Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at indkomsten fra H1 P/S, hvori Spørger ved stiftelsen indtræder som partner og medejere med en ejerandel på 14,29 procent, kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Generelt

Der er tale om en påtænkt disposition.

H1er en rådgivningsvirksomhed, der blev stiftet af A i 20xx.

Med henblik på at sikre den fortsatte vækst og udvikling af H1, påtænkes det at ændre ejerskabsmodellen for H1 til et partnerselskab, hvori Spørger og 6 andre nøglemedarbejdere i H1, vil indtræde som partnere og medejere med hver en lige stor ejerandel på forventelig 14,29 procent. Værdien af den enkelte partners kapitalandel på stiftelsestidspunktet (værdien af partnerens aktier) anslås til ca. 300.000 kr.

Etableringen af partnerselskabet påtænkes gennemført som følger:

1. H1 kontantstifter et nyt anpartsselskab med minimumskapital, der skal være komplementarselskab for det nye Spørgerselskab (“H1 Komplementar").
2. H1 apportindskyder for driften af virksomheden relevante aktiver og passiver til et nystiftet partnerselskab, H1 P/S . Herefter ejer H1 100 procent af kapitalandelene i H1 P/S.
3. H1 overdrager 14,29 procent af kapitalandelene i hver af H1 Komplementar og H1 P/S til hver af de seks andre nøglemedarbejdere - enten direkte eller til individuelle holdingselskaber. Herefter ejer hver af partnerne 14,29 procent af kapitalandelene i H1 Komplementar og H1 P/S (enten direkte eller gennem individuelle holdingselskaber).

Hver af partnerne bliver ansvarlige for at lede og udvikle deres respektive forretnings-/ansvarsområder, som enten er defineret geografisk og/eller sektorbaseret, under behørig hensyntagen til H1 P/S’ samlede virksomhed og partnernes fælles interesser og inden for de rammer, der besluttes af H1 P/S’ generalforsamling og bestyrelse.

Alle partnerne vil komme til at udfylde en væsentlig ledelsesrolle, både for de forskellige forretnings-/ansvarsområder samt for de medarbejdere, som arbejder og uddannes inden for partnernes respektive forretnings-/ansvarsområder.

Partnerne er ikke ansat af H1 P/S og er derfor heller ikke omfattet af ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferielovgivningen og funktionærloven. Partnerne er endvidere ikke underlagt andres instruktionsbeføjelse. Hertil skal det fremhæves, at bestyrelsens formål bliver at føre tilsyn med og fastlægge H1 P/S’ strategiske og operationelle retning, samt at direktionens rolle bliver at håndtere den daglige drift, og ikke at instruere den enkelte partner i forhold til driften og udviklingen af de forretnings-/ansvarsområder, som partneren er ansvarlig for.

Partnerne stiller kapital til rådighed for H1 P/S’ drift i form af rentefrie lån (som beskrevet nærmere nedenfor). H1 P/S’ drift er dermed medfinansieret partnerne. Derudover hæfter partnerne for forpligtelser, der påtages af H1 P/S’ (som beskrevet nærmere nedenfor).

Partnernes rettigheder og pligter er reguleret i udkast til Partnership Agreement (“Partneraftalen’’), der skal tiltrædes af hver af partnerne i forbindelse med deres erhvervelse af kapitalandele i H1 P/S og H1 Komplementar, og som regulerer forholdet imellem partnerne.

Hvis partnerne erhverver deres kapitalandele i H1 P/S og H1 Komplementar via et individuelt holdingselskab, hæfter partneren sammen med sit holdingselskab for opfyldelse af forpligtelser i henhold til Partneraftalen.

Det er hensigten, at der over tid, og i takt med selskabets vækst, vil blive optaget yderligere partnere i H1 P/S, men der er ikke aktuelle planer om det. I tilfælde af optagelse af flere partnere, vil ejerandele på sigt blive forholdsmæssigt udvandet.

Nedenfor beskrives relevante elementer fra Partneraftalen.

Vilkårene i Partneraftalen

Hæftelse og finansiering

Hver partner hæfter for H1 P/S’ forpligtelser for et beløb svarende til det højeste af følgende, jf. Partneraftalen:

i. Summen af (a) den til enhver tid indbetalte aktiekapital for partnerens aktier og (b) partnerens andel af den akkumulerede, men ikke udloddede kapital.

ii. Et beløb svarende til 60 procent af partnerens overskudsandel i det seneste regnskabsår beregnet i henhold til Partneraftalen.

Dette indebærer, at den enkelte partner til enhver tid hæfter for forpligtelser påtaget af H1 P/S med et beløb, der som minimum svarer til 60 procent af den pågældende Spørgers overskudsandel i det seneste regnskabsår.

