Iværksætterfradrag uden indskud - Forlods afskrivninger med iværksætterkontomidler


Dato for udgivelse	11 sep 2025 15:04
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	01 sep 2025 14:26
SKM-nummer	SKM2025.515.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	23-0038772
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Fradrag og afskrivninger
Emneord	Iværksætterfradrag, forlods, afskrivninger, iværksætterkontomidler
Resumé	Sagen angik, at Skattestyrelsen havde nedsat det af klageren angivne iværksætterfradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, fra 2.671.076 kr. til 840.083 kr. og nedsat klagerens forlods afskrivninger med iværksætterkontomidler tilsvarende. Landsskatteretten fandt, at anvendelsesområdet for bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, efter sin ordlyd og forarbejder var afgrænset til personer, der forud for etablering af virksomhed havde foretaget indskud på en konto under ordningen. Retten anførte bl.a., at bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, var en undtagelse til hovedbestemmelserne i etableringskontoloven om indskud på konto, og ordlyden af bestemmelsen alene omtalte, at fradrag uden indskud skulle behandles efter reglerne for indskud, ligesom retten henviste til, at det samtidig direkte af forarbejderne fremgik, at bestemmelsen alene kunne anvendes af skattepligtige, der forud for etablering af erhvervsvirksomhed havde indskudt midler på en konto. Der var derfor ikke grundlag for en udvidende fortolkning af undtagelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, sådan at denne undtagelse også kunne omfatte situationer, hvor der aldrig havde været foretaget indskud på en konto under ordningen. Retten lagde også vægt på, at ordningen historisk havde været baseret på fradrag for indskud på konto, og at ordningen herefter var udvidet til også at kunne omfatte beløb uden indskud efter etablering af erhvervsvirksomhed, men ikke som et nyt og selvstændigt element uden sammenhæng med reglerne i øvrigt, hvorfor der ikke var grundlag for at forstå bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, som selvstændigt og uafhængigt af loven i øvrigt at hjemle fradrag. Retten fandt således, at der ikke henset til ordlyden af bestemmelsen, forarbejderne, reglernes formål, historik og indbyrdes sammenhæng var basis for at forstå bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, sådan, at denne undtagelsesbestemmelse kunne anvendes uden sammenhæng med og uden forudgående indskud på en konto. Da klageren ikke forud for etablering af virksomheden havde foretaget indskud på en iværksætterkonto, var klageren dermed ikke omfattet af personkredsen, og klageren var derfor ikke er berettiget til fradrag uden indskud efter bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 1 og 3. Det havde siden 2014 været anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2, at fradrag uden indskud i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår ikke forudsatte, at der havde været foretaget indskud på en konto inden etableringen. Da ordlyden af bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, ikke i sig selv gav støtte for en sådan forståelse, og da lovbemærkningerne til bestemmelsen klart angav, at fradrag uden indskud kun tilkom skattepligtige, der allerede havde foretaget indskud, var udsagnet i Den juridiske vejledning klart ikke i overensstemmelse med det overordnede retsgrundlag. Retten fandt derfor, at udsagnet ikke kunne føre til en anden bedømmelse eller et andet resultat og henviste herved også til SKM2023.146.HR. Landsskatteretten ændrede herefter Skattestyrelsens afgørelse og nedsatte det godkendte fradrag til 0 kr., de godkendte forlods afskrivninger tilsvarende og overlod den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen.
Reference(r)	Etableringskontolovens § 1, stk. 1, 2 og 3, §§ 1-4, stk. 1, § 2, § 3, stk. 1, § 3, stk. 1, 1. og 2. pkt., § 4, § 4, stk. 2, § 4, stk. 2, 1. pkt., § 4, stk. 2, sidste pkt., lovbemærkningerne til bestemmelsen i § 4, stk. 2 Forarbejderne til etableringskontolovens § 2, lov nr. 390 af 6. juni 2002, (lovforslag nr. 135 af 27. februar 2002), de specielle bemærkninger til forslagets § 1, nr. 3 og nr. 6, lovbemærkningerne til lov nr. 390 af 6. juni 2002 Lov nr. 127 af 15. marts 1984, § 4, stk. 2
Henvisning	Den juridiske vejledning, 2024-2, afsnit C.C.2.6.2 Indskuddet efter etableringskontoloven

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2021
Fradragsberettiget iværksætterfradrag	840.083 kr.	2.671.076 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Forlods afskrivninger med iværksætterkontomidler	840.083 kr.	2.671.076 kr.	Nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] købte ved endelig og bindende aftale af 6. juli 2020 landbrugsejendommen Adresse Y1, By Y1, med overtagelse 1. august 2020. Ejendommen kostede 6.900.000 kr. Der er tale om en landbrugsejendom med et jordtilliggende på 9,1351 ha.

Den 1. august 2020 startede klageren enkeltmandsvirksomheden H1 under CVR-nr. […], under branchekode Serviceydelser i forbindelse med husdyravl. Klageren har ikke forinden etableringen indskudt på en iværksætterkonto.

Ifølge indsendte skatteregnskab er der i overvejende grad tale om indtægt ved hestepension. Herudover er der indtægter ved udført arbejde, udlejning af bygninger og ridehal, styksalg af piller, foder, ridehuskort, udlejning af beboelse og EU-støtte. Virksomheden er drevet fra landbrugsejendommen, Adresse Y1 i By Y1, hvor klageren bor med sin familie.

Ud over i fællesskab med klagerens hustru, som er lønansat i virksomheden, at drive virksomheden H1, har klageren fuldtidsjob ved […] A/S. Nettolønindtægt for 2021 var på 4.512.767 kr.

Klageren har overfor repræsentanten beskrevet driftsforholdene således:

"Driftsforholdene:
Vi driver en hestepension, bestående af 2 stalde, ridehal, 2 udendørs ridebaner, folde og græsmarker. Der er plads til op til 30 heste. Desuden udlejes i 2021 en lille lejlighed til en ansat på gården. Største udgifter er løn, foder og elektricitet (til ridehal og stalde).

Tidsforbrug:
Vi har en fuldtidsansat.
Min ægtefælle arbejder fuldtid (6-7 dage om ugen). Dvs minimum 40 timer om ugen.
Jen, A står for alt bogholderi og administration samt ordnet ridebane morgen eller aften samt forbedringer (folde, ridebaner mv). Samlet mellem 10-15 timer per uge.
Et forsigtigt bud, som varierer over året, alt efter sæson er samlet arbejde på 50-60 timer per uge.

Budget / Forventninger:
Regnskabet for 2022 er endnu ikke færdigudarbejdet. Men vores forventning er et overskud på omkring DKK 120,000 før renter. (Renteudgift 2021 var 53.548. kr.)

I 2023 er vi blevet ramt af store stigninger i foder og wrap, hvilket har gjort at vi har måtte hæve priserne overfor vores kunder. Vi har dog en større belægning i stalden (flere heste) som vi håber kan modsvare stigningerne. På baggrund af dette, forventer vi resultatet i 2023 vil være minimum på niveau med 2022. Vores løbende forbedringer af stedet, også dem vi forventer at gøre i de kommende år, vil dog, på sigt, gøre det muligt for os at hæve prisen per hest per måned. Vores forventning er derfor at vi vil kunne levere et resultat på over 300,000 DKK per år før renter på sigt som et minimum."

På oplysningsskemaet for 2021 under rubrik 27 er der fratrukket 2.671.076 kr. Der er tale om iværksætterfradrag uden indskud efter reglen i etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2, (herefter etableringskontoloven).

I forbindelse med, at Skattestyrelsen har behandlet skatteansættelse for 2020, har de bedt klageren redegøre for, hvorledes iværksætterfradraget i 2021 på 2.671.076 kr. er forlods afskrevet, og bedt om at få fremsendt skatteregnskabet for 2021.

Der er forlods afskrevet på anlægsaktiver med 2.504.043 kr., fordelt på anlægsaktiver primo 2021 med 1.617.832 kr. og i investeringer i 2021 med 886.211 kr., samt i inventarsaldoen primo 2021 med 167.034 kr.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er iværksætterfradraget, som fratrukket i 2020 med 915.000 kr. forlods afskrevet fuldt ud i anskaffelsessummen for BBR4 Ridehus, som ved overtagelsen i 2020 er anskaffet for 1.606.665 kr.

Ifølge skatteregnskabet for 2021 er afskrivningsgrundlaget opgjort således for fast ejendom og driftsmidler:

Primo	Afholdt saldo	Forlods udgift	Ultimo afskrevet	Ultimo saldo
Erhvervsejendom
2020 BBR2 Rytterstue og lejl. 19% afs.	229.913 kr.	0 kr.	186.230 kr.	43.683 kr.
2020 BBR3 Stald	581.829 kr.	0 kr.	581.829 kr.	0 kr.
2020 BBR5 Værksted, lade, stald	743.108 kr.	0 kr.	743.108 kr.	0 kr.
2020 BBR 4 Ridehus	691.665 kr.	0 kr.	106.665 kr.	585.000 kr.
(Forlods afs. 2020 med 915.000)
2021 Ombygning stald		46.128 kr.	46.128 kr.	0 kr.
2021 Saddelrum		236.045 kr.	236.045 kr.	0 kr.
2021 Ridebane		604.038 kr.	604.038 kr.	0 kr.

Driftsmidler:
Inventar	122.495 kr.	0 kr.	122.495 kr.	0 kr.
Særskilt inventarsaldo (116 pct.)	44.539 kr.	0 kr.	44.539 kr.	0 kr.

Foretagne forlods afskrivninger i 2021			2.671.077 kr.

Klagerens revisor har oplyst, at udgifter til ridebane er afholdt i perioden 24. juni 2021 - 29. september 2021, udgifter til ombygning af stald er afholdt den 30. marts 2021 og udgifter til saddelrum er afholdt den 31. december 2021.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat iværksætterfradrag fra 2.671.076 kr. til 840.083 kr. samt forlods afskrivninger med iværksætterkontomidler fra 2.671.076 kr. til 840.083 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

"1. Iværksætterkontofradrag

…

1.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til forslag pr. 29. november 2022
På baggrund af din nettolønindkomst på 4.512.767 kr. kan vi i henhold til etablerings- og iværksætterkontolovens § 3, stk. 1, som udgangspunkt godkende et fradrag på 2.671.076 kr.

Vi har erfaret, at iværksættefradraget, som fratrukket i skatteansættelsen for 2020, alle er anvendt til forlods afskrivning i aktiver erhvervet i 2020.
Ifølge fremsendte skatteregnskab for 2021 kan vi se, at der er sket forlods afskrivning i aktiver erhvervet før indskudsåret 2021 og i aktiver erhvervet i indskudsåret.
Ifølge etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2 kan indskud på særlig konto i et pengeinstitut udelades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse.

Indskudsåret 2021 er ifølge etablerings- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 2 perioden fra 16. maj 2021 til og med 15. maj 2022.

Vi har i brev af 7. oktober 2022 bedt om en redegørelse for, hvornår der er afholdt udgifter til aktiverne:
- Ridebane med en anskaffelsessum på 604.038 kr.
- Ombygning af stald 2021 for 46.128 kr.
- Saddelrum 2021 for 236.045 kr.

