvilket udgør i alt 475.020 kr. 

Virksomheden har fremlagt lønsedler for fem chauffører for 2018, hvoraf det fremgår, at der er udbetalt skattefri godtgørelse. Disse fem chauffører fremgår ikke af det fremlagte "Bilag J Skattefri godtgørelser udvalgte medarbejdere 2018-2019".

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at H1 er indberetningspligtig af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst med 5.917.679 kr. for indkomståret 2018, 6.802.994 kr. for indkomståret 2019 og 12.407.291 kr. for indkomståret 2020. Derudover har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at H1 hæfter for manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat med henholdsvis 473.412 kr. og 1.751.657 kr. for indkomståret 2018, 536.239 kr. og 1.988.896 kr. for indkomståret 2019 samt 983.020 kr. og 3.834.542 kr. for indkomståret 2020. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(…)
1.        Skattefrie godtgørelser

(…)

1.4.    Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er vores vurdering, at virksomheden har udbetalt skattefrie godtgørelser til de ansatte, uden at I har opfyldt betingelserne herfor. De bemærkninger, vi har modtaget fra jer har ikke ændret herved, og vores vurderinger af bemærkningerne er indarbejdet i det følgende. Det er derfor vores samlede vurdering, at udbetalte skattefrie godtgørelser til de ansatte for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 ikke er omfattet af ligningslovens § 9 A. De udbetalte godtgørelser anses derfor som skattepligtige i henhold til Statsskattelovens § 4, og er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1. Dette medfører, at I skal indeholde am-bidrag og A-skat af de udbetalte godtgørelser i henhold til kildeskattelovens § 46.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som den ansatte påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af ligningslovens § 9 A.
Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres den ansatte, fordi den ansatte på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen jf. ligningsloven § 9 A, stk. 1, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

Skattefrie rejsegodtgørelser kan kun udbetales så længe rejsen varer mindst 24 timer, og der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Rejsen skal ligeledes have et erhvervsmæssigt formål fra start til slut. Mobile arbejdssteder vil altid være midlertidige. Den ansatte må dog ikke kunne nå hjem og overnatte på egen bopæl.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. hele døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.

Som arbejdsgiver har virksomheden pligt til at kontrollere, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er til stede og opfyldt på udbetalingstidspunktet, hvilket fremgår af Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000).

Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt rejsegodtgørelse skattefrit, at arbejdsgiveren har ført kontrol med at betingelserne herfor er opfyldt, og at kontrollen kan dokumenteres.

Ifølge § 1, stk. 2. skal der foreligge bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse, som skal indeholde:

        1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.
        2) Rejsens erhvervsmæssige formål.
        3) Rejsens start- og sluttidspunkt.
        4) Rejsens mål med eventuelle delmål.
        5) De anvendte satser.
        6) Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er en forudsætning, at virksomheden før hver enkelt udbetaling af skattefri godtgørelse foretager en konkret kontrol af, om betingelserne i ligningslovens § 9 A er opfyldt, samt at resultatet kan dokumenteres eller sandsynliggøres.

For indkomståret 2019 har I fremsendt i alt 10 kørselsbilag for 3 af jeres chauffører, Person2, Person1 og Person3 for perioden 30. marts 2019 til 13. april 2019. Vi kan konstatere, at de ovennævnte chauffører har fået udbetalt skattefrie godtgørelser i hele indkomståret 2019 og at de fremsendte kørselsbilag derfor ikke er dækkende for alle udbetalte godtgørelser i 2019.

Vi har følgende kommentarer til de modtagne kørselsbilag, som skal indeholde:
           1)  Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.
           Af kørselsbilagene fremgår chaufførens navn. Chaufførens adresse og CPR-nummer fremgår ikke af bilagene.
           2)  Rejsens erhvervsmæssige formål.
           Rejsens erhvervsmæssige formål fremgår ikke af bilagene.
           3)  Rejsens start- og sluttidspunkt.
           Af bilagene fremgår bynavne og navne på områder, hvor chaufføren har været under rejsen. Beskrivelsen af den enkelte rejse er ufuldstændig på de fremsendte bilag.
           4)  Rejsens mål med eventuelle delmål.
           Rejsens mål fremgår, som navne på byer og områder hvor chaufføren har været under sin rejse.
           5)  De anvendte satser.
           De anvendte satser fremgår ikke af bilagene.
           6)  Beregning af rejsegodtgørelsen.
          Der fremgår ingen beregning af godtgørelsen på de fremsendte bilag. Det ses, at der under feltet bemærkninger er foretaget en udregning i Euro med betegnelsen "Rest". Vi anser ikke beregningen under bemærkninger som værende vedrørende opgørelsen af de skattefrie godtgørelser.

Af de fremsendte bilag for 2019, fremgår det ikke hvem arbejdsgiveren er, og der fremgår heller ikke anden form for påtegning eller godkendelse, som kan tydeliggøre at betingelserne for udbetalingen er kontrolleret og godkendt.

I har ikke indsendt kørselsbilag for 2018 og 2020, og har ingen yderligere dokumentation for de udbetalte skattefrie godtgørelser i disse indkomstår.

Det er vores opfattelse, at virksomheden i indkomstårene har udbetalt skattefri godtgørelser på baggrund af de generelle 14-dages kørselsmønstre, som I har indsendt, og at I derfor ikke konkret har vurderet og kontrolleret om der kan foretages udbetaling af skattefri godtgørelse for hver enkelt rejse.