Hver partner skal til enhver tid yde et ikke-rentebærende lån til H1 P/S med en hovedstol svarende til 50 procent af det beløb, der er fastsat til finansiering af driften. Dvs. svarende til 30 procent af den pågældende partners overskudsandel i det seneste regnskabsår (50 procent af 60 procent). Hovedstolen opbygges lineært hen over en indfasningsperiode på 24 måneder fra tidspunktet for partnernes erhvervelse af kapitalandele i H1 Komplementar og H1 P/S og justeres derefter én gang om året.

Overskudsfordeling

Partnerne vil løbende modtage vederlag i form af en andel af overskuddet i H1 P/S. Partnerne vil udelukkende modtage vederlag i form af overskudsandele, og der vil ikke blive udbetalt anden løn eller bonus til partnerne. Partnerne er derfor ikke garanteret noget minimumsvederlag.

Overskuddet vil blive fordelt mellem og udbetalt til partnerne i overensstemmelse med principperne i en Lockstep-model, jf. et bilag til Partneraftalen.

Lock-step modellen

Overskudsandelen udbetales som i) aconto-overskudsandel, ii) resterende overskudsandel og iii) andel af en eventuel resultatpulje. Hver partners andel af overskudsandelen beregnes som angivet nedenfor:

Steps	Allokeringsfaktor
Step 1	30
Step 2	35
Step 3	40
Step 4	45
Step 5	50
Step 6	60
Step 7	70
Step 8	80
Step 9	90
Step 10	100

Summen af regnskabsårets overskud og en månedlig overskudsandel (som defineret nedenfor) minus 5 procent (resultatpulje) divideres med den samlede sum af alle partnernes allokeringsfaktorer. Derved bestemmes basisoverskudsandelen. Hver partners overskudsandel (minus resultatpulje) beregnes derefter ved at gange basisoverskudsandelen med den pågældende partners allokeringsfaktor.

Det påtænkes ved stiftelsen af H1 P/S at placere de enkelte partnere som følger i Lockstep-modellen:

Partner	Steps	Allokeringsfaktor
---	10	100
---	6	60
---	6	60
---	3	40
---	1	30
---	1	30
Spørger	1	30

En partner på step 10 forventes i det første år efter etableringen af H1 P/S at oppebære en overskudsandel i størrelsesordenen af omkring 5.000.000 kr. (uden indregning af eventuel andel af resultatpuljen), mens en partner, der som Spørger på step 1 i det første år efter etableringen af H1 P/S, forventes at oppebære en overskudsandel i størrelsesordenen på omkring 1.500.000 kr. (uden indregning af eventuel andel af resultatpuljen). Dette betyder, at partnernes løn i det første år efter etableringen vil være følgende:

Partner	Forventet indkomst i første år efter etablering
Partner på step 10	5.000.000 kr.
Partner på step 6	3.000.000 kr.
Partner på step 6	3.000.000 kr.
Partner på step 3	2.000.000 kr.
Partner på step 1	1.500.000 kr.
Partner på step 1	1.500.000 kr.
Spørger, step 1	1.500.000 kr.

For hvert år en partner har været partner i H1 P/S, rykker partneren et trin op i Lockstep-modellen, medmindre andet besluttes af generalforsamlingen eller aftales mellem partneren og bestyrelsen, jf. Partneraftalen. Når en partner har nået trin 10 i Lockstep-modellen, forbliver partneren på trin 10, indtil partneren ophører med at være partner i H1 P/S, medmindre andet er aftalt mellem partneren og bestyrelsen eller besluttes af generalforsamlingen.

Hver partner modtager forventeligt en månedlig overskudsandel svarende til 1/12 af et beløb svarende til 75 procent af partnerens forventede overskudsandel (minus resultatpulje) i regnskabsåret i henhold til det seneste budget, der er godkendt af partnernes.

Bestyrelsen kan - hvis omstændighederne med rimelighed tilsiger det - reducere den procentdel af den forventede overskudsandel, der udbetales til partnerne på månedlig basis.

I forbindelse med godkendelse af årsrapporten for et givet regnskabsår udbetales forskellen mellem (i) den månedlige overskudsandel med fradrag af den del af resultatpuljen, der er allokeret til en eller flere partnere i overensstemmelse med Partneraftalen, i hvert enkelt tilfælde i det pågældende regnskabsår, og (ii) overskudsandelen baseret på det reviderede årsregnskab for regnskabsåret ("den resterende overskudsandel") til partnerne baseret på deres respektive allokeringsfaktorer i det pågældende regnskabsår.

Hvis væsentlige grunde taler for det, kan bestyrelsen indgå specifikke aftaler med en Spørger om reduktion af partnerens overskudsandel. Bestyrelsen kan ikke uden generalforsamlingens samtykke aftale en højere overskudsandel end forudsat i den aftalte Lockstep-model.

Resultatpulje

Der oprettes en resultatpulje svarende til 5 procent af H1 P/S’ samlede overskud for et givet regnskabsår. Denne pulje tildeles årligt til udvalgte partnere efter bestyrelsens skøn baseret på resultater og præstationer i det pågældende regnskabsår. Hvis resultatpuljen ikke tildeles fuldt ud af bestyrelsen, vil det resterende beløb i resultatpuljen blive tildelt som resterende overskudsandel i overensstemmelse med principperne i den aftalte Lockstep-model.

