Vurdering af Skatteankenævn Xs afgørelse af 12. maj 2024

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagen angik, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af overførsler på henholdsvis 48.300 kr., 20.719 kr. og 254.591 kr. fra H1 ApS i indkomstårene 20XX. Sagen angik desuden, hvorvidt klageren var skattepligtig af hævninger på henholdsvis 178.000 kr. og 300.800 kr. fra H2 ApS i indkomstårene 20XX, samt udeholdt omsætning på 46.438 kr. i indkomståret 20XX. Sagen angik endelig, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af udeholdt omsætning i H3 IVS på 215.665 kr. i indkomståret 20XX, samt møde- og rejseudgifter på 53.584 kr. i indkomståret 20XX.

Skatteankenævn X stadfæstede Skattestyrelsens afgørelser vedrørende beskatning af overførsler, hævninger samt møde- og rejseudgifter, men Skatteankenævnet underkendte Skattestyrelsens beskatning af udeholdt omsætning.

Nedenfor er kun gengivet den del, som angår udeholdt omsætning i H3 IVS og H2 ApS.

Følgende fremgår af Skatteankenævnets afgørelse:

"H3 IVS

Klageren har den X-dato stiftet G1 ApS, og ejet selskabet 100% indtil selskabets opløsning ved konkurs den X-dato. G1 ApS har den X-dato stiftet G2 ApS. Selskabet skiftede den X-dato navn til H3 IVS, hvorfor selskabet vil blive omtalt som "H3 IVS". Det fremgår af CVR, at G1 ApS siden stiftelsen af H3 IVS og indtil den X-dato har ejet 100% af selskabet. Klageren har været 100 % ejer af H3 IVS fra den X-dato til selskabets opløsning ved konkurs. H3 IVS er taget under konkurs den X-dato. Konkursbehandlingen er afsluttet den X-dato, hvorved selskabet er opløst. Klageren har fra den X-dato til den X-dato været direktør i selskabet.

H3 IVS har i perioden X-dato til X-dato været registreret med branchekode (…).

H3 IVS har haft regnskabsår fra den 1. januar til den 31. december.

H3 IVS har fra stiftelsen den X-dato haft adresse på Y1-adresse og fra den X-dato til selskabets opløsning ved konkurs haft adresse på Y2-adresse, hvilket også har været klageren og A's bopælsadresser i samme perioder. Klageren og A er ægtefæller.

Af H3 IVS’ CVR-oplysninger fremgår, at selskabet har haft én ansat i selskabet i 3. og 4. kvartal i regnskabsåret 20XX, samt i 2. kvartal i regnskabsåret 20XX. Det fremgår desuden, at der i 1. kvartal 20XX har været ét årsværk. Selskabet har til eIndkomst indberettet, at klageren har været ansat i hele regnskabsåret 20XX. Derudover har klageren været ansat i januar, februar, april, juni og juli i regnskabsåret 20XX, samt i januar i regnskabsåret 20XX.

H2 ApS

H2 ApS, er stiftet den X-dato af G3 A/S. Det fremgår af selskabets CVR-oplysninger, at klageren har været 100% ejer af selskabet fra den X-dato. A har været direktør i selskabet fra stiftelsen til den X-dato og senest fra den X-dato. Klageren har været direktør i selskabet fra den X-dato til den X-dato.

Selskabet er registreret med branchekode (…). Selskabet har regnskabsår fra den 1. juli til den 30. juni.

H2 ApS har adresse på Y3-adresse. H2 ApS har fra stiftelsen til den X-dato haft adresse på Y1-adresse og fra den X-dato til den X-dato haft adresse på Y2-adresse.

Af selskabets CVR-oplysninger fremgår der ikke oplysninger om ansatte i selskabet i regnskabsårene 20XX-20XX.

Skattestyrelsens kontrol

Skattestyrelsen har den X-dato anmodet klageren om bankkontoudskrifter for perioden X-dato til X-dato fra F1-bank og F2-bank. På baggrund af kontospecifikationerne fra F2-bank og F1-bank har Skattestyrelsen konstateret, at klageren har modtaget overførsler og hævninger fra H1 ApS og H2 ApS i indkomstårene 20XX. Fælles for hævningerne er, at de hævet beløb ikke er indberettet til eIndkomst eller oplyst af klageren.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af H2 ApS’ specifikationer til årsregnskabet for regnskabsåret 20XX konstateret, at den oplyste omsætning i H2 ApS i regnskabsåret 20XX er lavere end den faktiske omsætning i henhold til selskabets kontoudtog. Skattestyrelsen har desuden ved gennemgang af H3 IVS’ specifikationer til årsregnskabet for regnskabsåret 20XX konstateret, at den oplyste omsætning i H3 IVS i regnskabsåret 20XX, er lavere end den faktiske omsætning i henhold til selskabernes kontoudtog. Skattestyrelsen har endelig konstateret, at H3 IVS har fratrukket møde- og rejseudgifter i regnskabsåret 20XX, som Skattestyrelsen har anset som selskabet uvedkommende.

Skattestyrelsen har i afgørelse af den X-dato vedrørende H2 ApS’ forhøjet selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 20XX som følge af den udeholdte omsætning og overførslerne til klageren. Afgørelsen er ikke påklaget.

Skattestyrelsen har i afgørelse af den X-dato vedrørende H3 IVS forhøjet selskabets skattepligtige indkomst vedrørende den udeholdt omsætning og møde- og rejseudgifterne i indkomståret 20XX. Afgørelsen er påklaget, men klagerens repræsentant har efter aftale med kurator trukket klagen tilbage den X-dato.

Omsætning i H2 ApS

Skattestyrelsen har konstateret, at der er indbetalt følgende beløb på selskabets bankkonto i F1-bank i regnskabsåret 20XX, som Skattestyrelsen har anset som vedrørende selskabets omsætning:

(red. billede fjernet),

Selskabet har ifølge ovenstående haft en faktisk omsætning på 573.600 kr. ekskl. moms i regnskabsåret 20XX.

Det følger af selskabets saldobalance på konto 1010, at selskabet har haft en omsætning i regnskabsåret 20XX på i alt 536.450 kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt selskabets bankkonto i F1-bank for regnskabsåret 20XX.

Omsætning fra H3 IVS

Skattestyrelsen har konstateret, at der i regnskabsåret 20XX er foretaget indbetalinger på selskabets bankkonto med konto-nr. X i F1-bank som har vedrørt selskabets omsætning. Der er tale om følgende indbetalinger:

(red. billede fjernet),

Skattestyrelsen har på baggrund af H3 IVS’ bankkonto-nr.X i F1-bank konstateret, at selskabet har haft en omsætning på i alt 377.465 kr. ekskl. moms i regnskabsåret 20XX.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at selskabet ifølge dets specifikationshæfte for regnskabsåret 20XX har oplyst en omsætning på 204.933 kr. ekskl. moms. Der er ikke fremlagt specifikationshæfte vedrørende selskabets omsætning i regnskabsåret 20XX.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt selskabets bankkonto med konto-nr. X i F1-bank for regnskabsåret 20XX.

Der er fremlagt klagerens bankkonto med konto-nr. X i F1-bank for perioden fra den X-dato til den X-dato, men Skattestyrelsen har ikke taget stilling til, hvorvidt den manglende omsætning i regnskabsåret 20XX er indbetalt direkte til klageren.

Skattestyrelsens afgørelse

H3 IVS

Skattestyrelsen har kontrolleret den omsætning, som fremgår af selskabets specifikationer til årsregnskaberne for 20XX og 20XX og konstateret, at den oplyste omsætning er lavere end den faktiske omsætning. Den manglende angivelse af omsætningen inkl. moms for 20XX og 20XX anses for at være hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse, og du er skattepligtig af hævningerne, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e og ligningslovens § 16 A.

…

Indkomståret 20XX:

Indbetalinger på selskabets bankkonto-nr.X i F1-bank som anses for at vedrøre omsætning.

…

Omsætning ifølge gennemgang af bankkonto ekskl. moms udgør	377.465 kr.
Omsætning ifølge specifikationshæftet oplyst til	-204.933 kr.
Difference	172.532 kr.

Den manglende omsætning i H3 IVS, anses for hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse i selskabet. 172.532 kr. + moms 25 % i alt 215.665 kr. anses for maskeret udlodning til dig, jf. ligningslovens § 16 A og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Din aktieindkomst, hvor der ikke er indeholdt udbytteskat for 20XX forhøjes med 215.665 kr.

(…)

H2 ApS

Udeholdt omsætning

Skattestyrelsen har gennemgået de modtagne bankkontoudskrifter og sammenholdt det med saldobalancen. Det er konstateret, at omsætning indbetalt på selskabets bankkonto i F1-bank, ikke stemmer med den selvangivne omsætning.

Vi har opgjort selskabets omsætning således:

…

Det fremgår af teksten på bankkontoudskrifterne, at indbetalingerne vedrører betaling af fakturaer, hvorfor vi anser, at beløbene vedrører selskabets omsætning.