Som arbejdsgiver har virksomheden pligt til at kontrollere og sikre, at chaufførernes registreringer på afregningsbilagene er fyldestgørende og rigtige, inden der foretages udbetaling af skattefrie godtgørelser. Det er vores vurdering, at I ikke har kunne dokumentere, eller sandsynliggøre, at denne kontrol er foretaget på en fyldestgørende måde i de 3 indkomstår.

Det er vores opfattelse, at denne kontrol ikke er udført og/eller dokumenteret, og at det faktum, at der er udbetalt skattefri godtgørelse for varierende antal dage til de enkelte ansatte, ikke kan erstatte denne kontrol.
Det er endvidere vores opfattelse, at den ikke længere tilgængelige dokumentation i form af kørselsrapporter, burde have været opbevaret i opbevaringspligten i den dagældende bogføringslovs § 10 (Lovbekendtgørelse nr. 648 15. juni 2006), ydermere hvis kørselsrapporterne også udgør dokumentation for en udført kontrol.

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelserne for at være på rejse, se SKM2018.61.BR, hvor en række kørselsrapporter ikke indeholdt en påtegning fra arbejdsgiveren om kontrol og SKM2007.247.HR, hvor arbejdsgiverens manglende kontrol af, hvorvidt de udbetalte godtgørelser opfyldte betingelserne for skattefriheden, medførte at de udbetalte godtgørelser var skattepligtige.

Modregning.
Ud over de manglende kørselsbilag og den manglende kontrol med udbetalingen af godtgørelserne, så fremgår det af den specifikke opgørelse for chaufføren Person1, at han er 3,31 dage i Danmark og 10,69 dage i udlandet ud af 14 dage. I opgørelsen ses det, at den danske del af lønnen i sin helhed svarer til 23,66 %. Vi kan konstatere, at virksomheden ved udbetalingen af lønnen beskatter 18,50 % og udbetaler 7,46 % som skattefrie godtgørelser. Dette svarer til at I har modregnet de skattefrie godtgørelser ved at nedsætte chaufførernes løn, idet chaufførerne burde få udbetalt løn svarende til 23,66% og herudover modtage eventuelle skattefrie godtgørelser.

Det er vores opfattelse, at de manglende kørselsbilag og den generelt manglende klarhed i opdelingen af lønninger til den enkelte chauffør, som minimum giver anledning til tvivl om, hvorvidt der er foretaget modregning mellem dansk lønindkomst, udenlandsk lønindkomst og skattefrie godtgørelser.

Opgørelse af kravet
A-skat og am-bidrag, der ikke er indeholdt, ophæves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af A.D.5.2.2. i juridisk vejledning, at den A-skat og am-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrag eksklusive procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af [kravet] skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag for de enkelte chauffører.

For at kunne opgøre dette krav, skal der for hver af chaufførerne laves en skatteberegning med udgangspunkt i de enkeltes indkomster og fradrag for de pågældende år. Vi er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger og har derfor udarbejdet chaufførernes skatteberegning enkeltvis og har opgjort et samlet krav mod virksomheden for hver af indkomstårene 2018, 2019 og 2020. En specificeret opgørelse fremgår af de vedlagte Bilag A-C.

Det er vores opfattelse, at når den skattefrie rejsegodtgørelse ikke er udbetalt i henhold til betingelserne herfor, så anses udbetalingen for skattepligtig hos den ansatte, hvorfor det samlede udbetalte beløb er indregnet hos de enkelte ansatte-som personlig indkomst (lønindkomst).
Der er ikke ved beregningen taget hensyn til, hvorvidt optjeningen for begrænset skattepligtige chauffører kan være sket i udlandet, og det fulde beløb er derfor henført til den danske indkomst. Det er vores opfattelse, at det ikke er muligt at foretage en opdeling af indkomsten på baggrund af det indsendte materiale, og anfører, at rejsegodtgørelserne er udbetalt via lønsystemet samtidig med den lønindkomst, som er beskattet i Danmark.
Det er vores opfattelse, at muligheden for at foretage et rejsefradrag i henhold til reglerne herom, er et anliggende mellem den enkelte ansatte og Skattestyrelsen, hvorfor en eventuel nedsættelse af den ansattes skattepligtige indkomst ikke generelt kan indregnes ved beregningen af den A-skat og am-bidrag, som virksomheden hæfter for. Vi henviser til nedenstående afsnit om Regreskrav.

Den samlede opgørelse er således:

	2018	2019	2020	I alt
Skattefri godtgørelser	5.917.679 kr.	6.802.994 kr.	12.407.291 kr.	25.127.964 kr.
Am-bidrag	473.412 kr.	536.239 kr.	983.020 kr.	1.992.671 kr.
A-skat	1.751.657 kr.	1.988.896 kr.	3.834.542 kr.	7.575.095 kr.

Hæftelsesregler
Virksomheden anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da virksomheden anses at have udvist forsømmelse ved at undlade at indeholde skat og bidrag i udbetalinger, der med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det fremgår af juridisk vejledning, afsnit A.D.5.2.2. om hæftelse, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige at have udvist forsømmelighed adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det er vores opfattelse, at der er tale om hæftelse i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1., idet virksomheden har udvist forsømmelighed ved ikke at opfylde sin pligt til at kontrollere at de foretagne udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelse foretages i henhold til reglerne herom.

Det er tillige vores opfattelse, at de 2 anførte afgørelser og domme i jeres bemærkninger primært omhandler hæftelse og forsømmelighed i forbindelse med bedømmelse af, hvorvidt samarbejde foregår som selvstændig erhvervsvirksomhed eller på lønmodtagerlignende vilkår, hvor der i denne sag er tale udbetalinger til ansatte i virksomheden, som ikke opfylder betingelserne for at kunne udbetales skattefrit.

