Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. kvartal 2020 til 1. kvartal 2021 med 2.280.649 kr., idet Skattestyrelsen har anset selskabets levering af hårtransplantation for momspligtige leverancer, der ikke er omfattet af fritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende selskabets levering af hårtransplantation.

[…]

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab, der har startdato den 20. december 2018. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister med branchekoden "869090 Sundhedsvæsen i øvrigt i.a.n.". Selskabets formål er "at drive virksomhed med hud og hårtabsbehandlinger samt enhver hermed forbunden virksomhed."

Den 4. august 2022 skiftede selskabet navn fra H2 ApS til H1.

Skattestyrelsen har den 5. juli 2021 udtaget selskabet til en kontrol af selskabets momsregnskab for perioden fra den 5. december 2019 til den 31. marts 2021. Det fremgår af underretningen om momskontrollen, at selskabet ikke har indberettet moms af køb i udlandet, samt at selskabet mangler at angive moms for perioderne 4. kvartal 2019, 1. kvartal 2020, 2. kvartal 2020, 3. kvartal 2020, 4. kvartal 2020 og 1. kvartal 2021.

I forbindelse med den gennemførte kontrol har selskabet den 23. oktober 2021 oplyst følgende til Skattestyrelsen:

"…
Beskrivelse af H1 ApS’ aktiviteter

Virksomhedens aktiviteter er primært hårbehandlinger i form af hårtransplantationer. Denne aktivitet er momsfritaget.

Yderligere har vi et mindre salg af produkter som kosttilskud, shampooer og hårserum. Salget af disse varer er momspligtigt. Vi planlægger at adskille denne aktivitet i en selvstændig virksomhed med eget CVR-nr. primo 2022.
…"

Selskabet har den 25. juli 2022 fremsendt et notat af 19. november 2021, hvor der argumenteres for, at selskabets behandlinger er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Følgende fremgår blandt andet af notatet:

"…
Efter det fra klinikken oplyste, er det i altovervejende grad personer, som føler sig psykisk belastet af sin hårtilstand, som anvender dennes ydelser. Det bør endvidere ses i lyset af den ikke helt bagatelagtige pris for sådanne behandlinger, hvilket alt andet lige burde indikere et stærkt ønske fra patientens side om at få sit udseende tættere på, hvad der i mangel af bedre ord må karakteriseres som et normaludseende.

…

Idet klinikken som oven for beskrevet primært eller i altovervejende grad behandler patienter, som føler sig psykisk belastet af sit hår-udseende, må det i disse tilfælde efter et skøn kunne lægges til grund, at kriteriet om sundhedsmæssige uregelmæssigheder, der bevirker, at en persons udseende afviger i ikke uvæsentlig grad fra normaludseendet, må anses for opfyldt i disse tilfælde.

Undtagelsen hertil må dog være, hvor klinikken udfører mindre, kosmiske indgreb, der ikke ville kunne karakteriseres som "afvigelser fra normaludseendet" og/eller, hvor patienten ikke er decideret psykisk belastet af sit udseende. I så tilfælde vil der næppe være basis for momsfritagelse.
…"

Skattestyrelsen har den 11. august 2022 oplyst selskabet om, at Skattestyrelsens udgangspunkt er, at alle selskabets behandlinger er momspligtige, og at hvis selskabet mener, at nogle af deres behandlinger opfylder kravene for at være momsfrie, kan selskabet lave en opgørelse over hvilke behandlinger, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, så vil Skattestyrelsen vurdere dokumentationen. I den forbindelse har Skattestyrelsen oplyst følgende:

"…
For at kunne opnå fritagelse for moms efter § 13, stk. 1, nr. 1, skal behandlinger først og fremmest udføres af personer med relevant uddannelse, dernæst skal der foretages en konkret vurdering af behandlingerne.

Det skal kunne dokumenteres for de enkelte behandlinger at de opfylder behandlingskrav.

Dokumentationen kan være fakturaer, klientkort, journaler eller lignende, hvoraf det fremgår, hvem der er blevet behandlet, hvilken sygdom det drejer sig om, og hvilken behandling der er iværksat.

Behandlingskrav:
·         * Du stiller diagnoser på konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

·         * Du foretager behandlinger med henblik på at helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder

·         * Du foretager forebyggende behandlinger med henblik på at forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
…"

Selskabet har i forbindelse med sagens behandling hos Skattestyrelsen fremlagt tre patientjournaler. Af patientjournal nr. 1 fremgår der blandt andet:

"…
Årsag til konsultation:

21-årig mand med hårtab ( debut for 1 år siden) ,med familiær disposition til androgen alopecia , præsenteres på klinikken, med henblik på konsultation til hårtransplantation.

…

Tidligere:

Ingen kendte systematiske sygdomme

Aktuelle:

Patienten med hårmangel på frontalt område og på tindinger efter progredierende hårtab igennem sidste år.

…

Konklusion:

21-årig mand, sund og rask, med progredierende hårmangel på ifrontalt område og på tindinger, opstart for 1 år siden.

Ingen mistanke om autoimmune-systematiske sygdomme. Er emotionelt påvirket, samt manglende selvtillid på grund af det. Pt. ønsker at få hårtransplantation -FUE.

…

Diagnose:

Androgen alopecia.
…"

Af patientjournal nr. 2 fremgår der blandt andet:

"…
Årsag til konsultation:

20-årg mand med medfødt hårmangel i øjenbrynet, præsenteres på klinikken, med henblik på konsultation til hårtransplantation.

…

Tidligere:

Ingen kendte systematiske sygdomme.

Aktuelle:

Patienten med lokaliseret hårmangel i øjenbrynene.

…

Konklusion:

20-årig mand, med medfødt hårmangel i begge øjenbryn.

Ingen mistanke om autoimmune-systematiske sygdomme. Er meget emotionelt påvirket af, at mangle hår i sine øjenbryn. Han har fortalt, at han mangler selvtillid på grund af situationen. Pt. ønsker at får hårtransplantation -FUE.

…

Diagnose:

Kongenit deformitet
…"

Af patientjournal nr. 3 fremgår der blandt andet:

"…
Årsag til konsultation:

54-årig kvinde med hårmangel ,præsenteres på klinikken, med henblik på konsultation til hårtransplantation.

…

Tidligere:

Ingen .

Kendt med nældfeber

Aktuelle:

Patienten med hårmangel på toppen af hoved efter hårtab ,angiveligt, i nogle år.

…

Konklusion:

54-årig kvinde, sund og rask, med hårmangel på toppen af hoved , hårtab opstarts for nogle år siden.

Ingen mistanke om autoimmune-systematiske sygdomme. Er emotionelt påvirket, samt manglende selvtillid på grund af det. Pt. ønsker at få hårtransplantation -FUE.

…

Diagnose:

Androgen alopecia.
…"

Skattestyrelsen har den 7. februar 2023 været på kontrol på selskabets adresse. I den forbindelse gennemgik Skattestyrelsen 39 patientjournaler.

Skattestyrelsen har den 13. juni 2023 udsendt forslag til afgørelse til selskabet.

Skattestyrelsen har oplyst, at angivelsesfristen for 4. kvartal 2019 var den 1. marts 2020, hvorfor varslingsfristen udløb den 1. marts 2023. Videre har Skattestyrelsen oplyst, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse er fremsendt efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist for perioden 4. kvartal 2019, hvorfor Skattestyrelsen ikke har genoptaget selskabets momstilsvar for denne periode.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. september 2023 forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 2.280.649 kr. for perioden fra 1. kvartal 2020 til 1. kvartal 2021, idet Skattestyrelsen har anset selskabets levering af hårtransplantation for momspligtige leverancer, der ikke er omfattet af fritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Videre har Skattestyrelsen foretaget konsekvensrettelser af selskabets lønsumsafgiftstilsvar og skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført:

"…
1.     Salgsmoms - selskabets salgsmoms forhøjes med 2.606.652 kr.

…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen forhøjer selskabets salgsmoms med 2.606.652 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets indtægter er momspligtige. Selskabet har ikke kunne dokumentere, at indtægter er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1.

Ved salg af varer eller ydelser skal selskabet betale 25 % i moms. Når selskabet leverer ydelser til slutforbrugere og dermed ikke kan efteropkræve moms hos disse, skal selskabet betale 20 % af de modtagne betalinger i moms.

	Beregnet salgsmoms	Angivet 25. april 2022	Ændring af salgsmoms
1. kvartal 2020	396.363	15.233	381.130
2. kvartal 2020	606.062	17.480	588.582
3. kvartal 2020	678.954	149	678.805
4. kvartal 2020	526.507	573	525.934
1. kvartal 2021	437.676	5.475	432.201
Hele perioden	2.645.562	38.910	2.606.652

Se Bilag A - Salgsmoms med oversigt over posteringerne

Angående momsnævnets afgørelser:
TfS 1994. 81 F:
Sagen handler om en virksomhed, der leverer konsulentydelser til en hårtransplantationsklinik. Momsnævnet har vurderet at konsulentydelsen er så tæt knyttet til hårtransplantationsteknikkens momsfrie aktivitet, at konsulentydelserne er momsfrie. Konsulentydelserne kunne ikke stå alene og ses derfor som en momsfri biydelse til den momsfrie hovedydelse.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at sagen ikke omhandler hårtransplantationsklinikkens aktivitet, men tager stilling til en biydelse.
TfS 1995. 319:
Sagen handler om en virksomhed, der driver hårtransplantationsklinik. I virksomheden er der en række administrative opgaver. Disse opgaver udføres som en naturlig del af de lægelige ydelser. De administrative ydelser anses derfor som værende biydelser til hovedydelsen.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at sagen tager stilling til, at når en hovedydelse er momsfri, så er biydelsen også.