Årsagen til undersøgelsen heraf er, at det har betydning for, hvorledes der skal ske forlods afskrivning af iværksætterfradraget, som fratrukket i skatteansættelsen for 2021. Forlods afskrivninger kan foretages i køb af erhvervsmæssige aktiver, erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og i fradragsberettigede driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jævnfør etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 1.

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2 - Indskuddet efter etableringskontoloven - underafsnittet "Fradrag uden indskud" fremgår blandt andet, at "det er en forudsætning for fradrag, at der er erhvervelser i indskudsåret af minimum samme beløbsstørrelse, som der ønskes fradrag for".
Vi er bevidste om, at din revisor [navn udeladt] fra R1 i en mail til sagen den 13. oktober 2022 skrev: " Vi er ikke enige i at der kun kan forlods afskrives på investeringer foretaget i perioden efter 15. maj 2021.

Ligningsrådet blev i 2005 i et bindende svar bedt om at tage stilling til en række spørgsmål om betingelser for forlods afskrivninger og indskud på etableringskonto (SKM2005, 17.LR) vedlagt.
Her blev det slået fast at der kan forlods afskrives på investeringer der er foretaget i tidligere indkomstår, både med og uden binding.
Vi mener derfor at jeres spørgsmål om hvornår udgifter til ridebane, ombygning af stald og saddelrum ikke er relevant". Og i en mail den 4. november 2022 skrev din revisor: "Vedr. SKM2005.17.LR, så skal jeg gøre opmærksom på, at der direkte henvises til den i den juridiske vejledning, så jeg forstår ikke hvordan du kan mene at den ikke har virkning for andet end den konkrete sag".

Sagen som din revisor henviser til, er et bindende svar fra Ligningsrådet, som er refereret i SKM2005.17.LR. I det bindende svar blev der blandt andet spurgt, om der efter etablering kan anvendes etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet i tidligere indkomstår, når der i tidligere indkomstår er forlods afskrevet på disse aktiver. Dette bekræftede Ligningsrådet. Rådet bekræftede endvidere, at det samme gør sig gældende, hvis reglen om fradrag uden indskud anvendes.
Det er korrekt, at der er henvist til denne afgørelse i Den juridiske vejledning i afsnit C.C.2.6.2.
Der er her tale om en hel speciel sag, nemlig en successionssag, hvorfor afgørelsen ikke kan danne præcedens i øvrige sager med forlods afskrivninger.

Vi mener ikke, at det af lovens § 4, stk. 2 fremgår, at der kan foretages fradrag uden indskud på særlig og bindende konto i et pengeinstitut, til køb af aktiver eller driftsudgifter som angivet i etablerings- og iværksætterkontolovens § 7, stk. 1, når disse aktiver er købt før indskudsåret.

Af forarbejdet til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds (Udvidelse af etableringskontoordningen m.v.) i L2002-06-06 nr. 390 fremgår til nr. 6 vedrørende fradrag uden indskud ifølge etableringskontolovens § 4, stk. 2 følgende:
"Efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, kan indskud på en konto helt eller delvis undlades i eta-bleringsåret, såfremt kontohaveren opfylder betingelserne i § 5 for at være etableret. Bestemmelsen er møntet på skattepligtige, der etablerer sig i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det indkomstår, hvori fradrag for indskud ønskes fradraget. I denne situation kan den skattepligtige undlade at indskyde penge på en etableringskonto, hvis der inden den nævnte frist er anskaffet afskrivningsberettigede aktiver. Det er en betingelse, at det fradrag, der ønskes foretaget, er lig med eller mindre end anskaffelsesprisen på de aktiver, der anskaffes. Endvidere skal bestemmelsen i § 7, stk. 5, iagttages, hvorefter indskud vedrørende et givet indkomstår først kan benyttes, når tidligere indskud er benyttet fuldt ud. Er der foretaget indskud for tidligere år, kan § 4, stk. 2, således kun anvendes, hvis den skattepligtige anskaffer aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere foretagne indskud og af det nye beløb, som der ønskes fradrag for uden indskud".

Af cirkulære 1984-10-30 nr. 167, afsnit H. Fradrag uden indskud på en etableringskonto, punkt 20 fremgår, at skattepligtige kan undlade at indskyde penge på en etableringskonto, hvis de inden den nævnte frist har anskaffet aktiver, der berettiger til forlods afskrivning. Det er en forudsætning, at forlods afskrivningen foretages på de aktiver, der er anskaffet inden indskudsårets udløb.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke fuldt ud kan ske forlods afskrivning som oplyst i fremsendte skatteregnskab for 2021. Da der skal være tale om anskaffelser i indskudsperioden 16. maj 2021 til og med 15. maj 2022, kan vi maksimalt godkende fradrag for forlods afskrivning på anlægsinvesteringer anskaffet i perioden 16. maj 2021 til og med 31. december 2021 således:

2021 Pr. 31/12 Saddelrum	236.045 kr.	236.045 kr.	0 kr.
2021 24/6-29/9 Ridebane	604.038 kr.	604.038 kr.	0 kr.
I alt godkendt fradrag med		840.083 kr.

Herefter foreslår vi afskrivningsgrundlaget ultimo opgjort til:

Primo	Primo saldo	Afholdt udgift	Forlods afskrevet	Ultimo saldo
Erhvervsejendom
2020 BBR2 Rytterstue og lejl. 19% afs.	229.913 kr.	0 kr.		229.913 kr.
2020 BBR3 Stald	581.829 kr.	0 kr.		581-829 kr.
2020 BBR5 Værksted, lade, stald	743.108 kr.	0 kr.		743.108 kr.
2020 BBR 4 Ridehus	691.665 kr.	0 kr.		691.665 kr.
(Forlods afs. 2020 med 915.000)
2021 Ombygning stald		46.128 kr.		46.128 kr.
2021 Saddelrum		236.045 kr.	236.045 kr.	0 kr.
2021 Ridebane		604.038 kr.	604.038 kr.	0 kr.

Driftsmidler:
Inventar	122.495 kr.	0 kr.		122.495 kr.
Særskilt inventarsaldo (116 pct.)	44.539 kr.	0 kr.		44.539 kr.
				167.034 kr.
Godkendte forlods afskrivninger i 2021			840.083 kr.

I vores brev den 7. oktober 2022 orienterede vi om, at de udgifter, som ikke kan godkendes forlods afskrevet i aktiver erhvervet før 16. maj 2021, ifølge etablerings- og iværksætterkontolovens § 11 a, stk. 2 forlods kan afskrives i aktiver erhvervet i perioden 1. januar 2022 til og med 15. maj 2022 eller i driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som afholdt i perioden 16. maj 2021 til og med 15. maj 2022.

Da vi ikke har modtaget tilkendegivelser om, at iværksætterkontofradraget ønskes anvendt på anden vis, som etablerings- og iværksætterkontolovens § 11 a stk. 2 giver mulighed for, foreslår vi, at der gives iværksætterfradrag i oplysningsskemaets rubrik 27 med 840.083 kr. jævnfør etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2.

Med hensyn til note 41 i skatteregnskabet for 2021 anses de maksimale genvundne afskrivninger i fast ejendom for at være fejlagtigt oplyst med 2.815.005 kr. Beløbet anses for at skulle være oplyst til 3.419.043 kr. således, at forlods afskrivningen for ridebanen på 604.038 kr. medgår i beløbet.

Efter Skattestyrelsens rettelse, vil de maksimale genvundne afskrivninger ultimo 2021 være:
915.000 kr. + 840.083 kr. = 1.755.083 kr.

…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til fornyet forslag pr. 3. februar 2023
Skattestyrelsen kan efter etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2 godkende forlods afskrivninger for de investeringer, der har været inden for perioden 16. maj 2021 til den i sagen fremførte begreb "bagkant", hvormed det er korrekt, at vi ikke er enige i, hvilke aktiver, der kan ske forlods afskrivning i.

Vi er enige i, at der kan foretages fradrag efter lovens § 4, stk. 2, når du opfylder betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse.
Vi er ikke enige i, at der kan ske forlods afskrivning i investeringer, der er afholdt før indskudsåret eller fra før 16. maj 2021, som ifølge fremførte begreber er siden sidste indskudsårs "bagkant".

Vi har ikke i forarbejder til lovgivningen fundet, at etablerings- og iværksætterkontoloven kan erstatte afskrivningslovens regler.
Skattestyrelsen følger vejledningen i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2 under Bemærk om, at det er en forudsætning for fradrag, at der er erhvervelser i indskudsåret af minimum samme beløbsstørrelse, som der ønskes fradrag for. Dermed kan der ikke godkendes fradrag for det oplyste med 2.671.076 kr.
Iværksætter fradrag er ud fra erhvervelser i indskudsåret godkendt med 840.083 kr. Beløbet fremkommer af opgørelsen under sagsfremstillingen punkt 1.2.

…

1.6. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til afgørelsen
Ud fra de bemærkninger vi modtog til dette punkt den 21. februar 2023 tilkendegiver din revisor, at han ikke er enig i, at der kun kan godkendes iværksætter fradrag som foreslået af Skattestyrelsen med 840.083 kr. Iværksætterfradraget skal accepteres som selvangivet med 2.671.076 kr.

Ud fra efterfølgende mailkorrespondance med din revisor den 23. februar 2023 giver han udtryk for, at der skal ske forlodsafskrivning som foreslået af Skattestyrelsen med 840.083 kr.

Efter enighed med din revisor er iværksætter fradraget godkendt med 840.083 kr.
Beløbet fremkommer fra den talmæssige opgørelse under sagsfremstillingens punkt 1.2."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 23. maj 2023 til klagen fastholdt afgørelse. Skattestyrelsen har anført:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Vi ønsker dog at anføre, at afgørelsen er truffet ud fra den lovgivning, der er givet omkring etablerings- og iværksætterfradrag, og har følgende kommentarer hertil.
Grundlæggende skal fradrag uden indskud behandles på samme måde som med indskud. Det står i ETBL § 4, stk. 2 in fine.

Formålet med ETBL § 4, stk. 2, er, at man ikke skal indskyde på en konto for at hæve igen inden for indskudsperioden. Dette fremgår af lovforarbejderne i LFF nr. 135 af den 27. februar 2002.

…

Når der ikke er tale om fradrag i etableringsåret, kan fradrag uden indskud godkendes, såfremt der er købt aktiver/aktier eller afholdt driftsudgifter i indskudsperioden. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2 under Bemærk "det er en forudsætning for fradrag, at der er erhvervelser i indskudsåret af minimum samme beløbsstørrelse, som der ønskes fradrag for"

Dette fremgår ligeledes af
- LFF nr. 135 af den 27. februar 2002 bemærkninger til §1, nr. 6 (se ovenstående)
- Cirkulære nr. 167 af den 30. oktober 1984 pkt. 20
- SR.2018.371 Jens Pedersen: Etablerings- Iværksætterkontoreglerne

Vedrørende fradrag uden indskud i etableringsåret, kan der ligeledes godkendes fradrag svarende til anskaffelsessummen af aktiver erhvervet 3 år før etableringsåret og/eller driftsudgifter afholdt I år før etableringsåret. Fristen i ETBL § 5, stk. 6 finder kun anvendelse for fradrag i etableringsåret. Se hertil EBL § 5, stk. 6 "Formuegoder, som er anskaffet tidligere end 3 år før etableringsårets begyndelse, eller som er afhændet, eventuelt udskilt af driften, kan ikke medregnes ved opgørelsen af den i stk. 2 nævnte samlede anskaffelsessum. Udgifter, som er afholdt tidligere end 1 år før etableringsårets begyndelse, kan ikke medregnes ved opgørelsen af den udgift, der er nævnt i stk. 2. Aktier, der er erhvervet tidligere end 3 år før etableringsårets begyndelse, kan ikke medregnes ved opgørelsen af den anskaffelsessum, der er nævnt i stk. 4.