Suspension af forældelse
Forældelseslovens bestemmelser findes i Lovbekendtgørelse nr. 1238 af 09/11/2015:
§ 3. Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.
Stk. 2. Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil.

Den almindelige 3-årsfrist på fastsættelse af krav-på A-skat og årh-bidrag, regnes ifølge forældelseslovens § 3, stk. 1 fra tidspunktet for den oprindelige 'betalingsfrist for lønperioden.

Denne almindelige forældelse kan dog suspenderes, efter suspensionsreglerne i forældelseslovens § 3, stk. 2.

Den 3-årige forældelsesfrist suspenderes ved kreditors ukendskab til
•          fordringen eller
•          skyldneren

Suspension af forældelsesfristen betyder, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes.
Det vil sige, at forældelsesfristen først regnes fra den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. Suspensionen løber altså indtil den dag, fordringshaver fik eller burde have fået kendskab til fordringen eller til skyldneren.

Det betyder i jeres sag, at forældelsesfristen kan beregnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er i besiddelse af oplysninger, der klart tilkendegiver, at virksomheden mangler at angive A-skat og am-bidrag.

Vi har modtaget oplysninger den 30. maj 2022 fra jer, som har gjort os i stand til at konstatere, at virksomheden har udbetalt godtgørelser, som anses for at være omfattet af reglerne om A-indkomst, da I ikke har opfyldt jeres kontrol- og dokumentationsforpligtelser.

Det er derfor vores opfattelse, at ovenstående ansættelser ikke er forældet, idet den 3 årige forældelsesfrist på de her opkrævede skatter først udløber 3 år efter modtagelsen af oplysningerne den 30. maj 2022, altså først den 30. maj 2025.

Regreskrav
Idet vi anser de udbetalte skattefrie godtgørelser som værende yderligere løn, og virksomheden derfor skal tilbageholde A-skat og am-bidrag, vil I have et regreskrav mod jeres ansatte, som svarer til den opkrævede A-skat og am-bidrag.
Såfremt den enkelte ansatte, som følge af ændringerne i den ansattes løn, måtte søge om genoptagelse af den ansattes skatteansættelse for årene, vil den ansatte kunne give transport i en eventuel overskydende skat som følge heraf.
I kan finde yderligere oplysninger om genoptagelse af skatteansættelsen for den enkelte ansatte i Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2 og om transport af fordringer i Den Juridiske Vejledning afsnit A.D.12

Øvrige punkter
Vi har gennemgået det fremsendte materiale og virksomhedens bogholderi for årene 2018, 2019 og 2020, som vi har modtaget fra revisor [navn udeladt] på vegne af jer.

Under gennemgangen af jeres bogholderi konstaterede vi, at I foretager en opdeling i aflønningen til jeres chauffører i henholdsvis en dansk del, med indeholdt A-skat og am-bidrag, og en udenlandsk del, som jeres eksportchauffører beskattes af i deres hjemland.

Da vi gennemgik jeres bogholderi for 2018 konstaterede vi, at der på konto 1021 — konto salg udland (Rubrik C), systematisk er lavet manuelle kundefakturaer som kreditnotaer med jeres chaufførers navne som bilagstekst. Lønnen til jeres chauffører er dermed bogført på en omsætnings konto og modregnet som kreditnota på forskellige konti, men hovedsageligt på konto 2212 — Lønudbetaling udenlandske chauffører, Konto 5600 — Debitorer, konto 5825: Eurokonto […400] og konto 6750 — Kassekredit […]- […]483.

Ved gennemgangen af jeres bogholderi for 2019, konstaterede vi, at der på konto 1030 — Konto til løn udland, systematisk er lavet manuelle kundefakturaer som kreditnotaer med jeres chaufførers navne som bilagstekst, som modposteres på konto 2212 — Lønudbetaling udenlandske chauffører. På konto 2212 — Lønudbetaling udenlandske chauffører modposterer I jeres chaufførers løn på samme konto med standardteksten Betaling og lader den gå i nul. Dernæst overføres den samlede løn i en samlet overførsel til konto 1309- Fremmed Vognmænd Udland, og dermed er konto 1030 og konto 2212 0 kr. ved udgangen af hver måned.

I følgebrevet fra 30. maj 2022, skrev virksomhedens revisor, at der på baggrund af vores henvendelse er konstateret "rod" i bogholderiet og dette senere er rettet. Revisor fortæller yderligere i følgebrevet, at der er sket en systematisk fejl i bogholderiet for 2018. Revisor er enig i, at den udenlandske løn til jeres chauffører ikke er bogført korrekt og, at bogholderiet for 2018 er præget af en del omposteringer. Vi har sammen med følgebrevet fra 30. maj 2022, modtaget bilagene A, B, C, D, E, F, H, I, J, hvori revisor tydeligt fremhæver fejlposteringerne og omposteringerne som efter vores henvendelse er blevet rettet.

Vi har senere bedt jer om at indsende timesedler eller anden relevant dokumentation, som dokumentation for opgørelsen af lønnen til jeres chauffører i og uden for Danmark. I følgebrevet fra 4. juli 2022 skriver revisor, at virksomheden ikke har gemt kørselsrapporter, efter at lønnen var udbetalt og turen afregnet fra kunden. Revisor uddyber i følgebrevet, at virksomhedens chauffører kører efter et "typisk" kørselsmønster med 14 dages turnus. Kørselsmønsteret viser, at chaufførerne opholder sig i Danmark i 2 dage og er i udlandet i 12 dage. Kørselsmønsteret har til formål at beskrive, hvilken systematik chaufførerne kører efter hver 14. dag, og dermed hvordan de aflønnes. Vi kan ved gennemgangen af kørselsmønsteret konstatere, at jeres chauffører opholder sig i Danmark i flere dage end hvad er er angivet i oversigten over kørselsmønsteret.