Selskabet mener, at der er sket en praksisændring angående hårtransplantationers momspligt. De ønsker på den baggrund en redegørelse for hvilket grundlag denne praksisændring er sket.
Det er ikke Skattestyrelsen opfattelse, at der er sket en praksisændring, da kosmetiske behandlinger som hovedregel ikke er fritaget for moms efter momslovens §13, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen anser ikke hårtransplantation forestået af en speciallæge, som omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1:
Juridiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed skal afregne moms af deres indtægter, jf. momslovens §4, stk. 1, 1. pkt.

Selskabet driver selvstændig økonomisk virksomhed og deres aktivitet er dermed som udgangspunkt momspligtig.

Fritaget for afgift er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed, jf. momslovens §13, stk. 1, nr. 1.

Hertil kommer spørgsmålet om selskabets aktivitet falder ind under definitionen "anden egentlig sundhedspleje".

Hårtransplantation anses for at være en kosmetisk behandling, jf. BEK nr. 834 af 27. juni 2014 om kosmetisk behandling.

Definitionen af kosmetiske behandlinger findes i Autorisationslovens §71:
Ved kosmetisk behandling forstås korrektiv virksomhed, hvor det kosmetiske hensyn udgør den afgørende indikation, eller behandling, der som hovedformål har til hensigt at forandre eller forbedre udseendet.

Hårtransplantation er en kosmetisk behandling. Kosmetiske behandlinger er som udgangspunkt ikke fritaget for moms.

Styresignalet SKM2010.845.SKAT oplister en række kosmetiske behandlinger der som udgangspunkt er fritaget for moms. Hårtransplantation er ikke en del af dem.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret, at deres behandlinger har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Vi har gennemgået nogle journaler
I Bilag B - Gennemgang af journaler ses oversigt over de journaler vi gennemgik på klinikken den 7. februar 2023.

Vi gennemgik 39 journaler.

5 behandlinger er blevet aflyst.

1 fik vi ikke set, men vi fik at vide at det var en betaling for en andens behandling. (nummer 11 i oversigten).

2 fik foretaget en PRP-behandling.
Denne behandling har selskabet fortalt, at de anser som værende momspligtig.
Skattestyrelsen er enig i at denne behandling er momspligtig, da vi anser den for at blive foretaget for at forbedre de enkeltes skønhed eller velvære.

31 fik en FUE-hårtransplantation.
Alle disse journaler indeholder en variation af sætningen: Vedkommende er emotionelt påvirket og har dårlig selvtillid på grund af det.
Og alle har samme diagnose: Androgen Alopeci.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de 31 journaler omfatter den samme type ydelse, hvorfor de behandles ens.

Ifølge Sundhed.dk er hårtab i form af androgen alopeci meget udbredt og anses for en fysiologisk tilstand og dermed ikke som en sygdom.

Efter at Skattestyrelsen har gennemgået 31 udvalgte journaler, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Det er ikke vores opfattelse, at hårtab som udgangspunkt kan anses som en sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed.

Se desuden Den Juridiske Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed - Kosmetiske behandlinger.

Hårtransplantation er ydermere ikke omfattet af styresignalet fra 2010, hvorfor hårtransplantation heller ikke på den baggrund kan fritages for moms.

Momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13 er en undtagelsesbestemmelse. Det følger af praksis, at fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende.

Det er ikke vores opfattelse, at hårtransplantation i sin helhed, kan fritages for moms. Ydermere finder vi ikke begrundelserne i journalerne for tilstrækkelige oplyst, således at selskabets aktivitet heller ikke kan fritages på den baggrund.

…

2.     Moms af køb i udlandet - ændringen er momsneutral

… 

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen forhøjer selskabets moms af køb i udlandet med 1.562.947 kr.

Skattestyrelsen forhøjer selskabets fradrag for købsmoms angående moms af køb i udlandet forhøjes med 1.562.947 kr.

Perioden 1. januar 2020 til 30. juni 2020
Selskabet har ikke bogført moms af køb i udlandet for perioden, men af bogføringen fremgår en række udgifter med beskrivelsen ’Udlandet’, udenlandske selskabers navne eller valutaberegninger. Se ’Bilag C - moms af køb i udlandet’ for oversigt over posteringerne der fører til følgende tabel.

	Beregnet moms (25 %)
1. kvartal 2020	133.177
2. kvartal 2020	415.887
I alt	549.064

Perioden 1. juli 2020 til 31. marts 2021
I perioden 1. juli til 31. marts har selskabet bogført 1.013.883 kr. i moms af køb i udlandet. Skattestyrelsen forhøjer selskabets moms af køb i udlandet med det bogførte for denne periode.

	Konto 7230	Konto 7240	I alt
3. kvartal 2020	52.406	252.478	304.884
4. kvartal 2020	146.593	320.980	467.573
1. kvartal 2021	24.444	216.982	241.426
I alt	223.443	790.440	1.013.883

Fradrag for moms af køb i udlandet
Selskabets moms af køb i udlandet er opgjort til at være 549.064 kr. + 1.013.883 kr. = 1.562.947kr. for 1. januar 2020 til 31. marts 2021.

Når selskabet driver momspligtig virksomhed, har selskabet ret til fradrag for moms af køb i udlandet i det omfang købet anvendes til selskabets momspligtige aktivitet.

Skattestyrelsen forhøjer, på den baggrund, selskabets købsmoms angående moms af køb i udlandet med 1.562.947 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2021.

3.     Selskabets fradrag for købsmoms forhøjes med 326.002 kr.

… 

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
I dette afsnit behandles selskabets købsmoms for varer og ydelser købt i Danmark. For købsmoms angående varer eller ydelser købt i udlandet, se afsnit 2.4. Moms af køb i udlandet.

Skattestyrelsen forhøjer selskabets købsmoms angående køb i Danmark med 326.003 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2021.

Selskabet har ikke bogført købsmoms for perioden 1. januar 2020 til 30. juni 2020. Vi har anmodet om en opgørelse for den købsmoms, de har. Da selskabet ikke mener, der er momspligt, har de spurgt, om de kunne sende en sådan opgørelsen når spørgsmålet omkring momspligt er blevet påklaget. Da vi mener at fristen for en sådan ændring vil være forældet på det tidspunkt, har vi opgjort selskabets købsmoms, ud fra det bogførings- og regnskabsmateriale, vi har til rådighed:

	Beregnet købsmoms	Bogført købsmoms	I alt
1. kvartal 2020	105.437		105.437
2. kvartal 2020	74.328		74.328
3. kvartal 2020		32.828	32.828
4. kvartal 2020		76.242	76.242
1. kvartal 2021		37.168	37.168
I alt	179.765	146.238	326.003

Se Bilag D - Købsmoms, for oversigt over de posteringer Skattestyrelsen mener er omfattet af fradragsretten efter momslovens §37 og momslovens §42, stk. 2.

4.     Selskabets lønsumsafgift nedsættes med 219.243 kr.

…

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen foreslår at selskabets lønsumsafgift nedsættes med 219.243 kr.

Periode	Angivet lønsumsafgift	Nedsættelse af lønsumsafgift
Regnskabsår 2019/2020	124.010	124.010
Regnskabsår 2020/2021	95.233	95.233
I alt	219.243	219.243

Selskabets regnskabsår løber fra 1. juli til 30. juni.

Selskabet har informeret os om, at de mener deres aktivitet er fritaget for moms efter momslovens §13, stk. 1, nr. 1. Se Skattestyrelsens behandling heraf under punkt 1.4.

Skattestyrelsen har vurderet, at selskabets aktivitet er momspligtig, hvorfor selskabet ikke skal afregne lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, modsætningsvis.

Skattestyrelsen afgør samtidigt, at selskabet afmeldes for lønsumsafgift.

5.     Selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 2.061.406 kr. som følge af ændringer i punkt 1 til 4.

….

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som en følge af de opgjorte momsændringer nedsætter Skattestyrelsen, den skattepligtige indkomst med 665.937 kr. i 2019/2020 og 1.395.469 kr. i 2020/2021.

Ovennævnte konsekvensrettelser vedrører de moms- og lønsumsafgiftsændringer, som er opgjort under afsnit 1 til 4, idet disse vurderes at forøge selskabets omkostninger - og dermed nedsætte den skattepligtige indkomst. De opgjorte moms- og lønsumsafgiftsændringer påvirker desuden selskabets underskudssaldo til fremførsel som vist i den følgende tabel.

For en nærmere specifikation af de skattemæssige konsekvensændringer og deres betydning for den skattepligtige indkomst og selskabets underskudssaldo henvises til bilag E. (Bilag E er blevet opdateret med indkomstår 2021/2022.)

Indkomstår	Underskudssaldo ultimo FØR ændringer	Underskudssaldo ultimo EFTER ændringer
2019/2020	0	643.756
2020/2021	0	1.358.965

…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. december 2023 udtalt følgende:  

"…
Vores bemærkninger til klagesagen:
·         Selskabet udfører hårtransplantationer. Hårtransplantationer er kosmetiske behandlinger. Kosmetiske behandlinger er som udgangspunkt momspligtige.
·         Styresignalet SKM2010.845.SKAT oplister en række kosmetiske behandlinger der som udgangspunkt er fritaget for moms. Heraf fremgår hårtransplantation ikke.
·         Skattestyrelsen er, ligesom afgørelsen viser, af den opfattelse at selskabets aktivitet er momspligtig.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabets levering af hårtransplantation skal anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at selskabets levering af hårtransplantation alene skal anses for momspligtigt fremadrettet.