Samlet omsætning ekskl. moms indsat på selskabet bankkonto for regnskabsperioden X-dato til X-dato udgør

255.200 kr. + 318.400 kr. i alt	573.600 kr.
Omsætning ifølge saldobalancen	- 536.450 kr.
Ikke oplyst omsætning	37.150 kr.

Den manglende omsætning i H2 ApS anses for hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse i selskabet. Beløbet inkl. moms (37.150 kr. + 25 % i alt 46.438 kr.) anses for maskeret udlodning til dig, jf. ligningslovens § 16 A og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.

Beløbet beskattes i 20XX hos dig, da vi ikke ud fra de oplysninger, som vi har, kan se om noget af den udeholdte omsætning vedrører 20XX.

(…)"

Skattestyrelsens sagsbehandler har supplerende oplyst, at det via bankkontoudskriften kan konstateres, at selskabet har haft en større omsætning i form af yderligere indsætninger, der ikke er medtaget i regnskabet og som heller ikke figurerer på bankkontoen ved årets udgang, hvorfor pengene må være indsat på kontoen og viderebetalt, f.eks. i form af betaling af hovedanpartshaverens private udgifter.

Sagsbehandleren har desuden oplyst, at hverken meromsætningen eller merudgiften figurerer i regnskabet, hvorfor hovedanpartshaveren må bevise, at disse beløb ikke er tilgået hovedanpartshaveren.

Skatteankenævn Xs afgørelse

(…)

Skatteankenævnet skal yderligere tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har kvalificeret udeholdt omsætning på 215.665 kr. i H3 IVS i indkomståret 20XX og 46.438 kr. i H2 ApS i indkomståret 20XX som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A.

Skatteankenævnet skal endelig tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har kvalificeret møde- og rejseudgifter på 53.584 kr. i H3 IVS i indkomståret 20XX som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A.

Retsgrundlaget

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning.

Der kan henvises til Højesteretsdom af 10. oktober 2008, der er offentliggjort i SKM2008.905H, hvor Højesteret fandt, at der i et tilfælde, hvor der løbende over en længere periode blev indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes bankkonti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende indkomstår, påhviler sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler.

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, medregnes til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, medmindre vederlaget eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det følger af ligningsloven § 16, stk. 1, modsætningsvist.

Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E,

stk. 1.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skattemyndigheden ikke kan afsende varsel om ændring af en skattepligtiges skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, foretages eller ændres af skattemyndigheden i det 6. år efter indkomstårets udløb, hvis skatteansættelsen vedrører skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4, og der er foreligger en kontrolleret transaktionen.

En kontrollerede transaktion anses som transaktioner mellem en skattepligtig og en juridisk person, som den skattepligtige udøver en bestemmende indflydelse over, jf. skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 6, litra b. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således, at der ejes eller rådes over mere end 50% af stemmerne, jf. § skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det følger af skatteforvaltningens § 27, stk. 1 nr. 5.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages efter de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis skattemyndigheden varsler ansættelsen senest 6 måneder efter, at skattemyndigheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af skattemyndigheden, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Skatteankenævn X afgørelse

Skatteankenævnets begrundelse og resultat

(…)

Omsætning i H2 ApS

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 46.438 kr. i indkomståret 20XX, idet Skattestyrelsen har anset udeholdt omsætning i H2 ApS som maskeret udbytte til klageren.

Skattestyrelsen har konstateret, at H2 ApS, i regnskabsåret 20XX, har haft en omsætning på 573.600 kr. ekskl. moms på baggrund af selskabets kontoudtog. Selskabet har i samme regnskabsår ifølge selskabets saldobalance oplyst en omsætning på 536.450 kr. ekskl. moms, hvorfor selskabet har haft udeholdt omsætning på 37.150 kr., i alt 46.438 kr. inkl. moms.

Skatteankenævnet finder ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte som følge af manglende angivelse af omsætning i H2 ApS i regnskabsåret 20XX. Nævnet har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets omsætning i regnskabet 20XX er hævet af selskabet eller hvorvidt selskabets omsætning er indsat direkte på klagerens private bankkonto.

Da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 20XX er tilgået klageren, findes der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte.

Omsætning i H3 IVS

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 215.665 kr. i indkomståret 20XX, da Skattestyrelsen anset udeholdt omsætning i H3 IVS som maskeret udbytte til klageren.

H3 IVS har i regnskabsåret 20XX haft en omsætning på 377.465 kr. ekskl. moms ifølge selskabets kontoudtog. Selskabet har i samme regnskabsår oplyst en omsætning på 204.933 kr. ekskl. moms ifølge selskabets specifikationshæftet til årsregnskaberne for regnskabsåret 20XX, hvorfor selskabet har haft udeholdt omsætning på 172.532 kr., i alt 215.665 kr. inkl. moms.

Skatteankenævnet finder ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte som følge af manglende angivelse af omsætning i H3 IVS i regnskabsåret 20XX. Nævnet har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets omsætning i regnskabet 20XX er hævet af selskabet eller hvorvidt selskabets omsætning er indsat direkte på klagerens private bankkonto.

Da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 20XX er tilgået klageren, findes der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte.

(…)

Skatteankenævnets resultat

Skatteankenævnet ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende maskeret udbytte til klageren fra H3 IVS i indkomståret 20XX. Skatteankenævnet ændrer desuden Skattestyrelsens afgørelse vedrørende maskeret udbytte til klageren fra H2 ApS i indkomståret 20XX.

(…)

 

Klagers opfattelse og begrundelse

Rådgiver har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling anført følgende:

1 PÅSTAND

Skatterådet skal afvise at ændre Skatteankenævn Xs afgørelse af 12. maj 2024, idet skatteankenævnets afgørelse ikke er åbenbart ulovlig.

2

2.1 SUMMARISK SAGSFREMSTILLING

Omsætning H2 ApS B ejede 100 % af H2 ApS, i 20XX. På baggrund af selskabets kontoudtog lægges det til grund, at H2 ApS, i regnskabsåret 20XX, havde en omsætning på 573.600 kr. ekskl. moms. Der er således indgået i alt 717.000 kr. inkl. moms på selskabets bankkonto i perioden fra den 1. juli 20XX til den 30. juni 20XX.

Selskabet havde i samme regnskabsår alene oplyst en omsætning på 536.450 kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsen og Skatteankenævn X har derfor fastslået, at selskabet har udeholdt omsætning på i alt 37.150 kr. ekskl. moms svarende til 46.438 kr. inkl. moms.

Som følge heraf traf Skattestyrelsen den 18. august 2021 afgørelse om, at B skulle beskattes af en maskeret udlodning på i alt 46.438 kr. i indkomståret 20XX.

Skatteankenævn X fastslog imidlertid ved afgørelse af 12. maj 2024, at B ikke skulle beskattes af et beløb på 46.438 kr. i indkomståret 20XX som maskeret udlodning, idet Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 20XX er tilgået klageren.

2.2 Omsætning H3 IVS

B ejede 100 % af H3 IVS, i 20XX.

På baggrund af selskabets kontoudtog lægges det til grund, at H3 IVS, i regnskabsåret 20XX, havde en omsætning på 377.465 kr. ekskl. moms. Der er således indgået i alt 471.831 kr. inkl. moms på selskabets bankkonto i perioden fra den 1. januar 20XX til den 31. december 20XX.

Selskabet havde i samme regnskabsår alene oplyst en omsætning på 204.933 kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsen og Skatteankenævn X har derfor fastslået, at selskabet har udeholdt omsætning på i alt 172.532 kr. ekskl. moms svarende til 215.665 kr. inkl. moms.

Som følge heraf traf Skattestyrelsen den 18. august 2021 afgørelse om, at B skulle beskattes af en maskeret udlodning på i alt 215.665 kr. i indkomståret 20XX.

Skatteankenævn X fastslog imidlertid ved afgørelse af 12. maj 2024, at B ikke skulle beskattes af et beløb på 215.665 kr. i indkomståret 20XX som maskeret udlodning, idet Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 20XX er tilgået klageren.

3 ANBRINGENDER

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3:

"Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. Skatterådet har i den forbindelse ret til at indkalde materialet i en sag fra et skatte-, vurderings- eller motorankenævn." [vores fremhævning og understregning]

Bestemmelsen blev indført i forbindelse med omorganiseringen af skatteforvaltningen og vedtagelsen af skatteforvaltningsloven i 2005. Af forarbejderne til bestemmelsen (LFF nr. 130 af 24-11-2004) fremgår følgende:

"Efter stk. 3 kan Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en afgørelse, truffet af et skatteankenævn eller et vurderingsankenævn, der er åbenbart ulovlig. Denne revisionskompetence er styret af ansættelsesfristerne i § 27, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4, og § 33.

Der er tale om videreførelse af Ligningsrådets hidtidige revisionskompetence over for skatte- og vurderingsankenævn, jf. skattestyrelseslovens § 19, men i en meget reduceret form.

Denne revisionskompetence er alene tænkt anvendt i tilfælde, hvor et nævnsmedlem gør Skatterådet opmærksom på en nævnsafgørelse, som den pågældende ikke er enig i, jf. § 7, stk. 5, og § 10, stk. 3, eller en embedsmand, f.eks. i et nævnssekretariat, gør Skatterådet opmærksom på, at nævnet har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse.