Aftale om særligt eftervederlag til A (den partner med længst anciennitet) ved fratræden i en overgangsperiode på 5 år

Hvis A’s engagement i H1 P/S måtte ophøre inden 5 år efter etableringen af H1 P/S, er A eller dennes bo fortsat berettiget til at modtage en overskudsandel svarende til trin 10 i lockstep-modellen indtil udløbet af 5-års periode.

Denne ret skal forblive i kraft uanset omstændighederne omkring A’s fratræden, herunder, men ikke begrænset til, hvis han afgår ved døden. Desuden bevarer A retten til overskudsandel (accelereret, hvis relevant) i tilfælde af, at et flertal af partnerne kollektivt udtræder af H1 P/S inden for den 5-årige periode.

Generalforsamlingen

Generalforsamlingen udgør H1 P/S’ højeste myndighed. På generalforsamlingen har hver partner én stemme.

Medmindre Partneraftalen eller vedtægterne bestemmer andet:

• skal hver partner stemme på sine andele på generalforsamlingen i overensstemmelse med Partneraftalen; og
• skal alle beslutninger på generalforsamlingen vedtages med simpelt stemmeflertal, medmindre der kræves et andet flertal i henhold til gældende lovgivning.

Partnerne træffer beslutninger, der er tillagt dem, på H1 P/S’ generalforsamling. Der afholdes mindst én generalforsamling om året.

Generalforsamlingen træffer beslutning om udnævnelse og opsigelse af partnere.

Bestyrelsen

H1 P/S’ bestyrelse (“Bestyrelsen") har beføjelse til at føre tilsyn med og fastlægge H1 P/S’ strategiske og operationelle retning. Bestyrelsen vedtager en forretningsorden, der regulerer Bestyrelsens udøvelse af sit hverv.

Bestyrelsen består af tre medlemmer, der vælges på generalforsamlingen. Genvalg er tilladt.

For at være valgbar til bestyrelsen skal en partner være placeret på trin 6 eller derover i Lockstep-modellen, medmindre der ikke er tilstrækkeligt med partnere på trin 6 eller derover, i hvilket tilfælde partnerne kan vælge det nødvendige antal bestyrelsesmedlemmer fra lavere trin.

A har ret til at udpege ét af de tre bestyrelsesmedlemmer (som kan være ham selv) og det bestyrelsesmedlem, som A udpeger, skal være formand for Bestyrelsen.

Den daglige ledelse

H1 P/S’ daglige drift ledes af en direktion på 1-3 personer, der udpeges af bestyrelsen.

Medlemmerne af direktionen skal informeres om og handle i overensstemmelse med indholdet af Partneraftalen.

Beslutninger der kræver vedtagelse med kvalificeret flertal

Følgende beslutninger kræver som udgangspunkt godkendelse af mindst 90 procent af partnerne på generalforsamlingen. Dog kan ingen enkelt partner ensidigt kan blokere for vedtagelsen af sådanne beslutninger, medmindre det drejer sig om, at A udøver sin særlige vetoret, som omtalt nedenfor. Dette betyder, at to partnere vil kunne blokere for beslutningerne. 

1. Enhver udnævnelse eller afskedigelse/opsigelse af en partner.
2. Ændringer i H1 P/S’ aflønningsstruktur eller afvigelser fra Lockstep-modellen, undtagen reduktion af en Spørgers overskudsandel aftalt mellem partneren og bestyrelsen.
3. Enhver væsentlig ændring af H1 P/S’ aktiviteter, hvorved H1 P/S kommer til at udføre nye aktiviteter, der ikke er relateret til eksisterende aktiviteter.
4. Køb og salg af fast ejendom.
5. Påtagelse af kontraktslige forpligtelser, som ikke vedrører den almindelige drift af H1 P/S, og som overstiger 250.000 kr. årligt eller 500.000 kr. samlet set.
6. Enhver beslutning om at likvidere, opløse eller afvikle H1 P/S.
7. Enhver ændring af H1 P/S’ vedtægter, medmindre (i) det er påkrævet ved lov eller (ii) er af proceduremæssig eller ikke-væsentlig karakter, der ikke påvirker partnernes rettigheder.
8. Køb eller salg af væsentlige forretninger, virksomheder eller aktiviteter.
9. Ethvert kollektivt salg af aktierne i H1 P/S til en tredjepartskøber (Joint Exit)

 A skal have specifik vetoret i forhold til de beslutninger, der er nævnt i punkt (c) og i punkt f) - i) ovenfor, så længe han er aktiv i H1 P/S.

Konkurrenceklausul

Partnerne er underlagt en konkurrenceklausul, som gælder i 12 måneder fra at partneren har solgt sine kapitalandele i H1 P/S og H1 Komplementer. En overtrædelse heraf sanktioneres med en månedlig bod på 250.000 kr.

Da der ikke er nogen kundeklausul, kan en udtrædende partner derimod medtage kunder uden betaling.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 4, at deltagelse i et transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende. I lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 (“Lovforslaget"), som er det lovforslag, der implementerede ligningslovens § 4, fremgår det, at ligningslovens § 4 blev indsat som en værnsregel for at forhindre, ’’at lønmodtagere skattemæssigt kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende alene ved at erhverve en beskeden ejerandel i det Spørgerselskab, som de arbejder for’’.

Afgørende for, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed frem for et ansættelsesforhold, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle relevante forhold, der gælder for den pågældende. Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

De centrale sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at i) den pågældende bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og ii) at den pågældende ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Det fremgår af Lovforslaget, at når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1)      omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden, og

2)      omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform.

Ad 1) Indflydelse i virksomheden

Som beskrevet ovenfor bliver de enkelte partnere ansvarlige for at lede og udvikle deres respektive forretnings-/ansvarsområder. Alle partnerne kommer til at udfylde en væsentlig ledelsesrolle, både for de forskellige forretnings-/ansvarsområder samt for de medarbejdere, som arbejder og uddannes inden for partnernes forskellige forretnings-/ansvarsområder. Partnerne er desuden ikke ansat af H1 P/S og derfor heller ikke omfattet af ansættelsesretlig lovgivning, ligesom partnerne ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelse.

Samtlige partnere kommer til at have en lige stor ejerandel i både H1 P/S og H1 Komplementar på 14,29 procent. Hver af partnerne har desuden én stemme på generalforsamlingen, som er det centrale beslutningsorgan, hvor de overordnede beslutninger for H1 P/S træffes. Hertil kommer at en række væsentlige beslutninger, herunder om optagelse/afskedigelse af partnere samt afvigelser fra Lockstep-modellen, kræver tilslutning fra minimum 5 af de 7 partnere.

Bortset fra at A er tillagt retten til at blokere for følgende beslutninger alene (mens det for øvrige partnere kræver to, der stemmer imod), har ingen partnere mere bestemmelsesret end andre partnere.

1. beslutninger om væsentlige ændringer af H1 P/S’ aktiviteter som resulterer i at H1 P/S vil komme til at udføre nye aktiviteter uden tilknytning til de eksisterende.
2. beslutninger om at likvidere, opløse eller afvikle H1 P/S.
3. beslutninger om ændring af H1 P/S’ vedtægter, medmindre ændringerne enten (i) er påkrævet ved lov eller (ii) er af proceduremæssig eller ikke-væsentlig karakter, der ikke påvirker partnernes rettigheder
4. beslutninger om køb eller salg af væsentlige forretninger, virksomheder eller aktiviteter.
5. beslutninger om et samlet salg af kapitalandelene i H1 P/S af Partnerne til en tredjepartskøber.

Spørgerens repræsentant henviser i denne forbindelse til disse afgørelser:

I SKM2019.125, hvor spørger var en ud af i alt 6 ejere/partnere, med lige store ejerandele, og hvor de enkelte partnere havde samme indflydelse på beslutningsprocessen, udtalte Skatterådet med henvisning til forarbejderne til LL § 4, at den enkeltes indflydelse i en virksomhed alt andet lige vil være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Konkret vil der i forbindelse med stiftelsen af H1 P/S være 7 ejere/partnere, med lige store ejerandele, som (udover de nævnte enkelte vetorettigheder tillagt Spørger) har samme bestemmelsesret. I

SKM2024.519.SR, som omhandlede spørgere med mindre ejerandele på hhv. 2 procent og 2,4 procent i et partnerselskab med mellem 17 og 27 partnere og ejerandele på mellem 2-11 procent, lagde Skatterådet bl.a. vægt på, at der ikke var én eller få spørgere, der havde en dominerede indflydelse i partnerselskabet, da der skulle mindst 6 partnere til at udgøre et flertal på generalforsamlingen. Konkret skal der mindst 4 ud af de 7 Spørgere til at udgøre et flertal på generalforsamlingen, idet beslutninger træffes med simpelt stemmeflertal. I lighed med SKM2024.519.SR (men modsat SKM2023.172.LSR) har ingen af partnerne en dominerende indflydelse i H1 P/S.

Økonomisk risiko

Det fremgår af Lovforslaget, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse. Samt at hæftelsen i partnerselskabet som udgangspunkt udgøres af den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Det fremgår videre af Lovforslaget, at deltageren for at kunne blive anset som selvstændig erhvervsdrivende skal have en reel risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø samt at vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab.

Følgende fremgår af faktumbeskrivelsen ovenfor mv. om partnernes økonomiske risiko:

• Partnerne vil udelukkende modtage vederlag i form af overskudsandele, og der vil ikke blive udbetalt anden løn eller bonus til partnerne. Partnerne er derfor ikke garanteret noget minimumsvederlag. 
• Den enkelte partner hæfter til enhver tid for forpligtelser påtaget af H1 P/S med et beløb, der som minimum er svarende til 60 procent af den pågældende Partners overskudsandel i det seneste regnskabsår.
• Den enkelte partner skal til enhver tid yde et ikke-rentebærende lån til H1 P/S med en hovedstol svarende til 30 procent af den pågældende partners overskudsandel i det seneste regnskabsår. Hovedstolen på lånet opbygges lineært hen over en indfasningsperiode på 24 måneder og reguleres herefter årligt.
• Baseret på det budgettererede resultat i det første år efter etableringen af H1 P/S indebærer dette, at en partner, der som Spørger befinder sig på step 1 hæfter for et beløb på omtrent 900.000 kr., hvoraf omtrent 450.000 kr. skal indestå i H1 P/S som et ikke-forrentet lån.

Partnernes hæftelse og indestående i H1 P/S fremgår af nedestående skema:

Partner	Steps	Hæftelse	Indestående i H1 P/S
---	10	3.000.000 kr.	1.500.000 kr.
---	6	1.800.000 kr.	900.000 kr.
---	6	1.800.000 kr.	900.000 kr.
---	4	1.000.000 kr.	600.000 kr.
---	1	900.000 kr.	450.000 kr.
---	1	900.000 kr.	450.000 kr.
Spørger	1	900.000 kr.	450.000 kr.

Spørgers repræsentant henviser her til SKM2024.519.SR, der omhandlede to indtrædende partnere, som hver ville komme til at hæfte for partnerselskabets forpligtelser med et beløb svarende til ca. 60 procent af deres forventede årlige overskudsandel, og hvor et beløb svarende til 40-45 procent af hæftelsen ville blive krævet indbetalt (svarende til 24-27 procent af deres forventede overskudsandel). Skatterådet udtalte, at de indtrædende partnere måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. I den konkrete sag udgør hæftelsen for hver af partnerne tilsvarende 60 procent af den årlige overskudsandel, hvoraf 50 procent af hæftelsen kræves indbetalt i form af de ikke-forrentede lån.

Sammenfatning

De enkelte partner, som hver især kommer til at eje 14,29 procent af både H1 P/S og H1 Komplementar, får hver især både reel og væsentlig indflydelse på virksomheden, ligesom de hver især kommer til at påtage sig en økonomisk risiko, som må anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Hertil kommer, at partnerne ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelse, og at partnerne ved deres senere fratræden ikke er bundet af nogen kundeklausul og derfor (med respekt af en konkurrenceklausul) i forbindelse med en fratræden kan medtage egne kunder.

Det er derfor sammenfattende repræsentantens opfattelse, at indkomsten fra H1 P/S for hver af partnerne kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, og at det stillede spørgsmål skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at indkomsten fra H1 P/S, hvori partnerne ved stiftelsen indtræder som partnere og medejere med hver en ejerandel på 14,29 procent, for hver af partnerne kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Begrundelse

Generelt

Det fremgår af ligningslovens § 4, at deltagelse i et transparent selskab ikke er tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med et formål om at opnå et overskud.

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, FT 2016-17 L 194.

Vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Kriterierne indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform, vil ifølge bemærkningerne til lovforslaget være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der skal forstås ved "indflydelse", er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger til lovforslaget.

Vurderingen skal foretages med udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Deltageren må således have en position, der indebærer en reel indflydelse på virk-somhedens overordnede beslutninger. Indflydelsen skal udøves eksempelvis ved at have instruktionsbeføjelse over eventuelle medarbejdere. Hvis deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, vil det tale imod, at deltageren kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i det skattemæssigt transparente selskab, skal der også lægges vægt på antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, jf. Skatteministeriets svar til DI (L 194 - bilag 1):

"Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalifice-rende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. "

Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere, jf. Skatteministeriets svar til FSR - danske revisorer (L 194 - bilag 1):

"Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere. Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere."

Ved vurderingen af, hvilken indflydelse en skattepligtig har i et transparent selskab, ses ikke alene på størrelsen af den enkelt deltages ejerandel, men også på størrelsen af de øvrige deltageres ejerandele. En skattepligtig, der deltager i et transparent selskab, antages at have større indflydelse, hvis de øvrige deltagere har samme ejerandel som den pågældende, end hvis selskabet domineres af en eller flere deltagere med en stor ejerandel.

I SKM2023.172.LSR (tidligere instans: SKM2020.290.SR) illustrerer den nævnte situation. I afgørelsen ejede en skattepligtig 100/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover den skattepligtiges holdingselskab var der 11 andre holdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle holdingselskaber var 100 procent ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. I selskabet var der to managing partnere, der hver ejede 300/1150 af aktierne i partnerselskabet, mens de øvrige deltagere ejede 50/1150. De to managing partnere havde en sådan dominerende stilling i selskabet, at den skattepligtige ikke fandtes at have reel indflydelse i selskabet. Den skattepligtiges økonomiske risiko fandtes endvidere ikke at være af en sådan art og at være af et sådant omfang, som er sædvanligt i selvstændig erhvervsvirksomhed. Herefter fandtes den skattepligtige ikke at opfylde betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og hans holdingselskab var derfor ikke rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til ham.