Mest subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte for påstanden er blandt andet anført:

"…
Det fremgår af Afgørelsen, at H1 skal betale 2.280.649 kr. mere i moms, at selskabet skal have 219.243 kr. tilbage i lønsumsafgift, og at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med i alt 2.061.406 kr. Skattestyrelsens resultatet er baseret på, at H1s virksomhed i form af hårtransplantation er momspligtig.

H1 er uenig i Skattestyrelsens Afgørelse. Det er H1s opfattelse, at hårtransplantationsvirksomhed efter fast praksis ikke er momspligtig, og at Afgørelsen er udtryk for en praksisændring. Ændringen kan derfor ikke komme H1 til skade bagudrettet, da den ikke tidligere er bekendtgjort.

H1 gør til støtte herfor overordnet følgende gældende:

·         For det første følger det af fast praksis, at hårtransplantation "i sin helhed" er momsfritaget. Den hidtidige praksis er entydig, uden forbehold og ikke klart i modstrid med højere retskilde. Skattestyrelsen kan derfor ikke bagudrettet ændre den praksis til skade for H1. H1 har haft en berettigede forventning om, at spørgsmålet om moms vil blive behandlet i overensstemmelse med Skattestyrelsens hidtidige praksis, jf. TfS1994, 81MN og TfS1994, 81MN samt Den Juridiske Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed - Kosmetiske behandlinger, hvor begge afgørelser er behandlet og gengivet.

·         For det andet opfylder H1s ydelser i hver enkel sag kravene i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet der er tale om en kosmetisk behandling, der - på linje med bl.a. fjernelse af modermærker, ar og brystoperation mv. - foretages med henblik på at behandle sundhedsproblemer af psykisk art (behandlingskravet). Behandlingen er foretaget af specialuddannet læge, og indikation samt behandlingen er dokumenteret i form af lægejournal (uddannelseskravet). Kravet til uddannelse og behandling er derfor opfyldt.

H1 ønsker derfor Afgørelsen ændret til principalt, at H1s hårtransplantationsvirksomhed anses for momsfritaget. Subsidiært, at H1s hårtransplantationsvirksomhed alene anses for momspligtig fremadrettet.

Synspunkterne vil blive uddybet (afsnit 3) og sammenfattet (afsnit 4) nedenfor. Indledningsvis følger dog først en beskrivelse af H1s virksomhed (afsnit 2)

2.     Sagsfremstilling 

1.1.   Hårtransplantation

H1 er en hårtransplantationsklink, som tilbyder hårtransplantation til kvinder og mænd. Typisk drejer det sig om tindingerne og kronen (månen), men det kan også omfatte øjenbryn og skæg. Baggrunden for, at patienter retter henvendelse til klinikken, er ofte hårtab pga. sygdomsforløb eller medfødte forhold, der har medført hårtab eller manglende hårvækst.

Et forløb indledes med at en patient kontakter H1. Patienten inviteres til et indledende møde med en hårkonsulent, som giver en introduktion til, hvordan et behandlingsforløb kan lægges an.

I så fald patienten ønsker at gå videre med sin forespørgsel, indkaldes denne til en konsultation med en af H1s speciallæger i klinikken. Ved konsultationen undersøges patientens generelle helbred og psykiske tilstand, herunder om patienten er psykisk belastet af sit hårtab. Efterfølgende stiller lægen indikation, altså afgør om en behandling kan og skal iværksættes og i så fald, omfanget og hvilken behandling, der skal udføres.

Speciallægen fører patientjournal, og der indhentes generelt informeret samtykke fra patienten, jf. bekendtgørelse om autoriserede sundhedspersoners patientjournaler (BEK nr. 1225 af 08/06/2021).

De patienter, som H1 behandler, ønsker typisk hårtransplantation, da hårtab påvirker dem psykisk.

1.2.     H1 bruger speciallæger

H1 benytter alene specialuddannede læger, der har ansvaret for og leder hårtransplantation. Det er et lovkrav, at det er læger med speciallægeanerkendelse inden for enten dermato-venerologi (hud- og kønssygdomme) eller plastikkirurgi, der foretager vurdering af patienten forud for hårtransplantation og efterfølgende udfører behandlingen, jf. § 4, nr. 1, i bekendtgørelse om kosmetiske behandlinger (BEK nr. 834 af 27/06/2014).

H1s speciallæger er derfor også uddannede til at foretage samtaler med de enkelte patienter og vurdere den psykiske belastning, som hårtabet medfører.

På behandlingsdagen assisteres lægen af autoriserede og registrerede sygeplejersker med dokumenterede og relevante kvalifikationer. Efter en gennemgang af den forestående behandling, lægges der lokalbedøvelse i donorområdet og hårfolliklerne udtages i grafts, som indeholder mellem to og fire hår. Antallet af grafts afhænger af behovet og spænder normalt mellem 200 til 4.000, svarende til op mod 10.000 hår. Når dette er gjort, lægges lokalbedøvelse i modtagerområdet, hvorefter hårfolliklerne implanteres. Operationen foretages ambulant og tager normalt mellem 6 og 8 timer. Der er således tale om et forholdsmæssigt stort indgreb.

1.3     Speciallægens vurdering af hårtabets psykiske belastning for patienten

I praksis foretager speciallægen forud for en hårtransplantation den lovpligtige konsultation med patienten. Samtalen samt lægens vurdering tilføjes patientens journal. Som det fremgår af journalerne, foretager speciallægen en vurdering af hårtabets psykiske påvirkning af patienten, jf. følgende formulering, der går igen i journalerne:

"[E]r emotionelt påvirket, samt manglende selvtillid som følge af [hårtabet]."

Det er i overensstemmelse med den almindelige standard, at der ved journalskrivning anvendes en enslydende formulering, når der foretages en diagnosticering. Skattestyrelsen anfører imidlertid i Afgørelsen, at journalerne indeholder for få oplysninger uden det dog konkretiseres yderligere. Skatteankenævnet kan derfor lægge til grund, at journalerne opfylder de lægefaglige krav.

1.4     Den psykiske påvirkning ved hårtab 

Af Sundhed.dk, som Skattestyrelsen selv henviser til i sin Afgørelse, fremgår bl.a.:

"Hårtab (alopeci) afficerer mænd og kvinder i alle aldre og kan ofte påvirke livskvaliteten markant i negativ retning".

Dette udsagn er baseret på en artikel af Liu LY, King BA, Craiglow BG. Health-related quality of life (HRQoL) among patients with alopecia areata (AA): A systematic review. J Am Acad Dermatol. 2016 Oct;75(4):806-812.e3. doi: 10.1016/j.jaad.2016.04.035. Epub 2016 Jul 16. PMID: 27436156.

Det er altså anerkendt lægefagligt, at hårtab markant kan påvirke livskvaliteten i negativ retning. Det er denne negative påvirkning, som hårtransplantation kan modvirke. Hårtransplantation er således en kosmetisk behandling, der - på linje med bl.a. brystoperation, fjernelse af modermærker - foretages med henblik på at behandle sundhedsproblemer af psykisk art.

2.     H1s synspunkt

H1s overordnede synspunkt er, at dens virksomhed i form af hårtransplantation er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

For det første fordi, at det fremgår af fast administrativ praksis, at hårtransplantation "i sin helhed" (bi-og hovedydelse) er momsfritaget, jf. afgørelserne fra Momsnævnet, der er gengivet i den gældende Juridiske Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed - Kosmetiske behandlinger. H1 har derfor en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen følger den praksis, idet denne praksis er entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilde. Skattestyrelsen har derfor ikke kunne ændre denne praksis bagudrettet til skade for H1 (afsnit 2.1).

For det andet fordi, at H1s ydelser er leveret af speciallæger i overensstemmelse med deres autorisation, og at det fremgår af patientjournaler i hver enkelt sag, at de leverede hårtransplantationer er begrundet i psykisk belastning og manglende selvtillid hos patienterne som følge af hårtab. Uddannelses- og behandlingskravet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er derfor opfyldt. Operationen kan således sidestilles med andre kosmetiske indgreb, som er momsfritagede og begrundet med en psykisk belastning for patienten (f.eks. fjernelse af modermærker, ar, brystoperation og øjenlågskorrektioner) (afsnit 2.2.).

2.1     Fast praksis for at hårtransplantation er momsfritaget

H1 gør gældende, at hårtransplantation efter fast praksis er momsfritaget. Skattestyrelsen kan derfor ikke ændre denne praksis til skade for H1 uden forudgående offentliggørelse af praksisændringen.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

"§ 13
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed"

Det har været fast praksis i snart 30 år, at hårtransplantationsvirksomhed "i sin helhed" er momsfritaget efter bestemmelsen. Fritagelsen omfatter både den forudgående konsultationsydelse (biydelsen) og den egentlige lægevirksomhed i form af samtale og operationen (hovedydelsen).

Dette er fastslået i to afgørelser, som Momsnævnet traf tilbage i midten af 1990’erne, som hele branchen har indrettet sig i tillid til.

Af afgørelserne fremgår det, at hårtransplantationsvirksomhed "i sin helhed er undtaget fra moms" som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. Afgørelserne er begge gengivet i Den Juridiske Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed - Kosmetiske behandlinger, hvorfor H1 også har indrettet sin virksomhed i overensstemmelse hermed.

Den første afgørelse er gengivet i TfS1994, 81MN og har overskriften "Moms - hårtransplantation". Spørgsmålet i sagen var, om den ydelse en konsulent leverede og som bestod i at vejlede kunder om hårtransplantationsbehandling og at afgive en form for prisberegning var en selvstændige konsulentydelse, eller en integreret del af selskabets virksomhed (hårtransplantation), som var undtaget fra moms efter den dagældende ML § 2, stk. 3, litra a, som gælder for hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. Til det udtalte Momsnævnet følgende:

"Nævnet har truffet afgørelse om, at den virksomhed som selskaber udøver [hårtransplantation] i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 2, stk. 3, litra a, som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed" (min understregning)

Momsnævnet traf altså afgørelse om, at virksomheden forbundet med hårtransplantation (bi- og hovedydelse) var momsfritaget som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed.

Skattestyrelsen anfører i Afgørelsen, at TfS1994, 81MN alene tager stilling til spørgsmål om, hvorvidt biydelsen (konsulentydelse) til hårtransplantation var momsfritaget, men ikke hvorvidt hovedydelsen (den lægelige udførelse af hårtransplantation) var momsfritaget.

Denne fortolkning savner mening og er i øvrigt i strid med ordlyden af Momsnævnets afgørelse.

Fortolkningen savner mening fordi spørgsmålet om, hvorvidt biydelsen var momsfritaget, jo alene opstod fordi, selve hovedydelsen (den lægelige udførelse af hårtransplantation), af Momsnævnet, blev anset som momsfritaget. Det var således fordi, hovedydelsen var momsfritaget, at biydelsen (også) var det. Var hovedydelsen ikke momsfritaget, så var biydelsen det (naturligvis) heller ikke. Skulle man følge Skattestyrelsens afgørelse så er H1 berettiget til at momsfritage konsulentydelsen (biydelsen) men ikke selve den lægelige ydelse (hovedydelsen).

Skattestyrelsens fortolkning er også i direkte strid med ordlyden af Momsnævnets afgørelse, hvoraf det fremgår, at "at den virksomhed [hårtransplantation], der udøves [A] i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsvirksomhed eller lægevirksomhed." (min understregning). Det fremgår altså klart af afgørelsen, at nævnet tager stilling til virksomheden i sin helhed og ikke kun biydelsen.

Den anden afgørelse er gengivet i TfS1995, 319MN, og har overskriften "hårtransplantationsklink". Der var her tale om en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation. Til det udtalte Momsnævnet følgende:

"Momsnævnet har truffet afgørelse om, at den virksomhed [hårtransplantation], der udøves [A] i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsvirksomhed eller lægevirksomhed." (min understregning)

Skattestyrelsen anerkender i sin Afgørelse (s. 18), at Momsnævnet i TfS1995, 319MN bekræftede, at hårtransplantation var momsfritaget. Styrelsen anfører imidlertid, at afgørelsen er baseret på en konkret vurdering, og det ikke længere er muligt at undersøge de konkrete omstændigheder, som afgørelsen er truffet på baggrund af.

Der er dog intet i afgørelsen, som understøtter, at afgørelsen er baseret på en konkret vurdering af de enkelte behandlinger. Når der henvises til en "helhedsbedømmelse" i afgørelsen, så er det vurderingen af, hvorvidt den administrative ydelse var en naturlig del af lægeydelsen. Det fandt nævnet, hvorfor både den lægelige ydelse (hårtransplantation) og den administrative ydelse var momsfritaget. Henvisningen til, at virksomheden "i sin helhed" er momsfritaget, understreger klart, at nævnet tager stilling til, at hele den virksomhed (hårtransplantation plus administration) er momsfritaget

Det er derfor heller ikke retvisende, når Skattestyrelsen i Afgørelsen (s. 18) anfører, at der ikke er tale om en praksisændring.

Der er klart tale om en ændring af praksis, idet det fremgår af afgørelserne, som også er gengivet i Den Juridiske Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, at hårtransplantation er momsfritaget i sin helhed (både bi- og hovedydelse).

Da afgørelserne er medtaget i Den Juridiske Vejledning - Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, må det forstås sådan, at afgørelserne kan tages til indtægt for, at det er en praksis som Skattestyrelsens følger. I modsatte fald er det jo misvisende at medtage dem i Den Juridiske Vejledningen.

Den hidtidige praksis er entydig, uden forbehold og ikke klart i modstrid med højere retskilde (se afsnit 2.2).

Skattestyrelsen kan derfor ikke ændre den praksis uden først at offentliggøre praksisændringen, idet det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksis med virkning for fremtiden efter offentliggørelsen af en praksisændring. Dette fremgår også af U.1983.8H.

Da Skattestyrelsen ikke har offentliggjort praksisændringen forud, har H1 haft en berettigede forventning om, at Skattestyrelsen ville administrere i overensstemmelse med de tidligere afgørelser og Den juridiske vejledning.

Det bemærkes i den forbindelse, at det forhold, at der er tale om ældre afgørelser, ikke kan komme H1 til skade. Tværtimod. Der er tale om afgørelser, der fremgår af den gældende juridiske vejledning, og som branchen igennem lang tid har indrettet sig i overensstemmelse med.

2.2     Fast praksis for at hårtransplantation er momsfritaget, er ikke i strid med højere retskilde

Skatteministeriets styresignal, gengivet i TfS 2011, 94 og Domstolens dom i C-91/12, PFC Clinic AB, understøtter i øvrigt begge, at hårtransplantation er momsfritaget. Den eksisterende praksis har derfor ikke været i klar strid med højere retskilde.

2.2.1            TfS 2011, 94

I Skatteministeriets styresignal, gengivet i TfS 2011, 94, blev der taget stilling til spørgsmålet om momsfritagelse inden for en række beslægtede kosmetiske behandlinger og der blev udstukket nogle generelle retningslinjer til bedømmelse af sammenlignelige behandlinger.

Af styresignalet fremgår generelt, hvad der skal til, for at en kosmetisk behandling er momsfritaget. Det fremgår overordnet heraf, at det skal være forudsigeligt og administrativt håndterbart. Om den generelle bedømmelse fremgår bl.a. følgende:

"[K]osmetiske behandlinger, som har til formål at behandle sundhedsmæssige uregelmæssigheder, der bevirker, at en persons udseende afviger i ikke uvæsentlig grad fra normaludseendet vil være omfattet af momsfritagelsen.

Momsfritagelsen omfatter ligeledes de tilfælde, hvor den kosmetiske behandling foretages med baggrund i at afvigelsen fra normaludseendet udgør en væsentlig psykisk belastning.
...

I praksis er det imidlertid ikke muligt at opstille objektive kriterier for, hvornår en person afviger fra normaludseendet, herunder om der foreligger en psykisk indikation, der kan begrunde en momsfritagelse. Dette skyldes, at der er tale om en subjektiv vurdering, der som oftest varierer fra behandler til behandler.

Under hensyn hertil er der i det følgende henset til den praktiske anvendelighed af de retningslinjer, som gælder for den momsmæssige vurdering af kosmetiske behandlinger.

Dette er ligeledes afgørende i relation til at sikre, at ikke blot virksomhederne, der udbyder ydelserne, men også modtagerne af de kosmetiske behandlinger på forhånd har en reel mulighed for at vurdere, hvorvidt den konkrete ydelse er momspligtig eller ej." (min understregning)

Skatteministeriet kom herefter frem til at følgende ydelser generelt er fritaget og ikke skal vurderes "sag for sag":

·         brystkorrigerende operationer,
·         fedtsugninger og operative løft af ansigt,
·         bryst,
·         mave,
·         baller mv.

Der er tale om en ikke udtømmende liste, jf. "mv.", og fælles for de nævnte indgreb er, at disse kosmetiske, operative indgreb ofte leveres med baggrund i en psykisk indikation hos modtageren, idet disse personer i kraft af de pågældende sundhedsmæssige uregelmæssigheder bliver hindret i at fungere i en normal hverdag.

På samme vis som hårtransplantation er der tale om væsentlige operative indgreb, som bl.a. derfor i praksis kun gennemføres i meget få tilfælde af rent skønheds-/velværemæssige årsager.

Skatteministeriet fandt på denne baggrund at levering af de pågældende ydelser var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet disse som altovervejende udgangspunkt må anses for behandlinger af sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Baggrunden for at personer ønsker at få lavet en hårtransplantation er ligeledes, at deres udseende afviger fra normaludseendet og det udgør en væsentligt psykisk belastning for dem at have mistet håret helt eller delvist, jf. det ovenfor nævnte uddrag fra Sundhed.dk. Det enten på grund af sygdom, ulykke eller medfødte forhold. Der er ligeledes tale om væsentlige operative indgreb, som derfor i praksis kun gennemføres i meget få tilfælde af rent skønheds-/velværemæssige årsager.

I Skatteministeriets styresignal gengivet i TfS 2011, 94 behandles endvidere en række kosmetiske behandlinger, der som oftest forfølger terapeutisk formål, mens de i nogle tilfælde forfølger et rent kosmetisk-/velværemæssigt formål. Dette omfatter bl.a.:

·         Korrektioner af ar
·         Fjernelse af modermærker
·         Fjernelse af hudsvulster
·         Øjenlågskorrektioner
·         Korrektion af stritører

Særligt kendetegnende for disse behandlinger er imidlertid, at den konkrete vurdering af, hvornår der er tale om en sundhedsmæssig uregelmæssighed, er særlig vanskelig.

Det skyldes, at vurderingen i høj grad afhænger af den enkelte behandlers subjektive opfattelse af en persons normaludseende. Risikoen for, at de enkelte behandlere vurderer den samme tilstand vidt forskelligt, er efter Skatteministeriets opfattelse særligt stor i disse situationer.