Hverken Skatterådet eller told- og skatteforvaltningen har efter skatteforvaltningsloven en pligt til at føre et aktivt tilsyn med arbejdet i skatte- eller vurderingsankenævn. Og bestemmelsen giver ikke en borger ret til at klage til Skatterådet over en nævnsafgørelse, som den pågældende er utilfreds med." [vores fremhævninger og understregninger]

Bestemmelsen er således en videreførelse af de forudgående regler om Ligningsrådets hidtidige revisionskompetence over for skatte- og vurderingsankenævnene, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 19, men dog i en meget reduceret form. Særligt reduceret i kraft af at skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 indførte som betingelse, at Skatterådet alene kan ændre åbenbart ulovlige afgørelser.

Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, forudsættes således såvel efter ordlyden som motiverne med ordvalget - åbenbart ulovlig - alene anvendt i meget begrænset omfang.

Dette fremgår også direkte af forarbejderne til loven, hvor Skatteministeriet - som svar på spørgsmål fra professor Jan Pedersen - anførte følgende:

"Som lovforslag L 130 og det nu fremsatte lovforslag er formuleret, er det præciseret, at Skatterådet kun kan ændre et skatte- eller vurderingsankenævns afgørelse, hvis afgørelsen er åbenbart ulovlig. Det indebærer, at klageren også er eller burde være klar over, at afgørelsen er ulovlig" [vores fremhævninger og understregning]

Udsagnet er afgivet som svar på et høringsforslag om helt at afskaffe Skatterådets mulighed for at ændre ankenævnenes afgørelser - altså afskaffelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Baggrunden for at bevare bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, var imidlertid at sikre en nødvendig ventil i tilfælde af, at der i ankenævnene blev truffet afgørelser, som stred åbenbart og direkte imod loven. Dette dog uden at være på bekostning af skatteydernes retssikkerhed, idet ankenævnenes afgørelser kun vil blive ændret, når skatteyderne også selv kan se, at afgørelserne strider direkte imod lovgivningen.

Skatteministeriets ovennævnte synspunkt er også senere blevet gentaget i forbindelse med behandlingen af det lovforslag til ændring af skatteforvaltningsloven, som senere blev vedtaget som lov nr. 649 af 12. juni 2013. Af skatteudvalget betænkning (LFB nr. 212 af 29-05-2013) fremgår således følgende:

"[…]den bestemmelse, der giver SKAT mulighed for at indbringe en åbenbart ulovlig afgørelse fra et ankenævn til Skatterådet, kun vil blive anvendt i meget begrænsede tilfælde, og at såfremt Skatterådet omgør afgørelsen, da vil skatteyderen kunne påklage afgørelsen til Landsskatteretten, jf. svaret på spørgsmål 55. Derudover bemærker Venstre og Det Konservative Folkeparti, at Skatterådet kun kan ændre et skatteankenævns afgørelse, hvis også klageren burde være klar over, at afgørelsen er ulovlig, hvilket svarer til den hidtidige fortolkning og fremgår af Skatteministeriets kommentarer til lovforslag nr. L 110 fremsat den 24. februar 2005. Det vil samtidig sige, at Skatterådet ikke kan ændre en afgørelse fra et skatteankenævn, som beror på et skøn eller en bevismæssig vurdering, og at SKAT af samme årsag skal være påpasselig med ikke at forelægge sådanne sager for Skatterådet. I tilfælde af at SKAT vurderer, at det er nødvendigt at forelægge et skatteankenævns afgørelse for Skatterådet, fordi der er tale om en »åbenbart ulovlig afgørelse«, skal SKAT overholde de anbefalinger og tidsfrister, som SKATs retssikkerhedschef har beskrevet i et notat af 12. oktober 2007: »Anbefalinger om principper og procedure for indbringelse af ankenævnsafgørelser til Skatterådet i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3« samt de dertilhørende bilag. Eksempelvis skal SKAT, samtidig med at de meddeler skatteyderen, at de vil indbringe skatteankenævnets afgørelse for Skatterådet, begrunde, hvorfor de mener, at ankenævnets afgørelse er »åbenbart ulovlig«. En hurtig begrundelse er et vigtigt element for at bevare skatteydernes retssikkerhed" [vores fremhævninger og understregninger]

Vedtagelsen af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, bygger med andre ord på forudsætninger om, at bestemmelsen kun vil blive anvendt: 1) I meget få tilfælde og 2) når det er helt åbenlyst - også for den almindelige skatteyder - at ankenævnets afgørelse er ulovlig.

Disse forudsætninger harmonerer i høj grad også med en naturlig sproglig forståelse af begrebet åbenbart ulovlig. Begrebets andet led - ulovlig - viser, at der skal være tale om et forhold, som strider direkte imod gældende lovgivning, herunder gældende, fast retspraksis. Og begrebets første led - åbenbart - viser, at den konstaterede ulovlighed tillige skal have en høj grad af tydelighed, således at ulovligheden kan konstateres uden større anstrengelser - også af den berørte, simple skatteyder.

Retspraksis på området er særdeles sparsom, men der foreligger dog en række administrative afgørelser, hvor ovenstående synspunkter også genfindes. Der kan i den forbindelse henvises til følgende:

SKM2007.316.SR

"Skatterådet kunne ikke tiltræde SKATs indstilling.

Skatterådet fandt, at der ikke var tale om en åbenbart ulovlig afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Skatterådet fandt, at der var tale om en bedømmelse af, om dokumentationen var tilstrækkelig, og om de udbetalte befordringsgodtgørelser rent faktisk var ydet for kørsel for arbejdsgiveren. Der var således tale om en konkret bevisvurdering, som Skatterådet ikke havde grundlag for at tilsidesætte.

Skatterådet fandt derfor ikke, at betingelserne for at ændre Skatteankenævnets kendelse var opfyldt."

SKM2009.588.SR

"Det fremgår af Skatteankenævn A's afgørelse, at B's ansættelse ved C i indkomståret 2008 kan anses at være af midlertidig karakter, jf. ligningslovens § 9 A, idet de fremlagte oplysninger omkring arbejdet på minkfarmen, og de udarbejdede ansættelseskontrakter alenetager hensyn til de arbejdsmæssigt belastede perioder i branchen.

Skatteankenævnet har dernæst konkluderet, at nævnet ved sin vurdering af sagen har fundet, at der ved avlen af mink kan anses at være tale om flere forskellige korterevarende perioder/sæsoner, jf. SKM2008.853.SKAT.

SKAT er ikke enig i denne vurdering. Af SKM2008.853.SKAT fremgår:

[…]

SKAT bemærker dernæst, at Skatterådet i SKM2008.849.SR fandt, at […]

Det bemærkes, at SKAT ikke er enig i Skatteankenævnets afgørelse. SKAT er dog af den opfattelse, at afgørelsen ikke kan anses for åbenbart ulovlig, idet der er tale om en konkret vurdering af de foreliggende fakta […]"

SKM2010.296.SR

"Det er SKATs umiddelbare opfattelse ud fra sagens samlede oplysninger, at det er tvivlsomt, om transporten i egen bil i indkomståret 2008 har været nødvendig for indtægtserhvervelsen, idet det bl.a. bemærkes, at lægeerklæringen, der er fra august 2009, udtaler sig om Ys sygdomstilstand på dette tidspunkt, og ikke om tilstanden i 2008, som sagen vedrører. Dette giver Y også selv udtryk for i sin mail af 24. september 2009 til skattecentret.

Uanset SKAT således måtte komme til et andet resultat, er det dog samtidig SKATs opfattelse, at Skatteankenævn Xs afgørelse ikke kan anses for åbenbart ulovlig. Der er tale om en vurdering af samtlige oplysninger i sagen, herunder særligt af den lægefaglige erklæring, ved bedømmelsen af, hvorvidt det har været nødvendigt for Y at afholde særlige udgifter som følge af sin sygdom.

Da afgørelsen således hviler på en bevismæssig vurdering og derfor ikke i henhold til styresignalet SKM2009.422.SKAT kan anses for åbenbart ulovlig, skal SKAT indstille, at skatteankenævnets afgørelse ikke ændres.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at der er anvendt en forkert sats ved beregningen af fradraget, idet den korrekte sats for indkomståret 2008 er 3,47 kr., og ikke 3,56 kr., som er satsen for indkomståret 2009, men dette medfører dog ikke at sagen af denne grund er åbenbart ulovlig, jf. ovenstående."

Det forhold, at en afgørelse er forkert - f.eks. fordi der er anvendt en forkert sats - er således eksempelvis ikke nok til, at afgørelsen anses for åbenbart ulovlig. Ovenstående administrative praksis er i øvrigt også forsøgt kodificeret ved SKM2024.135.SKTST, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Proceduren forudsætter, at Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen finder, at ankenævnsafgørelsen er åbenbart ulovlig.

Ved denne vurdering er begrebet "åbenbart ulovlig" afgrænset efter følgende principper:

En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering" [vores fremhævninger og understregninger]

Det følger således også af administrativ praksis, at skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, ikke kan anvendes, når en afgørelse lider af mangler el.lign. i relation til det konkrete skøn eller den konkrete bevisbedømmelse. Med andre ord giver bestemmelsen ikke adgang til for f.eks. Skattestyrelsen at få en afgørelse "omgjort", blot fordi de er uenige i det konkrete resultat.

Det gøres på baggrund af ovenstående overordnet gældende, at Skatteankenævn Xs afgørelse af 12. maj 2024 ikke er åbenbart ulovlig, hvorfor Skatterådet ikke kan ændre afgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Skattestyrelsen har som begrundelse for det modsatte synspunkt (indstillingens side 14) anført følgende:

"Det fremgår f.eks. af SKM2008.85.HR, hvor et af appellanten stiftet selskabet ubestridt havde udeholdt indtægter hidrørende fra salg af biler i sit første regnskab. Senere indgav selskabet et nyt regnskab indeholdende indtægter fra salg af bilerne. Højesteret fastslog, at det var ubestridt, at eneanpartshaverens selskab havde udeholdt indtægter. Herefter måtte det påhvile eneanpartshaveren at godtgøre, at de udeholdte indtægter i selskabet ikke var tilgået ham, eller at købesummerne for bilerne ikke var belastet selskabet. Det var ikke godtgjort, og Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteankenævnets afgørelse er i utvivlsom modstrid med fast domstolspraksis om, at når det først er konstateret, at selskabet har udeholdt omsætning, det hovedanpartshaveren, der skal bevise, at den udeholdte omsætning ikke er tilgået ham."

Dette synspunkt bestrides, idet Skattestyrelsens opfattelse i væsentlig grad bygger på nedenstående to fejlfortolkninger.

For det første fordi det reelt er ankenævnets bevisbedømmelse, som Skattestyrelsen anfægter. Dette understøttes også direkte af Skatteankenævn Xs afgørelse (afgørelsens side 35), hvoraf følgende fremgår:

"Nævnet har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets omsætning i regnskabet 2019 er hævet af selskabet eller hvorvidt selskabets omsætning er indsat direkte på klagerens private bankkonto. Da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 2019 er tilgået klageren, findes der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte." [vores fremhævninger og understregninger]

I den forbindelse bemærkes det, at vurderingen af, om en bevisbyrde er løftet, herunder om bevisbyrden er overvæltet fra skatteforvaltningen til skatteyderen, ganske givet også er en del af bevisbedømmelsen.

Det er således ankenævnets bevismæssige vurdering, som Skattestyrelsens er uenig i, og med henvisning til ovenstående administrative praksis samt SKM2024.135.SKTST må det med rette antages, at Skattestyrelsen er enig i, at dette ikke berettiger til en ændring af ankenævnets afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

For det andet fordi Skattestyrelsens forståelse og fortolkning af Højesterets dom af 15. januar 2008, offentliggjort som SKM2008.85.HR, bygger på et ufuldstændigt grundlag.

Højesteret stadfæstede landsrettens dom med direkte og fuld henvisning til landsrettens begrundelse. Af landsrettens præmisser fremgår følgende:

"Det er ubestridt, at Speziale Biler ApS i sit første regnskab for indkomståret 1999 udeholdt indtægter på i alt 202.414 kr. Landsretten tiltræder, at det herefter må påhvile Mark Kaczko, som daværende hovedanpartshaver i selskabet, at godtgøre, at de udeholdte indtægter i selskabet ikke er tilgået ham, eller at købesummerne for bilerne ikke er belastet selskabet. Efter bevisførelsen er dette ikke godtgjort, og Skatteministeriet frifindes herefter for Mark Kaczkos påstand." [vores fremhævninger og understregning]

Baggrunden for, at landsrettens - og således også Højesterets - bevisbedømmelse førte til, at bevisbyrden skulle anses som overvæltet fra SKAT til skatteyderen (Mark Kaczko), var, at det af sagens faktiske oplysninger fremgik, at de penge, som sagen angik - de udeholdte indtægter - rent faktisk var gået ind på en bankkonto, som tilhørte hovedanpartshaveren, Mark Kaczko, og ikke selskabet, Speziale Biler ApS.

Dette fremgår også direkte af partens og vidnets forklaringer:

"Mark Kaczko har forklaret, at selskabet blev stiftet i 1998 med henblik på handel med biler. Han var eneanpartshaver. Der var tale om en hobbyvirksomhed ved siden af hans egentlige bekæftigelse inden for transport- og restaurationsbranchen. […] Han har ikke tjent penge på driften og har ikke oppebåret løn. Selskabets bankkonto blev oprettet efter en telefonisk henvendelse, og han hæftede sig ikke ved, at kontoen kom til at lyde på Speziale Biler v/ham. Kontoen blev udelukkende brugt af selskabet.

Revisor Poul Rohde har forklaret, at han har været revisor for selskabet i hele dets virksomhedsperiode. Aktiviteterne var meget begrænsede og omfattede vist kun en ti biler. Han foretog bogføring og momsafregning samt udarbejdede regnskaber. Mark Kaczko indskød sin private bil, som blev ansat til 250.000 kr., i selskabet. Bankkontoen lydende på Speziale Biler v/Mark Kaczko blev udelukkende brugt af selskabet." [vores fremhævninger og understregning]

De udeholdte indtægter i denne sag gik med andre ord ind på en bankkonto, som reelt var oprettet i hovedanpartshaverens navn, på samme vis som en konto oprettes i en personligt drevet virksomhed. Det er således helt åbenbart, at der i denne sag ikke var en klar opdeling mellem selskabets økonomi og hovedanpartshaverens økonomi. De penge der gik ind på den private konto, "Speziale Biler v/Mark Kaczko", kunne altså med rette anses som værende gået "uden om" selskabet, Speziale Biler ApS. Dette har utvivlsomt været fuldstændig afgørende for sagens udfald og landsrettens (og Højesterets) begrundelse, henset til ordvalget "tilgået ham".

Således ligger denne dom også direkte på linje med den dom, som efterfølgende blev afsagt af Højesteret den 10. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.905H. Her stadfæstede Højesteret ligeledes en dom fra landsretten, som havde følgende begrundelse:

"På baggrund af de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at der på sagsøgernes bankkonti er indsat beløb svarende til de af skattemyndighederne foretagne indkomstforhøjelser af skattepligtige indkomster for indkomstårene 1997, 1998 og 1999.

I den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes konti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende år, påhviler det sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler."

På baggrund af ovenstående to fejlfortolkninger gøres det dermed gældende, at Skatterådet ikke kan ændre skatteankenævnets afgørelse i denne sag. Dette skyldes først og fremmest, at Skattestyrelsen reelt blot er uenige i ankenævnets bevismæssige vurdering, hvilket ikke er tilstrækkeligt til at gennemføre en ændring af ankenævnets afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Selv for det tilfælde, at Skatterådet måtte finde, at afgørelsen ikke blot hviler på en konkret bevisbedømmelse, kan ankenævnets afgørelse ikke ændres, idet den "faste domstolspraksis", der angiveligt er udtrykt i SKM2008.85.HR, og som Skattestyrelsen påberåber sig, er ikkeeksisterende. Årsagen hertil er, at Skattestyrelsen foretager en særdeles udvidende og ubegrundet fortolkning af dommen, idet styrelsen lægger til grund, at den blotte konstatering af et selskabs udeholdte indtægter som udgangspunkt medfører beskatning hos selskabets hovedanpartshaver. Dette er imidlertid ikke korrekt, jf. gennemgangen ovenfor. Højesteret har ved dommen i SKM2008.85.HR alene fastslået, at de tilfælde, hvor "selskabsindtægter" er indgået på en hovedanpartshavers bankkonto, da må indtægterne anses som værende tilgået hovedanpartshaveren. En praksis der er direkte gentaget og videreført ved SKM2008.905.HR.

På dette punkt adskiller den nævnte dom, SKM2008.85.HR, sig altså direkte fra nærværende sag, hvor indtægterne er indgået på henholdsvis H2 ApS’ og H3 IVS’ bankkonti.

Det er således også helt korrekt og på linje med bevisbedømmelsen i retspraksis, at Skatteankenævn X i sin afgørelse har konkluderet, at bevisbyrden fortsat ligger hos Skattestyrelsen på dette tidspunkt:

"Nævnet har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets omsætning i regnskabet 20XX er hævet af selskabet eller hvorvidt selskabets omsætning er indsat direkte på klagerens private bankkonto." [vores fremhævninger og understregning]

Og idet Skattestyrelsen ikke havde gjort sig yderligere bevismæssige anstrengelser, er det således også korrekt konkluderet af ankenævnet, at der ikke er grundlag for at beskatte B.

Herudover gøres det gældende, at ankenævnets afgørelse ikke fremstår som åbenbart ulovlig. Herved henses der særligt til, at selv hvis der foreligger en retspraksis, der udtrykker det synspunkt som anført af Skattestyrelsen, fremstår denne retspraksis ikke med sådan klarhed og tydelighed, at det kan konstateres, at ankenævnets afgørelse af åbenbart ulovlig. Der er med andre ord ikke holdepunkter for at konkludere, at også B burde være klar over, at afgørelsen fra ankenævnet var ulovlig, hvilket er et krav for at bringe skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, i anvendelse.

Dette skal også ses i sammenhæng med, at bestemmelsen er tilsigtet et særdeles snævert anvendelsesområde, og at det alene har været hensigten, at den kan bringes i anvendelse i de situationer, hvor det er både utvivlsomt og helt klart, at et ankenævn er kommet til at træffe en afgørelse, der reelt er i strid med lovgivningen.

Anvendelsesområdet må i dag også være endnu mere indsnævret end ved indførslen i 2005, idet Skatteankestyrelsen blev oprettet i 2014. Skatteankestyrelsen agerer således sekretariat for både skatteankenævnene og Landsskatteretten, hvorfor Skatteankestyrelsen må anses for generelt at besidde de nødvendige, faglige kvalifikationer til at sagsbehandle og forberede indbragte klagesager på skatteområdet. Det er med andre ord de samme sagsbehandlere, der forbereder sager til skatteankenævnet, som dem der forbereder sager for Landsskatteretten. Der er derfor ingen holdepunkter for at konkludere, at sager, der afgøres af skatteankenævnene, er af "ringere kvalitet" end sager, der afgøres af Landsskatteretten. Og dette skal netop ses i sammenhæng med, at Skatterådet ikke har kompetence til at ændre Landsskatterettens afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Synspunktet angående sekretariatsbehandlingen understøtter således også, at den af Skattestyrelsen anførte domspraksis (såfremt en sådan eksisterer, hvilket bestrides), ikke fremstår med en sådan tydelighed, at der kan være tale om en åbenbart ulovlig afgørelse, idet dette vil betyde, at såvel Skatteankestyrelsen som det samlede Skatteankenævn Djursland er fagligt utilstrækkelige. Dette findes ikke at være tilfældet i nærværende sag.

Det gøres i tillæg til ovenstående gældende, at Skattestyrelsen i forbindelse med sit ønske om at indbringe sagen for Skatterådet og sin indstilling herom ikke har overholdt procedurereglerne i styresignalet, SKM2024.135.SKTST. Af dette styresignal fremgår følgende procedure, som Skattestyrelsen skal iagttage:

"III. Procedure

Der gælder følgende procedure for ankenævnsafgørelser, som medarbejdere i Skatteforvaltningen og medlemmer af ankenævn ønsker forelagt for Skatterådet, jf. punkt A henholdsvis punkt B.

A. Afgørelser, som medarbejdere i Skatteforvaltningen ønsker forelagt

1. Afgørelser, som medarbejdere i Skatteforvaltningen ønsker forelagt, fremsendes gennem nærmeste chef til vurdering i Jura i Skatte-,Vurderings- eller Motorstyrelsen. Fremsendelsen til Jura Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen bør ske senest 10 hverdage efter dateringen af afgørelsen.

2.1. Finder Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen, at afgørelsen ikke er åbenbart ulovlig, henlægges sagen. Vurderingen bør være foretaget senest 1 måned efter dateringen af afgørelsen. Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen underretter straks herefter den pågældende chef, der har indsendt afgørelsen til vurdering.

2.2. Finder Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen, at afgørelsen er åbenbart ulovlig indstiller Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen efter gennemførelse af procedure om høring af klageren, jf. Skatterådets forretningsorden § 6, stk. 2, og høring af ankenævnet, jf. Skatterådets forretningsorden § 6, stk. 3, afgørelsen til Skatterådet.

2.3. Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsens vurdering af afgørelsen bør være foretaget senest 1 måned efter dateringen af afgørelsen.

3. Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen underretter klageren om, at afgørelsen er udtaget til forelæggelse for Skatterådet, og at Skatterådet kan ændre afgørelsen. Klageren skal samtidig underrettes om Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsens vurdering af afgørelsen. Klageren skal underrettes senest 2 måneder efter dateringen af afgørelsen. Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen underretter samtidig den pågældende chef, der har indsendt afgørelsen, og Skatteankestyrelsen som sekretariat for ankenævn.

Sagen tilstræbes forelagt for Skatterådet inden for en frist på 3 måneder fra sagens modtagelse i Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen.

4. Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen tilstræber at underrette klageren og den pågældende chef, der har indsendt afgørelsen, om afgørelsen senest 5 hverdage efter dateringen af Skatterådets afgørelse. Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen underretter straks herefter det pågældende ankenævn via Skatteankestyrelsen som sekretariat for ankenævnet." [vores fremhævninger og understregninger]

At denne procedure skal overholdes, følger også af den ovenfor nævnte betænkning fra Skatteudvalget (LFB nr. 212 af 29-05-2013), jf. bilag 2, hvoraf følgende fremgår:

"I tilfælde af at SKAT vurderer, at det er nødvendigt at forelægge et skatteankenævns afgørelse for Skatterådet, fordi der er tale om en »åbenbart ulovlig afgørelse«, skal SKAT overholde de anbefalinger og tidsfrister, som SKATs retssikkerhedschef har beskrevet i et notat af 12. oktober 2007: »Anbefalinger om principper og procedure for indbringelse af ankenævnsafgørelser til Skatterådet i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3« samt de dertilhørende bilag. Eksempelvis skal SKAT, samtidig med at de meddeler skatteyderen, at de vil indbringe skatteankenævnets afgørelse for Skatterådet, begrunde, hvorfor de mener, at ankenævnets afgørelse er »åbenbart ulovlig«. En hurtig begrundelse er et vigtigt element for at bevare skatteydernes retssikkerhed" [vores fremhævninger og understregninger]

Skattestyrelsen skulle således have iagttaget følgende frister:

1) Sagen skulle være fremsendt til vurdering i Jura-afdelingen i Skattestyrelsen senest den 22. maj 2024.

a) At denne frist er overholdt, har Skattestyrelsen ikke fremsendt dokumentation for.

2) Senest den 12. juni 2024 skulle Jura-afdelingen have taget endelig stilling til, om afgørelsen skulle forelægges Skatterådet.

a) At denne frist er overholdt, har Skattestyrelsen ikke fremsendt dokumentation for.

3) Jura-afdelingen skulle herefter senest den 12. juli 2024 fremsende en begrundet orientering til B, om at sagen ønskes forelagt Skatterådet.

a) B blev orienteret ved brev af 1. juli 2024, men der foreligger ikke en tilstrækkelig begrundelse for, hvorfor sagen ønskes forelagt Skatterådet, idet B ikke på baggrund af dette brev havde tilstrækkelig mulighed for at forstå, hvorfor afgørelsen skulle anses som åbenbart ulovlig. Dette redegør Skattestyrelsen reelt ikke for, idet styrelsen ret beset blot anfører, at det er styrelsens vurdering, at afgørelsen er åbenbart ulovlig. En både udførlig og hurtig begrundelse er imidlertid påkrævet af hensyn til retssikkerheden, jf. også Skatteudvalgets bemærkninger gengivet ovenfor.

B har reelt først modtaget Skattestyrelsens begrundelse ved brevet af 27. maj 2025 - altså mere end ét år efter skatteankenævnets afgørelse.

4) Herefter skulle sagen være forelagt for Skatterådet senest den 22. august 2024.

a) Denne frist er selvsagt ikke overholdt, idet Skattestyrelsen først har fremsendt deres indstilling til forelæggelse den 27. maj 2025.

Skattestyrelsen har således ikke overholdt procedurekravene i styresignalet, SKM2024.135.SKTST, hvorfor sagen også af denne grund bør tilbagekaldes og henlægges.

Samlet set gøres det således gældende, at Skatteankenævn Xs afgørelse ikke er åbenbart ulovlig, idet afgørelsen hverken strider imod loven eller retspraksis, og at afgørelsen reelt bygger på en bevismæssig vurdering. Hertil kommer det, at Skattestyrelsen ikke har iagttaget sine egne procedurekrav.

Med henvisning til ovenstående ser vi således frem til at modtage Skattestyrelsens tilbagekaldelse af den fremsendte indstilling, således sagen ikke sendes til prøvelse hos Skatterådet, men henlægges.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det fremgår af SKM2024.135.SKTST, at for at en afgørelse kan anses for at være åbenbart ulovlig, skal den være

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for at være åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1)      Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

2)      (…)

Praksis

SKM2008.905.HR

Højesteret stadfæstede landsrettens dom, som fastslog, at større beløb, der løbende over en længere periode var indsat på et ægtepars bankkonti, med rette havde givet grundlag for tilsvarende forhøjelser af ægtefællernes indkomst, idet ægteparret ikke havde kunnet godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra beskattede midler.

Højesteret udtalte, at heller ikke det, der var fremkommet for Højesteret, gav grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn vedrørende forhøjelserne af ægtefællernes indkomst.

SKM2008.85.HR

Et af appellanten stiftet selskabet havde ubestridt udeholdt indtægter hidrørende fra salg af biler i sit første regnskab. Senere indgav selskabet et nyt regnskab indeholdende indtægter fra salg af bilerne. Appellanten blev beskattet af de udeholdte indtægter som maskeret udlodning.