Oplysninger om indflydelsen i partnerselskabet

Efter omdannelsen af H1 fra et anpartsselskab til et partnerselskab vil der være 7 deltagere i partnerselskabet. Alle deltagere vil have samme ejerandel i partnerselskabet, svarende til 14,29 procent, ligeledes vil de have samme ejerandel i komplementarselskabet.

Ingen af partnerne er undergivet andres instruktionsbeføjelse.

På generalforsamlingen vil alle deltagere have 1 stemme. Som udgangspunkt træffes beslutninger med simpelt stemmeflertal.

På generalforsamlingen træffer beslutning om udnævnelse og afskedigelse af partnere. Hver partner rykket hvert år ét trin op på lockstep-modellen, medmindre andet bestemmes på generalforsamlingen.

De nedenfor nævnte beslutninger kan kun træffe på generalforsamlingen, hvis der er mindst 90 procent tilslutning fra partnerne, dog kan ingen enkelt partner blokere for en beslutning bortset fra A, der har votoret med hensyn til de beslutninger, der er nævnt under punkt c) og f)-i). Derimod vil to partnere være tilstrækkeligt til at blokere for beslutningerne. 

1. Enhver udnævnelse eller afskedigelse/opsigelse af en partner.
2. Ændringer i selskabets vederlagsstruktur eller afvigelser fra lockstep-modellen, undtagen reduktion af en partners andel i overskuddet, som er aftalt mellem partneren og bestyrelsen.
3. Enhver væsentlig ændring i selskabets aktiviteter, hvorved selskabet udøver aktiviteter, der ikke er relateret til dets eksisterende forretningsområder.
4. Erhvervelse af fast ejendom.
5. Enhver kontraktlig forpligtelse uden for den normale forretningsgang, hvis værdien af forpligtelsen overstiger 250.000 kr. årligt eller 500.000 kr. samlet.
6. Enhver beslutning om at likvidere, opløse eller afvikle selskabet.
7. Enhver ændring af selskabets vedtægter, medmindre (i) det kræves ved lov eller (ii) ændringen er af proceduremæssig eller ikke-væsentlig karakter, som ikke påvirker partnernes rettigheder.
8. Erhvervelse eller salg af væsentlige virksomheder, selskaber eller aktiviteter.
9. Ethvert kollektivt salg af aktierne i H1 P/S til en tredjepartskøber (Joint Exit)

Partnerselskabet skal have en bestyrelse bestående af 3 medlemmer, der er valgt på generalforsamlingen. Det er en forudsætning for, at en partner kan vælges til bestyrelsen, at han eller hun befinder sig på mindst step 6. Spørger er på step 1 og er således ikke valgbar til bestyrelsen.

A vil altid være sikret en plads i bestyrelsen, da det i partnerkontrakten bestemmes, at han har ret til et udpege ét medlem af bestyrelsen, hvilket medlem kan være ham selv. Det medlem, A udpeger, vil være formand af bestyrelsen.

Bestyrelsen fører tilsyn med og fastlægge selskabets strategiske og operationelle retning og udpeger direktionen, der skal bestå af 1-3 personer.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der ind-går i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdri-vende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud."

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 - bilag 1):

"Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den sam-lede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko."

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er et krav for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

"Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet."

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte del-tager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 - bilag 1):

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skat-temæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen."

Oplysninger om Spørgers økonomiske risiko

Det følger af partneraftalen, at Spørger personligt vil hæfte for det største af følgende beløb:

1. 60 procent af spørgers overskudandel i det seneste regnskabsår beregnet efter retningslinjerne i partneraftalen.
2. Summen af den til enhver tid indbetalte aktiekapital for partnerens aktie og partnerens andel af den akkumulerede, men ikke udloddede kapital.

Spørger hæfter således personligt for mindst 60 procent af sin overskudsandel i det seneste regnskabsår. Heraf skal halvdelen indestå i partnerselskabet.

Denne hæftelse udgør sammen med værdien af Spørgerens af Spørgerens aktier, der på stiftelsestidspunktet har en værdi på 300.000 kr. spørgers økonomiske risiko.

Oplysninger om spørgers vederlæggelse

Partnerne vil alene modtage vederlag i form af en andel i overskuddet i partnerselskabet. De er således ikke garanteret nogen minimumsbetaling. Overskuddet fordeles hovedsageligt efter den såkaldte "Lock-steps model" som beskrevet ovenfor. Modellen indeholder 10 løntrin og partnerne rykker ét trin op for hvert år, de er i virksomheden. Som nævnt er Spørger på step 6, hvilket for første år efter etableringen forventes at give Spørger en indkomst på omtrent 3.000.000 kr.