Det bemærkes endvidere, at disse behandlinger eksempelvis i tilfælde af fjernelse af modermærker, kan foretages af rent skønheds-/velværemæssige årsager, men hvor efterfølgende prøver viser, at der forelå en terapeutisk indikation.

Skatteministeriet er efter en samlet vurdering af den opfattelse, at alle disse kosmetiske behandlinger må anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Der er tale om indgreb, der på samme måde som hårtransplantation angår kosmetisk behandling, der har et terapeutisk formål. Der er derfor heller ikke noget grundlag for at behandle hårtransplantation anderledes end disse.

2.2.2.           C-91/12, PFC Clinic AB

Det følger af de retningslinjer, der fremgår af Domstolens dom i C-91/12, PFC Clinic AB, at H1s virksomhed opfylder kravene til momsfritagelse for kosmetiske operationer.

EU-Domstolen bekræftede i C-91/12, PFC Clinic AB, for det første, at kosmetiske operation kan være omfattet af begreberne "pleje" og "behandling af personer" i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c). For det andet at "de sundhedsproblemer", der søges imødegået med de momsfritagne operationer i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c), kan være af psykologisk art og dermed momsfritaget.

Spørgsmålet er herefter, hvem der skal afgøre, om indgrebet skyldes imødegåelse af psykologisk art. Dette spørgsmål tager EU-Domstolen også stilling til, idet det fremgår, at "[d]a der er tale om en lægelig vurdering, bør den foretages på grundlag af konstateringer af en sådan art, der er udført af personale, som er kvalificeret hertil".

I samtlige af de sager, som H1 gør gældende som momsfritagede, foreligger der en lægefaglige vurdering, som er dokumenteret i form af en journal, skrevet af en specialuddannet læge. Der er i den forbindelse anvendt en standardformulering. Som eksempel herpå henvises til de tre vedhæftede patientjournaler, hvor der fremgår følgende "Er emotionelt påvirket, samt mangler selvtillid på grund af [hårtab]".

Det er en autoriseret læge, der har foretaget den vurdering, og C-91/12, PFC Clinic AB, understøtter derfor, at H1s virksomhed under de konkrete omstændigheder er momsfritaget.

Dette er også i overensstemmelse med den generelle fortolkning af § 13, stk. 1, nr. 1, hvor der i praksis er lagt vægt på, om behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation. Såfremt det er tilfældet, er behandlingen uden videre momsfri. Det er netop den situation, der foreligger i den konkrete sag, og Skattestyrelsen har ikke konkretiseret på hvilken grundlag styrelsen underkender denne lægefaglige vurdering.

3.     Sammenfattende

Sammenfattende er det H1s opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, sådan at H1s hårtransplantationsvirksomhed anses som momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Subsidiært at H1s hårtransplantationsvirksomhed alene er momspligtig fremadrettet.

For det første fordi, at det følger af fast praksis, at hårtransplantation "i sin helhed" er momsfritaget. Skattestyrelsen kan ikke bagudrettet ændre den praksis. H1 har indrettet sin virksomhed i tillid til den hidtidige praksis og har derfor også en berettigede forventning om, at spørgsmålet om moms vil blive behandlet i overensstemmelse med Skattestyrelsens hidtidige praksis, jf. TfS1994, 81MN og TfS1994, 81MN samt Den Juridiske Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed - Kosmetiske behandlinger, hvor begge afgørelser er behandlet og gengivet.

For det andet fordi, at H1s ydelser i hver enkel sag opfylder kravene i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet der er tale om en kosmetisk behandling, der - på linje med bl.a. fjernelse af modermærker, ar og brystoperation mv. - foretages med henblik på at behandle sundhedsproblemer af psykisk art (behandlingskravet). Behandlingen er foretaget af specialuddannet læge, og indikation samt behandlingen er dokumenteret i form af lægejournal (uddannelseskravet). Kravet til uddannelse og behandling er derfor opfyldt.
…"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse fra 7. september 2023.

…

Skattestyrelsen lægger til grund at klager har påklaget hele Skattestyrelsen afgørelse herunder konsekvenserne for lønsumsafgiftstilsvaret og den skattepligtige indkomst, og underskudskontoen.

…

Momsfritagelsen omfatter dermed kun ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål.

Hvis behandlingen bliver udført af en læge, er betingelsen som udgangspunkt opfyldt. Det samme er tilfældet, hvis behandlingen bliver udført med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge, eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Hvis en behandling er dækket af den offentlige sygesikring, er det udtryk for, at denne behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier er absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor

…

Kosmetiske behandlinger er derfor alene omfattet af momsfritagelsen, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Skattestyrelsen henviser til fx SKM2006.62.LSR om fjernelse af uønsket hårvækst eller SKM2018.383.SR om kosmetisk rekonstruktion af brystvorter.

…

Skattestyrelsen finder ikke klager ved fremlæggelse af de tre journaler til Skatteankestyrelsen har godtgjort at både uddannelseskravet og behandlerkravet er opfyldt. Der er således ikke under klagesagen kommet nye oplysninger, der efter Skattestyrelsens opfattelse giver anledning til en ændret vurdering af klagers ydelser.

Skattestyrelsen fastholder at der ud fra de fremlagte oplysninger ikke er dokumenteret at ydelserne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Klager har dermed ikke påvist at behandlingerne i hvert tilfælde har haft en terapeutisk formål og ikke et kosmetisk.

Ifølge Sundhed.dk er hårtab i form af androgen alopeci meget udbredt og anses for en fysiologisk tilstand og dermed ikke som en sygdom.

Skattestyrelsen finder derfor ikke at hårtab som udgangspunkt kan anses som en sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed.

Afslutningsvis bemærkes det at selv om en ydelse leveres af en læge er dette ikke ensbetydende med at ydelsen er fritaget for moms.

Læger leverer således også ydelser som er momspligtige, fx attester mv. Se Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.1.3 Lægeattester og andre sundhedsfaglige personers erklæringer.

Formalitet               

Skattestyrelsen er enige i at gentagelsesperioden er 2. kvartal 2020 til 1. kvartal 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende 1. kvartal 2020 skal annulleres.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"…
Som det fremgår af min tidligere fremsendte klage, så gøres det gældende, at der har eksisteret en fast praksis om, at hårtransplantationsvirksomhed i sin helhed er momsfritaget, hvorfor Skattestyrelsen ikke bagudrettet kan ændre denne praksis til skade for H1.

Denne praksis har eksisteret i snart 30 år, idet Momsnævnet i to afgørelser afsagt i midten af 1990’erne har truffet afgørelsen om, at hårtransplantationsvirksomhed i sin helhed er momsfritaget, dvs. både den forudgående konsultationsydelse/administrativ ydelse (biydelsen) og den egentlige lægevirksomhed i form af samtale og operationen (hovedydelsen). De to afgørelser, som hele branchen har indrettet sig i tillid til, er gengivet i den gældende juridiske vejledning Juridiske (Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed - Kosmetiske behandlinger).

Denne sag angår netop - og i lighed med de to afgørelser fra Momsnævnet - både momsfritagelse for konsultationsydelse/administrationsydelse (biydelsen) og den egentlige lægevirksomhed (hovedydelsen) og det er derfor uforståeligt, hvorfor hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen tillægger disse afgørelser vægt.

Da afgørelserne er medtaget i "Den Juridiske Vejledning - Hospitalsbehandling og lægevirksomhed", der er offentliggjort på Skattestyrelsens hjemmeside, må de forstås sådan, at afgørelserne kan tages til indtægt for, at det er en praksis som Skattestyrelsens følger. I modsatte fald er det misvisende at medtage dem i Den Juridiske Vejledning.

Da den hidtidige praksis er entydig, uden forbehold og ikke klart i modstrid med højere retskilde, kan Skattestyrelsen ikke ændre denne praksis uden først at offentliggøre praksisændringen, idet det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksis med virkning for fremtiden efter offentliggørelsen af en praksisændring. Dette fremgår også af U.1983.8H.

Da Skattestyrelsen ikke har offentliggjort praksisændringen forud for sin afgørelse i sagen, har H1 haft en berettigede forventning om, at Skattestyrelsen ville administrere i overensstemmelse med de tidligere afgørelser og Den juridiske vejledning. Skattestyrelsen kan derfor ikke ændre den praksis til skade for H1 bagudrettet.

Det bemærkes i den forbindelse, at det forhold, at der er tale om ældre afgørelser, ikke kan komme H1 til skade. Tværtimod. Der er tale om afgørelser, der fremgår af den gældende juridiske vejledning, og som branchen igennem lang tid har indrettet sig i overensstemmelse med.

Nedenfor redegøres nærmere for de to afgørelser fra Momsnævnet.

2.     Fast praksis for at hårtransplantationsvirksomhed i sin helhed er momsfritaget

Det er H1s opfattelse, at Skatteankestyrelsen har misforstået faktum i denne sag og de to afgørelser, som H1 henviser til, når det i udkastet til afgørelse i denne sag anføres følgende:

"De af selskabet påberåbte afgørelser fra Momsnævnet, jf. TfS 1994, 81 og TfS 1995, 319, ændrer ikke herved, da disse afgørelser vedrører situationer, som ikke svarer til eller kan sidestilles med forholdene i nærværende sag.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har godtgjort, at der foreligger en fast praksis om, at hårtransplantation er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1."

Skatteankestyrelsens begrundelse er intetsigende, idet der ikke redegøres for, hvorfor styrelsen finder, at afgørelserne ikke svare til eller kan sidestilles med den konkrete sag.