Vi har senere modtaget Tachograf udskrifter for 5 af virksomhedens eksportchauffører for årene 2018 og 2019. Vi har gennemgået Tachograf udskrifterne og konstateret, at det ikke er tydeligt hvornår chaufførerne kører i udlandet og i Danmark. Det ses, at der enkelte gange er noteret landekoder.

Det er på baggrund af Tachograf udskrifterne ikke muligt at se, hvor virksomhedens chauffører opholder sig og hvor længe, hvorfor det ikke er muligt at foretage en afstemning i forhold til de fremsendte kørselsbilag. Tachograf udskrifterne viser derfor udelukkende, hvor lang tid chaufførerne kører, deres hviletider og hvilket land de befinder sig i. Tachograf udskrifterne er ikke fuldstændige for hele perioden, hvilket også bekræftes af revisor. Det ses dog, at chaufførerne kører væsentligt mere i udlandet end i Danmark, men det konstateres samtidig, at de kører mere end 2 dage i Danmark. Derfor er det vores vurdering, at det fremsendte standard kørselsmønster ikke kan sammenholdes med det faktiske kørselsmønster.

Det er vores opfattelse, at virksomheden ikke fører dokumentation over chaufførernes køretimer eller -dage i og uden for Danmark, idet I ikke har kunne fremsende konkret yderligere dokumentation, ud over de fremsendte Tachograf udskrifter og det typiske kørselsmønster. Revisor oplyser, at I efter vores første henvendelse har ændret virksomhedens arkiveringspolitik.

Vi gør virksomheden opmærksom på, at kvaliteten og gennemsigtigheden af dokumentationen af lønregnskabet for 2018 og 2019 ikke er tilfredsstillende, særligt med henblik på opdelingen af kørsel i ind- og udland, men at vi, også under hensyntagen til de foretagne forbedringstiltag for 2020 og fremad, ikke foretager os yderligere vedrørende indkomstårene 2018 og 2019.
(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 23. maj 2024 oplyst, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. 

Skattestyrelsen har i styrelsens supplerende udtalelse af 3. juli 2024 udtalt følgende: 

"(…)
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Foretaget kontrol
Klager anfører, at Skat tidligere har foretaget kontrol hos klagers virksomhed, hvor Skat ikke havde indsigelser mod klagers grundlag for udbetaling af diæter til udenlandske chauffører.
Det har ikke været muligt, at identificere den foretagne kontrol i Skattestyrelsens systemer. Det er derfor ikke muligt verificere, hvorvidt klagers grundlag for udbetaling af diæter har været kontrolleret.

Gældende overenskomst
Klager anfører, at den dagældende overenskomst mellem ATL og 3F, som er indsendt som Bilag 2, giver de polske chauffører krav på skattefri diæter. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overenskomsten udelukkende omtaler Rejsegodtgørelse, men ikke omtaler skattefrihed herfor.

Udbetaling af skattefri diæter i 2021
Klager anfører, at der i 2021 har været fokus på at gemme dokumentationen for udbetaling af kørselsfrie diæter (skattefri diæter). Skattestyrelsen har endnu ikke foretaget kontrol af de udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser for 2021.
(…)"

Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for at anse den udbetalte rejsegodtgørelse for skattepligtig i sin helhed, og at der ikke er grundlag for at rejse et regreskrav overfor virksomheden, idet virksomheden ikke har udvist forsømmelighed. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført følgende i den foreløbige klage: 

"(…)
Baggrunden for klagen er at jeg mener at afgørelsen er forkert. Der er for de pågældende år berettiget udbetalt diæter til medarbejderne der er eksportchauffører. I det omfang at Skattestyrelsen mener, at der mangler dokumentation skal det gøres gældende, at Skattestyrelsen efter omstændigheder og med udgangspunkt i de faktiske forhold burde foretage et skøn over, berettigede udbetalte diæter fremfor at indtægtsføre alle udbetalte skattefrie diæter, da det er helt åbenbart, at der berettiget er udbetalt skattefrie diæter i et ikke ubetydeligt omfang.

(…)" 

Endvidere er der til støtte for påstanden bl.a. anført følgende i den endelige klage: 

"(…)
Som det fremgår af afgørelsens side 3, er Skat af den opfattelse, at klager har udbetalt skattefrie godtgørelser (diæter) til de ansatte chauffører svarende til kr. 5.917.679 i 2018; kr. 6.802.994 i 2019 og kr. 12.407.291 i 2020 og at udbetalingerne ikke er sket i henhold til betingelserne for udbetaling af skattefrie diæter, hvorfor Skat anser udbetalingerne for skattepligtige hos de ansatte, selvom det ud fra sagens faktum er helt åbenbart, at chaufførerne, der alle var beskæftiget med eksportkørsel for klager, var berettiget til at få udbetalt skattefrie diæter i et ganske betydeligt omfang.

Skats afgørelse er derfor efter klages opfattelse forkert og åbenbar urimelig, og der er derfor ikke grundlag for at betragte klagers udbetalinger af skattefrie diæter som skattepligtige i Danmark.

Af Skats afgørelse fremgår det, at de ved beregningen af de krævede beløb ikke har taget hensyn til, hvorvidt optjeningen af løn til de udenlandske eksportchauffører var skattepligtige i udlandet eller ej. Skat har derfor henført alle de udbetalte diæter som dansk indkomst hos chaufførerne. Endvidere har Skat tilkendegivet, at det efter Skats opfattelse ikke var muligt at foretage en opdeling af de udenlandske chaufførers indkomst i Danmark og indkomst erhvervet udenfor landets grænser på baggrund af det materiale som Skat har modtaget fra klager.