Ud fra lovteksten finder vi, at fristen kun er gældende for anskaffelser i etableringsåret og for anskaffelser i de foregående henholdsvis 3 år og 1 år, hvorfor der ikke igennem flere år kan forlods afskrives på aktiver anskaffet inden for fristen i ETBL § 5, stk. 6.

For så vidt SKM2005.17.LR mener vi, at den også vedrører etableringssituationen, hvor det efter vores mening jævnfør ovenstående, er i overensstemmelse med reglerne, at der anvendes etableringskontomidler til afskaffelse, som der tidligere er afskrevet på. Fakta i sagen er, at sælger har afskrevet på aktiver, som køber overtager. I denne situation er det i overensstemmelse med ETBL § 5, at køber i etableringsåret forlodsafskriver i aktiver, sælger tidligere har afskrevet på. Det vil også være i overensstemmelse med reglerne, hvis køber i etableringsåret anvender etableringskontoreglerne på aktiver, han har erhvervet op til tre år før og som han i de tre år har afskrevet på.
Selvom svarene i SKM2005.17.LR er meget kortfattede og generelt formuleret, mener vi, at de skal læses i sammenhæng med fakta i den konkrete sag, hvilket er, at der er muligheden for forlodsafskrivning og fradrag i etableringsåret.

Det bemærkes herudover, at det fremgår af ETBL § 4, stk. 2, at indskud kan undlades, hvis den skattepligtige opfylder betingelserne for at hæve indskud efter § 5. Når der skal hæves etableringskontomidler, der er indskudt på en konto, skal skatteyderen udfylde og aflevere blanket 02.007: Anmeldelse om anskaffelse af aktiver i forbindelse med hævning på etableringskonto. Her skal skatteyderen anmelde de aktiver, der er anskaffet og som vil blive anvendt til erhvervsmæssige formål eller hvilke udgifter, der er afholdt til brug for virksomheden. Vi mener ikke, at skatteyderen kan udfylde blanketten med restsummen på driftsmidler, han har afskrevet på (og eventuelt hævet etableringskontomidler til) i efterfølgende indkomstår efter etableringen. Han anskaffer kun driftsmidler en gang, og kan således kun notere det på skemaet en gang. Hvis det skal forstås sådan, at man ved fradrag uden indskud kan fortsætte med at forlodsafskrive med fradrag på det samme aktiv fem år i træk, vil ordningerne med og uden indskud ikke være ens, hvilket var formålet med ordningerne, jævnfør de ovenfor citerede forarbejder.

Også i en omvalgssituation vil der kun være fradragsret for udgifter afholdt i indskudsåret. Dette fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2 under afsnit "Ændring af valg af selvangivne oplysninger for tidligere indkomstår... " Her vil det i givet fald kun være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til det pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår. Dette fremgår også af Karnov, note 13 til ETBL § 4, stk. 2.

Subsidiært har vi ikke afgjort sagen ud fra lovforarbejderne i LFF nr. 135 af den 27. februar 2020 til ETBL § I, nr. 3, hvor følgende fremgår "Adgangen til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår tilkommer alene skattepligtige, der inden etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på etableringskonto"
Dette fremgår også af note 5 til etableringskontolovens § 2 ifølge Karnov.

A har ikke foretaget indskud på etablerings- eller iværksætterkonto i banken, hvormed fradraget i givet fald ikke kan godkendes hverken helt eller delvist. Skattestyrelsen har dog valgt ikke at træffe afgørelsen ud fra ovenstående, da der ikke er vejledt herom i Den juridiske vejledning."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at foretage fradrag efter reglerne i etableringskonto- og iværksætterkontolovens § 3, stk. 1, 2. pkt., sammenholdt med § 4, stk. 2, med 2.671.076 kr. som selvangivet.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag med et mindre beløb.

Til støtte for de nedlagte påstande er anført:

- Fradrag for indskud på etableringskonto- og iværksætterkontoordningen
A anvender første gang reglerne for indskud på etableringskonto- og iværksætterkonto i etableringsåret indkomståret 2020. Der er således i 2020 foretaget et fradrag i den personlige indkomst på 915.000 kr. for en henlæggelse uden binding på pengeinstitutkonto og beløbet er anvendt til forlods afskrivning på afskrivningsberettigede driftsbygninger anskaffet i 2020 med overtagelse 1. august 2020. Når ses på fradraget i 2021 har A herved ikke etablerings- og eller iværksætterkontomidler stående på pengeinstitutkonto der kan bevirke, at reglerne for henlæggelse uden binding ikke kan anvendes.

Henlæggelse og forlodsafskrivning i 2021:
Der er mellem Skattestyrelsen og A enighed om, at A i 2021 har en nettolønindkomst på 4.512.767 kr. og at henlæggelse på baggrund af lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto (ETBL) § 3, stk. 1 højst kan udgøre 60 % heraf svarende til 2.671.076 kr.

Der er derimod mellem parterne ikke enighed om, hvorvidt A opfylder betingelserne for forlods afskrivning i indkomståret 2021 på anskaffelsessummer vedrørende henlæggelsen uden binding for 2021 og dermed ikke enig om opgørelse af størrelsen af fradrag efter reglerne om iværksætterkontoordningen for 2021.

A har anvendt iværksætterkontoordningen, reglerne uden binding, og har forlods afskrevet på anskaffelsessummer for driftsbygninger købt og første gang afskrivningsberettiget ved etablering i 2020 og på nye anskaffelsessummer på bygnings- og inventarinvesteringer, afskrivningsberettiget fra og med 2021.

Skattestyrelsen afgør, at kun afskrivningsberettigede investeringer foretaget i perioden 16. maj 2021 til 15. maj 2022 kan lægges til grund for forlodsafskrivning med henlæggelser uden binding på iværksætterkonto for indkomståret 2021. Skattestyrelsen mener således ikke, at anskaffelsessummer 2020 kan bringes i anvendelse.

Der er imellem parterne dermed ikke enighed om betingelserne for at anvende reglerne for fradrag uden binding efter ETBL § 4, stk. 2. Af § 4, stk. 2 fremgår:

"Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler, hvorefter den skattepligtige skal afgive oplysninger om og dokumentation for, at betingelserne i § 5 er opfyldt. Beløb omfattet af 1. pkt. behandles efter reglerne om indskud"

Indskud for her omhandlede indkomståret 2021 kan således udelades, når skatteyder opfylder betingelserne for at hæve indskud inden 15. maj 2022.

Mere om reglerne om fradrag på iværksætterkonto uden indskud

Reglen om fradrag uden binding blev indsat Bestemmelsen i § 4, stk. 2 blev indført ved § 1, nr. 5 i L-1984-05-16, nr. 175 (formentlig menes nr. 208). Af de specielle lovbemærkninger fremgår følgende:

"Til § 1, nr. 5
-----
Efter det foreslåede stk. 2 kan skatteyderen i særlige tilfælde få fradrag i indkomsten, som om han har foretaget indskud på etableringskonto, selv om han ikke har indskudt penge i et pengeinstitut. Det gælder, når skatteyderen har etableret sig senest den 15. februar i året efter det år, hvori fradrag er foretaget. Etableringen skal dog være sket efter udløbet af det år, hvori indskuddet er fradraget. Det følger af, at fradrag ikke kan opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted.

Det er desuden en betingelse, at der inden den nævnte frist er anskaffet aktiver, som berettiger til forlods afskrivning efter § 7.

Overstiger fradraget det beløb, der kan forlods afskrives efter § 7, skal det overskydende beløb indskydes på en etableringskonto efter reglerne i stk. 1.

Når indskud undlades, er det en betingelse, at forlods afskrivningen sker for det indkomstår, der følger umiddelbart efter det år, hvori fradraget foretages.

Det er tanken at fastsætte regler, hvorefter den skattepligtige skal afgive oplysninger om, at etablering er sket, og at der er anskaffet aktiver til forlods afskrivning. Der kan endvidere stilles krav om dokumentation.

De nævnte oplysninger m.v. tænkes normalt afgivet i forbindelse med selvangivelsen for det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget.

Selv om der ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks., at efterbeskatningsbestemmelsen i den foreslåede § 11 A anvendes, hvis indskuddet ikke som forudsat kan anvendes til forlods afskrivning i det indkomstår, der følger umiddelbart efter indskudsåret. Den skattepligtige kan dog i så fald vælge at overføre forlods afskrivningen efter stk. 2-3 i den foreslåede § 11 A.
Har den skattepligtige foretaget indskud for tidligere år, kan den foreslåede regel om, at indskud helt eller delvis kan undlades, ikke anvendes, medmindre den skattepligtige anskaffer aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere foretagne indskud og af det nye beløb, der undlades indskudt. Det skyldes reglen i § 7, stk. 5, hvorefter indskud vedrørende et givet indkomstår først kan benyttes, når tidligere indskud er benyttet fuldt ud."

Ovenfor refererede bemærkninger fra L-1984-05-16, nr. 175 skal læses i det lys, at der på tidspunktet for tilblivelse af de dengang nye regler om fradrag uden indskud (i 1984) alene var mulighed for at tage fradrag indtil året før etableringsåret.

Af bemærkningerne fremgår, at "Det er desuden en betingelse, at der inden den nævnte frist er anskaffet aktiver, som berettiger til forlods afskrivning efter § 7." Det fremgår ikke, som Skattestyrelsen lægger op til, at det er en betingelse, at der i indskudsåret er anskaffet aktiver, som berettiger til forlods afskrivning.

Med virkning fra og med indkomståret 2002 udvides etablerings- og iværksætterkontoordningen med 5 ekstra år til også fradragsmulighed i etableringsåret og de efterfølgende 4 indkomstår. Ved lovændring Lov 2002-06-06 nr 390 (2001/2 LSV 135) blev det således fra og med indkomståret 2002 muligt også at anvende fradragsreglerne i etableringsåret og de følgende 4 indkomstår.

Skattestyrelsen fortolker som tidligere nævnt reglen i § 4, stk. 2 således, at denne kun finder anvendelse, når afskrivningsberettigede aktiver mm er købt eller udgifter er afholdt i indskudsåret for 2021. Indskudsåret for indkomståret 2021 løber i perioden 16. maj 2021 til 15. maj 2022 - jf. Skattestyrelsens afgørelse af 27. februar 2023, særligt side 3 og 4 af 12 og dermed afviser Skattestyrelsen, at der kan forlods afskrives på aktiver anskaffet og afskrivningsberettiget før 16. maj 2021.