I afgørelsen gengivet i TfS1994, 81MN, som har overskriften "Moms - hårtransplantation", var spørgsmålet i sagen, om den ydelse en konsulent leverede og som bestod i at vejlede kunder om hårtransplantationsbehandling og at afgive en form for prisberegning var en selvstændig konsulentydelse, eller en integreret del af selskabets virksomhed (hårtransplantation), som var undtaget fra moms efter den dagældende ML § 2, stk. 3, litra a, som gælder for hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. Til det udtalte Momsnævnet følgende:

"Nævnet har truffet afgørelse om, at den virksomhed som selskaber udøver [hårtransplantation] i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 2, stk. 3, litra a, som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed" (min understregning)

Momsnævnet traf altså afgørelse om, at virksomheden forbundet med hårtransplantation (bi- og hovedydelse) var momsfritaget som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed.

I Skattestyrelsens afgørelse anføres det hertil, at TfS1994, 81MN alene tager stilling til spørgsmål om, hvorvidt biydelsen (konsulentydelse) til hårtransplantation var momsfritaget, men ikke hvorvidt hovedydelsen (den lægelige udførelse af hårtransplantation) var momsfritaget.

Som anført i klagen til Skatteankestyrelsen, så savner denne fortolkning mening og er i strid med ordlyden af Momsnævnets afgørelse.

Fortolkningen savner mening fordi spørgsmålet om, hvorvidt biydelsen var momsfritaget, jo alene opstod fordi, at skattemyndigheden var enig i, at selve hovedydelsen (den lægelige udførelse af hårtransplantation) blev anset som momsfritaget. Det var således fordi, at hovedydelsen var momsfritaget, at biydelsen (også) var det. Hvis Momsnævnet var af den opfattelse, at hovedydelsen ikke var momsfritaget, så var biydelsen det (naturligvis) heller ikke. Skulle man følge Skattestyrelsens afgørelse så er H1 berettiget til at momsfritage konsulentydelsen (biydelsen) men ikke selve den lægelige ydelse (hovedydelsen), hvilket klart savner mening.

Fortolkningen er i strid med ordlyden af Momsnævnets afgørelse, hvoraf det fremgår "at den virksomhed [hårtransplantation], der udøves [A] i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsvirksomhed eller lægevirksomhed." (min understregning). Det er derfor heller ikke rigtigt, når Skattestyrelsen påstår, at der alene blev taget stilling til biydelsen. Det fremgår altså klart af afgørelsen, at nævnet tager stilling til virksomheden i sin helhed og ikke kun biydelsen.

I afgørelsen gengivet i TfS1995, 319MN, der har overskriften "hårtransplantationsklink", var der tale om en hårtransplantationskliniks ydelser, der - ligesom i den konkrete sag - bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation. Til det udtalte Momsnævnet følgende:

"Momsnævnet har truffet afgørelse om, at den virksomhed [hårtransplantation], der udøves [A] i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsvirksomhed eller lægevirksomhed." (min understregning)

Skattestyrelsen anerkender i sin afgørelse, at Momsnævnet i TfS1995, 319MN bekræftede, at hårtransplantation var momsfritaget. Styrelsen anfører imidlertid, at afgørelsen er baseret på en konkret vurdering, og at det ikke længere er muligt at undersøge de konkrete omstændigheder, som afgørelsen er truffet på baggrund af.

Som jeg har påpeget i klagen til Skatteankestyrelsen, så er der intet i afgørelsen, som understøtter, at afgørelsen er baseret på en konkret vurdering af de enkelte behandlinger.

Når Momsnævnet henviser til en "helhedsbedømmelse" i afgørelsen, så er det vurderingen af, hvorvidt den administrative ydelse (biydelsen) var en naturlig del af lægeydelsen (hovedydelsen). Det fandt nævnet, hvorfor både den lægelige ydelse (hårtransplantation) og den administrative ydelse var momsfritaget.

Henvisningen til, at virksomheden "i sin helhed" er momsfritaget, understreger klart, at nævnet tager stilling til, at hele virksomheden (hårtransplantation og administration) er momsfritaget

Det er derfor heller ikke korrekt, når Skattestyrelsen i sin afgørelse anfører, at der ikke er tale om en praksisændring. Der er klart tale om en ændring af praksis, idet det fremgår af de to afgørelser, der som nævnt er gengivet i den gældende juridiske vejledning, der fremgår af Skattestyrelsens hjemmeside (Den Juridiske Vejledning D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed), at hårtransplantation tidligere er anset som momsfritaget i sin helhed (både bi- og hovedydelse).

Da tvistspørgsmålet i sagen netop er, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse må anses som en praksisændring i lyset af de to gengivet afgørelser fra Momsnævnet, er det uforståeligt, at Skatteankestyrelsen i sit udkast til afgørelse overhovedet ikke forholder sig til faktum i den konkrete sag og de to afgørelser fra Momsnævnet og blot anfører følgende:

"De af selskabet påberåbte afgørelser fra Momsnævnet, jf. TfS 1994, 81 og TfS 1995, 319, ændrer ikke herved, da disse afgørelser vedrører situationer, som ikke svarer til eller kan sidestilles med forholdene i nærværende sag."

Skatteankestyrelsen undlader således fuldstændig at forholde sig til indholdet af afgørelserne og anfører blot, at sagerne ikke svarer til eller kan sidestilles med forholdene i nærværende sag. Skatteankestyrelsen underlader således - i modsætning til Skattestyrelsen - at forklare, hvorfor man mener, at afgørelser ikke er relevante i denne sag.

Udover at H1 er af den opfattelse, at Skatteankestyrelsens vurdering af afgørelserne er forkerte, så gøres det derfor gældende, at Skatteankestyrelsen begrundelse for, at afgørelserne fra Momsnævnet ikke er relevante for den konkrete sag, ikke lever op til begrundelseskravet i forvaltningsloven.
…"

Selskabets repræsentant har den 24. februar 2025 fremsat blandt andet følgende yderligere bemærkninger forud for retsmødet:

"…
·         Skattestyrelsen har ikke foretaget en konkret individuel vurdering af de enkelte patienter. H1 har for Skattestyrelsen fremlagt alle patientjournaler for perioden (og ikke blot de tre, der nævnes i Skatteankestyrelsens indstilling). H1 har anmodet Skattestyrelsen om at foretage en konkret, individuel vurdering af, om kravene til momsfritagelse er opfyldt. Styrelsen har imidlertid afvist, at hårtransplantation generelt kan opnå momsfritagelse - ej heller på baggrund af en konkret vurdering.

·         Hvis Landsskatteretten finder, at det beror på en konkret vurdering af patientens forudgående sygdomsforløb, medfødte forhold og psykiske påvirkning om, der kan foretages momsfritagelse, så bør sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på styrelsens genvurdering.

…

Det skal i den forbindelse understreges, at H1 har fremlagt samtlige sager for Skatteankestyrelsen for den pågældende periode og altså ikke kun de tre, som der nævnes i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen har ikke ønsket at gå ind i behandlingen af hver enkelt sag, da styrelsen var på besøg hos virksomheden, da styrelsen generelt afviste i, at hårtransplantation kunne opnå momsfritagelse.

Hvis Landsskatteretten kommer frem til, at det er muligt at opnå momsfritagelse for hårtransplantation, men at det ikke kan gives for behandlingen generelt, men at det beror på den konkrete behandling, så skal sagen derfor hjemvises med henblik på, at Skattestyrelsen foretager en konkret vurdering af hver enkelt sag i perioden.
…"

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten nedlagde en mest subsidiær påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Repræsentanten fremhævede, at der har været en fast administrativ praksis for, at hårtransplantation er momsfritaget, og henviste til Momsnævnets afgørelser i TfS 1994, 81 og TfS 1995, 319. Momsnævnets praksis er entydig og uden forbehold. Skattemyndighederne har ikke tilkendegivet et opgør med denne praksis, hvorfor selskabet har haft en berettiget forventning om, at selskabets levering af hårtransplantationer ville blive behandlet i overensstemmelse med Momsnævnets praksis. I styresignalet SKM2010.845.SKAT er hårtransplantation hverken oplistet som momsfritaget eller momspligtigt, hvorfor der med styresignalet ikke er gjort op med den hidtidige praksis, og der henvises fortsat til Momsnævnets afgørelser i Den juridiske vejledning. Det er ikke korrekt, når det fra Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens side anføres, at der ikke i Momsnævnets afgørelser tages stilling til momspligten, og repræsentanten henviste til den konkrete formulering i TfS 1995, 319 og bemærkede, at det under alle omstændigheder var en nødvendig forudsætning i afgørelserne.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes og redegjorde for styrelsens anbringender i henhold til tidligere udtalelser. Styrelsen fremhævede, at der ved de fremlagte journaler ikke nærmere er redegjort for den psykiske belastning, hvorfor styrelsen fastholder, at selskabet ikke har dokumenteret, at hårtransplantationsbehandlingerne har haft et terapeutisk formål. Styrelsen anførte videre, at der i afgørelserne fra Momsnævnet ikke er taget stilling til, hvorvidt hårtransplantation er momsfritaget eller ej, og det er selskabet, som skal løfte bevisbyrden for, at der har været en klar og entydig praksis om, at hårtransplantation er momsfritaget. Styrelsen henviste også til Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.62.LSR.

Adspurgt, bekræftede repræsentanten og Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen under kontrolbesøget gennemgik 39 journaler.