Samtidig anfører Skat, at muligheden for at foretage et fradrag som følge af skattefrie diæter hos klagers ansatte, er et mellemværende mellem den enkelte ansatte og Skat, hvorfor Skat ikke i sin afgørelse i forhold til klager har taget hensyn til de ansattes skattepligtige indkomst.

Det skal hertil anføres, at de udenlandske chauffører var polske medarbejdere, som har arbejdet hos klager. De har dansk CPR-nr. og var skattemæssigt forskudsregistreret hos de danske skattemyndigheder. De chauffører, der arbejdede indenfor Danmarks grænser, har fået udbetalt løn via Dataløn, og der er indeholdt dansk A-skat og AM-bidrag.

For de polske chauffører, der har kørt eksportkørsel fra Danmark til Italien med fisk og retur med frugt og grønt, er der sket en opdeling af aflønningen i relation til chaufførernes arbejde i Danmark og uden for Danmark. Lønnen i Danmark er afregnet via Dataløn og klager har derfor indeholdt dansk A-skat og AM-bidrag, og udbetalt skattefrie diæter for de dage der er arbejdet i Danmark. Ved kørsel i udlandet er der udbetalt løn og diæter til chaufførerne uden indeholdelse af dansk A-skat og AM-bidrag.

Klager har selvsagt ikke noget ansvar for, hvorledes eksportchaufførerne var forskudsregistreret hos de danske skattemyndigheder.

Skat har i afgørelsen anført at have et regreskrav mod klager, som er beregnet til kr. 1.751.657 for 2018; kr. 1.988.896 for 2019 og kr. 3.834.542 for indkomståret 2020. Skats samlede krav overfor klager er således kr. 7.575.095.

(…)
Ad klagepunkt 1.

Til dette punkt skal det indledningsvis fremhæves, at Skat tidligere har foretaget kontrol hos klagers virksomhed (antageligt i 2014), hvor Skat ikke havde indsigelser mod klagers grundlag for udbetaling af diæter til udenlandske chauffører, hvorfor klager fra dette tidspunkt ikke fandt anledning til at ændre grundlaget for udbetaling.

Klager har derfor i enhver henseende foretaget udbetalinger af de skattefrie diæter "i god tro" og i tillid til, at virksomheden overholdt de gældende skatteregler.

Klager har udbetalt løn og de skattefrie diæter i overensstemmelse med den gældende overenskomst med 3F på området. Overenskomsten vedlægges som bilag 2.

(…)
Skattefrie diæter.

Sagens tema er, hvorvidt de udbetalte diæter til chaufførerne, opfylder betingelserne for at være skattefri efter ligningslovens §9A.

Som det fremgår af vejledningerne på skattestyrelsens hjemmeside, skal vognmanden ved udbetaling af diæter føre kontrol og sikre sig følgende:

1.        Rejsen skal vare minimum 24. timer.
2.        Chaufføren skal arbejde på et midlertidigt arbejdssted.
3.        Der må ikke være overnatning på egen bopæl.
4.        Rejsen skal have et erhvervsformål.

Til de enkelte betingelser skal jeg bemærke følgende:

Ad 1. Rejsen skal vare minimum 24. timer.

Klager udførte ikke andre former for kørsel end dem, som er beskrevet ovenfor og ud fra det beskrevne, er det helt åbenbart, at de polske eksportchauffører arbejdede i faste mønstre og var beskæftiget mere end 24 timer, når de arbejdede for klager.

Det gælder både de chauffører, som kørte med fisk og frugt og grønt til og fra Italien og de chauffører, som kørte grisetransporter fra Danmark til andre EU-lande.

Ud fra det beskrevne må det desuden lægges til grund, at det var en fysisk umulighed for de polske chauffører, at de kom hjem indenfor 24 timer fra det tidspunkt, hvor arbejdsopgaven startede hos klager, eftersom de arbejdede mange dage (14 dage) hjemmefra, for klager.

Chauffører havde derfor krav på diæter, som opgjort og afregnet af klager.

Det må lægges til grund, at klager i tilstrækkeligt omfang har sikret sig, at denne regel er overholdt for de polske chauffører. Ud fra faktum gav det sig selv.

Klager finder det også relevant at stille det retoriske spørgsmål, at såfremt Skats standpunkt og afgørelse i sagen blev fastholdt, ville dette så indebære, at Skat anså det for sandsynligt, at de polske chauffører kørte til og fra deres bopæl til det sted, hvor lastbilen var - et eller andet sted i Europa - indenfor det samme døgn.

Det vil ganske enkelt ikke kunne lade sig gøre, hvorfor det må lægges til grund, at chaufførernes rejser/kørsel for klager forløb mere end 24 timer.

Ad 2. Chaufføren skal arbejde på et midlertidigt arbejdssted.

Eftersom de polske eksportchauffører, der arbejdede for klager, hele tiden var på farten, når de arbejdede for klager, må det lægges til grund, at betingelsen om, at de skal arbejde på et midlertidigt arbejdssted, må betragtes som opfyldt.

Chaufførerne boede primært i lastvognene og om nødvendigt på hotel eller på klagers kontor i By Y1.

Denne betingelse for udbetaling af skattefrie diæter er således utvivlsom opfyldt, og det må også lægges til grund, at klager har kontrolleret, at dette var tilfældet, selvom det i sagens natur gav sig selv.

Ad 3. Der må ikke være overnatning på egen bopæl.

Når de polske chauffører kørte for klager, havde de ikke mulighed for at tage hjem til Polen og overnatte på deres bopæl, da de hele tiden var på landevejen, typisk mellem Danmark og Italien, eller var beskæftiget med transport af grise fra Danmark til et af de andre europæiske lande. Der blev ikke transporteret grise, således det var muligt for chaufførerne at overnatte på deres bopæl, eftersom grisetransporterne aldrig var til destinationer, der var tæt på deres bopæl.

Det må lægges til grund, at klager i sagens natur har kontrolleret, at chaufførerne ikke overnattede på deres bopæl, eftersom det ikke var fysisk muligt for chaufførerne at køre hjem til deres bopæl for at overnatte, når de kørte for klager.

Ad 4. Rejsen skal have et erhvervsformål.

Eftersom der er tale om, at de polske chauffører udførte de ovenfor beskrevne transportopgaver for klager, er det helt åbenbart, at rejsen havde et erhvervsmæssigt formål.

Det må have formodningen for sig, at klager løbende har foretaget en kontrol af berettigelsen af de udbetalte diæter, eftersom klager har foretaget lønkontrol i forbindelse med lønudbetalingerne, men også ved faktureringen til kunderne, som modtog fakturaer for de enkelte transporter.

SAMMENFATTENDE.

Det må lægges til grund, at de polske chauffører modtog løn fra klager, fra da de påbegyndte at arbejde for klager til de kom til destinationen i Polen og at de typisk arbejdede i en sammenhængende periode på 14 dage, hvor de var på arbejde for klager.

Klager har minutiøst sondret mellem udbetaling af løn for arbejde udført i Danmark og arbejde udført udenfor landets grænser og det må lægges til grund, at klager i denne forbindelse også har kontrolleret grundlaget for udbetaling af de skattefrie diæter, for så vidt angår kørslen i Danmark i udenfor landet.

For så vidt angår lønudbetaling til alle chauffører, herunder de polske chauffører, er det sket via Dataløn og det kan ud fra den timeløn som chaufførerne modtog konstateres, hvor mange timer de har arbejdet i Danmark ligesom det også ud fra dette kan konstateres, at der er udbetalt skattefrie diæter i relationer den kørsel, der er foregået i Danmark.

De skattefrie diæter er således udbetalt efter de faktiske forhold og kørslen for den enkelte chauffør, men eftersom kunderne, som ønskede transport af fisk/frugt og grønt; og grise, var de samme, og kørselsruterne derfor var meget ensartede, opstår der selvsagt et typisk kørselsmønster. Dette skal sammenholdes med, at der har været en betydelig logistisk ensartethed i relation til chaufførerne, som blev hentet på et opsamlingssted i Polen, som anført ovenfor.

Det må efter omstændighederne også lægges til grund som helt åbenbart, at chaufførerne har krav på skattefrie diæter ud fra det oplyste.

Det forhold, at klager ikke har gemt kørselsrapporter, ændrer ikke ved, at det må anses for sandsynliggjort og dermed dokumenteret, at chaufførerne har krav på skattefrie diæter og der er sket udbetaling af disse i overensstemmelse med reglerne.

Ad klagepunkt 2.

I det omfang, at Skat er af den opfattelse, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at der var grundlag for de udbetalte skattefrie diæter, skal det anføres, at Skat må foretage et skøn i forhold til, om det forekommer overvejende sandsynligt, at de skattefrie diæter er berettiget udbetalt af klager til medarbejderne.

Ud fra sagens faktum forekommer det åbenbart urimeligt at betragte de udbetalte skattefrie diæter som indkomst for de polske chauffører.

I relation til det skøn som Skat efter klagers opfattelse skal foretage, kan Skat tage udgangspunkt i de skattefrie diæter, der er udbetalt til de polske chauffører i 2021. De polske chauffører har også modtaget skattefrie diæter i det pågældende år og i forholdsmæssigt samme omfang som i de tidligere år.

Det eneste, der reelt har ændret sig for 2021 i forhold til 2018-2020 er, at klager har haft fokus på at gemme dokumentationen for udbetaling af de kørselsfrie diæter.

Klager finder også anledning til at bemærke, at klager fra den 1. januar 2021 ophørte med at køre grisetransporter, men alene fortsatte med at køre fisk til Italien og frugt og grønt fra Italien til Danmark og øvrige lande i Norden. Klagers kunden var G5.

Som følge af, at klager ikke længere kørte grisetransporter, blev antallet af chauffører reduceret til 32. Der vedlægges liste over de 32 chauffører, der kørte for klager i 2021 som bilag 3, ligesom der vedlægges en opgørelse over de diæter som klager udbetalte i 2021, bilag 4.

Som det fremgår, så udbetalt klager kr. 4.717.050,57 i skattefri diæter for 2021, hvilket forholdsmæssigt stemmer meget godt overens med de skattefrie diæter, som klager har udbetalt for årene 2018-2020.

Skat bør derfor ved foretagelse af et skøn lægge til grund, at opgørelsen af de skattefrie udbetalinger, der har fundet sted fra 2018 - 2020 er berettiget. Der er ingen konkrete omstændigheder, der giver grundlag for at behandle skatteårene 2018 - 2020 anderledes end 2021, da der i hovedsagen er tale om ensartede kørsler og ruter, ligesom det i vidt omfang er de samme polske chauffører, der har kørt i 2018-2021.

Det må derfor skønsmæssigt lægges til grund, at klagers indberetninger af de skattefrie godtgørelser fra 2018-2020 er foretaget efter kontrol af udbetalingerne.

Overordnet kommer det helt ud af proportion at beskatte alle udbetalte skattefrie godtgørelser eftersom:

- at klager har anvendt polske langturschauffører,
- at det er helt åbenbart, at de polske chauffører har rejst fra deres bopæl og været afsted som redegjort for af klager, for at enten at varetage transportopgaver med fisk fra Danmark til Italien og kørte frugt og grønt retur fra Italien til Danmark og andre nordiske lande samt har transporteret grise fra Danmark til andre EU-lande,
- at klagers udbetalingen af de skattefrie kørselsgodtgørelser forekommer korrekte og der er ikke noget grundlag for at antage, at der er snydt hermed,
- at afgørelsen fra Skattestyrelsen ikke tager udgangspunkt i de faktiske forhold.

Det skal også anføres, at Skat ikke har anfægtet grundlaget for klagers udbetaling af løn til de polske chauffører og i den forbindelse opgørelserne over løn udbetalt til beskatning i Danmark (via Dataløn) og den løn, der er udbetalt til polske chauffører for arbejde udført udenfor landets grænser. Der er derfor heller ikke grundlag for at Skat ikke skulle acceptere klagers udbetaling af skattefrie diæter ud fra de opgørelser klager har udarbejdet.

REGRES:

Det skal gøres gældende, at klager ikke har udvist forsømmelighed, eftersom der helt klart har været et grundlag for at udbetale skattefrie diæter.

Der er heller ikke grundlag for at antage, at klager ikke har opfyldt sin pligt til at kontrollere, om der har været grundlag for at udbetale de skattefrie diæter, eftersom klager ubestridt har foretaget en sondring mellem udbetaling af løn for kørsel i Danmark og kørsel i udlandet.

Den løn og de skattefrie diæter, der er udbetalt for kørsel i Danmark, er minutiøst opgjort og der er ikke grundlag for at antage, at opgørelserne ikke har taget udgangspunkt i de faktiske forhold, hvilket også kan konstateres ved, at lønindberetningerne og opgørelsen af diæterne for de enkelte polske chauffører er forskellige, alt efter den kørsel de har udført for klager i og udenfor Danmark.

Det er ikke fra klagers side bevidst, at denne ikke har opbevaret dagsedler/kørselssedler, men sagens faktum taler for, at der er sket korrekt opgørelse af dansk indkomst og skattefrie diæter og der skal i tilknytning hertil bemærkes, at klager ikke havde nogen interesse i at foretage ukorrekte udbetalinger til de polske chauffører, hvilket også bekræftes af det faktum, at lønnen er udbetalt via Dataløn og de indberetninger, der er foretaget omkring lønudbetalinger, er minutiøst opgjort.
(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 3. juli 2024: 

"(…)
I anledning af kommentarerne fra Skattestyrelsen dateret den 3. juli 2024, skal jeg oplyse, at min klient ikke er i besiddelse af materialet fra det kontrolbesøg som tidligere har fundet sted hos virksomheden, hvor Skat bl.a. undersøgte grundlaget for udbetaling af diæter til udenlandske chauffører.

Min klient havde en bogholder til at bistå virksomheden, og min klient vil forsøge at fremskaffe en bekræftelse fra bogholderen på, at Skat under et kontrolbesøg af virksomheden ikke havde indsigelse mod min klients grundlag for udbetaling af diæter til udenlandske chauffører i forbindelse med det kontrolbesøg, der blev foretaget.

I forhold til omtalen af overenskomst, så skal jeg for en god orden skyld bemærke, at overenskomsten selvfølgelig ikke regulerer spørgsmålet om, at diæter/rejsegodtgørelser er skattefrie eller ej, men overenskomsten regulerer selvfølgelig, hvad medarbejderen har krav på at få udbetalt i diæter/rejsegodtgørelser.

I forhold til de udbetalte skattefrie diæter i 2021, skal jeg bekræfte, at det er korrekt, at der ikke har været foretaget kontrol af udbetalte skattefrie godtgørelser for dette år.
(…)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Virksomhedens repræsentant har den 13. november 2024 oplyst telefonisk til Skatteankestyrelsen, at klagen også omhandler hæftelse af A-skat og AM-bidrag.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt for indkomstårene 2018 til 2020, og derved hvorvidt virksomheden er indberetningspligtig af den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst, samt hvorvidt virksomheden hæfter for den manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat.

Rejsegodtgørelse

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: 

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser." 

Endvidere fremgår følgende af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt.: 

"I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb." 

Følgende fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1: 

"Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget." 

Endvidere fremgår følgende af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1: 

"Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3: 

1) Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv." 

Følgende fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7: 

"Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov." 

Følgende fremgår af skatteindberetningslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, nr. 1: 

"Alle, der i en kalendermåned i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet indkomst, som er nævnt i stk. 2, skal hver måned indberette beløbene til indkomstregisteret, jf. §§ 3 og 4 i lov om et indkomstregister. 

Stk. 2.
Ved indberetning skal der oplyses om følgende indkomsttyper: 

1) Løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, er A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, for modtageren. Endvidere skal der oplyses om beløb, der ydes til godtgørelse for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, uanset om beløbet efter ligningslovens § 9, stk. 4, er skattefrit for modtageren."

Følgende fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4: 

"Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. (…)" 

Følgende fremgår af ligningslovens § 9 A: 

"Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2. 

(…) 

Stk. 3. Satserne i stk. 2, nr. 1-3, udbetales pr. døgn, og derefter kan der udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time. (…) 

Stk. 5. Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. 2. pkt. finder ikke anvendelse, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km. 2. pkt. finder endvidere ikke anvendelse i forhold til godtgørelser, der udbetales i forbindelse med enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted.
(…)" 

Skatteministeren har i medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., udstedt bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Følgende fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1-3: 

"Arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage. (…) 

Stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde: 

a) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer. 

b) Rejsens erhvervsmæssige formål. 

c) Rejsens start- og sluttidspunkt. 

d) Rejsens mål med eventuelle delmål. 

e) De anvendte satser. 

f) Beregning af rejsegodtgørelsen. 

Stk. 3. Udbetales der rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag." 

Det er en betingelse, at arbejdsgiverkontrollen senest er foretaget på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om en forudgående kontrol, jf. Højesterets dom af 22. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. Højesterets dom af 21. marts 2007, offentliggjort som SKM2007.247.HR.
Der skal foretages en konkret, individuel vurdering for hver enkelt lønmodtager og rejse af, om det er umuligt for lønmodtageren at overnatte på den sædvanlige bopæl. 

Satserne for rejsegodtgørelse var fastsat til 498 kr. for kost og 214 kr. for logi for indkomståret 2018, 509 kr. for kost og 219 kr. for logi for indkomståret 2019 og 521 kr. for kost og 223 kr. for logi for indkomståret 2020. Der henvises til SKM-meddelelserne SKM2017.737.SKAT, SKM2018.650.SKTST og SKM2019.642.SKTST. 

I byrettens dom af 28. december 2017, offentliggjort som SKM2018.61.BR, er det fastslået, at der ikke kan foretages en efterfølgende opsplitning af den udbetalte godtgørelse, således at der alene sker beskatning af den del af godtgørelsen, som ikke opfylder betingelserne for skattefrihed. 

I SKM2018.61.BR fandt byretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver havde ført den fornødne kontrol, hvorfor han ikke var berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Der blev lagt vægt på, at det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse. Der forelå således ikke bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelsen. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start- og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Virksomheden har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til 104 chauffører i 2018, 112 chauffører i 2019 og 127 chauffører i 2020. 

Virksomheden har oplyst, at den ikke er i besiddelse af kørselsrapporter for indkomstårene 2018 og 2020. De fremlagte kørselsrapporter for indkomståret 2019 vedrører alene perioden 30. marts til 13. april 2019 for fire chauffører, mens der for ti chauffører er fremlagt en opgørelse over skattefri godtgørelser for 2018 og 2019. 

De fremlagte kørselsrapporter indeholder ikke de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder oplysninger om chaufførernes CPR-numre og adresser samt de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen, ligesom virksomheden ikke har påtegnet rapporterne. Desuden er rejsernes mål og delmål alene angivet med bynavn. Ifølge virksomhedens fremlagte eksempel på chaufførernes kørselsmønster, er de to chauffører om at køre en tur, som skifter undervejs på turen. Derfor fremgår der to navne på hver kørselsrapport, men det er kun den ene chauffør, der har underskrevet rapporten. 

Ud fra de fremlagte kørselsrapporter har rejsen for nogle af chaufførerne ikke varet i hele døgn fra start til slut, hvorfor der har skulle ske afregning af tilstødende timer udover hele rejsedøgn. Det fremgår imidlertid af virksomhedens "Bilag J Skattefri godtgørelser udvalgte medarbejdere 2018-2019", at der altid er udbetalt godtgørelse for hele dage/rejsedøgn. Landsskatteretten bemærker, at den anvendte sats på 455 kr. på virksomhedens bilag for 2018-2019 ikke er i overensstemmelse med Skatterådets diætsats for indkomståret 2018, som var 498 kr. 

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke foreligger rejsebilag, som kan danne grundlag for en kontrol af det antal døgn, som virksomhedens chauffører hver især reelt har været på rejse, og som der udbetaltes skattefri godtgørelse for til den enkelte chauffør. Rejsebilagene dokumenterer således ikke, at selskabet har haft tilstrækkelige oplysninger på udbetalingstidspunktet til at føre den påkrævede kontrol, og at kontrollen faktisk er gennemført, særligt henset til den manglende beregning og opgørelse af rejsegodtgørelse på bilagene. Virksomhedens fremlagte eksempel på kørselsmønster kan ikke medføre et andet resultat, idet virksomheden skal kontrollere, om betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt for hver enkelt rejse for hver chauffør. 

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke har været opfyldt, hvorfor den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig for samtlige chauffører. Der er herved henset til, at udbetalingerne generelt set ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol fra virksomhedens side, hvilket ses ved de fejl og mangler, der konkret er konstateret i forbindelse med kontrollen af virksomhedens udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til virksomhedens chauffører, og at der ikke er fremlagt rejsebilag for indkomstårene 2018 og 2020, som kan danne grundlag for en kontrol af udbetalingerne.

Konsekvensen af manglende kontrol er, at der skal ske beskatning af hele den udbetalte rejsegodtgørelse, og ikke blot en skønsmæssig forhøjelse. Der kan bl.a. henvises til SKM2018.61.BR.  

Som følge af, at den udbetalte rejsegodtgørelse anses for skattepligtig for chaufførerne, er virksomheden forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst med i alt 5.917.679 kr. for indkomståret 2018, 6.802.994 kr. for indkomståret 2019 og 12.407.291 kr. for indkomståret 2020.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.

Hæftelse for A-skat og AM-bidrag

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1: 

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." 

Følgende fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7: 

"Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvaret efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Landsskatteretten finder derfor, at virksomheden har udvist forsømmelighed ved at tilsidesætte sine forpligtelser i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og AM-bidrag i henhold til den udbetalte rejsegodtgørelse.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.