Skattestyrelsen henviser herved til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2 og til følgende ordlyd:

"det er en forudsætning for fradrag, at der er erhvervelser i indskudsåret af minimum samme beløbsstørrelse, som der ønskes fradrag for"

Vi er af den opfattelse, at nævnte passus ikke støtter Skattestyrelsens synspunkt. Efter vores opfattelse kan passussen også læses således, at den understøtter vores synspunkt. Der skal være tilstrækkelige erhvervelser i indkomståret men disse erhvervelser kan være såvel tidligere års erhvervelser (som ikke efterfølgende er afstået) og erhvervelser, der er sket i selve året.

Vores forforståelse af ordene understøttes i øvrigt at en tidligere passus i afsnittet, hvoraf følgende fremgår:

"Både efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, hvis den skattepligtige opfylder betingelserne i ETBL § 5 for at hæve indskud af samme størrelse inden udløbet af indskudsåret. …." (vores kursivering)

Her tilkendegives i DjV, at binding kan undlades, hvis skatteyder "inden året udløb" har anskaffet aktiver eller afholdt udgifter, som nævnt i § 5. Det tilkendegiver ikke, at dette skal være sket "i indskudsåret".

Såvel efter en ordlydsfortolkning som efter formålet med reglen mener vi ikke, at Skattestyrelsen kan foretage en sådan indsnævrende fortolkning af bestemmelsen i § 4, stk. 2. Hertil kommer at praksis understøtter vores synspunkt jf. også nedenfor.

Efter ordlyden i bestemmelsen fastsættes en fristmæssig "bagkant" - "inden udløbet af indskudsåret" - men ikke en fristmæssig "forkant". Der ses således ikke i ordlyden hjemmel til den af skattestyrelsen foretagne fortolkning af reglerne.

Ses der på formålet med reglen i § 4, stk. 2, er formålet, at indskud i pengeinstitut ikke er nødvendig, når anskaffelses af aktiv/afholdelse af udgift til forlods afskrivning allerede er sket. Hele regelsættet om etableringskonto og iværksætterkontoordningerne har til formål, at understøtte etablering af ny virksomhed ved at give mulighed for at størst mulig likviditet til investering i ny virksomhed. Foregår opsparingen forud for købet er det nødvendigt at sikre midlernes tilstedeværelse når virksomhed erhverves. Derfor er bestemt, at det opsparede beløb bindes på konto i pengeinstitut. Men når etableringen er sket, og pengebinding dermed er sket i virksomhedskøbet, er der selvsagt ikke længere et behov for pengebinding i pengeinstitut - tværtimod. Midlerne er brugt til køb af aktiver eller afholdelse af driftsudgifter. Derfor har vi reglerne om fradrag uden binding. I nærværende sag er pengebinding sket i afskrivningsberettigede aktiver - derfor giver det heller ikke ud fra en formålsfortolkning af reglerne mening, at afgrænse som Skattestyrelsen lægger op til i nærværende sag.

Ud over en ordlyds- og formålsfortolkning understøttes vores fortolkning af reglerne af praksis jf. SKM2005.17.LR.

Skattestyrelsen tilkendegiver side 4 af 12 , at de ikke mener SKM2005.17.LR er retningsgivende i denne sag, da sagen fra 2005 vedrører en sag, hvor køber succederer i avancer i forbindelse med overtagelsen af en virksomhed. Skattestyrelsen anfører således, at "der er tale om en helt speciel sag, nemlig en successionssag, hvorfor afgørelsen ikke kan danne præcedens i øvrige sager med forlods afskrivning."

- SKM2005.17.LR:
Sagen i SKM2005.17.LR vedrører en situation, hvor en skatteyder køber en ejendom i 2003 og succederer i genvundne afskrivninger på visse driftsbygninger, men ikke succederer i genvundne afskrivninger på andre driftsbygninger.

På ejendommen var der følgende driftsbygninger: foderlade, stald, gylletank, maskinhus og en bygning i øvrigt. Alle bygningerne blev anvendt til afskrivningsberettigede formål.

Ved overdragelsen succederede A i genvundne afskrivninger vedrørende stalden, maskinhuset og bygningen i øvrigt, men han succederede ikke i genvundne afskrivninger vedrørende foderladen og gylletanken.

I forbindelse med etableringen af sin landbrugsvirksomhed fik A frigivet etableringskontomidler på i alt 413.234 kr. Midlerne blev anvendt til forlods afskrivning på foderladen. Altså en bygning, som køber (sønnen) ikke succederer i. Den samlede anskaffelsessum for foderladen er opgjort til 702.400 kr., hvorved afskrivningsgrundlaget efter forlods afskrivning kunne opgøres til (702.400 kr-413.234 kr.) 289.166 kr.

I etableringsåret havde A investeret 315.232 kr. i en plastsilo. Af den samlede udgift er 76.750 kr. straksfradraget, og 238.482 kr. var optaget til ordinær afskrivning.

De stillede spørgsmål til det daværende Ligningsråd vedrører således også forlodsafskrivning på driftsbygninger, der ikke er erhvervet med succession i bygningsafskrivninger.

Ligningsrådet sondrer i deres svar i sagen ikke mellem driftsbygninger erhvervet med succession og bygninger erhvervet uden succession. Ligningsrådet tilkendegiver dermed, at det ved deres besvarelse ikke gør en forskel.

Sagen er derfor fuldt ud sammenlignelig med nærværende sag og er ikke - som af Skattestyrelsen anført - "en helt speciel sag". Derfor er det efter vores opfattelse forkert, når Skattestyrelsen i nærværende sag påstår, at SKM2005.17.LR ikke danner præcedens for nærværende sag.

Sagen har i øvrigt dannet grundlag for forståelse og brug af reglerne lige siden, det vil sige i nu 18 år. De rejste spørgsmål var stillet på vegne af en skatteyder af Landbrug og Fødevarer (dengang "Landscentret") med henblik på at få afklaret rækkevidden af de nye regler indført i 2002. Formålet var således at få en principiel afklaring af det dengang nye regelsæt, hvilket også lykkedes. Det kan også i det lys undre, at Skattestyrelsen i nærværende sag fremfører, at der var tale om "en helt speciel sag".

Skattestyrelsen henviser side 4 af 12, 4. afsnit til lovforarbejder L2002-06-06, nr. 390. Afsnittet starter med ordene: " Efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, kan indskud på en konto helt eller delvist undlades, i etableringsåret, såfremt…." Der er derved tale om en beskrivelse af muligheden for at undlade indskud for fradragsbeløb der foretages året forud for etableringsåret. I nærværende sag er der ikke tale om fradrag for indskud året forud for etableringsåret men for fradrag i året efter etableringsåret. Situationen er derfor ikke helt den samme. Og også i dette tekststykke er der fokus på "bagkanten" for brug af reglen om fradrag uden binding.

Det skal endvidere fremføres, en skatteyder kan støtte ret på ordlyden i Den Juridiske Vejledning og at allerede af den grund bør det oplyste (selvangivne) fradrag på indskud på iværksætterkontoordningen uden binding accepteres af myndighederne.

- Også mulighed for forlods afskrivning på køb af aktiver, købt i et indkomstår forud for etableringsåret
Af etablerings og iværksætterkontolovens § 7 stk. 1 fremgår følgende:
"Efter etableringen af selvstændig erhvervsvirksomhed hæves beløb af indtil samme størrelse som anskaffelsessummen eller, hvor der i tidligere indkomstår er foretaget skattemæssige afskrivninger på formuegodet, den uafskrevne del af anskaffelsessummen for formuegoder som nævnt i litra a-f anskaffet inden for den frist, der er nævnt i § 5, stk. 6, 1. pkt., og beløb af indtil samme størrelse som afholdte udgifter som nævnt i litra g og h afholdt inden for fristen i § 5, stk. 6, 2. pkt.: " (vores kursivering)

Hvis Skattestyrelsen skulle have ret i den af dem foretagne fortolkning af § 4, stk. 2 - ville en nyetableret i 2023, der såvel har anskaffet erhvervsmæssige anvendte aktiver forud for 16. maj 2022 og efter denne dato skulle foretage (delvis) binding af henlæggelsen for indkomståret 2022 for at kunne anvende 2022-henlæggelsen til forlods afskrivning på alle aktiver. Det er vores klare opfattelse, at der ikke er et sådant bindings-krav og at Skattestyrelsens fortolkning er fejlagtig.

- Genoptagelsesmulighed for fradrag uden binding
I SKM2020.357.LSR og SKM2017.556.LSR anmodede skatteydere om henholdsvis omvalg og genoptagelse efter reglerne for fradrag uden indskud på etableringskonto. Omvalg hhv genoptagelse blev ikke godkendt. I begge sager fandt Landsskatteretten, at situationen ikke er omfattet af de almindelige genoptagelsesregler, men er omfattet af omvalgsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 i det omfang betingelserne for omvalg er opfyldte. Konkret var betingelserne for omvalg ikke opfyldte.
Hvis Skattestyrelsen skulle have ret i antagelsen, som gøres gældende i nærværende sag skulle dette forhold i sagerne også have været diskuteret. Dette ses ikke at være sket.

Særligt kan desuden til sagen i SKM2020.357.LSR bemærkes, at Skattestyrelsens antagelse i nærværende sag ikke er forenelig med reglerne om afskrivning på driftsmidler efter reglerne i afskrivningslovens § 1. I sagen ønskedes genoptagelse og fradrag vedrørende etableringskonto mod samtidig nedsættelse af de skattemæssige afskrivninger på driftsmidler. Saldoen på driftsmidler opgøres for samtlige 100% erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler pr. virksomhed. Her vil man ved forlods afskrivning forholde sig til den samlede saldoværdi på maskiner måske købt over flere indkomstår og ikke forholde sig til det enkelte køb af et driftsmiddel.

Konklusion og sammenfatning:
Efter såvel en ordlydsfortolkning en formålsfortolkning og efter praksis forudsætter fradrag uden binding generelt, at der anskaffes aktiver inden bindingsåret udløb. Altså fradrag for 2021 forudsætter, at der anskaffes aktiver senest den 15/5 2022. Dette er opfyldt i nærværende sag. Skatteyder har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i 2021 - nemlig aktiverne anskaffet ved købet (og etableringen) i 2020 og aktiver anskaffet i 2021.

Reglen i § 4, stk. 2 skal således fortolkes således, at man kan foretage forlodsafskrivning også på aktiver anskaffet i et tidligere år. Det er i den forbindelse uden betydning, om der i tidligere år er forlods afskrevet på aktiverne.

Afgørende er, om skatteyder inden bindingsfristens udløb opfylder betingelserne for at hæve indskuddet. Normalt skal indskud vedr. et givet år være bundet på en konto i et pengeinstitut senest den 15. maj i året efter indskudsåret. Men dette gælder dog ikke, hvis man på dette tidspunkt allerede opfylder betingelserne for anvendelsen af henlæggelsen

Skattestyrelsen afgørelse i nærværende sag ses ikke at have støtte hverken i lovens bogstav, lovreglernes formål og ej heller i praksis - tværtimod.

Skatteyders skatteansættelsen bør derfor godkendes som oplyst (selvangivet)."

Repræsentanten har i bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse anført:

"Vi har følgende bemærkninger til Skattestyrelsens anførsler af 23. maj 2023 i sagen i det vi fastholder vores påstande og anbringender:

Etablerings- og iværksætterkontoloven stiller ikke krav om, at de aktiver, hvorpå der foretages forlods afskrivning med midler henlagt med eller uden binding på bankkonto efter etableringen, skal være erhvervet efter etableringen. Denne begrænsning er således ikke indlagt i loven og denne fortolkning af reglerne er tiltrådt af Ligningsrådet i SKM2005.17.LR.