Repræsentanten bemærkede i forlængelse heraf, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en konkret, individuel vurdering af, om kravene til momsfritagelsen er opfyldt, hvorfor sagen i så fald bør hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på styrelsens genvurdering.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår forhøjelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. kvartal 2020 til 1. kvartal 2021 med 2.280.649 kr., idet Skattestyrelsen har anset selskabets levering af hårtransplantation for momspligtige leverancer, der ikke er omfattet af fritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår der følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Det følger af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår der følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)       Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har blandt andet til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og litra c), hvoraf der blandt andet fremgår:

"Artikel 132
Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
…

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat".

Det følger af momslovens § 57, stk. 3:

"For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb."

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår der følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Af bekendtgørelse om kosmetiske behandling (BEK nr. 834 af 27. juni 2014) § 4, stk. 1, nr. 1), og § 6, stk. 1, nr. 1), fremgår der følgende:

"§ 4. Følgende behandlinger må i kosmetisk øjemed alene udføres af læger med speciallægeanerkendelse i de nævnte specialer og med dokumenterede, relevante kvalifikationer:

1)       Vurdering af patienten forud for hårtransplantation og udførelse heraf, jf. dog § 6, nr. 1: Dermato-venerologi (hud og kønssygdomme) eller plastikkirurgi.

…

§ 6. Følgende behandlinger må i kosmetisk øjemed alene udføres af læger med ret til selvstændigt virke og med dokumenterede, relevante kvalifikationer:

1)       Hårtransplantation, jf. dog § 4, nr. 1."

Følgende fremgår af autorisationslovens (lovbekendtgørelse nr. 122 af 24. januar 2023) § 71, stk. 1:

"Ved kosmetisk behandling forstås korrektiv virksomhed, hvor det kosmetiske hensyn udgør den afgørende indikation, eller behandling, der som hovedformål har til hensigt at forandre eller forbedre udseendet."

Af Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.146.HR, fremgår blandt andet følgende:

"…
Det har været anført først i Ligningsvejledningen og senere i Den juridiske vejledning, herunder i en vejledning, der angår indkomståret 2012, at en eftergivelse af et kommanditselskabs gæld ikke vil medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand for en kommanditist, hvis kommanditisten har indbetalt den fulde hæftelse. Højesteret finder, at vejledningerne, navnlig når de ses i sammenhæng, må forstås således, at dette bl.a. omfatter kursgevinster, der er skattepligtige i henhold til kursgevinstlovens § 23.

Skatteministeriet har ikke godtgjort, at vejledningerne - hvis gengivelse af retsstillingen på dette punkt i det væsentlige har været den samme siden 1998 - ikke har været fulgt i praksis i perioden fra 1998 til 2012.

Højesteret finder, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne har givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning 2012-1, klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne har som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis.

Det er derfor med rette, at SKAT har forhøjet A's, B's og C's skattepligtige indkomst som følge af den kursgevinst, som eftergivelsen af kommanditselskabets gæld medførte.
…"

Af Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2005, offentliggjort som SKM2006.62.LSR, fremgår blandt andet følgende vedrørende hårfjerning og momsfritagelse:

"…
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1)   Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. "

Bestemmelsen hviler på EU´s sjette momsdirektiv af 17. maj 1997, som senest ændret ved rådsdirektiv af 2004/66, artikel 13, litra A., nr. 1, litra b) og c), som undtager følgende fra momspligt:
"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat;"

Fjernelse af uønsket hårvækst må i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse refereret i MOMS 1973.356 i almindelighed anses for at udgøre en mompligtig leverance, jf. momslovens § 4.

Momsnævnets afgørelse fra 1973 tog efter sin ordlyd stilling til den momsretlige behandling af hårfjernelse, der foretages med en strømførende nål, som føres ned til hårrødderne.

Sundhedsstyrelsen har i den nedsatte arbejdsgruppes redegørelse fra 2004 bl.a. påpeget, at der kan være væsentlige risici og komplikationer forbundet med behandling med laser eller såkaldt IPL, som er en stadig mere udbredt og relevant behandlingsmetode. Med henvisning til, at behandleren bl.a. på grund af de nævnte risici må være i besiddelse af kendskab til hudens anatomi, samt til nødvendigheden af, at behandleren tillige må være i stand til at behandle de komplikationer, behandlingen måtte medføre, anbefales det i Sundhedsstyrelsens rapport, at anvendelsen af laserudstyr til behandling af personer forbeholdes læger.

Særligt for så vidt angår laserbehandling af bl.a. kar- og pigmentforandringer er det efter det oplyste yderligere nødvendigt at foretage en præcis diagnosticering før laserbehandling påbegyndes, for at udelukke alvorligere sundhedsmæssige lidelser herunder cancer.

Hårfjerningsbehandling med laser eller IPL af personer i lægeligt regi er herefter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og derfor momsfritaget, forudsat at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene.

De nævnte forhold må kunne attesteres at være opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde.
…"

Af Momsnævnets afgørelse af 11. november 1993, offentliggjort i TfS 1994, 81, fremgår blandt andet følgende:

"…
Et anpartsselskab har klaget over, at Told-og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om momspligt for en del af selskabets virksomhed, nemlig konsulentvirksomheden. Selskabet driver en hårtransplantationsklinik i et lejemål på 116 m². I virksomheden er ansat en administrerende direktør, der forestår den almindelige administration, samt lægeligt og klinisk personale, nemlig en læge og tre sygeplejersker. Herudover er ansat en konsulent med arbejdsområde på Sjælland.

Selskabet markedsfører sig gennem annoncering i dagblade m.v. I det omfang potentielle kunder reflekterer på annonceringen, bliver kunderne, for så vidt angår Sjælland, besøgt af konsulenten der, mens kunder i resten af Danmark bliver besøgt eller kontaktet af selskabets administrerende direktør. Det er konsulentens opgave at vejlede de enkelte kunder om, hvad der foregår under hårtransplantationsbehandlingen, og afgive en form for prisberegning over, hvad en eventuel behandling vil koste. Konsulenten er hverken uddannet læge eller sygeplejerske.

I det omfang den enkelte patient ønsker en hårtransplantation, bliver der aftalt behandlingsmøde på klinikken i Kolding. Her undersøger den til virksomheden knyttede læge patienten og tager endelig stilling til, hvilken behandling der kan gennemføres.
…
Nævnet har truffet afgørelse om, at den virksomhed, selskabet udøver, i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 2, stk. 3, litra a, som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. Nævnet er således enig med advokaten i, at konsulenten under de foreliggende omstændigheder ikke leverer en selvstændig konsulentydelse, der er omfattet af afgiftspligten efter momsloven.
…"

Af Momsnævnets afgørelse af 11. april 1995, offentliggjort i TfS 1995, 319, fremgår blandt andet følgende:

"…
Indehaveren af en klinik, der drev virksomhed med hårtransplantationer, klagede over, at virksomheden var fundet momspligtig efter momslovens § 4.

Virksomheden blev drevet som en klinik, sådan at der ikke i henseende til driften af virksomheden var foretaget nogen adskillelse mellem den administrative og den lægelige del. Klinikken rådede over faciliteter til hårtransplantation og indkøbte de nødvendige hjælpemidler, ligesom man sørgede for markedsføring og den første kontakt med kunderne. Under den første kontakt blev kunderne orienteret om priser og behandlingsform, idet klinikken også kunne fraråde behandling i tilfælde, hvor dette ikke skønnedes hensigtsmæssigt.

Den egentlige konsultation og eventuelle operation foregik i klinikken og blev forestået af en læge bistået af en sygeplejerske, som begge var honoraraflønnet (B-indkomst) efter en akkordordning.

Klinikken udskrev en regning til kunden.
…
Momsnævnet har truffet afgørelse om, at den virksomhed, der udøves af klinikken, i sin helhed er undtaget fra moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed.

Nævnet er således af den opfattelse, at afgørelsen af, hvorvidt administrative ydelser i forbindelse med lægers udførelse af hårtransplantationer er momsfri, bør træffes ud fra en helhedsbedømmelse - det vil sige sådan, at det afgørende er, om den administrative serviceydelse naturligt fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår således ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse.
…"

Af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.5.1.2, Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, fremgår blandt andet følgende:

"…
Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed mv.

Når administrative serviceydelser fremtræder som en del af den lægelige ydelse, er disse ydelser også fritaget for moms.

Dette fremgår af en sag, hvor det daværende Momsnævn traf afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses for momsfritagne efter bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Nævnet fandt, at det afgørende er, hvorvidt den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår derfor ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse. Se TfS1994, 81MN og TfS1995, 319MN.
…"

Skatteministeriet har den 20. december 2010 offentliggjort styresignalet SKM2010.845.SKAT vedrørende momsfritagelse af kosmetiske behandlinger. Af styresignalet fremgår der blandt andet følgende:

"…
Kosmetiske behandlinger omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Dette betyder i praksis, at brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner mv. som udgangspunkt er omfattet af momsfritagelsen, mens botox-behandlinger, peeling mv. som udgangspunkt anses for momspligtige ydelser.
…
Det er med baggrund i EU-domstolens praksis på området Skatteministeriets opfattelse, at momsfritagelse af kosmetiske behandlinger som udgangspunkt forudsætter, at behandlingerne foretages med baggrund i en terapeutisk indikation.

Dette betyder, at enhver form for rekonstruktiv behandling, som foretages på grund af medfødt misdannelse eller på grund af forandringer opstået efter sygdom, traumer/ulykker eller kirurgi må anses for omfattet af momsfritagelsen.

Udgangspunktet er endvidere, at kosmetiske behandlinger, som har til formål at behandle sundhedsmæssige uregelmæssigheder, der bevirker, at en persons udseende afviger i ikke uvæsentlig grad fra normaludseendet vil være omfattet af momsfritagelsen.