Der vil som nævnt blive oprettet en resultatpulje, hvori der vil indgå 5 procent af overskuddet fra partnerselskabet midler fra denne pulje tildeles årligt udvalgte Spørgere efter bestyrelsens skøn baseret på resultater og præstationer.

Samlet vurdering

Indledningsvis bemærkes, at Spørger ikke anses for lønmodtagere i forhold til ansættelsesretlig lovgivning. Dette taler i et vist begrænset omfang taler for at anse Spørger for selvstændig erhvervsdrivende, men kan ikke i sig selv begrunde, at Spørger anses for selvstændig erhvervsdrivende, jf. fx SKM2018.579.SR og SKM201.410.SR hvor deltagerne i et partnerselskab skattemæssigt blev kvalificeret som lønmodtagere, selv om de ikke var omfattet af ansættelsesretlig lovgivning.

Ligeledes taler det for at anse Spørger for selvstændigt erhvervsdrivende, at han ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelse, og at hans indkomst fra selskabet - når bortset fra den mindre del, der udbetales fra resultatpuljen - udelukkende afhænger af selskabets økonomiske resultat. 

Der vil være 7 deltagere i partnerselskabet. Det forhold, at der vil være et begrænset antal deltagere, taler i sig selv for, at Spørger skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende, ligeledes taler det for at anse Spørger for selvstændig erhvervsdrivende, at, at deltagerne har samme ejerandel i det transparente selskab. Endvidere har han én stemmeret og samme ejerandel som de øvrige partnere i komplementarselskabet

Spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger i partnerselskabet består i, at han har tale- og stemmeret på generalforsamlingen.

Spørgers indflydelse i selskabets begrænses af, at den partner i det transparente selskab, der er på step 10, har vetoret med hensyn til en række overordnede beslutninger i selskabet har. Endvidere begrænses hans indflydelse af, at han ikke er valgbar til selskabets bestyrelse, da det kun er partnere på step 6 og derover, der er valgbare til bestyrelsen. 

På trods af ovenstående har Spørger efter Skattestyrelsens opfattelse en ikke ubetydelig grad af indflydelse på selskabets overordnede forhold. Dette følger af, at han har en ud af 7 stemmer på generalforsamlingen, og at han sammen med blot én anden partner vil kunne blokere for beslutninger vedrørende en række over ordnede anliggender. Det kan i denne forbindelse fremhæves, at den nævnte vetoret for den partner, der er på step 10, ikke omfatter spørgsmål om udnævnelse og afsked af partnere, beslutninger om beslutninger om ændringer i selskabets vederlagsstruktur, beslutninger om erhvervelse af fast ejendom og påtagelse af større kontraktlig forpligtelse uden for den normale forretningsgang.

Selv om den partner, der er på step 10, er tillagt vetoret i forhold til en række overordnede beslutninger i selskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at han ikke har en sådan grad af indflydelse at det er sammenligneligt med den dominerende indflydelse som de to management partnere havde SKM2023.172.LSR. I denne sag rådede to managing partnere tilsammen over et stemmeflertal, og hvor det var en betingelse for, at der kunne træffes en række videregående beslutninger, at de to managing partnere var enige.

Spørger hæfter mindst for på 900.000 kr. og værdien af hans aktier udgør på stiftelsespunkter ca. 300.000 kr. Dsv. at Spørgers samlede økonomiske risiko mindst udgør år ca. 1.200.000 kr. Både absolut og set i forhold til størrelsen af hans forventede indkomst i det første år efter etableringen har Spørgers en økonomiske risiko en størrelse, der er usædvanligt i lønmodtagerforhold.

Da Spørger har en ikke uvæsentlig indflydelse på de overordnede beslutninger i partnerselskabet, da hans økonomiske risiko overstiger, hvad de er sædvanligt i lønmodtagerfor og da Spørgers indkomst i alt væsentligt afhænger af indtjeningen i partnerselskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers indkomst må anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattestyrelsen finder derfor, at spørgsmål 1 bør besvares med "Ja".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

"Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen afejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

[…]

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

[…]

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

[…]

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

[…]

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisi-onsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partner-selskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, her-under vederlagsform, og

2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egen-kapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodeha-vende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

[…]"

Praksis

SKM2024.519.SR

Skatterådet bekræfter, at to nøglemedarbejdere, der optages som partnere med ejerandele på henholdsvis 2 procent og 2,4 procent i et partnerselskab, der yder rådgivningsvirksomhed, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, således at det vederlag, der udbetales til de nye partnere, ikke skal medregnes som fradragsberettiget løn ved indkomstopgørelsen for de eksisterende partnere. Efter optagelsen af de to nøglemedarbejdere vil der være 17-27 partnere, hvis ejerandele ligger på 2-11 procent.

Ved afgørelsen lagde Skatterådet især vægt på, at der ikke er én eller få partnere, der har en dominerede indflydelse i partnerselskabet, da der skal mindst 6 partnere til at udgøre et flertal på generalforsamlingen. Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at de indtrædende partnere vil have en vis indflydelse i partnerselskabet, at de vil have en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold, at deres indkomst alene vil afhænge af indtjeningen i partnerselskabet, at de ikke vil blive underlagt andres instruktionsbeføjelse, og at de vil have en vis adgang til i forbindelse med fratræden at medtage egne kunder.

SKM2023.172.LSR

I et bindende svar havde Skatterådet fundet, at et selskab ikke var rette indkomstmodtager af selskabets resultatandele i et partnerselskab. Landsskatteretten anførte, at selskabet var rette indkomstmodtager, hvis resultatandelene var erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis resultatandelene derimod var lønmodtagerindkomst, var selskabets hovedanpartshaver rette indkomstmodtager. Som følge af en række forhold i ejeraftalen for partnerselskabet udtalte Landsskatteretten, at karakteren af selskabets økonomiske risiko og indflydelse i partnerselskabet ikke var af en sådan art og et sådant omfang, som var sædvanlig i selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet havde således ikke en reel økonomisk risiko, ligesom selskabet ikke indtog en position, der indebar en reel indflydelse på partnerselskabets overordnede beslutninger. Hertil kom, at partnerne hver især var forpligtede til, direkte eller via partnerholdingselskaberne, at vie deres fulde arbejdstid, opmærksomhed, og indflydelse i partnerselskabets virksomhed og interesser og var uberettigede til uden de øvrige partneres forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse, at opsigelse kunne ske med et gensidigt varsel på 6 måneder, og at partnerselskabet stillede nødvendigt udstyr så som computer, smartphone, internetforbindelse m.v. til partnernes rådighed. Landsskatteretten anførte, at disse forhold sædvanligvis var kendetegnende for lønmodtagerforhold og ganske usædvanlige i selvstændig erhvervsvirksomhed. Under disse omstændigheder fandt Landsskatteretten, at selskabets resultatandele i partnerselskabet var oppebåret af selskabets hovedanpartshaver som lønmodtagerindkomst. Da lønmodtagerindkomst ikke kunne henføres til beskatning i et selskab, var hovedanpartshaveren, og således ikke selskabet, rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4, af resultatandele fra partnerselskabet. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar.

SKM2019.410.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i virksomhed G2 P/S via et af ham 100 procent ejet selskab, H1 ApS. Spørger ville via H1 ApS få en ejerandel på 3,25 procent af virksomhed G2 P/S.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende ved deltagelse i partnerselskabet, hvorfor H1 ApS ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

Der blev ved den konkrete vurdering af sagens faktiske forhold og kriterierne anført i bemærkningerne til ligningslovens § 4 lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel, som havde karakter af et garanteret minimumsvederlag, talte afgørende imod, at Spørger kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev endvidere lagt vægt på, at spørgers indflydelse i partnerselskabet var væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 procent.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af ligningslovens § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

SKM2018.579.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

SKM2007.35.ØLR

Sagsøgeren var professor i historie. Han udøvede samtidig en forfatter- og foredragsvirksomhed, hvor han havde udgivet en række bøger og skrevet baggrundsartikler, kommentarer og kronikker, samt holdt en række foredrag. Overskuddet ved forfatter- og foredragsvirksomheden udgjorde i de omhandlede indkomstår henholdsvis ca. kr. 53.000,-, ca. kr. 104.000, og kr. 127.000,-. Også i de forudgående og efterfølgende indkomstår havde der været overskud ved virksomheden, og overskuddet var stigende.

Spørgsmålet i sagen var, om forfatter- og foredragsvirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, således at sagsøgeren kunne anvende virksomhedsordningen.

Landsrettens flertal henviste til forarbejderne til virksomhedsskatteloven og anførte, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed lå inden for eller i forlængelse af den virksomhed, som sagsøgeren skulle udføre i sin fuldtidsstilling som professor. Forfatter- og foredragsvirksomheden var således, uanset den betydelige merindkomst, der blev oppebåret herfra, en bibeskæftigelse for sagsøgeren. Landsrettens flertal henviste endvidere til, at sagsøgeren ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten, og under disse omstændigheder fandt landsrettens flertal, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed måtte henregnes til den kategori, der som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsrettens flertal tog således ministeriets frifindelsespåstand til følge.

Mindretallet fandt, at der måtte henses til det ikke ubetydelige omfang af den af sagsøgeren gennem flere år med stadigt større overskud drevne virksomhed. Endvidere fandtes den risiko, som sagsøgeren havde ved at forfatte et manuskript med den mulighed, at det ikke blev antaget af forlaget, at måtte anses for en skatteretligt relevant risiko, når virksomheden havde et så fast, systematisk og organiseret omfang som i den foreliggende sag. Mindretallet fandt således, at sagsøgerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig. (dissens)