Skattestyrelsen fremfører heroverfor, at der ikke igennem flere år kan forlods afskrives på aktiver.

Særligt vedrørende SKM2005.17.LR:
Det kan stærkt undre, at Skattestyrelsen fortolker SKM2005.17.LR således, at der (alene) spørges til muligheden for forlods afskrivning og fradrag i etableringsåret.
Efter vores opfattelse fremgår det meget klart, at der spørges til fradragsmulighederne og mulighederne for forlodsafskrivning i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår. Dette fremgår såvel af Spørgers begrundelse for at stille spørgsmålene, af selve spørgsmålene med svar, af spørgers forklaring for baggrund for at stille spørgsmålene samt af Styrelsens indstilling og begrundelse. Det fremgår efter vores opfattelse meget klart, spørger får positive svar på mulighederne for fradrag og forlodsafskrivning i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår og at der kan forlods afskrives med etableringskontomidler på samme aktiv flere gange.

F.eks. kan fremdrages, at det daværende Ligningsråd svarer bekræftende på spørgsmål 2 og 3 hvor følgende spørgsmål stilles:
• "Kan skatteyder efter etablering anvende etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet i tidligere indkomstår, når der i tidligere indkomstår er forlods afskrevet på disse aktiver?" og
• "Kan skatteyder anvende indskud uden binding til forlods afskrivning på aktiver erhvervet i tidligere indkomstår?"
Der kan tidligst forlods afskrives på et aktiv i etableringsåret. Ligningsrådet bekræfter, at der kan forlods afskrives på samme aktiv over flere indkomstår - også med etableringskontohenlæggelse uden binding. Hvorvidt sælger har afskrevet eller ej, må herved være underordnet - det er købers forhold, der er afgørende.

Iværksætterkontoordningen:

I det omfang skatteyder anvender iværksætterkontomidler til forlods afskrivning, forlods afskrives 100% og derved vil der - i sagens natur - ikke være et restafskrivningsgrundlag at forlodsafskrive på. Men når der er tale om etableringskontohenlæggelser foretaget i 2010 og senere indkomstår vil forlodsafskrivning svare til 50 pct. af det fradragne beløb for henlæggelse til etableringskonto.

Den juridiske vejledning:
Det gøres endelig gældende til støtte for Skatteyders principale påstand, at Skatteyder kan støtte ret på ordlyden i den DjV afsnit C.C.2.6.2. fremgår:
"I et bindende svar blev der bl.a. spurgt, om der efter etablering kan anvendes etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet i tidligere indkomstår, når der i tidligere indkomstår er forlods afskrevet på disse aktiver. Dette bekræftede Ligningsrådet. Rådet bekræftede endvidere, at det samme gjaldt, hvis reglen om fradrag uden indskud anvendes. Se SKM2005.17.LR."

Retsmøde
Skattestyrelsen har forud for retsmødet i en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling anført:

"…

Før lovændringen i 2002 var det en betingelse, at der senest med virkning for indkomståret forud for etableringsåret var foretaget et indskud, idet dette var det sidste år, for hvilket der kunne foretages indskud. Fysisk indskud kunne dog af praktiske årsager undlades, når der samtidig kunne hæves af indskuddet - dvs. den situation, at etablering sker i perioden 1/1 til 15/5 i året efter indkomståret (fradrag uden indskud efter ETBL § 4, stk. 2).

Dette kan vel anses som udtryk for et generelt karaktertræk ved etableringskonto-ordningen, idet der er tale om en opsparingsordning med henblik på en efterfølgende etablering.

I den konkrete situation, hvor etablering sker medio 2020 og hvor der ikke foreligger noget forudgående indskud, ville etableringskontoloven ikke kunne anvendes.

Det er derfor efter de hidtidige regler ikke tilstrækkeligt, og ej heller i det foreliggende tilfælde, at der i året forud for etableringsåret foreligger en lønindkomst, hvoraf der havde kunne indskydes på etableringskonto.

Bemærkningerne i lovforslaget må antages at skulle forstås derhen, at ordningen - stadig - er forbeholdt tilfælde, hvor der forudgående til etableringen - i skattemæssig forstand - er foretaget et indskud på etableringskontoen. Dette grundlæggende træk ændres ikke ved den ved lov 390 indførte adgang til at indskyde på etableringskontoen ved virkning for etableringsåret og de fire følgende år. I de almindelige bemærkninger til L 135 2001/02 beskrives forholdet da også som en videreførelse af den hidtil gældende ordning, konkret møntet på at sikre virksomhedens likviditet i de første år efter etableringen:

"For det tredje foreslås det at give adgang til at videreføre og indskyde midler på en etableringskonto indtil 5 år efter etablering er sket. Indskud sker her med mindst 5.000 kr. og højst 40 pct. af enten nettolønindtægteme eller virksomhedsoverskuddet. Iværksætteren er derfor bedre rustet til at modstå de første vanskelige år efter etableringen."

Se i denne forbindelse også L 135 - bilag 4 (Arkiv (ft.dk)), hvor skatteministeren til henvendelsen fra Landbrugets Rådgivningscenter skriver følgende:

"Der er tale om en udvidelse af den eksisterende etableringskontoordning, hvorfor kontohaveren skal have foretaget indskud inden etableringen for at kunne foretage indskud i etableringsåret eller et af de nærmest efterfølgende indkomstår."

I øvrigt etablerer lov 390 en ny retstilstand og der kan ikke nødvendigvis foretages slutninger fra hidtil gældende ret.

Det må derfor forholde sig således, at der forudgående til etableringen skal være indskudt på en etableringskonto, hvilket indebærer, at klageren er afskåret fra at benytte etableringskontoordningen.

Bemærkes må i denne forbindelse, at Den juridiske vejledning i afsnit 2.6.2 beskriver en med ovenstående ikke forenelig retstilstand:

"fradrag uden indskud efter ETBL § 4, stk. 2, forudsætter ikke, at der har været foretaget indskud på en konto inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed".

Landsskatteretten er selvsagt ikke bundet af dette udsagn.…

Repræsentanten har forud for retsmødet som kommentar til Skattestyrelsens udtalelse anført:

"Skattestyrelsen anfører i svarskrivelse af 7. juni 2024 som Skattestyrelsens nye begrundelse for nægtelse af fradrag for indskud på etableringskonto, at adgangen til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret eller de nærmest efterfølgende fire indkomstår tilkommer alene skattepligtige, der inden etablering af den selvstændige virksomhed har indskudt på etableringskonto.

Vi er enig i, at denne ordlyd fremgår af lovbemærkningerne til lov 390/2002 (L135 2001/02).

Men det fremgår på ingen måde af lovteksten. Tvært i mod giver en læsning af lovteksten klart og helt uden for tvivl hjemmel til også at anvende reglen med adgang til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår hjemmel til at anvende reglen uanset om der er indskud forud herfor eller ikke.

Når lovens ordlyd er så klar, må det være lovens ordlyd, der er gældende og ikke en lovbemærkning fra 2001/2002. Hvis lovgiver ville have indføjet denne begrænsning i reglerne, skulle den have fremgået af lovens ordlyd. En skatteyder må herved kunne støtte ret på lovens ordlyd Der kan ikke lovgives indskrænkende via en lovbemærkning når dette ikke fremgår eller kan indlæses i en lovtekst. Dette er et grundlæggende princip for at sikre skatteyders retssikkerhed.

Herved kan f.eks. henvise til SKM2015.745.SR Virksomhedsordningen, sikkerhedsstillelse og hævning - info.skat.dk
Skatterådet traf beslutning om ikke at følge SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 8 med følgende begrundelse:
Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.
Skatterådet nærer imidlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention. Efter Skatterådets opfattelse er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5.

Der kan også henvise til elevatordommen SKM2006.749.HR Aktieoverdragelse - udstedende selskab - info.skat.dk . Her fandt Højesteret, at lovens ordlyd skal følges uanset om der derved er tale om udnyttelse af skatteregler."

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling anført:

"Vi fastholder, at klager er berettiget til fradrag som selvangivet.

Supplerende til det allerede anførte, herunder vores skrivelse af 2. juli 2024, skal henvises til følgende afgørelser og nedenstående supplerende argumentation, som understøtter skatteyders påstand.

Det er vores opfattelse, at når det ikke fremgår af lovteksten, at anvendelse af etablerings- og iværksætterkontoordningen i etableringsåret og de efterfølgende 4 indkomstår forudsætter, at en skatteyder (også) inden etableringen har opnået fradrag efter loven, da kan der ikke stilles et sådant krav.

Det forhold, at kravet fremgår af lovbemærkningerne, er ikke tilstrækkeligt til, at kravet kan gøres gældende. Hvis der skal kunne sættes et sådant krav, må det fremgå af lovteksten - direkte eller i det mindste indirekte. Dette er et almindeligt dansk retsprincip, der sikrer en borgers retssikkerhed.
Argumentationen for fradrag styrkes yderligere af, at Skattestyrelsen i mere end 20 år heller ikke i beskrivelse af reglerne har udtrykt et sådant krav i Den juridiske vejledning eller andetsteds.

I 2020 tog Landsskatteretten stilling til en anmodning om genoptagelse, hvor en klager ikke havde benyttet sig af etablerings- og iværksætterkontoordningen i etableringsåret, da klageren havde læst i Den juridiske vejledning, at forudsætningen for at bruge ordningen i etableringsåret og 4 efterfølgende indkomstår var brug af ordningen forud for etableringsåret. Efterfølgende blev klager dog opmærksom på, at dette krav ikke længere fremgik af Den juridiske vejledning. Derfor mente klager sig berettiget til genoptagelse for at anvende reglerne. Sagen er gengivet i SKM2020.357.LSR.

Sagens nærmere omstændigheder var, at klager i 2011 købte landbrugsvirksomhed. I 2015 anmodede klager om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2013 blev genoptaget og ændret, således at fradrag uden indskud efter etableringskontoloven blev forhøjet samtidig med, at fradrag for afskrivninger blev nedsat. Klager havde ikke forud for 2011 anvendt reglerne i etableringskontoloven.

Landsskatteretten fandt, at klagerens anmodning om genoptagelse skulle behandles efter reglerne om selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30 og ikke efter reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, jf. også SKM2017.556.LSR.

Landsskatteretten fandt endvidere, at klageren ikke kunne støtte ret på indholdet af SKATs Den juridiske vejledning, hvorefter det var anført, at anmodninger om ændring af fradrag efter etableringskontoloven skulle behandles efter skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten begrundede dette med, at dette ikke fremgik af Den juridiske vejledning, som var gældende på tidspunktet for klagerens indgivelse af anmodningen om ændring af fradrag efter etableringskontoloven, men alene af tidligere udgaver af Den juridiske vejledning.

Man må kunne læse Landsskatterettens afgørelse således, at havde det fremgået af Den juridiske vejledning, som var gældende på tidspunktet for klagerens indgivelse af anmodningen om ændring af fradrag efter etableringskontoloven, og var udgået senere, så ville klager være berettiget til genoptagelse og dermed fradrag.
Af Den juridiske vejledning, 2010 E.D.2.1 under afsnittet "Hvem kan foretage indskud"? fremgik:
"Adgangen til at indskyde på etableringskonto eller iværksætterkonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende indkomstår tilkommer alene skatteydere, der inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto."