Momsfritagelsen omfatter ligeledes de tilfælde, hvor den kosmetiske behandling foretages med baggrund i at afvigelsen fra normaludseendet udgør en væsentlig psykisk belastning.
…
Brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, bryst, mave, baller mv.
…
Disse kosmetiske, operative indgreb leveres ofte med baggrund i en psykisk indikation hos modtageren, idet disse personer i kraft af de pågældende sundhedsmæssige uregelmæssigheder bliver hindret i at fungere i en normal hverdag.

Der er endvidere tale om væsentlige operative indgreb, som bl.a. derfor i praksis kun gennemføres i meget få tilfælde af rent skønheds-/velværemæssige årsager.

Det er på denne baggrund skatteministeriets opfattelse, at levering af ydelser i form af brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, bryst, mave, baller mv. er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet disse som altovervejende udgangspunkt må anses for behandlinger af sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv.

En række kosmetiske behandlinger forfølger som oftest et terapeutisk formål, mens de i nogle tilfælde forfølger et rent kosmetisk-/velværemæssigt formål. Dette omfatter bl.a.

·         korrektioner af ar
·         fjernelse af modermærker
·         fjernelse af hudsvulster
·         øjenlågskorrektioner
·         korrektion af stritører

Særligt kendetegnende for disse behandlinger er imidlertid, at den konkrete vurdering af, hvornår der er tale om en sundhedsmæssig uregelmæssighed er særlig vanskelig.

Som anført skyldes dette, at vurderingen i høj grad afhænger af den enkelte behandlers subjektive opfattelse af en persons normaludseende. Risikoen for, at de enkelte behandlere vurderer den samme tilstand vidt forskelligt, er efter skatteministeriets opfattelse særligt stor i disse situationer.

Det bemærkes endvidere, at disse behandlinger eksempelvis i tilfælde af fjernelse af modermærker kan foretages af rent skønheds-/velværemæssige årsager, men hvor efterfølgende prøver viser, at der forelå en terapeutisk indikation.

Efter en samlet vurdering er det derfor skatteministeriets opfattelse, at alle disse kosmetiske behandlinger må anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
…"

EU-Domstolen har i dom af 21. marts 2013 i sag C-91/12 (PFC Clinic AB) udtalt, at begrebet "pleje" i momssystemdirektivets § 132, stk. 1, litra b), og begrebet "behandling af personer" i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), begge omfatter ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier, jf. præmis 25.

Videre har EU-Domstolen i præmis 23 udtalt, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.

EU-Domstolen har endvidere udtalt i præmis 29, at plastiske operationer og kosmetiske behandlinger, som har til formål at behandle eller pleje personer, der som følge af sygdomme, skader eller medfødte handicaps behøver plastikkirurgi, kan være omfattet af begreberne "pleje" og "behandling af personer". Af samme præmis fremgår det, at hvis indgrebet er udført alene af kosmetiske hensyn, kan det derimod ikke være omfattet af disse begreber.

Der skal således foretages en samlet konkret vurdering af, hvorvidt den enkelte ydelse har et terapeutisk formål.

Det er som udgangspunkt selskabet, der skal godtgøre, at de leverede ydelser er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger efter det oplyste og fremlagte til grund, at selskabet driver virksomhed med en hårtransplantationsklinik, som tilbyder hårtransplantation til kvinder og mænd, og patienterne henvender sig til klinikken som følge af hårtab eller manglende hårvækst, der enten skyldes et sygdomsforløb eller medfødte forhold. Selskabet har i den omhandlede periode leveret ydelser i form af hårtransplantationer, og selskabet har oplyst, at patienterne typisk ønsker en hårtransplantation, da hårtabet påvirker patienterne psykisk.

Retten kan konstatere, at selskabet har fremlagt tre patientjournaler. Det fremgår af to af patientjournalerne, at disse to patienter lider af hårtab og har fået diagnosen androgen alopecia, og at disse patienter er emotionelt påvirket og mangler selvtillid på grund af det. Af den tredje patientjournal fremgår det, at patienten lider af medfødt hårmangel i øjenbrynene og har fået diagnosen kongenit deformitet, og patienten er meget emotionelt påvirket af at mangle hår i sine øjenbryn, samt at patienten mangler selvtillid på grund af situationen. Endvidere lægger retten til grund, at Skattestyrelsen i forbindelse med den påklagede afgørelse under kontrolbesøg hos selskabet har gennemgået yderligere patientjournaler, og der i patientjournalerne generelt anvendes samme formulering i forhold til den psykiske belastning af patienterne, og det samtidig er i overensstemmelse med det, som selskabet selv har redegjort nærmere for vedrørende journalførelsen.

Indledningsvis bemærkes, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c, herunder EU-domstolens retspraksis vedrørende disse bestemmelser i momssystemdirektivet. Det følger af EU-domstolens faste retspraksis vedrørende momsfritagelsesbestemmelserne, herunder fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c, at disse bestemmelser skal fortolkes restriktivt.

Det påhviler derfor også selskabet at godtgøre, at der er tale om leverancer, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, herunder at alle betingelser for momsfritagelse efter bestemmelsen er opfyldt. Det påhviler således selskabet at godtgøre, at betingelserne konkret er opfyldt for hver enkelt leverance. Der kan herved også henvises til f.eks. Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2005, offentliggjort som SKM2006.62.LSR, om leverancer med hårfjernelse, hvoraf det netop fremgår, at betingelserne skal være godtgjort for hver enkelt behandling.

Af EU-domstolens retspraksis vedrørende momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c, følger samtidig, at en af betingelserne for, at en leverance kan være omfattet af disse fritagelsesbestemmelser, er, at der skal være tale om en behandling med et terapeutisk formål, og der således skal være tale om en leverance for at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdom eller anomali, jf. præmis 25 i EU-Domstolens dom af 21. marts 2013 i sag C-91/12 (PFC Clinic AB). Det fremgår samtidig af præmis 29 i EU-Domstolens dom af 21. marts 2013 i sag C-91/12 (PFC Clinic AB), at rent kosmetisk betingede behandlinger ikke er omfattet af bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c.

Kosmetisk betingede behandlinger er således ikke omfattet af bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c, eller momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og for at momsfritagelse kan indrømmes for en leverance efter bestemmelserne, er det bl.a. en betingelse, at det for leverancen er godtgjort, at der rent faktisk er tale om en behandling for at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdom eller anomali.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke på det foreliggende grundlag har godtgjort, at de leverede hårtransplantationsbehandlinger opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet selskabet ikke på tilstrækkelig vis konkret har godtgjort, at de leverede hårtransplantationsbehandlinger har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier.

Retten har herved henset til, at selskabet ikke for de leverede hårtransplantationsbehandlinger på tilstrækkelig sikker vis med det fremlagte og oplyste konkret har godtgjort, at den enkelte leverede hårtransplantationsbehandling er foretaget med baggrund i, at der er tale om korrektion af en anomali eller afvigelse fra normaludseendet, der udgør en så væsentlig psykisk belastning for patienten, at der ikke er tale om en behandling båret af kosmetiske hensyn.

Retten har således bl.a. lagt vægt på, at selskabet ikke ved de fremlagte patientjournaler eller i øvrigt har tilstrækkeligt dokumenteret en kvalificeret psykisk belastning for hver enkelt patient, og selskabet dermed ikke har godtgjort, at den enkelte hårtransplantationsbehandling konkret har haft et egentligt terapeutisk formål, herunder også i lyset af, hårtransplantationsbehandlinger som udgangspunkt i sig selv har karakter af kosmetiske behandlinger. Retten har i den forbindelse også lagt vægt på, at patienterne efter det oplyste ikke har søgt behandling på baggrund af henvisning fra egen læge, og der heller ikke i øvrigt foreligger oplysninger om lægelig vurdering af den konkrete psykiske betydning for den enkelte patient forud for, at patienterne har søgt behandling.

Da de af selskabet leverede hårtransplantationsbehandlinger ikke kan anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er disse momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten finder endvidere, at selskabet ikke har godtgjort, at der er eller har været en fast administrativ praksis om, at hårtransplantationsbehandlinger altid er og har været fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. En sådan fast administrativ praksis er således ikke i sig selv godtgjort ved de af selskabet påberåbte afgørelser fra Momsnævnet.

Endvidere ville en sådan administrativ praksis om, at hårtransplantationsbehandling altid er fritaget for moms, som f.eks. udtrykt ved de påberåbte afgørelser, i givet fald ligge forud for og ikke være i overensstemmelse med det overordnede retsgrundlag som f.eks. EU-Domstolens dom af 21. marts 2013 i sag C-91/12 (PFC Clinic AB). Et sådan administrativ praksis om, at hårtransplantation per definition er momsfritaget, ville således klart ikke være i overensstemmelse med det overordnede retsgrundlag i form af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c, og EU-domstolens retspraksis. Selskabet ville derfor heller ikke kunne støtte ret på en sådan administrativ praksis. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.146.HR.

Der er samtidig ikke grundlag for at anse den påklagede afgørelse for behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Skattestyrelsen har således i forbindelse med den påklagede afgørelse forholdt sig til og gennemgået ikke blot enkelte patientjournaler, men gennemgået det materiale, herunder de patientjournaler, som selskabet har fremlagt for Skattestyrelsen. Endvidere er det selskabet, der må godtgøre, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt vedrørende hver enkelt behandling, jf. ovenfor, og det er derfor i første række selskabet, der må fremlægge dokumentation og materiale herom. Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Frister
[…]