Sagen angår herunder, om skattemyndighederne har afgivet et bindende svar, der indebærer, at A og B allerede som følge heraf har  ret til fradrag for de anførte beløb uden kildeartsbegrænsning.

Påstande

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han har skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning for en erstatningsforpligtelse på 51.793.623 kr. i indkomståret 2019, subsidiært et mindre beløb.

B har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han har skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning for en erstatningsforpligtelse på 51.701.623 kr. i indkomståret 2019, subsidiært et mindre beløb.

Skatteministeriet har over for begge påstande påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 17. november 2020 afgav Skatterådet enslydende bindende svar til begge sagsøgere på to spørgsmål vedrørende retten til fradrag for de beløb, som sagsøgerne har betalt i erstatning til G1-virksomhed.   

Sagsøgerne indgav den 9. december 2020 anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af deres skatteansættelser for indkomståret 2019 med henblik på at få bragt disse i overensstemmelse med de bindende svar fra Skatterådet. 

Den 17. marts 2021 traf Skattestyrelsen afgørelser i sagerne, og den 6. juli 2022 stadfæstede Landsskatteretten afgørelserne. Afgørelserne er stort set enslydende dog med den forskel, at skattemyndighederne godkendte et fradrag for udgifter til opfyldelse af erstatningskravet i B’s personlige indkomst med 92.000 kr. (100.000 minus arbejdsmarkedsbidrag på 8 %), idet han i indkomståret 2019 havde modtaget 100.000 kr. i bestyrelseshonorar, mens fradrag i øvrigt blev nægtet. A havde ingen indtægter i form af bestyrelseshonorarer i 2019, og fradrag blev i det hele blev nægtet.

Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende B fremgår bl.a.:

"Indkomståret 2019

Personlig indkomst

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til opfyldelse af erstatningskrav med 51.793.623 kr. i klagerens personlige indkomst. Skattestyrelsen har godkendt fradrag med 92.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren har været bestyrelsesmedlem i F1-bank i perioden 2009-2010. Som bestyrelsesmedlem blev han ved dom afsagt af Østre Landsret den 26. juni 2019 pålagt et erstatningsansvar overfor G1-virksomhed. Landsretten pålagde ansvaret, idet klageren som bestyrelsesmedlem blandt andet havde deltaget i beslutningen om bankens engagement vedrørende G2-virksomhed. Klageren fandtes i den forbindelse at have handlet uforsvarligt ved genbevilling og opretholdelse af en given valutaramme, hvilket havde medført en unødvendig risiko for banken. Erstatningsansvaret indebar solidarisk hæftelse med 8 øvrige personer og blev af retten fastsat til i alt 225.461.329 kr. med tillæg af procesrenter.

Den 18. oktober 2019 indgik de erstatningsansvarlige et frivilligt forlig med G1-virksomhed om betaling af 162.463.167,51 kr. til fuld og endelig afgørelse. Samtidig med indgåelse af forliget indgik de solidarisk hæftende skyldnere inter partes aftale, hvorved eventuelt senere regresadgang blev afskåret. Disse aftaler medførte, at klageren skulle betale 77.492.189 kr. inklusiv procesrenter til G1-virksomhed.

Efter det oplyste var klageren bestyrelsesmedlem i F1-bank i perioden fra den 23. marts 2009 til den 10. november 2010 og modtog i alt for denne periode 368.100 kr. i bestyrelseshonorar. I indkomståret 2019 modtog klageren 100.000 kr. i honorar fra G3-virksomhed.

Klageren har den 30. juni 2020 indsendt anmodning til Skatterådet om bindende svar på, hvorvidt der er fradrag for den betalte erstatning. Skatterådet har ved afgørelse af 17. november 2020 besvaret anmodningen. Det bindende svar er udformet efter Skattestyrelsens indstilling, som Skatterådet i det hele har tiltrådt. Det bindende svar er sålydende:

"Spørgsmål nr. 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til G1-virksomhed i forbindelse med sit ansvar i "F1-bank-sagen"?

Skatterådets svar:

Ja

Spørgsmål nr. 2:

Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, at en del af det betalte erstatningskrav eventuelt består af et uerholdeligt regreskrav?

Skatterådets svar:

Ja, se dog begrundelsen til spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

B er i Østre Landsrets dom afsagt 26. juni 2019 idømt et erstatningsansvar for sin rolle som bestyrelsesmedlem i F1-bank i perioden fra 23.03.2009 til 10.11.2010.

B har som bestyrelsesmedlem i perioden, som udgør lidt mere end 16 måneder, deltaget i mere end 100 bestyrelsesmøder og har modtaget et bestyrelsesvederlag på DKK 368.100 for hele perioden.

(…)

…

1.2. Østre Landsret (…)

Om ansvarsvurderingen (…) anfører Østre Landsret bl.a. følgende:

"Som fastslået af Højesteret i dom af 15. januar 2019, sag 226/2015, Capinordic Bank (UfR 2019.1907), gælder der for ledelsen af en bank samme ansvarsnorm, som i øvrigt gælder for selskabsledelsen i et aktieselskab, dvs. et almindeligt culpaansvar, jf. dagældende aktieselskabslovs § 140, stk. 1, og selskabslovens § 361, stk. 1, 1. pkt.

…

1.4. Forlig med G1-virksomhed (…)

…

Ifølge forliget med G1-virksomhed samt den indbyrdes aftale mellem de erstatningsansvarlige skal B betale til G1-virksomhed:

Sagsomkostninger  Kr. 1.260.605

Erstatningsbeløb     Kr. 76.231.584

I alt                       Kr. 77.492.189

…

Eget erstatningsbeløb                  Kr. 22.222.687

Uerholdeligt regreskrav mod øv-

rige erstatningspligtige                  Kr. 29.570.936

Procesrenter                                Kr. 25.698.566

I alt                                            Kr. 77.492.189

Spørger oplyser for en god ordens skyld, at den del af det samlede beløb, som angår procesrenterne er fratrukket, idet vi ikke er i tvivl om fradragsretten for dette beløb. Spørgsmål 1 vedrører derfor hovedkrav og regreskrav, i alt DKK 51.793.623.

…

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Begrundelse

…

Der er som nævnt spurgt til, hvorvidt det kan bekræftes, at Spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til G1-virksomhed i forbindelse med sit ansvar i "F1-bank-sagen (spørgsmål 1). I tilslutning hertil er spurgt, hvorvidt det kan bekræftes, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, hvis en del af det betalte erstatningskrav består af et uerholdeligt regreskrav (spørgsmål 2).

…

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed. Undtagelse hertil gælder efter særlig praksis for advokater og konsulenter, hvilket ikke er relevant i nærværende sag.

Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Se hertil SKM2012.437.LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3.

Renteudgifter kan derimod fradrages efter særlig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Der kan efter praksis ske fradrag for driftstab, når tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er påført som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med udøvelsen af den pågældende virksomhed.

Heri ligger, at de dispositioner, der har resulteret i et tab, såvel efter en objektiv som en subjektiv vurdering skal være et naturligt led i driften af en virksomhed.

Højesteret lagde ved SKM2012.353.HR, der vedrørte et revisionsselskab, som havde betalt erstatning til dækning af statens skattekrav som følge af at revisorer i selskabet havde været rådgivere for sælgere af otte overskudsselskaber, vægt på, at der var handlet simpelt uagtsomt, og at erstatningspligten var opstået i forbindelse med udførelse af sædvanlige revisoropgaver.

(…)

I nærværende sag er erstatningsansvaret pådraget under udøvelse af en for bestyrelsesarbejde i et pengeinstitut ganske sædvanlig aktivitet. Der er efter dommens formulering ikke grundlag for at fastslå, at spørger har handlet groft uagtsomt. Det synes heller ikke i øvrigt at kunne udledes af de faktuelle omstændigheder, at spørgers adfærd har afveget så meget fra sædvanlig adfærd i forbindelse med udøvelsen af bestyrelsesarbejde, at tabet ikke kan anses som udslag af en sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af det pågældende arbejde.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor fradrag for den betalte erstatning efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den interne fordeling af erstatningsansvaret, som foretaget ved aftalen af 14. oktober 2019, baserer sig på relevante overvejelser, og må efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund i skattemæssig henseende. Der henvises herved til det foran anførte.

Aftalen af 14. oktober afløser derfor i det hele den ved landsrettens dom fastslåede ligelige fordeling af erstatningsansvaret.

Aftalen af 14. oktober åbner ikke op for en regresmulighed i forbindelse med spørgers betaling af sin respektive andel.

Det er derfor ikke relevant at diskutere, hvorvidt fradragsretten skal reduceres som følge af synspunkter om anskaffelsessummen for et regreskrav.

Der er ved indstillingen ikke taget stilling til spørgers fordeling af erstatningskravet på hovedstol og renter, herunder spørgsmålet om, hvorvidt de af spørger som renter betegnede beløb skattemæssigt udgør en renteudgift for spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, at en del af det betalte erstatningskrav eventuelt består af et uerholdeligt regreskrav.

Begrundelse

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1, afløser aftalen af 14. oktober i det hele den ved landsrettens dom fastslåede ligelige fordeling af erstatningsansvaret.

Aftalen baserer sig på de under spørgsmål 1 nævnte overvejelser.

Aftalen af 14. oktober åbner ikke op for en regresmulighed i forbindelse med spørgers betaling af sin respektive andel.

Det er derfor ikke relevant at diskutere, hvorvidt fradragsretten skal reduceres som følge af synspunkter om anskaffelsessummen for et regreskrav.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelsen til spørgsmål 1.".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.3

"Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.3.1

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikkeerhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4. For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed (dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, jf. LL § 8 M).

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. Se TfS 1999, 90 LSR."

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorarindtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt. 3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet."

(…)

Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed."

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit 2.2.2.18

(…)

Udgangspunktet for at kunne fratrække erstatningsydelser er derfor, at den erhvervsdrivende har pådraget sig erstatningspligten i forbindelse med, at vedkommende har pådraget sig erstatningspligten i forbindelse med, at vedkommende har drevet sin virksomhed, og at udgiften er et udslag af den risiko, der normalt er ved at drive virksomhed inden for det pågældende erhverv."

SKM2012.437.LSR

(…)

SKM2012.353.HR

(…)

TfS 1987, 59 H

(…)"

Med henblik på at få foretaget en skatteansættelse for indkomståret 2019 i overensstemmelse med det bindende svar, indgav klageren den 9. december 2020 anmodning om genoptagelse til Skattestyrelsen.

Af anmodningen fremgår:

…

Vi vedlægger det bindende svar, hvoraf fremgår:

For det første, at der er fradrag for det beløb, som B har betalt i erstatning til G1-virksomhed i forbindelse med ansvar i F1-banksagen. Beløbet udgør DKK 1.793.623.

For det andet, at det ikke gør nogen forskel, at en del af det betalte erstatningskrav består af et uerholdeligt regreskrav.

(…)

Genoptagelse:

Med baggrund i Skatterådets bindende svar skal vi hermed anmode om, at indkomståret 2019 genoptages med henblik på, at den skattepligtige indkomst nedsættes med DKK 51.793.623. Det er vores opfattelse, at indkomstopgørelsen skal genoptages, idet fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 26 er iagttaget, og idet Skatterådets bindende svar har bekræftet, at erstatningsbeløbet kan fradrages den skattepligtige indkomst.

(…)"

Klagerens repræsentant har oplyst, at han i forbindelse med sagens behandling anmodede Skattestyrelsen om aktindsigt. Det fremgår af det udarbejdede sagsnotat, at Skattestyrelsen i anledning af en henvendelse fra klagerens revisor vedrørende fortolkning af det bindende svar kontaktede den medarbejder i Skattestyrelsen, der havde udfærdiget indstillingen til Skatterådet.

Af mail af 8. januar 2020 til den pågældende medarbejder fremgår:

(…)

Du svarer ja til spørgsmålet om de kan få fradrag for det beløb, de har betalt i erstatning til G1-virksomhed. Altså 52 mio. kr. (ekskl. procesrenter)

Jeg skal bare forstå sagen rigtigt, når du i din indstilling skriver følgende:

Indkomst ved bestyrelsesarbejde er som udgangspunkt indkomst ved honorarvirksomhed, og indkomsten derfor skal opgøres efter et nettoindkomstprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten (indtægt i 2009 udgør 153.850 kr. og i 2010 425.000 kr.)

Jeg er i tvivl om du i din indstilling reelt bruger dette argument eller generelt giver fradragsret efter SL § 6a uden iagttagelse af ovennævnte nettoindkomstprincip.

Af mails fra den pågældende medarbejder samme dag og af den 12. januar 2021 fremgår:

Der er alene fradrag i det omfang det kan rummes i honorarindtægten fra bestyrelsesarbejdet. Altså netto.

Og

Det er sådan det skal forstås

Og jeg forstår ikke, hvordan de ellers vil forstå den del af sagsfremstillingen.

Jeg er ikke enig i, at svaret skal fortolkes i overensstemmelse med repræsentantens opfattelse. Svaret skal naturligvis fortolkes i lyset af de indledende bemærkninger omkring nettoindkomstprincippet. Der er ikke på noget tidspunkt i besvarelsen taget afstand fra - hverken direkte eller indirekte - at der alene er fradrag op til indtægten ved bestyrelsesarbejdet.

Hvis de er i tvivl om hvordan svaret skal forstås, må de anmode om bindende svar på det spørgsmål. Vi skal gerne ekspedere svaret hurtigt.

Skattestyrelsen traf herefter afgørelse, hvorved klageren's skatteansættelse for indkomståret 2019 blev genoptaget.

Skattestyrelsens afgørelse [om ret til fradrag]

Skattestyrelsen har godkendt fradrag på 92.000 kr. i forbindelse med klagerens betaling af et pålagt erstatningskrav.

Skattestyrelsen har anført følgende:

"(…)

Skattestyrelsen ændrer kun delvis grundlaget for din skat for 2019.

Øvrige fradrag i den personlige indkomst godkendes med 92.000 kr.

Fradrag opgjort efter nettoindkomstprincippet, jf. Statsskattelovens §§ 4-6.

Din indkomst nedsættes med 92.000 kr.

…

Skattestyrelsen henviser i nærværende sag til sagsfremstillingen i det bindende svar. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:

""Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed. Undtagelse hertil gælder efter særlig praksis for advokater og konsulenter, hvilket ikke er relevant i nærværende sag.

Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Se hertil SKM2012.437.LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3."

Og

Skatterådets afgørelse og begrundelse i uddrag:

"at bestyrelseshonorar er honorarindkomst, hvilket medfører, at det er nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

at for honorarmodtagere betyder det fx, at omkostninger ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst. Fradrag for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

at nettoindkomstprincippet også betyder, at fradrag ikke kan overstige indtægten.

at underskud fra honorarvirksomheden ikke kan trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

at nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed, dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 6, jf. ligningslovens § 8M"

Det bemærkes, at den indledende konstatering ikke efterfølgende er fragået. (…)

Skattestyrelsen fastholder, at den betalte erstatning - bortset fra renterne - alene kan fradrages i det omfang, den kan rummes i indtægten fra bestyrelsesarbejdet.

Revisors bemærkning om, at indstillingen burde have indeholdt en beløbsmæssig opgørelse, giver ikke et andet resultat.

Skatterådets besvarelse af spørgsmålet med "Ja" kan ikke forstås løsrevet fra Skattestyrelsens indstilling, som Skatterådet ender med at tiltræde.

Du har i indkomståret 2019 modtaget 100.000 kr. i bestyrelseshonorar fra G3-virksomhed. (…)

Skattestyrelsen kan derfor kun godkende et fradrag for det betalte erstatningskrav i din personlige indkomst med 92.000 kr. (100.000 minus arbejdsmarkedsbidrag på 8 %).

Rentebeløbet er ikke omfattet af genoptagelsesanmodningen, idet beløbet fradrages efter særlig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Du har indsendt dokumentation for betaling af erstatningsbeløbet samt for kapitalfremskaffelsen hertil, og rentebeløbet er godkendt på din årsopgørelse."

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og har følgende bemærkninger til sagen:

Skattestyrelsen har afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

"…

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling til afgørelse ved bindende svar af 17. november 2020. Af Skattestyrelsens indstilling fremgår bl.a.: "Skattestyrelsen skal indledningsvist bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed."

Videre fremgår, at "Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten."

Af Skatterådets afgørelse og begrundelse fremgår endvidere "Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset)."

Der blev ikke indgivet klager over Skatterådets bindende svar af 17. november 2020.

…

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens skatteansættelse netop er foretaget i overensstemmelse med det bindende svar.

Beskatning af honorarindkomst sker ifølge praksis efter principperne om kildeartsbegrænsning. Klagerens udgifter i forbindelse med det pålagte erstatningsansvar er kildeartsbegrænset og kan derfor kun fratrækkes i indtægten fra bestyrelsesarbejdet. Efter nettoprincippet er der således alene fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Svaret er herefter i overensstemmelse med gældende praksis på området, og svaret henviser også hertil.

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet og den begrundelse der i det hele er tiltrådt i det bindende svar, indeholder et klart og tydeligt svar på det stillede spørgsmål og at Skattestyrelsens afgørelse er truffet i overensstemmelse hermed."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2019 nedsættes med 51.793.623 kr. i forbindelse med betalt erstatningskrav.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

…

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar af 17. november 2020, at klagerens udgift til erstatning må anses for et udslag af normal risiko ved den konkrete udøvelse af bestyrelsesarbejdet og har en direkte sammenhæng hermed. Erstatningskravet har karakter af et driftstab, som er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten finder, at klageren, som er bestyrelsesmedlem, hverken kan anses for selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Retten skal herved bl.a. henvise til Østre Landsrets dom af 14. december 2006, offentliggjort som SKM2007.35 ØLR, hvor landsrettens flertal fandt, at en professor i historie uanset en betydelig indtægt fra den omhandlede bibeskæftigelse ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde større udgifter ved aktiviteten, hvilket er blandt de kriterier, der efter praksis tillægges vægt ved vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Under disse omstændigheder blev den pågældendes forfatter- og foredragsvirksomheder henregnet til den kategori, der hverken betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændigt erhvervsvirksomhed.

Vederlag modtaget for varetagelse af bestyrelsesposter anses efter praksis som udgangspunkt ikke som indkomst fra lønmodtagervirksomhed eller selvstændigt erhvervsvirksomhed, med derimod som honorarindkomst. Retten skal henvise til Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.437 LSR. I denne sag blev honorar for en bestyrelsespost ikke anset for indkomst ved selvstændig virksomhed.

Henset til ovennævnte afgørelser finder Landsskatteretten, at klageren som bestyrelsesmedlem må anses for honorarmodtager. Landsskatteretten finder, at det forhold, at klageren har pådraget sig et betydeligt erstatningsansvar, ikke i sig selv kan begrunde, at klageren kan anses for at høre til kategorien selvstændigt erhvervsdrivende.

Landsskatteretten bemærker, at den skattepligtige indkomst som udgangspunkt udgøres af summen af den skattepligtige indtægt reduceret med summen af samtlige fradragsberettigede udgifter, uanset om indtægter og udgifter stammer fra forskellige indkomstkilder. Dette er en følge af princippet i statsskattelovens §§ 4-6.

Denne fremgangsmåde for den skattemæssige opgørelse står i modsætning til det såkaldte kildeindkomstprincip, hvorefter indtægter og udgifter skal opgøres separat i forhold til den enkelte kilde. En skattemæssig opgørelse efter kildeindkomstprincippet sker efter særskilt lovhjemmel og er endvidere fastslået i praksis for visse økonomiske aktiviteter.

Beskatning af honorarindkomst sker ifølge praksis efter princippet om kildeartsbegrænsning. Til dette princip findes enkelte modifikationer, herunder når indtægten indgår i et interessentskab mv., eller når indtægten fra bestyrelsesposten udgør et naturligt led i deltagelse i erhvervsvirksomheden, som for eksempelvis advokater og konsulenter. Honorarindkomsten opgøres efter praksis efter et kildeindkomstprincip således, at fradragsberettigede, forbundne og kildebestemte udgifter kan fratrækkes i indkomsten, men ikke ud over de indtægter, der specifikt vedrører honorarvederlaget.

Denne beskatningsmæssige opgørelse foretages således på samme måde som for ikke erhvervsmæssig virksomhed. Denne praksis fremgår eksempelvis af Landsskatterettens kendelser af henholdsvis 30. marts 2000 og 24. juli 1998, offentliggjort i TfS 2000, 528 og TfS 1998, 695. Beskatningsprincippet er endvidere beskrevet i Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.C.1.2.3, og må således anses for fast administrativ praksis.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at klagerens udgifter i forbindelse med det pålagte erstatningsansvar er kildeartsbegrænset og derfor kun kan fratrækkes i indtægten fra bestyrelsesarbejdet.

Landsskatteretten finder, at den omstændighed, at der er tale om et driftstab i modsætning til løbende driftsomkostninger ikke kan føre til andet resultat. Landsskatteretten bemærker hertil, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, omfatter begge kategorier af driftsomkostninger, og at der ikke i henhold til retsgrundlag eller praksis er grundlag for i den skattemæssige opgørelse at foretage en opdeling, som anført af klagerens repræsentant.

For så vidt angår spørgsmålet om forståelsen af Skatterådets bindende svar af 17. november 2020 bemærker Landsskatteretten, at Skatterådet ved afgørelsen svarede "Ja" til spørgsmålet: "Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til G1-virksomhed i forbindelse med sit ansvar i "F1-bank-sagen". På side 25 under "Skatterådets afgørelse og begrundelse" fremgår dog, at Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse. Af Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet fremgår bl.a. følgende: "Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed. Undtagelse hertil gælder efter særlig praksis for advokater og konsulenter, hvilket ikke er relevant i nærværende sag. Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.", jf. herved afgørelsens s. 23.

Landsskatteretten er på denne baggrund enig med Skattestyrelsen i, at Skatterådets bindende svar af 17. november 2020 må forstås således, at Skatterådet i det hele har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og den anførte begrundelse, og at Skatterådet således har tiltrådt, at indkomsten skal opgøres ud fra et nettoprincip.

Det må således anses for berettiget, at Skattestyrelsen har foretaget opgørelsen ud fra et nettoprincip. Det forhold, at en medarbejder i Skattestyrelsen ved behandling af anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen rettede henvendelse til den medarbejder i Skattestyrelsen, der havde udfærdiget indstillingen til Skatterådet, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse."

Retsgrundlag

Lovgivning

Af lov nr. 149 af 4. oktober 1922 om indkomst- og formueskat til staten fremgår bl.a.:

"§ 2 Skattepligten påhviler

1.  Enhver person, der er bosat her i landet…

…

3.  enhver person, som ude at være bosat her i landet, her ejer fast ejendom eller tiende eller ….

5. …

g) andre foreninger, stifter, korporationer og selvejende institutioner, for så vidt de driver erhvervsmæssig virksomhed….

"§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede indkomst, …"

§ 6 Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) Driftsomkostninger, d.v.s. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

…

For så vidt skatteansættelsen kun omfatter indtægter fra de i § 2, nr. 3 og nr. 5, litra g), nævnte kilder, kan kun de disse kilder vedrørende udgifter fradrages."

Statsskatteloven, som senest ændret ved lov nr. 1883 af 29. december 2015, bestemmer bl.a.:

"§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f. eks: …"

"§ 6 Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

…

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde: "

Af betænkning over forslag til lov om indkomst- og formueskat til staten (afgiven af Folketingets Finansudvalg den 20. marts 1897) fremgår bl.a.:

"Udvalget formener nemlig, at Indførelsen af en Beskatning af Indkomsten er baade nærliggende og retfærdig, fordi man derved naar, at de af Forholdene paakrævede ny Indtægter for Statskassen, paalignes al den Indkomst og Formue, som har Skatteevne, i Stedet for, at de Skattelove, hvorpaa den nuværende aarligt tilbagevendende Beskatning til Staten hviler, alene tage Sigte paa enkelte Arter af Formue og derigennem alene søger den af disse flydende Indkomst." 

Ved lov nr. 151 af 19. marts 1986 blev personskatteloven indført. Af § 3 fremgår bl.a.:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens § 13 nævnte udgifter,"

Af lovens forarbejder, lovforslag nr. 106 af 5. december 1985, fremgår bl.a.:

"2. Principper.

Skattereformen træder i kraft 1. januar 1987.

For at kunne opnå formålet med skattereformen foreslås der en generel nedsættelse af personbeskatningen. Efter reformen deles den skattepligtige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pet. Den personlige indkomst omfatter bl.a. løn og pensionsindtægter samt overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Driftsudgifter ved selvstændig erhvervsvirksomhed fragår i den personlige indkomst. Det samme gælder visse pensionsindbetalinger. Kapitalindkomsten omfatter bl.a. renteindtægter, renteudgifter, lejeværdi af egen bolig, aktieudbytte og et beregnet afkast af den nettoformue, som er anbragt i en selvstændig erhvervsvirksomhed.

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pet., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæssige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foretage på selvangivelsen.

…

3. De enkelte elementer i skattereformen

a. Der gennemføres ændrede regler for personbeskatningen.

Efter lovforslaget skal der som hidtil ske en opgørelse af den skattepligtige indkomst. Desuden skal personlig indkomst og kapitalindkomst opgøres særskilt. Visse udgifter som driftsudgifter og lignende ved erhvervsmæssig virksomhed fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst. Kapitalindkomsten opgøres ligeledes som en nettopost. Omkostninger ved erhvervelsen af kapitalindkomst fragår i kapitalindkomsten. De resterende udgiftsfradrag, der. ikke knytter sig til personlig indkomst eller kapitalindkomst, fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uden at påvirke størrelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten.

…

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 1

…

Den skattepligtige almindelige indkomst opgøres i det væsentlige efter de hidtil gældende regler. Det afhænger således af disse regler, om en indkomst er skattepligtig, og om en udgift er fradragsberettiget. Det foreliggende lovforslag betyder dog, at mange af de udgifter, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen, får en lavere skatteværdi, idet de kun fradrages i den proportionalt beskattede indkomst."

Personskattelovens § 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 1284 af 14. juni 2021, er i dag sålydende:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,"

Af lov nr. 144 af 19. marts 1986 om indkomstbeskatning for selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 1, fremgik:

"Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 10, i personskatteloven."

Af forarbejderne til loven (lovforslag nr. 107 af 5. december 1985 til virksomhedsskatteloven) fremgår af bemærkningerne til § 1:

"Virksomhedsordningen er en frivillig ordning, der kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

...

Det er en betingelse for at anvende ordningen, at den skattepligtige driver erhvervsmæssig virksomhed. Lovforslaget indeholder ingen definition af erhvervsmæssig virksomhed. Den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

...

Af praksis fra skattelovgivningen skal særligt fremhæves praksis vedrørende henlæggelse til investeringsfonds. Herefter kan indtægt, der er lønindtægt, ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed uanset aflønningens form. Som eksempel på andre indtægter, der i almindelighed heller ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed, kan nævnes honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer m.v.

...

Hobbyvirksomhed anses ikke for erhvervsvirksomhed."

Den gældende virksomhedsskattelovs § 1, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1836 af 16. september 2021, er i dag sålydende:

"Skattepligtige personer, 1 der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6."

Administrativ regulering

Af ligningsvejledningen pkt. A.B.1.1. Løn- og honorarindtægter offentliggjort den 18. januar 2004 fremgår bl.a.:

"… Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold adskiller sig ikke fra almindelig løn, jf. ovenfor. Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Den lovgivningsmæssige anerkendelse af dette honorarmodtagerbegreb kan bl.a. ses af AMFL §§ 7, stk. 1, litra c og 8, stk. 1, litra e, hvorefter der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, se dog SKM2003.494.LSR , hvorefter en fodbolddommer ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af en udgiftsgodtgørelse for transport til kampene, opgjort i overensstemmelse med Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse, samt af SKL § 7 A, stk. 2, hvorefter der skal ske indberetning af vederlaget, når honoraret er B-indkomst.

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, idet der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20.

Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende i skd. cirkulære nr. 129 af 4/7 1994, pkt. 3. Personkredsen omfatter f.eks. konsulenter, rådgivere, freelancere m.v. Der gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed. Den skattemæssige behandling af indkomst, der kan henføres til enten hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed er beskrevet i LVE afsnit E.A.1.2. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved hobbyvirksomhed. For så vidt angår honorarvirksomhed, vil problemet ofte være om vederlaget er optjent i eller udenfor et ansættelsesforhold.

…

Konsekvensen af, at den pågældende må betragtes som honorarmodtager i stedet for lønmodtager, er bl.a., at det er nettoindkomsten, der kommer til beskatning som personlig indkomst. For honorarmodtagerne betyder det bl.a. at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen, i modsætning til hvad der gælder for lønmodtagerne, kan reducere den personlige indkomst, jf. TfS 1999, 391 LSR, og at dette kan ske uden anvendelse af den bundgrænse i ligningslovens § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset), jf. TfS 1999, 391 LSR. Hjemlen for dette fradrag skal enten findes i SL § 4 (TfS 1998, 695 LSR og 1999, 391 LSR) eller i SL § 6 a. I TfS 1993, 320 LSR henviser Landsskatteretten til at nettoindkomsten skal opgøres efter reglerne i SL §§ 4-6. Underskud kan imidlertid ikke fratrækkes i årets skattepligtige indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud fra anden ikke-økonomisk virksomhed. …"

Af Den juridiske vejledning 2012-2 C.C.1.2.3, fremgår bl.a.:

"Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2.

…

Der gælder ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer.

Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset). "

Af Den juridiske vejledning 2014-1 C.C.1.2.3, fremgår bl.a.:

"Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2.

…

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed.

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. …

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst). Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen."

Af Den juridiske vejledning fra 2019-1, afsnit C.C.1.2.3, fremgår supplerende bl.a.:

"Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorarindtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt.3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet."

De senere juridiske vejledninger fra 2023 og 2024 indeholder afsnit om praksis om bestyrelseshonorarer, der i det væsentlige enslydende med vejledningen fra 2019.

Anbringender

A og B har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres sammenfattende processkrift af 19. november 2024, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"Til støtte for de af sagsøgerne nedlagte påstande gøres det gældende, at sagsøgerne med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har fradragsret for de i påstandene anførte erstatningsbeløb i den samlede skattepligtige indkomst, og at sagsøgte ikke har hjemmel til at kildeartsbegrænse denne fradragsret.

4.1 Fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Sagsøgerne har en ubestridt ret til fradrag for de i påstandene omtalte erstatningsbeløb med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne ret er fastslået i Skatterådets bindende svar, som i medfør af skatteforvaltningslovens § 25 er bindende for sagsøgte, og som ikke er under prøvelse i denne sag.

Det skal med andre ord ved afgørelsen af denne sag som et uomtvistet faktum lægges til grund, at sagsøgerne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har fradrag for de driftstab, som sagsøgerne har lidt i 2019 i form af de i påstandene anførte erstatningsforpligtelser.

Det følger direkte af ordlyden i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de af bestemmelsen omfattede driftsomkostninger er fradragsberettigede, og at fradraget foretages i "den skattepligtige indkomst", hvilket vil sige den samlede sum af skattepligtige indtægter opgjort med hjemmel i statsskattelovens §§ 4 og 5.

Statsskattelovens klare regel er, at når der er adgang til fradrag for driftsomkostninger og tab, så fratrækkes udgiften i den samlede indkomst.

Der skelnes ikke mellem, hvilke typer af indkomst der er erhvervet, ligesom der ikke skelnes mellem, om indkomsten er oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed, ved spekulation, som lønmodtager eller som såkaldt honorarmodtager, herunder ved sædvanligt bestyrelsesarbejde. Det afgørende er, at udgifterne er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Derfor kan f.eks. underskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed og tab på spekulationsforretninger fradrages i indkomst, som er opnået ved lønarbejde. Dermed kan driftstab ved et bestyrelseshverv også fradrages i anden indkomst.

Når der gælder et sådant princip om, at indtægter puljes, og at alle driftsomkostninger og driftstab fradrages i den samlede indkomst, kan det omvendt konstateres, at der ikke gælder noget princip om kildeartsbegrænsning.

Det forhold, at der frem til 1970 var et stk. 2 i statsskattelovens § 6 om kildeartsbegrænsning viser klart, at der netop ikke gælder et - mod bestemmelsens ordlyd stridende - generelt princip om kildeartsbegrænsning i statsskattelovens § 6.

Sagsøgernes fradragsret kan således ikke begrænses med hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6, som det er påstået af Skatteministeriet.

Den øvrige gennemgang af det retlige grundlag i afsnit 3 [udeladt] indeholder på samme vis en lang række af eksempler fra lovgivning, forarbejder og retspraksis, som alle viser, at man ikke med henvisning til statsskattelovens §§ 4-6 kan fortolke sig frem til et generelt princip om kildeartsbegrænsning.

Spørgsmålet om kildeartsbegrænsning af underskud pådraget ved reelle indkomstskabende aktiviteter, som ikke henhører til privatsfæren, er et politisk spørgsmål, som det er forbeholdt lovgivningsmagten alene at regulere.

4.2 Om det relevante er udgiftstypen eller typen af indkomstmodtager

Skatteministeriet har i duplikken, side 3, første afsnit anført, at denne sag ikke omhandler en bestemt udgiftstype, men at sagen derimod omhandler en bestemt type indkomstmodtager:

"Hvorledes en bestemt udgiftstype er fradragsberettiget har ikke nogen sammenhæng med, om en bestemt type indkomstmodtager kan fradrage udgiften fuldt ud i deres øvrige skattepligtige indkomst. De hjemlede udgiftstyper har derfor ikke nogen betydning for spørgsmålet om, hvorvidt honorarmodtagere kan fradrage udgifter forbundet med honorarhvervet i deres øvrige skattepligtige indkomst."

Sagsøgerne er enige i, at personskattelovens § 3, stk. 2 indebærer, at de omtvistede erstatninger alene kan fradrages i den skattepligtige indkomst som et såkaldt ligningsmæssigt fradrag, og at værdien af fradraget ved skatteberegningen derfor er reduceret. Det fastholdes herudover, at der intet grundlag er i statsskatteloven for at sondre mellem driftsomkostninger ved selvstændig erhvervsvirksomhed, honorarvirksomhed og ansættelse som lønmodtager.

Tværtimod understreger eksistensen af personskatteloven, at der ikke udover den begrænsning af fradragets skatteværdi, som følger af personskatteloven, er hjemmel til at reducere sagsøgernes fradragsret gennem et administrativt opfundet princip om kildeartsbegrænsning.

4.3. Om forholdet mellem hobbyvirksomhed og honorarvirksomhed

Det er efter Skatteministeriets opfattelse med rette, at de sagsøgte nægtes fradrag for de i denne sag omhandlede driftstab, idet honorarmodtageres fradrag for udgifter ifølge Skatteministeriet og Landsskatterettens afgørelser efter fast administrativ praksis generelt er kildeartsbegrænsede med den konsekvens, at den skattemæssige opgørelse skal foretages på samme måde som for hobby/ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Både Skatteministeriet og Landsskatteretten henviser i den forbindelse til den … i afsnit 3.15 [gengivet nedenfor] gennemgåede administrative praksis fra Landsskatteretten, TfS, 1998, 695 og TfS 2000, 528 samt til den juridiske vejledning C.C.1.2.3, der imidlertid på ingen måde giver støtte for synspunktet om, at tab forbundet med reelt, sædvanligt bestyrelsesarbejde skal behandles skattemæssigt på samme måde som hobbyvirksomhed, og der er absolut ingen støtte for dette synspunkt.

Skatteministeriet blander imidlertid æbler og pærer, idet ministeriet i sin argumentation ser bort fra, at der i nærværende sag er tale om et fradrag for driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, mens der ved hobby/ikke-erhvervsmæssig virksomhed er tale om at give "fradrag" for udgifter, der skattemæssigt anses for private ikkefradragsberettigede udgifter ifølge statsskattelovens § 6, stk. 2, derved, at udgifter fratrækkes ved opgørelsen af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt fra den pågældende aktivitet.

Det er denne fejlagtige og misvisende sammenblanding af fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i indtægter fra erhvervsmæssige aktiviteter, uanset om disse aktiviteter udøves som lønmodtager, honorarmodtager, spekulant eller selvstændig erhvervsvirksomhed, med det nettoindtægtsprincip, som efter praksis gælder for opgørelse af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt fra hobby/ikke-erhvervsmæssige aktiviteter, der kan genfindes i den juridiske vejledning. I 2014 skete der således i den juridiske vejledning en fejlagtig sammenblanding af honoraraktiviteter generelt og de honoraraktiviteter, som efter en konkret, individuel vurdering skattemæssigt skal anses for en hobby/ikke-erhvervsmæssig aktivitet. Professor Inge Langhave, Aarhus Universitet har i en kommentar til den ene af Landsskatterettens afgørelser i denne sag kritiseret afgørelsen ud fra samme synspunkter.

Sagsøgernes fradragsret har udtrykkelig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og det er ikke muligt lovligt at begrænse en sådan positivt hjemlet fradragsret gennem administrativ praksis eller administrative retningslinjer.

4.4 Bestyrelsesmedlemmers fradragsret

Skatteministeriets påstand i nærværende sag indebærer, at skattemyndighederne skattemæssigt sidestiller langt de fleste bestyrelsesmedlemmer i Danmark med udøvere af hobbyvirksomhed. Skatteministeriet har ikke forklaret, hvilke hensyn der ligger til grund herfor. Alene det forhold, at advokater og udvalgte konsulenter ifølge den af myndighederne udviklede "praksis" i modsætning til andre professionelle bestyrelsesmedlemmer ikke rammes af fradragsbegrænsningen udstiller den manglende sammenhæng i ministeriets argumentation.

Udgifter i forbindelse med hobbyvirksomhed er private udgifter, som ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Praksis er dog nået frem til, at indtægter fra sådanne private aktiviteter ikke skal beskattes, så længe de ikke overstiger udgifterne, men denne for skatteydere lempelige praksis giver ingen støtte for Skatteministeriets standpunkt om, at der i statsskattelovens §§ 4-6 skulle være hjemmel til generelt at øge beskatningen af bestyrelsesmedlemmer - med undtagelse af advokater og udvalgte konsulenter - ved uden særskilt lovhjemmel at kildeartsbegrænse disse bestyrelsesmedlemmers fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for driftsomkostninger og driftstab, selvom bestyrelsesaktiviteten er erhvervsmæssig og ikke efter en konkret, individuel vurdering skattemæssigt kan karakteriseres som en hobby/ikkeerhvervsmæssig aktivitet.

I nærværende sag er det åbenbart, at der ikke er tale om private udgifter. Som beskrevet i afsnit 2 har sagsøgerne hver især deltaget i over 100 bestyrelsesmøder i perioden 23. marts 2009 til den 10. november 2010 i en stor dansk bank. Sagsøgerne har hver især modtaget i alt 368.100 kr. for dette arbejde. Sagsøgernes bestyrelseshverv gav et væsentligt vederlag, forudsatte en professionel og væsentlig arbejdsindsats og var utvivlsomt udtryk for en reel, erhvervsmæssig, indkomstskabende aktivitet. Dette ændres ikke af, at sagsøgerne ulykkeligvis pådrog sig et erstatningsansvar ved udførelsen af bestyrelseshvervet, som blev udført under vanskelige og pressede omstændigheder i tiden under finanskrisen.

Selvom sagsøgernes bestyrelseshverv ubestridt ikke udgør selvstændig erhvervsvirksomhed i personskattelovens og virksomhedsskattelovens forstand, er der intet grundlag for at anse de nævnte honorarer for en indtægt fra en aktivitet, der skattemæssigt kan kvalificeres som en hobby/ikke-erhvervsmæssig aktivitet. Sagsøgernes fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for det i denne sag omhandlede driftstab kan kun kildeartsbegrænses, hvis der er særskilt hjemmel til dette, som anført af professor Anders Nørgaard Laursen i note 2 til statsskatteloven i Karnov.

Der foreligger ikke en sådan særskilt hjemmel til at kildeartsbegrænse sagsøgernes fradrag for de af dem lidte driftstab, og derfor skal der gives sagsøgerne medhold.

4.5 Sagsøgte er bundet af de bindende svar

Yderligere gøres det gældende, at skattemyndighederne under alle omstændigheder er bundet af de bindende svar, hvor der svares klart og entydigt "Ja" på sagsøgernes spørgsmål 1 om fradragsret. Det er selve svaret, som er bindende for skattemyndighederne, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Det fremgår således ikke af selve svaret, at det skulle forstås med det forbehold, at fradraget var kildeartsbegrænset, og i afgørelsen som helhed er der heller ikke taget et tilstrækkeligt tydeligt forbehold om, at svaret skulle forstås med denne væsentlige begrænsning, som reelt ophæver det bekræftende svar på sagsøgernes forespørgsel, jf. det under pkt. 2 anførte."

Af sagsøgernes påstandsdokument pkt. 3.15 om den af Landsskatteretten og Skatteministeriet anførte praksis fremgår bl.a.:

"Hverken Landsskatteretten eller Skatteministeriet har kunnet henvise til domstolsafgørelser, som støtter betragtningen om, at driftsomkostninger ved honorarvirksomhed er kildeartsbegrænsede.

Landsskatteretten henviser i sine afgørelser til TfS 1998, 695 og TfS 2000, 528, som begrundelse for, at honorarindkomst skal behandles efter princippet om kildeartsbegrænsning. Det hedder således i Landsskatterettens begrundelse:

"Beskatning af honorarindkomst sker ifølge praksis efter princippet om kildeartsbegrænsning. Til dette princip findes enkelte modifikationer, herunder når indtægten indgår i et interessentskab mv., eller når indtægten fra bestyrelsesposten udgør et naturligt led i deltagelse i erhvervsvirksomheden, som for eksempelvis advokater og konsulenter. Honorarindkomsten opgøres efter praksis efter et kildeindkomstprincip således, at fradragsberettigede, forbundne og kildebestemte udgifter kan fratrækkes i indkomsten, men ikke ud over de indtægter, der specifikt vedrører honorarvederlaget.

Denne beskatningsmæssige opgørelse foretages således på samme måde som for ikke erhvervsmæssig virksomhed. Denne praksis fremgår eksempelvis af Landsskatterettens kendelser af henholdsvis 30. marts 2000 og 24. juli 1998, offentliggjort i TfS 2000, 528 og TfS 1998, 695. Beskatningsprincippet er endvidere beskrevet i Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.C.1.2.3, og må således anses for fast administrativ praksis."

Det er ligeledes denne praksis, som Skatteministeriet har henvist til som begrundelse for kildeartsbegrænsningen af fradraget for det af sagsøgerne lidte driftstab. Skatteministeriet har derudover i duplikken s. 3  henvist til Skatterådets bindende svar af 28. april 2015, j.nr. 14-4777886, Landsskatterettens afgørelse af 12. februar 2021, journalnr. 16-1409165 og Landsskatterettens afgørelse af 17. maj 2021, journalnr. 21-0016184.

Afgørelserne gennemgås i det følgende.

3.15.1   TfS 1998.695

TfS 1998, 695 omhandlede en gymnasielærer, som ved siden af sit arbejde som lærer tillige var medforfatter til nogle lærebøger. Skatteyderen klagede over, at forfattervirksomheden ikke var blevet anset for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteankenævnet fandt ved den påklagede afgørelse, at skatteyderen ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende med forfatteraktiviteten. Skatteankenævnet udtalte videre:

"Klagerens honorararbejde afveg ikke væsentligt fra, hvad der var almindeligt i et lønmodtagerforhold. Nævnet havde fundet, at klagerens forfatterarbejde ikke kunne karakteriseres som hobbyaktivitet, da det ud fra klagerens profession måtte antages, at også denne indtægtserhvervelse havde været af betydning for ham, hvorfor det ikke kunne anses uvæsentligt, at forfattervirksomheden gav overskud."

Med denne begrundelse stadfæstede ankenævnet den kommunale skattemyndigheds afgørelse, hvorefter forfattervirksomheden skulle anses for lønmodtagervirksomhed, hvorfor de afholdte udgifter skulle reduceres med bundfradrag for lønmodtagere, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

For Landsskatteretten argumenterede skatteyderen for, at forfatteraktiviteten skulle anses for hobbyvirksomhed, således at udgifter kunne fradrages fuldt ud uanset bundfradraget for lønmodtagere i ligningslovens § 9, stk. 1, ligesom fradraget kunne ske i den personlige indkomst:

"Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens aktivitet som forfatter skulle anses udøvet i hobbyvirksomhed, hvorfor udgifter forbundet hermed skulle fradrages med virkning for den personlige indkomst." (Min understregning)

For en del af omkostningerne, nemlig omkostninger til kursusdeltagelse, medgav skatteyderen dog, at omkostningerne hertil kunne henføres til vedkommendes lønmodtagerstilling.

I relation til de andre udgifter og indtægter vedrørende forfattervirksomheden kom Landsskatteretten frem til følgende:

"Landsskatteretten fandt, at klageren på baggrund af de foreliggende forlagsaftaler ikke kunne anses som lønmodtager med fast tjeneste hos forlaget. Den af klageren udøvede ikke-erhvervsmæssige aktivitet som forfatter måtte anses som en fritidsbeskæftigelse, der i skatteretlig henseende var omfattet af den af advokaten nævnte praksis. Ved opgørelse af indkomsten fra sådan aktivitet kunne fradrages de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter i det omfang, de blev dokumenteret og kunne indeholdes i indtægten fra virksomheden, jf. statsskattelovens § 4." (Min understregning)

Landsskatteretten tog således i TfS 1998, 695 skatteyderens argumentation til følge og lagde til grund, at forfatteraktiviteten var udtryk for hobbyvirksomhed, og at udgifterne hertil kunne fradrages uden bundfradraget i ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten nævnte, at udgifterne, der var forbundet med erhvervelsen af den pågældende indtægt - "de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter" - kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4 - helt i overensstemmelse med retspraksis om hobbyvirksomhed, hvor udgifterne som udgangspunkt har privat karakter.

Sagen drejede sig alene om opgørelsen af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt. Sagen handlede således ikke om fradrag for underskud i anden indkomst, og indeholder ikke nogen stillingtagen til fradrag for udgifter udenfor området for hobbyvirksomheder.

Den praksis, som advokaten i sagen henviste til, og som klagerens "fritidsbeskæftigelse" ifølge Landsskatteretten måtte anses for omfattet af, er sagerne TfS 1990, 370 LSR, TfS 1992, 70 LSR og TfS 1993, 320 LSR.

Den førstnævnte sag, TfS 1990, 370 LSR, omhandlede en disponent i et vinfirma, som afholdte kurser om blandt andet franske vindistrikter. Skatteyderen havde i sagen anset sig selv som selvstændig erhvervsdrivende med hensyn til kursusaktiviteten, hvilket hverken de stedlige skattemyndigheder eller Landsskatteretten var enige i. Derfor var der ikke adgang til det faste lønmodtagerfradrag. Der blev dog givet fradrag for regnskabsmæssig assistance, som skønsmæssigt blev fastsat til 500 kr. Derfor blev den påklagede ansættelse nedsat med 500 kr. Det fremgår, at foredragsvirksomheden havde givet et samlet overskud. Afgørelsen siger derfor intet om behandlingen af underskud.

Den anden sag, TfS 1992, 70 LSR, omhandlede en revisor, som ved siden af sin selvstændige erhvervsvirksomhed som revisor i en periode over 15 år i varierende grad havde haft indtægter som musiker. Både klager og skattemyndighederne var enige om, at klagerens aktiviteter som musiker var hobbyvirksomhed. Spørgsmålet var herefter, om klageren kunne fradrage udgifter i forbindelse med hobbyvirksomheden, uden hensyntagen til bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten var i sagen enig i, at aktiviteten var en hobbyvirksomhed, og udtalte derfor, at begrænsningsreglen i ligningslovens § 9, stk. 1 ikke fandt anvendelse. Klageren havde ikke selvangivet noget underskud, og afgørelsen siger derfor intet om behandlingen af underskud.

I den tredje sag, som advokaten henviste til, TfS 1993, 320 LSR, var der tale om en skatteyder, som udover sit almindelige lønmodtagerarbejde, havde indkomst som fodbolddommer på divisionsniveau. De stedlige skattemyndigheder havde med henvisning til ligningslovens § 9, stk. 1, fundet, at skatteyderens fradrag skulle reduceres med bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten fandt i sagen, at skatteyderens aktivitet som fodbolddommer var hobbyvirksomhed. Derfor skulle fradraget ikke nedsættes med bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1. Der forelå ikke oplysninger om, hvorvidt aktiviteten var overskuds- eller underskudsgivende, og der foreligger derfor ikke nogen stillingtagen til et konkret underskud.

3.15.2   TfS 2000.528

Den anden sag, som Landsskatteretten henviser til i sine afgørelser er TfS 2000, 528. Den handler om en underviser i musik. Skatteyderen arbejdede blandt andet som dirigent for to kor. Skatteyderen havde selvangivet, som om vedkommende var selvstændig erhvervsdrivende i forhold til disse aktiviteter, herunder for aktiviteten som dirigent for de to kor. De stedlige skattemyndigheder kom frem til, at aktiviteten ikke kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorefter skatteyderen påklagede afgørelsen.

Skatteankenævnet kom i sagen frem til, at blandt andet indkomsten fra aktiviteten som dirigent for de to kor var erhvervet i tjenesteforhold, dvs. som lønmodtager:

"Skatteankenævnet havde ved den påklagede ansættelse anset klagerens indkomster fra oplysningsforbundet og korene for erhvervet i tjenesteforhold, og ikke som led i selvstændig erhvervsvirksomhed."

Om klagerens aktivitet som dirigent for de to kor, udtalte Landsskatteretten følgende:

"For så vidt angik klagerens virke som dirigent for korene fandt retten, at klageren ikke stod i et egentligt tjenesteforhold til korene. Henset til karakteren og omfanget af dette virke, fandt retten dog ikke, at klageren havde etableret selvstændig virksomhed hermed. Klagerens indtægter måtte i stedet anses som honorarindtægter, der i skattemæssig henseende skulle behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed. I henhold til Landsskatterettens praksis skulle sådanne indtægter opgøres ud fra et netto-princip, således at fradragsberettigede udgifter kunne fratrækkes i klagerens personlige indkomst, jf. herved bl.a. TfS 1998, 695 LSR."

Landsskatteretten ændrer således ankenævnets afgørelse til gunst for skatteyderen, som får adgang til at fradrage udgifterne som dirigent for de to kor uden hensyntagen til bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1, hvilket sker med henvisning til TfS 1998, 695, som er beskrevet ovenfor i afsnit 3.15.1, ligesom der gives adgang til at foretage fradraget i den personlige indkomst. Der var så vidt set ikke underskud i aktiviteten vedrørende de to kor, og Landsskatteretten forholder sig ikke konkret til, om underskud kunne modregnes i andre indkomster.

Denne sag, der således også drejede sig om opgørelsen af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt og ikke fradrag for underskud, er i øvrigt ligesom ovennævnte afgørelse, TfS 1993, 320 LSR, illustrerende for, at den skatteretlige vurdering af, om der foreligger hobby/ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller ej, er en selvstændig vurdering, der er uafhængig af, om den indtægtsskabende aktivitet udøves i form af et lønmodtagerforhold, en honorargivende aktivitet eller en selvstændig aktivitet. I alle tilfælde vil der uanset indtægtens fremtrædelsesform kunne statueres hobby/ikke-erhvervsmæssig aktivitet, hvis aktiviteten ikke opfylder de krav, der stilles med hensyn til intensitet og rentabilitet, for at aktiviteten skattemæssigt kan anerkendes som erhvervsmæssig.

Det forhold, at en indtægt skattemæssigt kvalificeres som en honorarindtægt, giver således ikke svaret på, om den skattepligtige indtægt skal opgøres efter den for hobbyvirksomhed gældende praksis om opgørelse af indtægten som en nettoindtægt. Det spørgsmål skal derimod afgøres på grundlag af en vurdering af, om den aktivitet, som kaster honorarindtægten af sig, skattemæssigt kan og skal kvalificeres som en hobbyvirksomhed.

Som tidligere anført er det i denne sag udelukket at kvalificere sagsøgernes hverv som bestyrelsesmedlemmer i F1-bank som en hobby/ikke-erhvervsmæssig aktivitet.

3.15.3 Skatterådets bindende svar af 28. april 2015, j.nr. 14-4777886

Sagen vedrørte en skatteyder, som spillede computerspil. Skatteyderen streamede det online, når han spillede computerspil, og derved forventede skatteyderen at kunne opnå reklameindtægter og abonnementsindtægter. Skatteyderen havde indkøbt en computer til ca. 17.000 kr., og havde derudover løbende udgifter på samlet ca. 12.500 kr. årligt til indkøb af spil, internet og regnskabsassistance.

Skatteyderen spurgte om følgende:

"Kan Skatterådet bekræfte, at A's indkomst fra streaming via internettet kan betragtes som honorarindtægter, der kan opgøres efter nettoprincippet?"

SKAT svarede følgende, hvilket blev tiltrådt af Skatterådet:

"SKAT bemærker indledningsvist, at den beskrevne aktivitet ikke kan anses for lønindkomst eller honorarindkomst som led i et konkret tjenesteforhold, som beskrevet i Den juridiske vejledning 20151, afsnit C.A.3.1.2 Honorar. […]

Efter de foreliggende oplysninger om aktivitetens præg af fritidsinteresse, virksomhedens omfang og indtjening sammenholdt med den ringe økonomiske risiko og den udstrakte mulighed for at anvende virksomhedens aktiver privat, bør ovennævnte vurdering efter SKAT’s opfattelse falde ud til, at der er tale om hobbyvirksomhed."

At spille computerspil og streame det online kan ikke sammenlignes med at være bestyrelsesmedlem i en børsnoteret finansiel institution. Derfor kan denne sag fra Skatterådet ikke begrunde en begrænsning i fradragsretten for sagsøgerne.

3.15.4   Landsskatterettens afgørelse af 12. februar 2121, journalnr. 161409165

I sagen drev skatteyderen en enkeltmandsvirksomhed, der solgte branddøre. Skatteyderen opnåede en fast provision pr. dør der blev solgt. Skatteyderen havde ikke nogen indtægter i indkomstårene 2013 og 2014, og derfor blev der ikke godkendt fradrag for de afholdte udgifter.

En enkeltmandsvirksomhed, hvor der i de i sagen omhandlede indkomstår ikke blev opnået nogen indtægter, kan ikke sammenlignes med at være bestyrelsesmedlem i en børsnoteret finansiel institution. Derfor kan denne sag heller ikke begrunde en begrænsning i fradragsretten for sagsøgerne.

3.15.5   Landsskatterettens afgørelse af 17. maj 2021, journalnr. 210016184

Sagen vedrørte en skatteyder som drev konsulentvirksomhed i indkomstårene 2012 til 2018. Skatteyderen havde i alle årene underskud, dog på nær 2014 og 2018, hvor skatteyderen selvangav 0 kr. på årsopgørelsen.

Skatteyderen havde fratrukket udgifter til blandt andet gruppelivsforsikring, TV-abonnement, beklædning, reparation af mobiltelefoner og reparation af autocamper. Derudover blev der fratrukket udgifter uden regning samt udgifter til en revisor.

En konsulentvirksomhed, som i den overvejede del af indkomstårene gav underskud, og hvor skatteyderen havde fratrukket en lang række udgifter, som mest af alt havde karakter af at være private udgifter, kan ikke sammenlignes med at være bestyrelsesmedlem i en børsnoteret finansiel institution. Derfor kan denne sag heller ikke begrunde en begrænsning i fradragsretten for sagsøgerne."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 19. november 2024, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"3.1 Betydningen af Skatterådets bindende svar

Efter Skatterådets bindende svar og begrundelse herfor er Skatteministeriet forpligtet til at anerkende, at erstatningerne forbundet med sagsøgernes virke som bestyrelsesmedlemmer i F1-bank kan fradrages af sagsøgerne, i det omfang et fradrag ikke vil overstige sagsøgernes indtægter fra bestyrelseshverv. Skatterådets afgørelser om de bindende svar udgør i øvrigt ingen begrænsning for Skatteministeriets retlige argumentation i denne sag.

3.2 Den abstrakte fortolkning af statsskattelovens §§ 4-6

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, beståede i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved "indkomsten" forstås efter ordlyden af bestemmelsen den skattepligtige indkomst, således at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst, jf. U.2012.647H.

En betalt erstatning kan fradrages som driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis den betalte erstatning må anses for udslag af en normal risiko ved driften af den pågældende form for virksomhed, jf. U.2012.2853H.

Det er imidlertid ikke enhver udgift, der kan fradrages i den skattepligtiges samlede skattepligtige indkomst, selv om udgiften knytter sig til erhvervelsen af en skattepligtig indtægt og derfor, efter en strikt ordlydsfortolkning af lovens § 6, stk. 1, litra a, skulle kunne fradrages i hele den samlede skattepligtige indkomst.

I praksis er der således udviklet et sondringskriterium, hvorefter udgifter, der er afholdt som led i ikkeerhvervsmæssig virksomhed, kun kan fradrages i indtægterne fra den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, med den følge at den skattepligtige er afskåret fra at kunne fradrage udgiften i hele sin samlede skattepligtige indkomst.

En udgift, der er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde en skattepligtig indkomst, kan altså kun fradrages i hele den samlede skattepligtige indkomst, hvis den er afholdt som led i erhvervsmæssig virksomhed. Denne fortolkning af statsskattelovens §§ 4-6 er lagt til grund for en langvarig og omfattende retspraksis, herunder talrige højesteretsdomme, jf. eksempelvis U.1962.27H, U.1991.565H og U.2013.2956H.

Med en populær betegnelse omtales sådan ikke-erhvervsmæssig virksomhed ofte som "hobbyvirksomhed", selv om praksis også omfatter virksomhed, der ikke kan betegnes som en fritidsaktivitet eller fornøjelse, jf. eksempelvis U.1996.288H, hvor Højesteret fandt, at en virksomhed med bådudlejning ikke kunne anses for erhvervsmæssig, uanset at båden var velegnet til udlejning, og at der blev foretaget normale udlejningsbestræbelser, og uanset at den skattepligtige ikke selv havde benyttet båden i udlejningsperioden, og U.2013.2956H, hvorefter kunstnervirksomhed ikke blev anset for erhvervsvirksomhed, uanset at den skattepligtige ikke var nogen fiduskunstner, men ifølge Højesterets flertal såvel som mindretal var "en faglig kompetent, dygtig og anerkendt kunstner".

Sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed beror da heller ikke på en bedømmelse af den skattepligtiges (subjektive) motiv for at drive den pågældende virksomhed, herunder om den pågældende må antages personligt at skatte virksomheden som en fritidssyssel eller lignende.

Sondringen foretages derimod på grundlag af objektive kriterier, nemlig en vurdering af om de faktiske omstændigheder giver belæg for at fastslå, at virksomheden har et tilstrækkeligt omfang (intensitetskriteriet) og en tilstrækkelig udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet).

Det forhold, at en virksomhed anses for ikke at være af en erhvervsmæssig karakter, indebærer som nævnt, at de udgifter, der er blevet afholdt som led i virksomheden, ikke kan fradrages i den skattepligtiges samlede skattepligtige indkomst, men alene i den skattepligtige indkomst fra den ikke-erhvervsmæssige virksomhed.

Der er således ikke tale om, at udgifterne slet ikke kan fradrages. Udgifterne kan fradrages i de årsindtægter fra den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, der ifølge statsskattelovens §§ 4 og 5 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, forudsat at udgifterne er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde denne indkomst. Der kan i den forstand siges at gælde en kildeartsbegrænset fradragsret.

Foruden den form for ikke-erhvervsmæssig virksomhed, der populært betegnes "hobbyvirksomhed", henregnes til kategorien af ikkeerhvervsmæssig virksomhed tillige såkaldte "honorarmodtagere", for så vidt som de ikke kan anses for at drive (selvstændig) erhvervsmæssig virksomhed og ej heller kan kvalificeres som lønmodtagere, hvis ret, til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, er reguleret ved ligningslovens § 9, stk. 1.

Denne gruppe af honorarmodtagere er karakteriseret ved, at deres virksomhed navnlig ikke er forbundet med en sådan økonomisk risiko, som er kendetegnende for erhvervsmæssig virksomhed. I forarbejderne til virksomhedsskatteloven (lovforslag nr. 107 af 5. december 1985 til virksomhedsskatteloven (bemærkning til § 1), er som eksempler på indtægter, der i almindelighed ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed, således nævnt honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer m.v. Gruppen af honorarmodtagere er samtidig karakteriseret ved, at honorarerne ikke optjenes som led i tjenesteforhold.

Uanset om ikke-erhvervsmæssig virksomhed betegnes som "hobbyvirksomhed" eller som "honorarmodtager"-virksomhed, må den indkomstopgørelse, der foretages efter statsskattelovens §§ 4-6 med hensyn til den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, være den samme, hvilket også følger af fast og langvarig administrativ praksis, jf. hertil TfS 1999, 391 LSR og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.1.2.3. Det bemærkes i den henseende også, at hvad der i dag vil blive betegnet som "honorarmodtager"-virksomhed tidligere er blevet betegnet som "hobbyvirksomhed", jf. eksempelvis TfS 1992, 70 LSR (musikerhonorarer) og TfS 1993, 320 LSR (fodbolddommer-honorarer).

Hvad angår udstrækningen af en fradragsret med tilknytning til erhvervelse af et bestyrelseshonorar, giver praksis, i modsætning til hvad sagsøgerne synes at gøre gældende, ikke belæg for en sondring, der beror på en vurdering af den skattepligtiges motiv for at udøve bestyrelseshvervet. Det vil da heller ikke være muligt at fastsætte objektive kriterier for vurderingen af, om en given skattepligtig med hensyn til udøvelsen af et bestyrelseshverv må antages overvejende at have været motiveret af personlige, ideelle interesser eller af bestyrelseshonorarets størrelse, eftersom en sådan vurdering i høj grad vil være influeret af den skattepligtiges indkomst- og formueforhold i øvrigt.

3.3 Den foreliggende sag

De omhandlede erstatninger er forbundet med sagsøgernes virke som bestyrelsesmedlemmer i F1-bank. Honorarerne, som de i den anledning oppebar, kan hverken kvalificeres som indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed eller som indtægter oppebåret i et tjenesteforhold. Der er derimod tale om indtægter fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Det følger derfor af det ovenfor anførte, at erstatningerne kun kan fradrages i tilsvarende indtægter, dvs. bestyrelseshonorarer, som sagsøgerne måtte have oppebåret i indkomståret 2019.

Da sagsøgerne derfor ikke kan gives dom for, at de har krav på "skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning" for de omhandlede erstatninger, må Skatteministeriet frifindes."

Landsrettens begrundelse og resultat

Parterne er enige om sagernes faktiske omstændigheder, således som de er beskrevet i Landsskatterettens afgørelser. Det lægges herefter til grund, at sagsøgerne i perioden fra den 23. marts 2009 til den 10. november 2010 var bestyrelsesmedlemmer i en børsnoteret bank, hvor de deltog i mere end 100 bestyrelsesmøder, og at de for arbejdet modtog hver i alt 368.100 kr. i bestyrelseshonorar.

Parterne er endvidere enige om, at erstatningerne udgør driftsudgifter som omhandlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Tvisten vedrører herefter, om fradragsretten er kildeartsbegrænset, således at der alene er ret til fradrag i indtægter, der hidrører fra bestyrelsesarbejde.

Skatterådets bindende svar af 17. november 2020

Skatterådet har besvaret sagsøgernes spørgsmål 1, om der er ret til fradrag for de beløb, som henholdsvis A og B har betalt i erstatning til G1-virksomhed som følge af deres ansvar i "F1-bank-sagen", med et "ja" og har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse fremgår efter en gennemgang af sagens faktum "Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed. … Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten. … Renteudgifter kan derimod fradrages efter særlig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e".

På denne baggrund finder landsretten, at Skatterådets bindende svar må forstås således, at der alene er ret til fradrag i det omfang, fradraget ikke overstiger indtægter fra bestyrelsesarbejde. Det bindende svar kan således ikke føre til, at A og B som følge af de bindende svar skal have medhold i deres påstande.

Spørgsmålet er herefter, om skattemyndighederne med rette har begrænset fradragsretten som anført. 

Spørgsmålet om hjemmel

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, bliver ved beregningen af den skattepligtige indkomst at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Som anført er det ubestridt, at de betalte erstatninger er driftsomkostninger, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten som omhandlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, giver efter sin ordlyd ikke grundlag for en kildeartsbegrænsning. Den af Skatteministeriet hævdede indskrænkende fortolkning af bestemmelsen ses endvidere ikke at have støtte i lovens forarbejder.

Det bemærkes herved, at den begunstigende praksis, der er fulgt ved opgørelse af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, hvorefter udgifter til hobbyvirksomhed fradrages til trods for, at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, dog således at fradragsretten er kildeartsbegrænset, ikke findes at kunne begrænse adgangen til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Heller ikke praksis vedrørende virksomhedsskattelovens § 1 findes at kunne begrænse adgangen til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da virksomhedslovens anvendelsesområde alene omfatter skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsretten finder herefter, at A og B har ret til fradrag for de betalte erstatninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, uden kildeartsbegrænsning.

A og B's principale påstande tages derfor til følge som nedenfor anført.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til A med 302.250 kr. inkl. moms og til B med 302.250 kr. inkl. moms til dækning af udgifter til advokatbistand samt retsafgift. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens værdi samt sagens omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at A og B for skatteåret 2019 har ret til skattemæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst uden kildeartsbegrænsning for deres erstatningsforpligtelser på henholdsvis 51.793.623 kr. og 51.701.623 kr.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 302.250 kr. til A og 302.250 kr. til B. Beløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.