Vi har desværre ikke 2011-udgaven af DjV.

Af DjV bogudgaven 2012-1 ses ikke et afsnit om etableringskonto og iværksætterkonto. Men i 2012-2 - som os bekendt er den første elektroniske udgave af Den juridiske vejledning og som indeholder en ny omskrevet udgave - findes (igen?) et afsnit om etableringskonto eller iværksætterkonto - nemlig afsnit C.C.2.6. Under overskriften i afsnit C.C.2.6.2 "Hvem kan foretage indskud?" fremgår blandet andet,
" Når etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed, eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted efter ETBL § 5, kan der kun opnås fradrag for indskud for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform finder sted og for de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Se ETBL § 2.
Denne regel gælder også ved anvendelse af reglerne i ETBL § 4, stk. 2, om fradrag uden indskud, hvorefter beløb, der er fradraget uden indskud, behandles efter reglerne om indskud. Endvidere gælder det, at der ikke kan opnås fradrag for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud. Se ETBL § 1, stk. 3.
De indskud, der er foretaget i fem års perioden, kan også anvendes til etablering af en yderligere virksomhed, herunder i selskabsform. Efter Skatteministeriets opfattelse kan der efter ETBL § 2 dog kun indskydes i etableringsåret vedrørende den første virksomhed og de efterfølgende fire indkomstår. Der kan derfor ikke foretages indskud i flere fem års perioder ved erhvervelse af yderligere virksomheder."

Det tidligere afsnit om, at "Adgangen til at indskyde på etablerings- eller iværksætterkonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende indkomstår tilkommer alene skatteydere, der inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskud på etablerings- eller iværksætterkonto." er således udgået.

Så vidt ses, er kravet om brug af etablerings- og iværksætterkontoordningen forud for etablering ikke fremgået af Den juridiske vejledning, afsnittet om etablerings- og iværksætterkonto, siden 2010.

Årsagen til, at afsnittet er udgået, fremgår ikke. Det kan være en "tilfældig sletning", eller det kan skyldes, at Skattestyrelsen ikke længere har ment, der var hjemmel til at stille kravet, når kravet ikke fremgår af lovteksten.

Skattestyrelsen vil normalt ikke "tilfældig slette" et afsnit. Vi kan endvidere konstatere, at Skattestyrelsen ikke efterfølgende har genindsat kravet, hvilket der ellers har været lejlighed til, hvis Skattestyrelsen måtte have ment, kravet er gældende.

I sagen SKM2020.357.LSR får klager ikke medhold i, at han har ret til genoptagelse/omvalg for et tidligere indkomstår. Landsskatteretten forholder sig til, hvorvidt betingelserne for anvendelse af genoptagelsesreglerne eller omvalgsreglerne er opfyldte og forholder sig ikke til, hvorvidt der kan stilles et krav om, at etablerings- og iværksætterkontoreglerne har været anvendt forud for etableringsåret.

Uanset forløbet i SKM2020.357.LSR har Skattestyrelsen således ikke valgt at medtage afsnittet, der senest stod i Den juridiske vejledning i 2010. Ovenstående indikerer efter vores opfattelse, at Skattestyrelsen må have ment, at kravet ikke kan stilles.

Vi vil endvidere henvise til TfS 1993, 410. I denne sag afgør Landsskatteretten, at rettidig selvangivelse ikke er en betingelse for, at en skatteyder kan opnå fradrag uden indskud på etableringskonto. Også denne sag viser, at der ikke er hjemmel til at fastsætte yderligere krav end de krav, som fremgår af etableringskontolovens regler, når de materielle betingelser er opfyldte."

Repræsentanten har i supplerende indlæg af 13. september 2024 yderligere anført:

"Som også tidligere fremført er det vores opfattelse, at når det ikke fremgår af lovteksten og heller af den formålsbeskrivelse, som fulgte lovændringen fra 2002 (forarbejderne til lov nr. 390 af 6. juni 2002) , hvorved det som noget nyt blev muligt at anvende etablerings- og iværksætterkontoordningen i etableringsåret og de efterfølgende 4 indkomstår, at anvendelse af reglerne i etableringsåret og de 4 efterfølgende år forudsætter, at en skatteyder (også) inden etableringen har opnået fradrag efter loven, da kan der ikke stilles et sådant krav. Det forhold, at kravet fremgår af lovbemærkningerne, er ikke tilstrækkeligt til, at kravet kan gøres gældende. Hvis der skal kunne sættes et sådant krav, må det fremgå af lovteksten - direkte eller i det mindste indirekte. Dette er et almindeligt dansk retsprincip, der sikrer en borgers retssikkerhed.

Det gøres gældende, at lovbemærkningen ikke har baggrund i "formålsbeskrivelsen" med lovændringen i 2002.

Følgende fremgår af formålsbeskrivelsen Forslag til lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds Formålet med lovforslaget | Karnov Group:

"Formålet med lovforslaget
Det er regeringens mål at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark, at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne og skabe grundlag for øget vækst og beskæftigelse. Regeringen fremlægger derfor Konkurrenceevnepakken, som består af en række lovforslag, der mindsker virksomhedernes omkostninger, letter det administrative arbejde, forbedrer iværksætternes vilkår og skaber fornyelse og produktivitet.
Nærværende lovforslag er en del af regeringens Konkurrenceevnepakke. Lovforslaget tager navnlig sigte på at styrke iværksætterånden og dermed fremme innovation og produktivitet. Formålet med lovforslaget er dels at modernisere og udvide etableringskontoordningen, dels at sikre, at skattesystemet ikke virker som en barriere, men derimod fremmer mulighederne for opsparing til selvstændig erhvervsvirksomhed, så flere kan realisere drømmen om at blive selvstændige. De foreslåede ændringer vil styrke kapitalgrundlaget for iværksættere og gøre nystartede virksomheder mere robuste i de første ofte vanskelige år. Samtidigt finder regeringen det vigtigt, at også mere modne personer har mulighed for at udnytte deres oparbejdede viden og erfaring ved at starte egen virksomhed.
Såfremt midlerne på en etableringskonto ikke anvendes til etablering af selvstændig virksomhed, finder regeringen det ikke rimeligt, at indskydere af etableringskontomidler beskattes unødigt ved efterbeskatningen. Regeringen foreslår derfor, at efterbeskatningen lempes ved at tillægsprocenten nedsættes fra 5 til 3 pct. for indkomståret 2002 og senere, og at der tages højde for, at fradragsværdien af indskuddene kun er ca. 33 pct., når indskuddet er foretaget i indkomståret 2002 og senere."

Det fremgår således som nævnt ikke af formålsbeskrivelsen for lovændringen i 2002, at udvidelsen af etableringskontoordningen indeholdt en betingelse om, at adgangen til at indskyde på etableringskonto eller iværksætterkonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende indkomstår alene tilkommer skatteydere, der inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto. Det fremgår alene under "Bemærkninger til de enkelte bestemmelser", under underoverskrift "Til § 1", under underoverskrift "Til nr. 3".

Følgende fremgår således under punktet "Til nr. 3"
"…..
Adgangen til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår tilkommer alene skattepligtige, der inden etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på etableringskonto
….."

Det giver ikke mening i forhold til den politiske målsætning med udvidelsen at indlægge et sådant krav. Der er samme behov for nyetablerede til at bruge etablerings- og iværksætterkontoreglerne uanset om de allerede har eller ikke har brugt reglerne forud for etablering. Det synes ikke at give mening, at et indskud på 5.000 kr. i året før etableringsåret åbner op for måske et millionfradrag i etableringsåret og at denne mulighed ikke er til stede, hvis de 5.000 kr. ikke var blevet fradraget.

H.D. 16. november 1994 i sag I 418/1993
Vedrørende det principielle spørgsmål, om der kan lovgives via lovbemærkningerne mm, uden dette har støtte i lovtekst, skal ud over de af os tidligere nævnte afgørelser og domme henvises H.D. 16. november 1994 i sag I 418/1993 | Karnov Group

I sagen tages stilling til muligheden for at opnår stempelfritagelse, hvor lovens ordlyd synes at tilkendegive et og hvor lovbestemmelses forarbejder - navnlig forhandlingerne i Folketinget - peger i en anden og videre retning.

Sagens omdrejningspunkt var, om der i forhold til de på tidspunktet gældende regler for stempelfritagelser kun skulle tages hensyn til sælgers forhold i sager om ejerboliger.

Sagsøgte (skatteyder) gjorde bl.a. gældende, at der af lovens forarbejder fremgår, at "dokumenter om overdragelse af énfamiliehuse og ejerlejligheder er herefter fritaget for stempelafgift i perioden fra den 16. maj til den 1. september 1990", hvorfor der ikke fra lovgivers side blev lagt op til, at der kun skulle tages hensyn til sælgers synspunkt.

Højesteret fandt, at der ikke var mulighed for stempelfritagelse, og gav således ikke skatteyder medhold i skatteyders synspunkter. Det gjorde de på trods af, at de anerkendte, at forarbejderne pegede i retning af et videre område for stempelfritagelse.

3 ud af 5 medlemmer i Højesteret udtaler:
"Således som bestemmelsen var formuleret, finder vi, at Skatteministeriets skrivelse af 18. juli 1990 pkt. 1 og den af stempelmyndighederne i overensstemmelse hermed fulgte praksis havde fornøden hjemmel i bestemmelsen. Uanset at bestemmelsens forarbejder - navnlig forhandlingerne i Folketinget - peger i retning af et videre område for stempelfritagelsen, finder vi derfor, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte denne praksis. Da sælgeren af den omhandlede ejendom var et selskab, der som liebhaver købte ejendommen på tvangsauktion, var betingelsen for stempelfritagelse ikke opfyldt.

Det er vores opfattelse, at dommen er et eksempel på, at der ikke kan tillægges lovforarbejderne tilstrækkelig vægt til selvstændigt at kunne begrunde en retstilling, hvis ikke det fremgår tydeligt af lovens ordlyd. Dette følger af den klassiske retskildelære og læren om retskildernes hierarki.
De skjulte regler - lovbemærkningers magt
Vi vil endvidere tillade os at henvise til artikel om emnet "lovbemærkningernes magt" udarbejdet af Katja Beaula med henvisning til den meget anerkendte Professor Frederik Waage:

Artiklen indledes med ordene:
"Brugen af lovbemærkninger er ikke nyt i dansk retstradition. De hjælper os med at forstå og fortolke lovens paragraffer. Men er der tale om et demokratisk problem, når den egentlige lovgivning tager ly i bemærkningerne? Vi skal i hvert fald være opmærksomme på gennemsigtigheden, mener juraprofessor Frederik Waage fra Syddansk Universitet. Artiklen findes her: De skjulte regler - lovbemærkningers magt (k-news.dk) "

Skærpet hjemmelsgrundlag
Det skal i øvrigt påpeges, at der gælder et skærpet hjemmelsgrundlag på skatterettens område, når der er tale om regler, som regulerer beskatning og fradrag for en skatteyder. Også set i dette lys bør myndigheder og domstole være meget tilbageholdne med at fastlægge retsgrundlag ud fra lovbemærkninger alene.