Højesteret fandt, som landsretten, at det påhvilede appellanten at godtgøre, at de udeholdte indtægter ikke var tilgået ham, og at købesummerne for bilerne ikke havde belastet selskabet. Dette fandtes ikke godtgjort. Landsrettens dom, hvorved Skatteministeriet blev frifundet, blev derfor stadfæstet.

SKM2017.142.ØLR

SKAT havde i et aktieselskabs regnskabsmateriale fundet to fakturaer udstedt til aktieselskabet af et advokatanpartsselskab. Fakturaerne angav at være honorar for advokatfirmaets sagsbehandling, herunder for diverse rådgivning. Fakturaerne var ikke forsynet med påtegning om at være udkast, og der var ikke udstedt kreditnotaer for dem. På to møder med SKAT var det blevet oplyst, at H1 havde udført arbejdet.

På baggrund af karakteren og ordlyden af de omhandlede to fakturaer samt referaterne af møderne med SKAT var der en formodning for, at H1 havde et tilgodehavende hos aktieselskabet på fakturabeløbene og ved udstedelsen af fakturaerne havde erhvervet ret til beløbene.

Det påhvilede herefter H1 at godtgøre, at selskabet ikke havde erhvervet ret til de pågældende beløb, der ikke var indtægtsført i H1. Som følge af personsammenfaldet og interessefællesskabet mellem indehaveren af H1 og aktieselskabet var denne bevisbyrde skærpet.

H1 havde ikke efterfølgende udstedt kreditnotaer vedrørende de to fakturaer, og der var ikke fremlagt objektiv dokumentation for, at H1 ikke havde erhvervet ret til beløbene. De kontoudtog og posteringsbilag samt det regnskabsmateriale, som var fremlagt for landsretten, dokumenterede således ikke dette, ligesom H1 heller ikke ved de afgivne forklaringer havde godtgjort, at selskabet ikke havde erhvervet ret til fakturabeløbene.

Landsretten tiltrådte derfor, at H1 var skattepligtig af fakturabeløbene, og at Skatteministeriet i byretten (SKM2015.102.BR) var blevet frifundet for den af selskabet nedlagte påstand.

Advokatanpartsselskab havde udeholdt indtægterne på de beløb, som fremgik af de to fakturaer. Det påhvilede herefter indehaveren af H1 at godtgøre, at de udeholdte indtægter i H1 ikke var tilgået ham.

De fremlagte bankkontoudtog, kontokortet fra bogføringen i aktieselskabet og det øvrige bilagsmateriale dokumenterede ikke, at beløbene ikke var tilgået indehaveren eller havde passeret hans økonomi, og dette fandt landsretten heller ikke godtgjort ved de fremkomne forklaringer, der ikke var understøttet af andre og objektive oplysninger.

Landsretten tiltrådte derfor, at indehaverens aktieindkomst var forhøjet med fakturabeløbet, og at Skatteministeriet for byretten var blevet frifundet for den af indehaveren nedlagte påstand.

SKM2015.422.ØLR

Appellanten var eneanpartshaver i et holdingselskab, hvis datterselskab i indkomståret 2007 erhvervede en større ejendomsportefølje fra ...1 Kommune. Datterselskabet videresolgte straks ejendomsporteføljen med en fortjeneste på kr. 5.915.000,-. Fortjenesten blev hverken selvangivet eller beskattet, og skattemyndighederne havde på denne baggrund anset beløbet for tilgået appellanten som maskeret udlodning.

Appellanten gjorde under retssagen gældende, at beløbet var anvendt til køb af to lejligheder i selskabets interesse. Heri fik appellanten ikke medhold, idet en række omstændigheder tværtimod viste, at det var appellantens samlever, som havde erhvervet de to lejligheder, at fortjenesten i den forbindelse var anvendt til delvis berigtigelse af købesummen.

Landsretten fandt, at appellanten ikke havde godtgjort, at fortjenesten var forblevet i selskabet. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at det ikke - i hverken offentlige registre eller ved fremlæggelse af selskabets bogføring - var muligt at følge pengestrømmene og transaktionerne, hvormed fortjenesten - som påstået af appellanten - skulle være blevet i selskabet.

Landsretten stadfæstede herefter byrettens frifindende dom.

TfS 1999, 514 VLD

Virksomheden kunne ikke henføres under § 13, stk. 4, i mindstekravsbekendtgørelsen om virksomheder, som efter deres særlige handelsform ikke har mulighed for at benytte kasseapparat, og der var ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af salgsindtægter, som blev anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

Selskabets omsætning blev opgjort på grundlag af forskellen mellem kassebeholdningen ved dagens begyndelse og slutning. Der var ikke kasseapparat i virksomheden. Selskabet foretog ikke effektive kasseafstemninger.

TfS 1996, 678 VLD

To brødre, der hver ejede 50% af anparterne i et ApS, der drev virksomhed med salg af nye dæk og påføring af slidbaner, var af skattemyndighederne anset for indkomstskattepligtige af et beløb på 198. 900 kr. svarende til en skønsmæssig forhøjelse af ApS'ets skattepligtige indkomst, idet selvangivelsen var tilsidesat på grund af regnskabsmangler. Dette var begrundet i, at der i visse tilfælde ikke var foretaget effektiv kasseafstemning, og at det var umuligt at afstemme primo- og ultimolagre med salgsnotaer sammenholdt med registrerede indkøb af nye dæk. Landsretten udtalte, at der i seks tilfælde var konstateret fejl, som ikke var opdaget ved kasseafstemningen, uanset at de havde resulteret i kassedifferencer. Herefter måtte det lægges til grund, at der ikke var foretaget jævnlige, effektive kasseafstemninger, og på baggrund af skattemyndighedernes opgørelse af ikke-indtægtsførte dæk fandt retten, at regnskabet led af sådanne mangler, at det havde været berettiget at tilsidesætte det. Landsretten fandt endvidere ikke grundlag for at afvise skattemyndighedernes skøn over den ikke-indtægtsførte omsætning, og retten tiltrådte, at denne meromsætning var anset som skattepligtig indkomst for de to brødre med halvdelen til hver.

SKM2024.135.SKTST

Styresignalet indeholder en beskrivelse af de procedurer, der gælder for ankenævnsafgørelser, som medarbejdere i Skatteforvaltningen indstiller til forelæggelse for Skatterådet grundet en åbenbart ulovlig afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, eller som medlemmer af et ankenævn ønsker forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 10, stk. 4. Styresignalet indeholder endvidere en beskrivelse af den interne kompetencefordeling i relation til disse procedurer samt en afgrænsning af begrebet åbenbart ulovlig. (…)

II. Åbenbart ulovlig

Proceduren forudsætter, at Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen finder, at ankenævnsafgørelsen er åbenbart ulovlig.

Ved denne vurdering er begrebet "åbenbart ulovlig" afgrænset efter følgende principper:

En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering.

Begrundelse

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen konstaterede, at der var udeholdt omsætning:

"H3 IVS

Skattestyrelsen har kontrolleret den omsætning, som fremgår af selskabets specifikationer til årsregnskaberne for 20XX og 20XX og konstateret, at den oplyste omsætning er lavere end den faktiske omsætning. Den manglende angivelse af omsætningen inkl. moms for 20XX og 20XX anses for at være hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse, og du er skattepligtig af hævningerne, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e og ligningslovens § 16 A.

(…)

Den manglende omsætning i H3 IVS, anses for hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse i selskabet. 172.532 kr. + moms 25 % i alt 215.665 kr. anses for maskeret udlodning til dig, jf. ligningslovens § 16 A og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Din aktieindkomst, hvor der ikke er indeholdt udbytteskat for 20XX forhøjes med 215.665 kr.

(…)

H2 ApS

Udeholdt omsætning

Skattestyrelsen har gennemgået de modtagne bankkontoudskrifter og sammenholdt det med saldobalancen. Det er konstateret, at omsætning indbetalt på selskabets bankkonto i F1-bank, ikke stemmer med den selvangivne omsætning.

(…)

Den manglende omsætning i H2 ApS anses for hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse i selskabet. Beløbet inkl. moms (37.150 kr. + 25 % i alt 46.438 kr.) anses for maskeret udlodning til dig, jf. ligningslovens § 16 A og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1."

Skattestyrelsens sagsbehandler har supplerende oplyst, at det via bankkontoudskriften kan konstateres, at selskabet har haft en større omsætning i form af yderligere indsætninger, der ikke er medtaget i regnskabet og som heller ikke figurerer på bankkontoen ved årets udgang, hvorfor pengene må være indsat på kontoen og viderebetalt, f.eks. i form af betaling af hovedanpartshaverens private udgifter.

Sagsbehandleren har desuden oplyst, at hverken meromsætningen eller merudgiften figurerer i regnskabet, hvorfor hovedanpartshaveren må bevise, at disse beløb ikke er tilgået hovedanpartshaveren.

Det fremgår af Skatteankenævn Xs afgørelse, at skatteankenævnet var enig i, at der var udeholdt omsætning i selskaberne:

"Skattestyrelsen har konstateret, at H2 ApS, i regnskabsåret 20XX, har haft en omsætning på 573.600 kr. ekskl. moms på baggrund af selskabets kontoudtog. Selskabet har i samme regnskabsår ifølge selskabets saldobalance oplyst en omsætning på 536.450 kr. ekskl. moms, hvorfor selskabet har haft udeholdt omsætning på 37.150 kr., i alt 46.438 kr. inkl. moms.

Skatteankenævnet finder ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte som følge af manglende angivelse af omsætning i H2 ApS i regnskabsåret 20XX. Nævnet har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets omsætning i regnskabet 20XX er hævet af selskabet eller hvorvidt selskabets omsætning er indsat direkte på klagerens private bankkonto.

Da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 20XX er tilgået klageren, findes der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte."

samt at

"H3 IVS har i regnskabsåret 20XX haft en omsætning på 377.465 kr. ekskl. moms ifølge selskabets kontoudtog. Selskabet har i samme regnskabsår oplyst en omsætning på 204.933 kr. ekskl. moms ifølge selskabets specifikationshæftet til årsregnskaberne for regnskabsåret 2019, hvorfor selskabet har haft udeholdt omsætning på 172.532 kr., i alt 215.665 kr. inkl. moms.

Skatteankenævnet finder ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte som følge af manglende angivelse af omsætning i H3 ApS i regnskabsåret 20XX. Nævnet har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets omsætning i regnskabet 20XX er hævet af selskabet eller hvorvidt selskabets omsætning er indsat direkte på klagerens private bankkonto.

Da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 20XX er tilgået klageren, findes der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte."

Skatteankenævnet fandt det således vedrørende begge selskaber godtgjort, at "selskabet har haft udeholdt omsætning", men Skatteankenævnet undlod beskatning med en begrundelse om, at "Da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret (…) er tilgået klageren, findes der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte."

Skatteankenævnets afgørelse hviler således ikke på en bevismæssig vurdering af, om Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for, at der er udeholdt omsætning, men derimod på, om Skattestyrelsen "har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret (…) er tilgået klageren".

Det er korrekt som anført af Skatteankenævnet, at Skattestyrelsen alene har taget stilling til, at der er udeholdt omsætning, men ikke har forholdt sig til, hvor omsætningen er blevet af.

Skattestyrelsens manglende vurdering af, hvor omsætningen er blevet af, skyldes, at det ikke er nødvendigt for Skattestyrelsen at foretage denne vurdering, idet det fremgår af Den juridiske vejledning C.B.3.5.3.1, at:

"Udeholdte indtægter

Hvis et selskabs regnskab er mangelfuldt og tilsidesættes skattemæssigt, hvorefter der foretages en skønsmæssig forhøjelse af selskabets indtægt, så kan der være grundlag for at statuere maskeret udbytte hos hovedaktionæren. Hvis selskabets kapital ultimo ikke levner plads til den skønnede forhøjelse af indtægten, så må den økonomiske fordel anses for tilgået hovedaktionæren som maskeret udbytte. En beregning af hovedaktionærens privatforbrug kan eventuelt underbygge skønnet over udeholdte indtægter i selskabet. Se TfS 1999, 514 VLD og TfS 1996, 678 VLD. Det påhviler hovedaktionæren i selskabet, at godtgøre, at de i selskabet udeholdte indtægter ikke er tilgået hovedaktionæren. Se SKM2008.85.HR. En hovedaktionær kan også blive beskattet af maskeret udbytte i form af udeholdte indtægter i selskabet, selv om de ikke er kommet aktionæren selv til gode."

Det påhviler som udgangspunkt skattemyndighederne at godtgøre, at der foreligger udeholdt omsætning.

Hvis der foreligger udeholdt omsætning, formodes de udeholdte indtægter at være tilgået hovedanpartshaveren, medmindre denne godtgør, at det ikke er tilfældet.

Det fremgår f.eks. af SKM2008.85.HR, hvor et af appellanten stiftet selskabet ubestridt havde udeholdt indtægter hidrørende fra salg af biler i sit første regnskab. Senere indgav selskabet et nyt regnskab indeholdende indtægter fra salg af bilerne. Højesteret fastslog, at det var ubestridt, at eneanpartshaverens selskab havde udeholdt indtægter. Herefter måtte det påhvile eneanpartshaveren at godtgøre, at de udeholdte indtægter i selskabet ikke var tilgået ham, eller at købesummerne for bilerne ikke var belastet selskabet. Det var ikke godtgjort, og Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteankenævnets afgørelse er i utvivlsom modstrid med fast domstolspraksis om, at når det først er konstateret, at selskabet har udeholdt omsætning, er det hovedanpartshaveren, der skal bevise, at den udeholdte omsætning ikke er tilgået ham.

Skatteankenævn X har i retsgrundlaget for sin afgørelse anført, at:

"Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning.

Der kan henvises til Højesteretsdom af 10. oktober 2008, der er offentliggjort i SKM2008.905H, hvor Højesteret fandt, at der i et tilfælde, hvor der løbende over en længere periode blev indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes bankkonti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende indkomstår, påhviler sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at SKM2008.905.HR ikke vedrører udeholdt omsætning, men derimod vedrører den skattemæssige behandling af indsættelser på skatteyders private konto, når skatteyderen ikke kan godtgøre, at indsættelserne stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning.

Skattestyrelsens bemærkninger til rådgivers høringssvar

Rådgiver anfører, at "Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, forudsættes således såvel efter ordlyden som motiverne med ordvalget - åbenbart ulovlig - alene anvendt i meget begrænset omfang." samt at "Retspraksis på området er særdeles sparsom"

Skattestyrelsen er enig i, at bestemmelsen er tænkt anvendt i meget begrænset omfang og rådgivers bemærkning om, at retspraksis på området er særdeles sparsom, understreger da også, at bestemmelsen i praksis kun anvendes i meget begrænset omfang.

Rådgiver henviser til tre afgørelser fra Skatterådet, hvor der var tale om en konkret vurdering og hvor Skatterådet fandt, at der derfor ikke var tale om en åbenbart ulovlig afgørelse.

Skattestyrelsen er enig i, at en afgørelse, der hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering, ikke kan anses for åbenbart ulovlig, jf. også SKM2024.135.SKTST.

Rådgiver anfører, at "Det gøres på baggrund af ovenstående overordnet gældende, at Skatteankenævn Xs afgørelse af 12. maj 2024 ikke er åbenbart ulovlig, hvorfor Skatterådet ikke kan ændre afgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3. Skattestyrelsen har som begrundelse for det modsatte synspunkt (indstillingens side 14) anført følgende: Det fremgår f.eks. af SKM2008.85.HR, (…) Dette synspunkt bestrides, idet Skattestyrelsens opfattelse i væsentlig grad bygger på nedenstående to fejlfortolkninger. For det første fordi det reelt er ankenævnets bevisbedømmelse, som Skattestyrelsen anfægter. (…) I den forbindelse bemærkes det, at vurderingen af, om en bevisbyrde er løftet, herunder om bevisbyrden

er overvæltet fra skatteforvaltningen til skatteyderen, ganske givet også er en del af bevisbedømmelsen."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Skatteankenævnet i sin begrundelse anfører, at "selskabet har haft udeholdt omsætning". Det anfægter Skattestyrelsen ikke.

Rådgiver anfører, at ""Nævnet har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabets omsætning i regnskabet 20XX er hævet af selskabet eller hvorvidt selskabets omsætning er indsat direkte på klagerens private bankkonto." [vores fremhævninger og understregning] Og idet Skattestyrelsen ikke havde gjort sig yderligere bevismæssige anstrengelser, er det således også korrekt konkluderet af ankenævnet, at der ikke er grundlag for at beskatte B."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende H3 IVS, at det er "konstateret, at den oplyste omsætning er lavere end den faktiske omsætning. Den manglende angivelse af omsætningen inkl. moms for 20XX og 20XX anses for at være hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse, og du er skattepligtig af hævningerne" og vedrørende H2 ApS, at "Det er konstateret, at omsætning indbetalt på selskabets bankkonto i F1-bank, ikke stemmer med den selvangivne omsætning. (…) Den manglende omsætning i H2 ApS anses for hævet af dig i kraft af din dominerende indflydelse i selskabet". Skattestyrelsen har således i sine afgørelser konstateret, at omsætningen i første omgang er indbetalt på selskabernes konti og herefter anset den manglende omsætning for hævet af skatteyder i kraft af dennes dominerende indflydelse i selskaberne.

Skatteankenævnet anfører, at "Da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning i regnskabsåret 20XX er tilgået klageren, findes der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte.".

Skattestyrelsen anfægter, at det er Skattestyrelsen, der skal bevise, at den udeholdte omsætning er tilgået skatteyder, idet denne pålæggelse af bevisbyrde som anført ovenfor er i utvivlsom modstrid med fast domstolspraksis om, at når det først er konstateret, at selskabet har udeholdt omsætning, er det hovedanpartshaveren, der skal bevise, at den udeholdte omsætning ikke er tilgået ham, jf. SKM2008.85.HR og f.eks. SKM2015.422.ØLR og SKM2017.142.ØLR.

Rådgiver anfører, at "For det andet fordi Skattestyrelsens forståelse og fortolkning af Højesterets dom af 15. januar 2008, offentliggjort som SKM2008.85.HR, bygger på et ufuldstændigt grundlag. (…) Baggrunden for, at landsrettens - og således også Højesterets - bevisbedømmelse førte til, at bevisbyrden skulle anses som overvæltet fra SKAT til skatteyderen (Mark Kaczko), var, at det af sagens faktiske oplysninger fremgik, at de penge, som sagen angik - de udeholdte indtægter - rent faktisk var gået ind på en bankkonto, som tilhørte hovedanpartshaveren, Mark Kaczko, og ikke selskabet, Speziale Biler ApS."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det fremgår af Landsrettens præmisser, som Højesteret tiltrådte, at: "Det er ubestridt, at H1 Biler ApS i sit første regnskab for indkomståret 1999 udeholdte indtægter på i alt 202.414 kr. Landsretten tiltræder, at det herefter må påhvile A, som daværende hovedanpartshaver i selskabet, at godtgøre, at de udeholdte indtægter i selskabet ikke er tilgået ham, eller at købesummerne for bilerne ikke er belastet selskabet. Efter bevisførelsen er dette ikke godtgjort, og Skatteministeriet frifindes herefter for A's påstand." Det fremgår således af Højesterets dom, at der var udeholdt omsætning og at det herefter måtte påhvile skatteyderen at godtgøre, at de udeholdte indtægter ikke var tilgået ham. Dommen er udtryk for et generelt princip om, at det er skatteyder, der på grund af sin adgang til at råde over selskabets indtægter må godtgøre, at selskabets forsvundne indtægter ikke er tilgået skatteyder.

Rådgiver anfører, at "Således ligger denne dom også direkte på linje med den dom, som efterfølgende blev afsagt af Højesteret den 10. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.905H. Her stadfæstede Højesteret ligeledes en dom fra landsretten, som havde følgende begrundelse: "På baggrund af de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at der på sagsøgernes bankkonti er indsat beløb svarende til de af

skattemyndighederne foretagne indkomstforhøjelser af sagsøgernes skattepligtige indkomster for indkomstårene 1997, 1998 og 1999. I den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes konti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende år, påhviler det sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at SKM2008.905.HR vedrører en anden, fast praksis om, at det er skatteyder, der skal godtgøre, at beløb indsat på skatteyders konto stammer fra beskattede midler. I SKM2008.905.HR er midlernes destination, men ikke deres oprindelse, kendt. I SKM2008.85.HR er det omvendt. I begge situationer er det skatteyder, der skal godtgøre, at skatteyder ikke skal beskattes af midlerne. SKM2008.905.HR kan dog ikke tages til indtægt for, at udeholdt omsætning alene skal beskattes hos skatteyder, såfremt midlerne oprindeligt var indgået på skatteyders private konto.

Rådgiver anfører, at "Selv for det tilfælde, at Skatterådet måtte finde, at afgørelsen ikke blot hviler på en konkret bevisbedømmelse, kan ankenævnets afgørelse ikke ændres, idet den "faste domstolspraksis", der angiveligt er udtrykt i SKM2008.85.HR, og som Skattestyrelsen påberåber sig, er ikkeeksisterende. (…)

Højesteret har ved dommen i SKM2008.85.HR alene fastslået, at de tilfælde, hvor "selskabsindtægter" er indgået på en hovedanpartshavers bankkonto, da må indtægterne anses som værende tilgået hovedanpartshaveren. En praksis der er direkte gentaget og videreført ved SKM2008.905.HR."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det som anført ovenfor fremgår klart af Højesterets dom i SKM2008.85.HR, at når det er konstateret, at der er udeholdt omsætning, må det herefter påhvile skatteyderen at godtgøre, at de udeholdte indtægter ikke er tilgået skatteyder.

Rådgiver anfører, at "Herudover gøres det gældende, at ankenævnets afgørelse ikke fremstår som åbenbart ulovlig. Herved henses der særligt til, at selv hvis der foreligger en retspraksis, der udtrykker det synspunkt som anført af Skattestyrelsen, fremstår denne retspraksis ikke med sådan klarhed og tydelighed, at det kan konstateres, at ankenævnets afgørelse af åbenbart ulovlig. Der er med andre ord ikke holdepunkter for at konkludere, at også B burde være klar over, at afgørelsen fra ankenævnet var ulovlig, hvilket er et krav for at bringe skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, i anvendelse.".

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det burde være indlysende for skatteyder, at når selskabets indtægter er indgået på selskabets konto, men herefter forsvundet fra denne konto og også udeholdt fra selskabets selvangivelse, så er det skatteyder som ejer af selskabet, der skal bevise, at den udeholdte omsætning ikke er hævet af skatteyder eller på anden måde er tilgået skatteyder.

Til rådgivers bemærkninger om, at "Sagen skulle være fremsendt til vurdering i Jura-afdelingen i Skattestyrelsen senest den 22. maj 2024.", "Senest den 12. juni 2024 skulle Jura-afdelingen have taget endelig stilling til, om afgørelsen skulle forelægges Skatterådet." og "Herefter skulle sagen være forelagt for Skatterådet senest den 22. august 2024." samt at " Skattestyrelsen har således ikke overholdt procedurekravene i styresignalet, SKM2024.135.SKTST" bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af SKM2024.135.SKTST, at:

"Med undtagelse af de frister, der gælder i forbindelse med underretning af klageren, som beskrevet i punkt A.3. og B.2., er fristerne i punkt A og B vejledende, idet den beskrevne procedure tilstræbes foretaget indenfor de anførte frister. En overtrædelse af fristerne i punkt A.3. og B.2. vil medføre, at sagen ikke kan forelægges for Skatterådet og må henlægges."

Det fremgår af A.3, at:

"Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen underretter klageren om, at afgørelsen er udtaget til forelæggelse for Skatterådet, og at Skatterådet kan ændre afgørelsen. Klageren skal samtidig underrettes om Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsens vurdering af afgørelsen. Klageren skal underrettes senest 2 måneder efter dateringen af afgørelsen. Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen underretter samtidig den pågældende chef, der har indsendt afgørelsen, og Skatteankestyrelsen som sekretariat for ankenævn.

Sagen tilstræbes forelagt for Skatterådet inden for en frist på 3 måneder fra sagens modtagelse i Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen."

og det fremgår af B.2, at:

"Jura i Skatte-, Vurderings- eller Motorstyrelsen underretter klageren om, at afgørelsen er begæret indbragt for Skatterådet, og at Skatterådet kan ændre afgørelsen. Klageren skal underrettes senest 2 måneder efter dateringen af afgørelsen."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det fremgår af Skattestyrelsens underretning af 1. juli 2025, dvs. mindre end 2 måneder efter dateringen af afgørelsen den 12. maj 2024 af både skatteyder og dennes rådgiver, at:

"Skatteankenævn Xs afgørelse af 12. maj 2024, sagsnr. XX, der bl.a. vedrører spørgsmål om beskatning af udeholdt omsætning fra H2 ApS og H3 IVS, er udtaget til forelæggelse for Skatterådet, som kan ændre afgørelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 2, stk. 3."

Skattestyrelsen har således overholdt procedurekravene i SKM2024.135.SKTST.

Til rådgivers bemærkning om, at "B blev orienteret ved brev af 1. juli 2024, men der foreligger ikke en tilstrækkelig begrundelse for, hvorfor sagen ønskes forelagt Skatterådet, idet B ikke på baggrund af dette brev havde tilstrækkelig mulighed for at forstå, hvorfor afgørelsen skulle anses som åbenbart ulovlig. Dette redegør Skattestyrelsen reelt ikke for, idet styrelsen ret beset blot anfører, at det er styrelsens vurdering, at afgørelsen er åbenbart ulovlig."

bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af Skattestyrelsens underretning af 1. juli 2025 af både skatteyder og dennes rådgiver, at:

"(…) Skatteankenævn X har i sin afgørelse lagt til grund, at selskaberne har udeholdt omsætning, men skatteankenævnet finder ikke grundlag for beskatning, da Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning er tilgået dig.

Det er Skattestyrelsen, Juras vurdering, at Skatteankenævn Xs afgørelse på dette punkt er åbenbart ulovlig, idet afgørelsen er i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis om bevisbyrden for udeholdt omsætning, jf. SKM2008.85.HR, hvoraf det fremgår, at hvis der foreligger udeholdt omsætning, formodes de udeholdte indtægter at være tilgået hovedaktionæren, medmindre denne godtgør, at det ikke er tilfældet. (…)"

Skattestyrelsen har således begrundet vurderingen med, at skatteankenævnet har undladt beskatning, fordi Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at den udeholdte omsætning er tilgået skatteyder, men at det er Skattestyrelsens vurdering, at afgørelsen på dette punkt er åbenbart ulovlig, idet den er i utvivlsom modstrid med fast domstolspraksis om bevisbyrden for udeholdt omsætning. Skattestyrelsen har herefter henvist til den nævnte domstolspraksis og fremhævet essensen og konsekvensen heraf.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger en tilstrækkelig begrundelse for, hvorfor sagen ønskes forelagt Skatterådet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at Skatteankenævn Xs afgørelse ændres til beskatning af udeholdt omsætning i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.