Når lovgiver ikke har gjort sit arbejde "godt nok" bør det som udgangspunkt komme lovgiver til skade - ikke skatteyder."

Indlæg på retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at klageren er berettiget til at foretage fradrag efter reglerne i etableringskonto- og iværksætterkontolovens § 3, stk. 1, 2. pkt., sammenholdt med § 4, stk. 2, med 2.671.076 kr. som selvangivet, og subsidiært med et mindre beløb.

Repræsentanten indledte med kort at ridse baggrunden for reglerne op og fremhævede i den forbindelse, at der politisk er et ønske om at understøtte iværksætteri, og reglerne her netop er udtryk for det, da reglerne indebærer, at fradrag fremrykkes, og der derved spares skat, men det altså kun er tale om periodisering, og reglerne ikke giver mulighed for skattetænkning. I 2002 blev reglerne udvidet, så der også blev mulighed for fradrag i etableringsåret og de fire følgende år.

Herefter gennemgik repræsentanten sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det fremsendte materiale. Repræsentanten gjorde særligt gældende, at der ikke af ordlyden af lovbestemmelserne i etableringskonto- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 3, eller 4, stk. 2, fremgår noget om, at det er en betingelse, at ordningerne er anvendt forud for etableringsåret, eller der tidligere er indskudt midler på en konto. Sådan en betingelse kan ikke indfortolkes i lovbestemmelserne. Lovbemærkningerne angiver godt nok en sådan betingelse. Imidlertid kan der ikke lovgives via lovbemærkningerne. Der kan således ikke opstilles en sådan betingelse, når det ikke fremgår af loven. Repræsentanten henviste herved til SKM2012.524.LSR, SKM2015.745.SR, Højesterets dom af 16. november 1994 i sag 418/1993 og SKM2006.749.HR og anførte, at disse alle afviser en sådan udvidende fortolkning, og der således ikke kan lovgives via lovbemærkninger. Lovbemærkninger har ikke i sig selv en sådan retskraft.

I forlængelse heraf anførte repræsentanten, at den hidtidige praksis da også har været lovlig, og Skattestyrelsens praksisændring i 2024 derfor alene kan have fremadrettet virkning. Repræsentanten bemærkede, at der nu er rejst et større antal sager på baggrund af den ændrede praksis, og henviste samtidig til de syv konkrete sager, som er anført i det fremsendte materiale, som alle tydeligt understøtter, at der er tale om en praksisændring.

Skattestyrelsen indstillede, at Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen anførte, at Skattestyrelsen ikke har identificeret afgørelser, hvori der positivt er taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at der er foretaget indskud forud for etablering. Der foreligger således ikke afgørelser, hvoraf det positivt fremgår, at det ikke er en betingelse. Lovfortolkning er en sammensat størrelse, og der er to afgørende faktorer her. For det første foreligger der usædvanligt klare lovforarbejder. For det andet er reglerne en videreførelse af de eksisterende regler, og der har altid været et krav om indskud. Skattestyrelsen fremhævede, at der er tale om en opsparingsordning, og det koncept fortsætter også med udvidelsen af reglerne. Der kan ikke indrømmes fradrag i strid med lovgivningen.

Hertil bemærkede repræsentanten, at der er tale om et byrdefuldt krav, der ikke fremgår af loven.

Repræsentanten bekræftede, at landbrugsejendommen er anskaffet i 2020, og at der ikke på noget tidspunkt er foretaget indskud på en konto.

Indlæg efter retsmødet
Repræsentanten har efter retsmødet fremsendt yderligere bemærkninger:

"
…

Som vi forstod Skattestyrelsen, gav styrelsen på mødet mundtligt udtryk for, at der efter reglerne, som de så ud før udvidelsen gældende fra 2002, altid var krav om binding af etableringskontomidler/iværksætterkontomidler på pengeinstitutkonto forud for etablering. Som vi forstod Skattestyrelsen var det derved styrelsens opfattelse, at fradrag i etableringsåret og/eller efterfølgende 4 indkomstår derfor aldrig vil kunne godkendes, hvis der på intet tidspunkt har været indskud på pengeinstitutkonto.

Vi gav på mødet mundtligt udtryk for, at der ikke kan (og ikke kunne) stilles et sådant krav.
Hvis en nyetableret ønsker fradrag året forud for etableringsåret, og den nyetableret etablerede sig inden henlæggelsesåret udløb, kræves således ikke binding på pengeinstitutkonto. Vores holdning understøttes af nedenfor gengivne afgørelse fra Landsskatteretten med bemærkning.

Som vi forstår Skattestyrelsen, er det styrelsens opfattelse, at det fremgår af lovteksten, at fradrag i etableringsåret og følgende 4 år er betinget af brug af reglerne inden etableringsåret. Skattestyrelsen har dog herved ikke henvist præcist til, hvor i lovteksten dette står. Vi ser ikke kravet i lovteksten. Vi vil derfor tillade os at konkludere, at kravet ikke fremgår af lovteksten. Når det ikke fremgår af lovteksten, skal det vurderes, om det er tilstrækkeligt, at kravet fremgår af lovbemærkningerne. Vi fremlagde på retsmødet 4 domme/afgørelser, hvor det konkluderes, at det ikke er tilstrækkeligt, at krav/retningslinjer alene fremgår af lovbemærkninger eller andet i forbindelse med tilblivelse af lovregler. Vi tillader os hertil særligt at bemærke, at Skattestyrelsen ikke har henvist til afgørelser eller andet, der går i modsat retning af de 4 domme/afgørelser, som vi under retsmødet refererede til, under vores principale anbringende og som understøtter, at der ikke kan "smug-lovgives" i lovbemærkninger når et forhold ikke er forankret i selve lovteksten.

Vi skal naturligvis beklage, hvis vi har misforstået Skattestyrelsen.

Afgørelse - ikke altid et krav om binding af etableringskontomidler/iværksætterkontomidler på pengeinstitutkonto forud for etablering.

Landsskatterettens kendelse 10-00520 af 21. februar 2011

Resumé:
A havde den 31. marts 2007 indgået aftale om køb af en virksomhed, hvor handelen omfattede goodwill, inventar og varelager. Sælger skulle ifølge aftalen drive virksomheden til og med d. 31. maj 2007, hvorefter A overtog virksomheden.

A havde taget fradrag for indskud på etableringskonto uden indskud med 67.000 kr. for indkomståret 2007.

SKAT og skatteankenævnet godkendte ikke fradraget og henviste til at:
· Betingelsen for at anvende reglen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, - fradrag uden indskud - i indkomståret 2007 var, at der var sket etablering/anskaffet afskrivningsberettigede aktiver i perioden 1. januar 2008 til 15. maj 2008.

Dette var efter det oplyste ikke tilfældet i nærværende sag, hvor skatteyderen ifølge den foreliggende købsaftale etablerede virksomhed medio 2007.

Landsskatteretten godkendte, at der for indkomståret 2007 kunne tages fradrag uden indskud på etableringskonto med kr. 67.000 og havde blandt andet følgende bemærkninger til sin kendelse:
· Begrænsningen af anvendelsesområdet for den tidligere gældende § 4, stk. 2, til alene at omfatte skattepligtige, der etablerer sin erhvervsvirksomhed i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det indkomstår, hvori fradrag for indskud ønskes foretaget, er alene begrundet i, at der på daværende tidspunkt ikke var hjemmel til at foretage fradrag i etableringsåret.

· Ved lov nr. 390 af 6. juni 2002 om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds (Udvidelse af etableringskontoordningen m.v.) blev hjemlen for skattepligtige til også i etableringsåret at foretage fradrag med indskud vedtaget.

· Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 390 af 6. juni 2002 om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds (Udvidelse af etableringskontoordningen m.v.), at formålet med lovforslaget er dels at modernisere og udvide etableringskontoordningen dels at sikre, at skattesystemet ikke virker som en barriere, men derimod fremmer mulighederne for opsparing til selvstændig erhvervsvirksomhed, så flere kan realisere drømmen om at blive selvstændige. De foreslåede ændringer vil styrke kapitalgrundlaget for iværksættere og gøre nystartede virksomheder mere robuste i de første ofte vanskelige år.

· På grundlag af ovenstående er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at anvendelsesområdet for etableringskontolovens § 4, stk. 2, ikke længere er begrænset til skattepligtige, der etablerer selvstændig erhvervsvirksomhed i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det indkomstår, hvori fradrag for indskud ønskes foretaget. Dette er en følge af vedtagelse af § 1, stk. 3, ved lov nr. lov nr. 390 af 6. juni 2002 om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds (Udvidelse af etableringskontoordningen m.v.).

· De betingelser, der stilles efter § 4, stk. 2, for at foretage fradrag uden indskud, er, at den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse.

· Da det efter det oplyste må lægges til grund, at klageren inden udløbet af indskudsåret har opfyldt betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse, kan klageren derfor foretage fradrag uden indskud på etableringskonto for indkomståret 2007 efter § 4, stk. 2.

· Virksomheden kan herefter foretage fradrag uden indskud på etableringskonto med 67.000 kr.

…"

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår i første række, om klageren er berettiget til at foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, i året efter etableringsåret, når klageren ikke forud for etableringsåret har indskudt på en iværksætterkonto, herunder betydningen af indholdet af Den juridiske vejledning.

Hvis klageren ikke er afskåret fra at anvende iværksætterkontoordningen, angår sagen, om klageren for indkomståret 2021 - året efter etableringsåret - kan foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, med 2.671.076 kr. ved forlods afskrivning på aktiver delvis erhvervet forud for indskudsåret 2021, som dækker perioden fra den 16. maj 2021 til 15. maj 2022, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 2.

Retsgrundlag
Af etableringskontolovens §§ 1 og 2, § 3, stk. 1, og § 4 fremgår:

"§ 1. Den, der med henblik på etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab foretager indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto efter reglerne i denne lov, kan fradrage indskuddet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Stk. 2. Fradrag for et givet indkomstår indrømmes for indskud, der er foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret til og med den nærmest efterfølgende 15. maj (indskudsåret).
Stk. 3. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud.
§ 2. Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fuldt skattepligtige personer, som ikke efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land, og som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, eller som indtil 5 år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, jf. § 5, oppebærer lønindtægter eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, til og med indkomståret efter det indkomstår, hvor den pågældende når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension.
§ 3. Indskud, der vedrører indkomstår før etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed eller anskaffelse af aktier og anparter i et selskab, skal mindst udgøre 5.000 kr. og kan højst udgøre 60 pct. af indskyderens nettolønindtægt i indkomståret, dog kan der altid indskydes 250.000 kr. af nettolønindtægten. Indskud, der vedrører det indkomstår, hvor etablering finder sted, eller et af de nærmest efterfølgende 4 indkomstår, skal mindst udgøre 5.000 kr. og kan højst udgøre 60 pct. af indskyderens nettolønindtægt eller af overskuddet fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, dog kan der altid indskydes 250.000 kr. af nettolønindtægten eller overskuddet fra den selvstændige erhvervsvirksomhed. Ved opgørelsen af, om de nævnte grænser er overholdt, lægges indskud på etableringskonto og iværksætterkonto sammen.

[…]

§ 4. Indskuddet skal foretages kontant på en særlig indlånskonto, der forrentes med en forud for renteperioden fastsat procentdel af indeståendet, eller anbringes i et særskilt depot af obligationer, som er omfattet af kursgevinstloven bortset fra kursgevinstlovens § 29, og som er optaget til handel på et reguleret marked. Indskud på etableringskonto og iværksætterkonto sker på særskilte konti. Det skal ske i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive virksomhed her i landet, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Den Europæiske Union har indgået aftale med på det finansielle område, udøver virksomhed her i landet gennem en filial, jf. § 30, stk. 1, 4, 5, 9 og 10, i lov om finansiel virksomhed. Kontoen skal betegnes etableringskonto eller iværksætterkonto og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse og personnummer. Kontantkonto og depot skal være oprettet i samme pengeinstitut. Foretagne indskud og indestående kan overføres mellem kontantkonto og depot.
Stk. 2 Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler, hvorefter den skattepligtige skal afgive oplysninger og dokumentation for, at betingelserne i § 5 er opfyldt. Beløb omfattet af 1. pkt. behandles efter reglerne om indskud."

Af forarbejderne til etableringskontolovens § 2, som affattet ved lov nr. 390 af 6. juni 2002, (lovforslag nr. 135 af 27. februar 2002), fremgår under de specielle bemærkninger til forslagets § 1, nr. 3:

"Til nr. 3
Etableringskontoordningen foreslås ved lovforslaget udvidet, således at der også efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan foretages indskud på etableringskonto, jf. lovforslagets § 1, nr. 2.

…

Adgangen til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår tilkommer alene skattepligtige, der inden etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på etableringskonto."

Muligheden for at foretage fradrag uden indskud er tilføjet etableringskontoloven ved lov nr. 127 af 15. marts 1984, som § 4, stk. 2. Bestemmelsen er udvidet ved lov nr. 390 af 6. juni 2002, hvor bestemmelsen fik sit nuværende indhold.

Af forarbejderne fremgår under de specielle bemærkninger til lovforslaget, § 1, nr. 6 (lovforslag nr. 135 af 27. februar 2002):

"Efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, kan indskud på en konto helt eller delvis undlades i etableringsåret, såfremt kontohaveren opfylder betingelserne i § 5 for at være etableret. Bestemmelsen er møntet på skattepligtige, der etablerer sig i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det indkomstår, hvori fradrag for indskud ønskes fradraget. I denne situation kan den skattepligtige undlade at indskyde penge på en etableringskonto, hvis der inden den nævnte frist er anskaffet afskrivningsberettigede aktiver.

…

Ved lovforslaget foreslås det, at der gives adgang til at videreføre en etableringskonto indtil 5 år efter etableringen. Hvis kontohaveren i denne periode i et givet indskudsår ønsker både at indskyde midler og samtidig hæve midler til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, foreslås det, at der indføres en tilsvarende adgang til under samme betingelser at få fradrag uden at foretage indskud på en etableringskonto."

Af Den juridiske vejledning, 2024-2, afsnit C.C.2.6.2 Indskuddet efter etableringskontoloven, har det siden udgaven for 2014-1 fremgået:

"Fradrag uden indskud

…

I et bindende svar blev der bl.a. spurgt, om der efter etablering kan anvendes etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet i tidligere indkomstår, når der i tidligere indkomstår er forlods afskrevet på disse aktiver. Dette bekræftede Ligningsrådet. Rådet bekræftede endvidere, at det samme gjaldt, hvis reglen om fradrag uden indskud anvendes. Se SKM2005.17.LR.

…

Bemærk:

- fradrag uden indskud efter ETBL § 4, stk. 2, forudsætter ikke, at der har været foretaget indskud på en konto inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed

…"

Det følger af SKATs styresignal af 2. juli 2014, offentliggjort som SKM2014.489.SKAT, at borgere og virksomheder kan støtte ret på Den juridiske vejlednings indhold, medmindre indholdet klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, såsom lov.

Af Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.146.HR, fremgår blandt andet følgende:

"(…)

Den juridiske vejledning
Det har været anført først i Ligningsvejledningen og senere i Den juridiske vejledning, herunder i en vejledning, der angår indkomståret 2012, at en eftergivelse af et kommanditselskabs gæld ikke vil medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand for en kommanditist, hvis kommanditisten har indbetalt den fulde hæftelse. Højesteret finder, at vejledningerne, navnlig når de ses i sammenhæng, må forstås således, at dette bl.a. omfatter kursgevinster, der er skattepligtige i henhold til kursgevinstlovens § 23.

Skatteministeriet har ikke godtgjort, at vejledningerne - hvis gengivelse af retsstillingen på dette punkt i det væsentlige har været den samme siden 1998 - ikke har været fulgt i praksis i perioden fra 1998 til 2012.

Højesteret finder, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne har givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning 2012-1, klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne har som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis.

Det er derfor med rette, at SKAT har forhøjet A's, B's og C's skattepligtige indkomst som følge af den kursgevinst, som eftergivelsen af kommanditselskabets gæld medførte.

(…)"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Etablerings- og iværksætterkontoordningen er grundlæggende en opsparingsordning, hvis formål er at øge tilskyndelsen hos lønmodtagere til at spare op til start af egen virksomhed. Det fremgår da også direkte af etableringskontolovens § 1, stk. 1, at det er den der med henblik på etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed, som kan foretage fradrag for indskud på en konto under ordningen.

Indskud på ordningen forud for etablering af erhvervsvirksomhed forudsætter således en lønindtægt, jf. etableringskontolovens § 2, hvoraf indskuddet på kontoen kan beregnes, jf. etableringskontolovens § 3, stk. 1, 1. pkt.

Tilsvarende forudsætter indskud på ordningen efter etablering af erhvervsvirksomhed en lønindtægt eller overskud fra erhvervsvirksomheden, jf. etableringskontolovens § 2, hvoraf indskuddet på kontoen kan beregnes, jf. etableringskontolovens § 3, stk. 1, 2. pkt.

Efter og ved etablering af erhvervsvirksomhed kan indskud på kontoen dog efter bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, 1. pkt., undlades, når nærmere betingelser herfor er opfyldt. Efter bestemmelserne i etableringskontolovens § 4, stk. 2, sidste pkt., behandles sådanne beløb uden indskud på en konto på samme måde som indskud på en konto.

Landsskatteretten finder, at anvendelsesområdet for bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, efter sin ordlyd og forarbejder er afgrænset til personer, der forud for etablering af virksomhed har foretaget indskud på en konto under ordningen. Bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, er således en undtagelse til hovedbestemmelserne i etableringskontolovens §§ 1-4, stk. 1, om indskud på konto, og ordlyden af bestemmelsen omtaler alene, at fradrag uden indskud efter og ved etablering af erhvervsvirksomhed skal behandles efter reglerne for indskud. Det fremgår samtidig direkte af forarbejderne, at bestemmelsen alene kan anvendes af skattepligtige, der forud for etablering af erhvervsvirksomhed har indskudt midler på en konto. Retten finder således, at der ikke på dette punkt er grundlag for en udvidende fortolkning af undtagelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, sådan at denne undtagelse også kan omfatte situationer, hvor der aldrig har været foretaget indskud på en konto under ordningen.

Retten har herved også lagt vægt på, at ordningen historisk har været baseret på fradrag for indskud på konto, og at ordningen herefter er udvidet til også at kunne omfatte beløb uden indskud efter etablering af erhvervsvirksomhed.

Det er derfor i overensstemmelse lovens formål og systematik, når det af lovbemærkningerne til lov nr. 390 af 6. juni 2002, som udvider etableringskontoordningen, fremgår, at muligheden for at indskyde på en konto i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår alene tilkommer skattepligtige, som forinden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på en konto. Den samtidige udvidelse af muligheden for at foretage fradrag uden indskud i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår er en konsekvensændring som følge af, at der gives adgang til at videreføre en konto og foretage indskud i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår.

Der er således tale om, at muligheden for fradrag uden indskud er indført som udvidelse af ordningen, men ikke som et nyt og selvstændigt element uden sammenhæng med reglerne i øvrigt. Der er dermed ikke grundlag for at forstå bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, som selvstændigt og uafhængigt af loven i øvrigt at hjemle fradrag, og det fremgår da også, som anført ovenfor, direkte af bestemmelsen i § 4, stk. 2, sidste pkt., at sådanne beløb netop skal behandles i overensstemmelse med reglerne for indskud.

Retten finder således, at der ikke henset til ordlyden af bestemmelsen, forarbejderne, reglernes formål, historik og indbyrdes sammenhæng, er basis for at forstå bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, sådan, at denne undtagelsesbestemmelse kan anvendes uden sammenhæng med og uden forudgående indskud på en konto, når der etableres eller er etableret en erhvervsvirksomhed.

Da klageren ikke forud for etablering af virksomheden den 1. august 2020 har foretaget indskud på en iværksætterkonto, er klageren dermed ikke omfattet af den personkreds, som i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår kan vælge at videreføre en konto eller for samme periode i et givet indskudsår foretage fradrag uden indskud. Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke er berettiget til fradrag uden indskud efter bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 1 og 3.

Det af repræsentanten anførte om, at der ikke er hjemmel til at opstille en betingelse om, at der er foretaget indskud på konto forud for etablering af erhvervsvirksomhed, kan ikke heroverfor føre til et andet resultat. Som anført ovenfor, er og har der ikke været grundlag for en sådan udlægning, og der er og har således ikke været hjemmel til at indrømme fradrag i en sådan situation. Der er således ikke tale om, at der opstilles en betingelse uden lovhjemmel, men derimod om manglende hjemmel i loven til fradrag i den her foreliggende situation.

Skattepligtige kan efter lighedsgrundsætningen støtte ret på indholdet af Den juridiske vejledning som udtryk for skattemyndighedernes praksis, medmindre indholdet af Den juridiske vejledning klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder som f.eks. loven.

Det har siden 2014 været anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2, at fradrag uden indskud i etableringsåret og de fire efterfølgende indkomstår ikke forudsætter, at der har været foretaget indskud på en konto inden etableringen.

Da ordlyden af bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2, ikke i sig selv giver støtte for en sådan forståelse, og lovbemærkningerne til bestemmelsen i § 4, stk. 2, klart angiver, at fradrag uden indskud i denne situation kun tilkommer skattepligtige, der allerede har foretaget indskud, har udsagnet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.6.2 om, at der kan foretages fradrag uden indskud, selvom der ikke har været foretaget indskud på en konto inden etableringen af erhvervsvirksomhed, åbenbart ikke været i overensstemmelse med selve lovbestemmelsen og lovbemærkningerne hertil. Udsagnet har således klart ikke været i overensstemmelse med det overordnede retsgrundlag, jf. herved også det ovenfor anførte om fortolkningen af bestemmelsen. Klageren kan derfor heller ikke støtte ret på dette udsagn i Den juridiske vejledning, og dette udsagn kan ikke føre til en anden bedømmelse eller et andet resultat end det ovenfor anførte. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.146.HR

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter godkendt fradrag uden indskud med 840.083 kr. til 0 kr. Som konsekvens heraf nedsættes godkendte forlods afskrivninger tilsvarende. Retten overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten.