Skattestyrelsen har genoptaget klagerens [A] skatteansættelser for indkomstårene 2014-2019 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2. Skattestyrelsen har i forbindelse hermed forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014-2019 med i alt 730.688 kr.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor den del af Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2024, som vedrører indkomstårene 2014-2019, anses for ugyldig og derfor annulleres.
Faktiske oplysninger
Da klagerens repræsentants påstand alene vedrører ændringen af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014-2019, er det alene ændringen af klagerens skattepligtige indkomst for disse år, som behandles ved nærværende afgørelse.
Klageren var ifølge Det Centrale Personregister udrejst fra Danmark til Land Y1 i perioden 20. juni 2007 til og med den 1. juli 2010.
Skattestyrelsen modtog indberetninger fra klagerens arbejdsgiver, H1 (herefter H1), med CVR-nummer […], om, at H1 i indkomstårene 2017-2019 havde indbetalt pension til klageren på klagerens arbejdsgiveradministrerede pensionsordning med bortseelsesret.
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger under punktet "Arbejdsgiver ordn. samt suppl. engangsydelser", at klageren ikke modtog nogle indbetalinger på hans arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger i indkomstårene 2014-2019. Det fremgår endvidere af klagerens skatteoplysninger, under punktet "Renteindtægter og indestående", under overskriften "Afkast Livsforsikringer", at der var et indestående på 611.491 kr. i indkomståret 2014, 708.782 kr. i indkomståret 2015, 800.138 kr. i 2016, 895.917 kr. i 2017, 999.422 i 2018 og 1.108.312 kr. i 2019.
Da der ikke var overensstemmelse mellem det af H1 indberettede og klagerens skatteoplysninger sendte Skattestyrelsen den 9. februar 2024 en materialeindkaldelse til klageren, hvor Skattestyrelsen anmodede klageren om at fremsende lønsedler for januar og december for 2021-2022, kontoudtog, herunder kontospecifikationer af klagerens pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A for 2021-2022, oplysninger om opstart af pensionsordningen og en ansættelseskontrakt.
Den 15. februar 2024 sendte klageren sine lønsedler fra januar og december måned for 2020-2022, kontoudtog fra Pensionsselskab-1 for 2020-2022, en ansættelseskontrakt indgået den 1. april 2012 samt en tilføjelse til ansættelseskontrakten underskrevet den 6. juni 2023.
Af ansættelseskontrakten fremgår følgende vedrørende pension:
“7 Pension (hvor det er relevant)
7.1 Der stilles en pensionsordning til rådighed, som er i overensstemmelse med betingelser i Dansk planen. Medarbejderen anerkender, at han eller hun er blevet informeret om en sådan plan og er indforstået med betingelserne deri."
Skattestyrelsen sendte en materialeindkaldelse til klageren den 4. marts 2024. I materialeindkaldelsen anmodede Skattestyrelsen klageren om at fremsende lønsedler fra januar og december fra 2014-2019, indbetalingsoversigter fra klagerens pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A for 2013 og frem til 2024 og evt. anden dokumentation på, hvorvidt indbetalingerne på pensionsordningen var blevet beskattet.
Den 6. marts 2024 skrev klageren følgende til Skattestyrelsen:
“Hermed får du som ønsket i din skrivelse af 4. marts 2024 mine lønsedler tilsendt. Det er for månederne januar og december i de fem år fra 2015-2019. Årene derefter har du tidligere modtaget. Du bad også om de to lønsedler for januar og december i 2014, men dem har jeg desværre ikke gemt, og da det nu er 10 år siden, har jeg heller ikke kunnet fremskaffe dem gennem arbejdsgiver eller lønstyringsfirma (G1). Indbetalingerne i 2014 afviger dog ikke nævneværdigt fra alle de efterfølgende år, og indbetalingerne er foretaget på samme måde siden ordningen blev oprettet i 2001 (oplyst ifølge Pensionsselskab-1).
Da du sidst bad om dokumentation tilsendt, endte jeg med at bruge meget tid på at få dem 'uploaded' i jeres systemer, og det vil jeg gerne undgå denne gang, og sender derfor de ønskede bilag vedhæftet denne mail.
Jeg har dags dato været i kontakt med Pensionsselskab-1, og de har lovet, forhåbentlig indenfor 5 arbejdsdage, at fremsende kontoudtog med oplysninger om kontospecifikationer af min § 53 A pensionsordning. De vil finde oplysningerne for årene 2013 til 2019, siden du allerede har modtaget disse oplysninger for årene 2020-2024. De overgik til et nyt styringssystem i 2020, og derfor bliver de nødt til manuelt at gå ind i det gamle system for at finde oplysningerne, hvorefter de vil sende dem til mig, så jeg kan sende dem til dig.
Vedkommende jeg talte med hos Pensionsselskab-1 undrede sig over, hvorfor I henvender jer vedrørende disse oplysninger. Den pensionsordning jeg har er udelukkende styret af et samarbejde mellem min arbejdsgiver (H1) og det lønstyringsfirma de anvender, samt Pensionsselskab-1. Jeg har på ingen måde selv haft indflydelse på, hvorledes ordningen bliver håndteret, og ej heller beskatningen af den. Pensionsselskab-1-medarbejderen forklarede, at de ved en § 53 A ordning meddeler arbejdsgiveren hvor stor en andel beskatningen er, hvorefter de håndterer den indbyrdes, uden min medvirken og indblanding. Derfor står jeg også selv uforstående overfor flere af de spørgsmål du stiller, da jeg ikke har svarene på dem. Min pensionsordning er oprettet på samme måde og under nøjagtig samme vilkår som mine andre kolleger her i Danmark.
Vedr. dit tredje punkt, omkring eventuel anden dokumentation på hvorvidt indbetalingerne til min § 53 A ordning er beskattet, så sagde Pensionsselskab-1-medarbejderen, at det er på nøjagtig samme måde som alle andre med en § 53 A ordning, og at I derfor allerede har disse oplysninger.
[…]"
Klagerens skrivelse var vedhæftet klagerens lønsedler for januar og december for 2015-2019. Lønsedlerne er ensartede i opbygningen. Af lønsedlen for december 2015 fremgår:
"[…]
| 01 | ARBEJDSTIMER | 160,33 | | |
| 02 | FERIEBERETTIGET LØN 1 | | 67.014,00 | |
| | PENS.BIDRAG F01 | | 3.015,63- | |
| | ATP-BIDRAG, LØN | | 90,00- | |
| 42 | FRI TELEFON M.M. | 216,66 | 216,66 | |
| | AM-BIDRAG BEREGNINGSGRUNDLAG | 64.125,03 | 5.130,00- | 58.995,03 |
| | BENYTTET SKATTEFRADRAG | 12.980 | | |
| | A-SKAT 41 % AF | 46.010 | | 18.865,00- |
| | | | | |
| 25 | SKATTEFRI KM 1 X SATS | 132 x 3,70 | | 488,40 |
| | MEDIE/SUNDHEDS. BESKAT. UDLIGNING | | 216,66- |
| | | | |
| TIL DISP. PÅ KONTO […] D. 23.12.15 | 40.401,77 |
| | |
| SAMLET PENSION F01 […] | 10.052,10 |
[…]"
I bunden af lønsedlerne for december måned for indkomstårene 2015-2019 fremgår det efter sætningen "PENSION F01 SAMLET", at klageren har modtaget 120.426 kr. i 2015, 120.625,20 kr. i 2016, 123.686,10 kr. i 2017, 123.137,51 kr. i 2018 og 123.639,96 kr. i 2019.
Den 11. marts 2024 sendte klageren kontoudtog fra hans pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A for 2013-2023 til Skattestyrelsen. Af kontoudtogene fremgår det, at klagerens arbejdsgiver, H1, i alt har indbetalt henholdsvis 119.172,64 kr. i 2014, 120.426,00 kr. i 2015, 120.625,20 kr. i 2016, 123.686,10 kr. i 2017, 123.137,51 kr. i 2018 og 123.639,96 kr. i 2019.
Skattestyrelsen sendte et forslag til afgørelse til klageren den 12. april 2024.
Den 16. april 2024 sendte klageren bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse:
"[…]
Det er med forundring jeg har modtaget din skrivelse af ovennævnte dato, hvori du antyder at der kan være begået grov uagtsomhed enten fra min egen eller arbejdsgivers side, og ligeledes at jeg 'burde have konstateret, at der er sket en manglende beskatning af mine pensionsindbetalinger' i de omtalte år.
Som jeg tidligere har underrettet dig om, så har jeg på intet tidspunkt selv haft noget at gøre med min pensionsordning, den er fuldt og helt styret af min arbejdsgiver, og derved også det lønstyringsfirma, som min arbejdsgiver benytter sig af. Det eneste jeg har haft med min fremtidige pensionsordning at gøre i den omtalte årrække, er, at jeg månedligt er blevet fratrukket et beløb på min lønseddel, hvor arbejdsgiver betaler en anden andel, som har været det dobbelte af min egen. Disse beløb har efter mit vidende alle været før skat, idet skatten af denne tilsidesatte pension først vil komme til udbetaling den dag jeg går på pension.
Samtlige af de ting du er fundet frem til, og de påstande du kommer med, er for mig helt uigennemskuelige. Derfor er det eneste jeg kan gøre, at gå til min arbejdsgiver, og at de fra vores lønningskontor får sagen udredt gennem lønstyringsfirmaet og Pensionsselskab-1. Det kan jeg forestille mig vil tage noget tid, som jeg ikke selv har nogen indflydelse på. Men jeg må naturligvis herved anmode om udsættelse afgørelsen, indtil disse instanser får sagen gennemgået og udredt.
Af andre årsager undrer jeg mig også over dine påstande. De sidste 2-3 årtier har min hustru og jeg betalt et revisionsfirma for styring af vores skattemæssige forhold. Skiftende revisorer har udfyldt vores årlige skattepapirer, idet vi på grund af min hustrus firmamæssige involvering og indtægter har været nødsaget til at have revisor til styring af alt dette. Jeg kan derfor kun formode, at vores revisor har haft styr på de skattemæssige forhold, da han hvert år har lavet beregninger på, hvor meget ekstra jeg skulle betale, eller evt. have tilbage i skat, og disse beløb har altid passet nogenlunde med de senere modtagne årsopgørelser fra Skattevæsenet.
Uanset hvad, må der være sket en fejl et eller andet sted, enten i dine beregninger, eller i samarbejdet mellem min arbejdsgiver, lønstyringsfirmaet og Pensionsselskab-1. At min indtægt i den angivne årrække skulle være på et beløb så meget højere, som det du regner dig frem til, og at jeg i månederne juni, juli og august skal betale et samlet beløb på kr. 784.200 (fordelt på de tre rater), kan jeg under ingen omstændigheder godkende, endsige have nogen mulighed for at gøre.
Derfor anmodes om udsættelse af sagens afgørelse, og jeg vil kontakte dig, når jeg fra min arbejdsgiver og de andre nævnte parter får besked om, hvor lang tid de vil skulle bruge for at få sagen udredt, og hvilket resultat de kommer til.
[…]"
Klagerens repræsentant kontaktede Skattestyrelsen den 18. april 2024 og bad om at få udsat fristen for at fremsende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 12. april 2024.
Skattestyrelsen udsatte herefter fristen for at fremsende bemærkninger til den 31. maj 2024.
Den 31. maj 2024 sendte klagerens repræsentant bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Bemærkningerne var vedlagt en skrivelse af 23. maj 2024 fra H1. Af skrivelsen fremgår:
“To the Danish Tax Agency,
Reference is made to the proposal concerning A regarding his pension.
As Human Resources Manager for the Europe North Area of H1 I can hereby confirm that A has had a normal pension plan during all times from 2014 during which time he has been employed by H1 in Denmark. The Church has made normal payments into this pension plan in accordance with the applicable provisions in A's employment agreement with the Church.
The Church has never discussed with any pension provider, let alone with A, that any payments should be made into a "§53 A" type plan during any of those years. A has had no say with respect to which pension plan the Church would make salary payments to. Both A and the Church have thus been of the persuasion that payments in fact were made into a "regular" type pension plan."
Klagerens repræsentant sendte følgende mail til Skattestyrelsen den 3. juli 2024:
“[…]
Her får du som lovet en erklæring fra As arbejdsgiver (på engelsk med underskrift og maskinoversat til dansk), hvoraf fremgår, at As arbejdsgiver, Kirken, stod for alle praktikaliteter i forbindelse med As udsendelse og i forbindelse med hans hjemkomst. A har ikke haft viden om, at hans pensionsordning først blev ændret til en § 53A-ordning og, i forbindelse med hans hjemkomst, ikke fortsat var en sædvanlig pensionsordning.
Jeg mener ikke, at A har handlet ansvarspådragende, fordi eventuelle fejl må være begået af Kirken som arbejdsgiver eller af pensionsmægleren eller af pensionsselskabet. Derfor håber jeg, at du alligevel vil træffe afgørelse om, at der ikke skal ske beskatning af indbetalingerne. Hvis du ikke kan det, må du meget gerne på vores vegne bede om en bagudrettet ændring af hans pensionsordning, således at det bliver en sædvanlig ordning med bortseelsesret og beskatning af udbetalinger."
Mailen var vedlagt en erklæring fra klagerens arbejdsgiver af den 2. juli 2024. Af erklæringen fremgår:
“Jeg er den nuværende controller for H1 i Europa Nordområdet, som inkluderer Danmark. Jeg har undersøgt sagen om A som følge af, at SKAT har søgt midler fra ham på grund af deres påstand om, at han ikke var korrekt tilmeldt den normale pensionsordning for kirken i de sidste ti år. A blev ansat i H1 i 1995. Bortset fra de tre år, hvor han var [missionsleder] for kirken, har han været uafbrudt ansat i kirken , selv om hans konkrete arbejdsopgaver til tider har ændret sig.
I begyndelsen af 2007 fik han et "kald" til at tjene som missionsleder fra kirkens ledelse. […]. Han blev bedt om at gøre tjeneste i Land Y1 som [leder] for [antal] missionærer, […].
Kaldet fik A og hans kone til at vende op og ned på deres liv i de tre år, men de havde kun et par måneder til at forberede sig. I løbet af den tid skulle han forsøge at få styr på sit hus og sin økonomi, da det var et ulønnet kald. Han skulle få sin familie på plads, skaffe visum til sig selv og sin kone, forsøge at lære sproget og et utal af andre ting. Der var mange dokumenter, der skulle underskrives, og da hans arbejdsgiver også var den kirke, der havde udstedt dette kald, stolede han på , at det store antal dokumenter, han blev bedt om at underskrive, var nødvendige, selv om han ikke forstod dem alle. Han skrev under på det, han blev bedt om. Han fik at vide, at han fortsat ville få pension gennem kirken, så han ikke skulle lide tab på sin pensionsopsparing på grund af denne tjeneste. Men han vidste ikke, at hans pension blev ændret til en 53A under hans mission, og han ville heller ikke have vidst, hvad det betød.
Da han kom hjem i midten af 2010, var han optaget af at få sit liv tilbage på sporet, genoptage sit arbejde og kort sagt forsøge at finde sammen med sin familie igen. Da han ikke rigtig forstod, at pensionsordningen var blevet ændret, vidste han ikke, at der skulle have været gjort noget for at ændre den igen. Folkene på lønningslisten på hans arbejdsplads var ikke klar over, at der skulle udfyldes en formular for at skifte tilbage til den sædvanlige pensionsordning, så det gjorde de ikke. De begyndte simpelthen at indbetale til hans pension og vise det på hans lønseddel, ligesom de havde gjort, før han blev udsendt, på samme måde som for alle andre ansatte i kirken i Danmark. Der er ingen beviser for, at pensionsselskabet blev informeret om, at han var vendt tilbage fra sin missionærtjeneste, og da han blev tilføjet til listen over ansatte, fortalte pensionsselskabet ikke lønpersonalet, at der skulle indsendes en formular af dem.
Hele denne sag med det aktuelle krav mod ham har været en stor overraskelse for ham og, da jeg blev opmærksom på det, også for mig som kirkens controller. Han har altid troet, at han havde gjort alt, hvad han blev bedt om at gøre korrekt, og at hans arbejdsgiver og pensionsforvaltere havde gjort alt korrekt. Han har altid troet, at han ville kunne begynde at trække på sin pension om cirka et år. Han, og jeg som controller, gik ud fra, at han ligesom andre danske pensionister ville blive beskattet af pengene, når han hævede dem i samme størrelsesorden og på samme måde som andre danske pensionister. Det er alt, hvad han nogensinde har forventet.
[…]"
Da klagerens repræsentant havde anmodet om, at få klagerens pensionsindbetalinger ændret fra at være indbetalt på en ordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A til en ordning efter pensionsbeskatningslovens kapitel 1, anmodede Skattestyrelsen den 12. juli 2024 klageren om at fremsende dokumentation for, at klageren fra den 1. juli 2010 eller tidligere havde bedt om, at få sine pensionsbetalinger indsat på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens kapitel 1.
Klagerens repræsentant sendte et svar på Skattestyrelsens materialeanmodning den 14. august 2024. Heraf fremgår:
“I forlængelse af din materialeanmodning af 12. juli 2024 (vedlagt) skal jeg oplyse, at A eller dennes arbejdsgiver ikke kan fremlægge den forespurgte dokumentation. Det kan således oplyses, at A ikke fik en ny eller opdateret ansættelseskontrakt efter sin hjemkomst, ligesom der ikke foreligger fx mailkorrespondance eller en aftale angående ændringen af pensionsordningen ved hans hjemkomst til Danmark efter opholdet i Land Y1.
Årsagen er, at A slet ikke var bekendt med, at hans pension blev ændret under hans ophold i Land Y1, ligesom han var af den opfattelse, at alle forhold, der måtte være relevante at håndtere i relation til hans ansættelse, blev håndteret af HR-afdelingen. Som dokumentation herfor er vedlagt erklæringer, der også tidligere er fremsendt til Skattestyrelsen, af 2. juli 2024 og 23. maj 2024 fra henholdsvis Area Controller og HR-manager.
Det er As forståelse, at pensionsindbetalingerne skete til den "forkerte" pensionsordning fra det tidspunkt han hjemvendte til Danmark, således fra august 2010.
[…]"
Under klagesagen ved Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremsendt et svarskema fra Pensionsselskab-1 samt en mail fra Pensionsselskab-1 af 13. november 2024.
Af svarskemaet, som klageren har underskrevet den 4. april 2008, fremgår:
“
| Ændringsdato: 1. maj 2008 | Vi er udrejst pr. 20-06-2007 |
| | |
| Jeg ønsker at indstille indbetalingerne til min nuværende pensionsordning.
(Har du en Investpolice, skal du også tage stilling til, om du vil ændre den). |
| Policenummer: | […] | |
| Policenummer: | | |
| | |
| Samtidig ønsker jeg at tegne en ny ordning under pensionsbeskatningslovens § 53 A. |
| Det er mit ansvar at orientere Pensionsselskab-1, hvis jeg ønsker at ændre pensionsordningen, eventuelt fordi jeg flytter tilbage til Danmark. |
| Forsikringerne på den nye pensionsordning dækker så vidt muligt på samme måde som forsikringerne på min oprindelige ordning. Pensionsselskab-1 tilstræber, at forsikringsdækningen på den nye pensionsordning er tilpasset den hidtidige dækning. Jeg giver hermed mit samtykke til, at den nye forsikring bliver tegnet på baggrund af de helbredsoplysninger, jeg har givet ved den nuværende ordning. |
| By Y1 | , den 4/4-2008 | |
| | | |
“
Af mailen fra Pensionsselskab-1 af 13. november 2024 fremgår:
“[…]
A har bedt os sende oplysningerne til dig vedr. det dokument, der danner grundlag for oprettelsen af 53A-ordning og en redegørelse af forløbet.
Der er tale om en arbejdsgiveradministreret ordning, hvor 53A-ordningen er oprettet pr. 1. maj 2008 jf. den aftale, der er modtaget i Pensionsselskab-1 i april 2008. Aftalen er vedhæftet denne mail.
Jf. aftalen skal kunden give os besked, såfremt der skal ske ændringer til ordningen. Dette er ikke sket, og derfor er ordningen fortsat uændret siden oprettelsen.
Jeg kan derudover oplyse, at der i lignende situationer ofte der sker udbetaling fra 53A.ordningen til at udrede den restskat, som er opstået og som skal betales, evt. med tilladelse fra arbejdsgiveren, hvis der er klausuler for tilbagekøb. Kunden har herefter en § 53A-ordning, som udbetales skattefrit ved pensionering i stedet for en kapitel 1-ordning, som beskattes på udbetalingstidspunktet."
Under klagens behandling i Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen fremsendt et link til en blanket fra Pensionsselskab-2, som skal udfyldes i forbindelse med oprettelse af en pensionsordning uden fradragsret.
Skattestyrelsen har endvidere fremsendt klagerens detail-COR for indkomstårene 2014-2019. Af klagerens Detail-COR fremgår det, at klagerens arbejdsgiver i felt 147 og 148 har indberettet, at klageren har en lønmodtagerpensionsandel på 37.105,83 kr. og en arbejdsgiverpensionsandel på 86.580,27 kr. i 2017, at klageren har en lønmodtagerpensionsandel på 36.941,26 kr. og en arbejdsgiverpensionsandel på 86.196,25 kr. i 2018, og at klageren har en lønmodtagerpensionsandel på 37.092 kr. og en arbejdsgiverpensionsandel på 86.547,96 kr. i 2019.
Det fremgår af Skattestyrelsens eIndkomst indberetningsvejledning, at det er lønmodtagerens egen andel af bortseelsesberettiget, arbejdsgiveradministreret opsparing til pension, som anføres i felt 147, og at det er arbejdsgiverens andel af bortseelsesberettiget, arbejdsgiveradministreret opsparing til pension, som anføres i felt 148. Det fremgår endvidere, at indbetalinger på pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A ikke skal indberettes i felt 147 og 148, da indbetalinger til sådanne pensionsordninger skal ske af beskattede midler.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2019 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2. Skattestyrelsen har i forbindelse hermed forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014-2019 med i alt 730.688 kr.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"1.3. Vores begrundelse og bemærkninger SKM2021.707.HRt
Vi kan som udgangspunkt ikke sende et forslag om at ændre skatteansættelsen for personer med enkle økonomiske forhold efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Det følger af bekendtgørelse nr. 1305 af. 14. november 2018.
Vi kan dog sende et forslag om ændring af din skatteansættelse, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.
Hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, er forholdet ikke omfattet af den ordinære frist. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Din arbejdsgiver, H1, har til Skattestyrelsen indberettet, at der på din arbejdsgiveradministreret pension med bortseelsesret er indbetalt i alt 119.172,64 kr. i 2014, 120.426,00 kr. i 2015, 120.625,20 kr. i 2016, 123.686,10 kr. i 2017, 123.137,51 kr. i 2018, 123.639,96 kr. i 2019, 126.900,19 kr. i 2020, 125.909,52 kr. i 2021 og 128.427,72 kr. i 2022.
Vi har ikke modtaget oplysninger fra bank eller pensionsselskab om, at der er indbetalt på en arbejdsgiverordning med bortseelsesret.
Vi kan se, at der er sket en ændring fra 2013 til 2023 på din § 53 A pensionsordning fra 513.312 kr. til 1.510.168 kr. En ordning, hvor der ikke er bortseelsesret. En indbetaling på en § 53 A pensionsordning fra en arbejdsgiver medregnes i stedet i den skattepligtige indkomst.
Ved indbetaling af bidrag fra en arbejdsgiver til en ordning omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, skal bidraget medregnes i din skattepligtige indkomst. Dette følger af Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, 3. pkt.
Indbetalingerne til din pensionsopsparing er imidlertid ikke blevet medregnet i din skattepligtige indkomst, da din arbejdsgiver har behandlet og indberettet indbetalingerne som værende til en pensionsopsparing med bortseelsesret. Det betyder, at du i perioden fra den 2014 til 2022 (2023), mangler at blive beskattet af pensionsindbetalinger foretaget af arbejdsgiver H1.
Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af forholdet, at der som minimum er tale om grov uagtsomhed. I vores vurdering har vi lagt vægt på, at du har valgt en § 53 A pensionsordning, hvor der ikke er fradrag eller bortseelsesret for indbetalinger. Det fremgår af dine lønsedler for januar og december for 2015-2022, at du ikke er blevet beskattet af din arbejdsgivers andel og at du har fået fradrag for indbetaling af din egen andel til pensionsordningen, med det resultat at indbetalingerne hverken bliver beskattet på ind - eller udbetalingstidspunktet. Vi har ved bedømmelsen således lagt vægt på, at du ved at kontrollere dine lønsedler og årsopgørelser for indkomstårene, burde have konstateret, at der er sket en manglende beskatning af dine pensionsindbetalinger.
Vi har derudover lagt vægt på, at beløbene er af anseelig størrelse. Vi vurderer, at du som minimum har undladt at udvise den påkrævede agtpågivenhed, ved kontinuerligt ikke at reagere på urigtige skatteansættelser. Det forhold, at dine arbejdsgivere har indberettet beløbene på vegne af dig, kan ikke føre til andet resultat. Se hertil byrettens dom SKM2023.32.BR, Ekstraordinær genoptagelse -medarbejderaktier.
Kundskabstidspunktet jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, er tidligst den 15. februar 2024, hvor Skattestyrelsen kommer i besiddelse af januar og december lønsedler for indkomstårene 2020-2022, samt Pensionsselskab-1 kontoudtog for § 53 A pensionsordning for 2020-2023. Endvidere den 6. marts 2024, hvor Skattestyrelsen kommer i besiddelse af dine januar og december lønsedler for indkomstårene lønsedler for 2015-2019, samt Pensionsselskab-1 kontoudtog for § 53 A pensionsordning for indkomstårene 2013-2023.
På dette tidspunkt var det med sikkerhed muligt for Skattestyrelsen at konstatere, at der faktisk var indbetalt på en § 53 A pensionsordning, og at der ikke var beregnet skat af indbetalingerne. Vi vurderer således at der først på dette tidspunkt var tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse, se hertil SKM2018.481.HR. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 er derved overholdt i forhold til varslingen af ændringen.
Det er Skattestyrelsens vurdering at din arbejdsgiver H1 ikke har beregnet skat af indbetalingerne for indkomstår 2014.
Forhøjelsen sker med udgangspunkt i det af arbejdsgiver indberettet på en arbejdsgiveradministreret ordning med bortseelsesret samt de beløb der fremgår af samt Pensionsselskab-1’s kontoudtog for § 53 A pensionsordning for indkomstårene 2013-2023.
Din lønindkomst forhøjes på denne baggrund med i alt 119.173 kr. i 2014, 120.426 kr. i 2015, 120.625 kr. i 2016, 123.686 kr. i 2017, 123.138 kr. i 2018, 123.640 kr. i 2019, 126.900 kr. i 2020, 125.910 kr. i 2021 og 128.428 i 2022.
Skattestyrelsens endelige begrundelse til modtagne bemærkninger til forslag til afgørelse af 12. april 2024.
Skattestyrelsen har den 16. april 2024, den 31. maj 2024 samt den 3. juli 2024 modtaget bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse af 12. april 2024.
Den 15. februar 2024 har vi modtaget en mail, hvori du har vedlagt din ansættelseskontrakt. Af ansættelseskontaktet fremgår følgende omkring pension:
"7 Pension (hvor det er relevant)
7.1 Der stilles en pensionsordning til rådighed, som er i overensstemmelse med betingelser i Dansk planen. Medarbejderen anerkender, at han eller hun er blevet informeret om en sådan plan og er indforstået med betingelserne deri."
Af ansættelseskontrakten fremgår det at aftalen er indgået den 1. april 2012 det bemærkes her at side 14 ikke er modtaget. På de sidste to sider har du fremsendt tilføjelse til eksisterende ansættelseskontrakt dateret 1. juni 2023, som er underskrevet af dig den 6. juni 2023.
Din repræsentant og du bekræfter at pensionsordning blev oprettet i årsskiftet 2000/2001. Endvidere oplyser I at først efter opstart af nærværende sag blevet bekendt med, at der angiveligt skete en ændring af din pensionsforhold i forbindelse med udstationeringen til Land Y1 i 2007.
Det bemærkes, at du selv har indgået en aftale med din arbejdsgiver og/eller pensionsselskab om oprettelse af en § 53 A pensionsordning. Det er derfor også dit eget ansvar at kende reglerne for den ordning, som du selv har indgået. Det har fremgået af dine lønsedler, måned efter måned, at du har modtaget fradrag for eget bidrag til ordningen og at arbejdsgivers bidrag ikke er beskattet, selvom det følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, at præmier eller bidrag ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere medregnes præmier og bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren i den skattepligtige indkomst.
Endvidere bemærkes det at der ikke er modtaget materielle dokumentation på, at du selv ikke har valgt denne pensionsordning.
Skattestyrelsen fastholder uagtsomhedsvurderingen. Denne afgørelse er derfor fastholdt i overensstemmelse med forslaget.
[…]
Øvrige punkter
Indbetaling af pension på en 53 A ordning for 2023 herunder og fremover
Indbetalinger herunder fra din arbejdsgiver H1 I Danmark, cvr-nr.: […].
Du bedes tilrette dine årsopgørelser fremover, i det omfang det er relevant. Du skal oplyse indbetalingen på §53A pensionsordningen i samme rubrik som din løn, såfremt din arbejdsgiver indberetter den som en pension med bortseelsesret. Du bedes kontakte Skattestyrelsen når din årsopgørelse 2023 nr. 1 dannes for at få indberettet din ikke beskattede pensionsbidrag for 2023.
I denne sag har vi ikke gennemgået hele grundlaget for din skat. Derfor kan vi senere se på andre dele af grundlaget for samme periode. Vi kan også ændre resultatet af forslaget her, hvis der fx kommer nye oplysninger.
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 22. oktober 2024 udtalt:
"[…]
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
SKAT skal meddele, at vi fastholder vores afgørelse af 11. juli 2024, om at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Klager har ikke handlet groft uagtsomt
En § 53 A pensionsordning er en særlig pensionsordning. Ordningen er en skattefri ordning og udbetalinger herfra er skattefri. Egne præmier og bidrag kan derfor ikke fradrages og bidrag indbetalt af en arbejdsgiver skal medregnes i den skattepligtige indkomst.
Praksis er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.2.3.2.3. I dette afsnit fremgår det, at det skal fremgå af forsikringsaftalen, at forsikringstageren ved oprettelsen har tilkendegivet, at forsikringen ønskes tegnet uden fradragsret. Forsikringen er derfor kun omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvis afkaldet er givet ved oprettelsen af ordningen. Modsætningsvis skal man også tilkendegive, når man vil retur fra en § 53 A-ordning til en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens kapital 1.
Borger har selv valgt ordningen, som er indgået mellem borger og pensionsselskab og anses deraf at have en skærpet bevisbyrde.
Det er borgers eget ansvar, at kende reglerne for den ordning, som borger selv har indgået med pensionsselskabet.
Borger har hvert år fra sit pengeinstitut modtaget oplysning om, at hans pensionsindbetalinger fra såvel borgers arbejdsgiver som borger selv, er indgået på hans § 53 A pensionsordning i stedet for en ordning med bortseelsesret efter kap 1 i pensionsbeskatningsloven.
Borger har modtaget lønsedler måned efter måned, hvor det må antages, at det er fremgået, at borger ikke er blevet beskattet korrekt i forhold til den valgte pensionsordning, hvilket borger ikke har reageret på.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at borger har handlet groft uagtsomt ved ikke at have reageret på en ukorrekt beskatning af indbetalingerne på pensionsordningen. Der er som følge heraf aldrig sket beskatning af indbetalingerne på pensionsordningen.
Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen."
Skattestyrelsen har den 4. november 2024 fremsendt følgende bemærkninger:
“Arbejdsgiver har til Skattestyrelsen indberettet, at der på arbejdsgiveradministreret pension med bortseelsesret er indbetalt i alt:
Oplysningerne stammer fra Detail COR Person (DCP) i Business Objekt.
Det fremgår imidlertid af borgernes R75, at der ikke er indbetalt på en arbejdsgiveradministreret pension med bortseelsesret. Dette ses af R75 under punktet - Arbejdsgiver ordn. samt suppl. engangsydelser.
Indbetalinger på en § 53 A ordning fremgår af borgers R75 under punktet - Renteindtægter og indestående - Afkast livsfirsikringer.
Hvordan borgers indbetalinger til en § 53 A - ordning er behandlet skattemæssigt, vil fremgå af borgers lønsedler.
En § 53 A kan endvidere ikke oprettes hos et pensionsselskab uden borgers underskrift.
[…]"
og
“Borger skal udfylde nedenstående erklæring vedrørende en § 53 A pensionsordning:
erklaering-til-brug-for-etablering-af-en-paragraf-53a-ordningdan90046.pdf
Borger skriver her under på, at borger er indforstået med, at
min arbejdsgiver skal trække mine pensionsindbetalinger, efter jeg har betalt arbejdsmarkedsbidrag og skat, dvs pensions[1]indbetalingerne skal betales af min nettoløn, hvilket vil sige, at indbetalingerne skal ske med beskattede midler"
Skatteankestyrelsen har endvidere modtaget følgende bemærkninger fra Skattestyrelsen den 6. februar 2025:
“[…]
Du har spurgt om følgende:
• Skattestyrelsen bedes oplyse, om indbetalinger til en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A indberettes af arbejdsgiver i rubrik 11 "Lønindkomst, bestyrelseshonorar, fri telefon, fri bil mv. før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag på 8 procent".
Ja, indbetalinger til en pensionsordning er et løntillæg, som skal indberettes i rubrik 11.
• Hvis ikke, bedes Skattestyrelsen oplyse, i hvilken rubrik arbejdsgiveren skal indberette.
• Skattestyrelsen bedes endvidere oplyse om rubrik 11 og felt 13 i e-indkomst har været låste felter i indkomstårene 2014-2019
I skattekontrolloven LBK nr. 1126 (som er ændret ved L 201) er der indsat et nyt § 1 A, efter hvilken skatteministeren kan fastsætte regler om, at skattepligtige ikke kan ændre oplysninger om visse indkomster og fradrag, som den indberetningspligtige har indberettet til SKAT. Denne bemyndigelse er udmøntet i BEKG nr. 783 af 24. juni 2010 om låsning af felter. Bekendtgørelsen omhandler kun printskatteydere (under L121). Bekendtgørelsen omfatter også begrænset skattepligtige omfattet af S14 (de modtager automatisk årsopgørelse).
Fra og med 2009 låses felterne:
• 243 - jubilæumsgratialer (rubrik 14)
• 256 - hædersgaver (rubrik 18)
Fra og med 2010 låses felterne:
• 202 - Lønindkomst mv. (rubrik 11)
• 204 - Pensioner, dagpenge mv.
• 433 - Privattegnet kapitalpension
• 477 - Tilbagebetaling af kontanthjælp
• 439 - A-kasse, efterlønsbidrag mv.
• 458 - Fagligt kontingent
Hvad betyder Feltlåsning?
Borgeren er afskåret fra at selvangive (ændre oplysninger modtaget fra 3. part) via TastSelv Internet, men det ændrer ikke på pligten til at selvangive korrekt.
Mailordning i forbindelse med låste felter
I forbindelse med låsning af felter for erklæringsskatteydere, er der lavet en mailording, som borgere der anvender TastSelv, kan benytte hvis de ikke er enig i indholdet. Denne serviceordning er lavet, så borgeren kan have en dokumentation for at have underrettet om for lav ansættelse.
Det er et tilbud og ikke en pligt at anvende ordningen ved for lav ansættelse.
Muligheden for at sende en besked til indberetteren, kan borgeren finde under specifikationen til feltet. Her vil være en kuvert, det giver mulighed for at vælge imellem de indberetter, der har indberettet til det enkelte felt. Borgeren skal her markerer hvilken indberetter der ønskes beskeden sendt til, og efterfølgende afkrydse hvor uenigheden er. Mulighederne der her kan vælges, vil være målrettet de enkelte felter og det vil ikke være muligt at skrive fritekst. Når borgeren har valgt indberetter og "uenighed", vil beskeden blive sendt til indberetterens TastSelvErhverv. Borgeren vil selv kunne finde sin besked under kommunikation i TastSelv.
Indberetteren kan ikke svare borgeren på denne besked, men hvis indberetteren er enig i at der er en fejl/ manglende indberetning, foretages en ny indberetning, og SKAT vil automatisk danne en ny årsopgørelse til borgeren.
Denne ordning vil kun være at finde på de låste felter, og der kan kun sendes en besked til de indberettere der har foretaget en indberetning. Mangler der helt en indberetning fra f.eks. en arbejdsgiver, bliver borgeren nød til at give arbejdsgiveren besked på anden måde.
SKAT har ikke en forpligtigelse til at følge op på om indberetteren, foretager nye indberetninger eller lignende.
Indberetning til en anden rubrik
Borger kan endvidere indberette i rubrik 15, som ikke er et låst felt.
[…]"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens indkomst ikke skal forhøjes i indkomstårene 2014-2019.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"[…]
1. Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2024 og forløbet i sagen
Sagen startede, efter Skattestyrelsen på den ene side kunne konstatere, at H1 ("H1"), der var og fortsat er Klagers arbejdsgiver, havde indberettet oplysninger om indbetalinger på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning med bortseelsesret, og på den anden side kunne konstatere, at der ikke fra Klagers bank eller pensionsselskab forelå oplysninger om indbetalinger på en sådan pensionsordning. På denne baggrund anmodede Skattestyrelsen om diverse materiale fra Klager, der i forlængelse heraf indsendte bl.a. lønsedler, kontoudtog fra sit pensionsselskab og sin ansættelseskontrakt til Skattestyrelsen.
Den 12. april 2024 udsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse i sagen (bilag 2). De foreslåede forhøjelser adskilte sig ikke fra de forhøjelser, der indgår i Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2024, jf. nærmere nedenfor. Efter at have fået udsættelse af fristen for bemærkninger til forslaget fremsendte Klager bemærkningerne til Skattestyrelsen den 16. april 2024.
Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen den 10. juli 2024. Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at Klagers indkomst skal forhøjes med 119.172,64 kr. for 2014, 120.426,00 kr. for 2015, 120.625,20 kr. for 2016, 123.686,10 kr. for 2017, 123.137,51 kr. for 2018, 123.639,96 kr. for 2019, 126.900,19 kr. for 2020, 125.909,52 kr. for 2021 og 128.427,72 kr. for 2022. Forhøjelserne udgør pensionsbidrag, som Klager modtog fra H1.
I sin begrundelse herfor henviser Skattestyrelsen til, at en arbejdsgivers indbetalinger af bidrag til en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men at en sådan medregning ikke er sket.
Endvidere anfører Skattestyrelsen, at der kan genoptages ekstraordinært, idet Klager har handlet mindst groft uagtsomt. Som begrundelse herfor henviser Skattestyrelsen til, at Klager har valgt en pensionsordning, der omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvorefter der ikke er fradrag eller bortseelsesret for indbetalinger. Endvidere henviser Skattestyrelsen til, at det fremgår af Klagers lønsedler, at der ikke er sket beskatning af indbetalingerne fra H1, mens Klager har fået fradrag for sine egne indbetalinger til ordningen. Endelig henviser Skattestyrelsen til, at indbetalingerne har en anseelig størrelse.
Skattestyrelsen anfører også, at det forhold, at H1 har indberettet beløb til skattemyndighederne på vegne af Klager, ikke kan føre til andet resultat, idet Skattestyrelsen henviser til SKM2023.32.BR.
2. Nærmere om sagens faktiske forhold
Klager oprettede en pensionsordning i 2001, der på daværende tidspunkt var en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens kapital 1. I 2007 blev Klager udstationeret til Land Y1 som led i en kirkefaglig opgave for H1. Klager var ikke bekendt med, at der i denne forbindelse skulle være foretaget ændringer for så vidt angår bidrag til pensionsordningen. Ligeledes mindes Klager ikke at have drøftet sådanne ændringer med nogen, således hverken med H1 eller med pensionsselskabet. Det var derfor Klagers opfattelse, at pensionsbidragenes status forblev uændrede i forbindelse med udstationeringen.
Da Klager vendte tilbage til Danmark i 2010, var det fortsat hans opfattelse, at pensionsbidragene skete til en sædvanlig pensionsordning. Han noterede sig derfor ikke, hvorvidt der skete beskatning af pensionsbidragene eller ej, eller hvorvidt pensionsbidragene skulle beskattes.
Klager har aldrig haft indflydelse på, hvordan pensionsbidragene blev håndteret i praksis, eller hvorledes indberetningen skete til skattemyndighederne. På hans lønsedler var der anført et beløb ud fra teksten "SAMLET PENSION FO1", men det fremgik ikke, hvilken status pensionsordningen havde, ligesom det hverken på lønsedler eller andre dokumenter, der var stilet til ham, fremgik, hvorvidt beløbet skulle beskattes. Det bemærkes i denne forbindelse, at H1 anvendte virksomheden G1 til håndtering af lønudbetalinger mv., og at Klager havde tillid til, at lønudbetalinger mv. blev håndteret korrekt.
Klager er først efter opstart af nærværende sag blevet bekendt med, at der angiveligt skete en ændring af hans pensionsforhold i forbindelse med udstationeringen til Land Y1 i 2007, således at pensionsbidragene - også efter 2010, hvor han tilflyttede Danmark - blev omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.
Som bilag 3 er vedlagt skrivelse fra den 23. maj 2024, hvori H1s HR-manager erklærer, at Klager for de i sagen omhandlende indkomstår efter deres opfattelse havde en sædvanlig arbejdsgiveradministreret pensionsordning, og at H1 foretog indbetalinger til denne pensionsordning i overensstemmelse med bestemmelserne i Klagers ansættelseskontrakt. Endvidere erklærer H1, at de ikke på noget tidspunkt i den periode, sagen vedrører, har drøftet med nogen pensionsudbyder eller Klager, at der skulle foretages indbetalinger til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Endelig erklærer H1, at Klager ikke har haft noget at skulle have sagt med hensyn til, hvilken pensionsordning kirken ville foretage indbetalinger til.
Som bilag 4 er desuden vedlagt en skrivelse fra den 2. juli 2024, hvori H1s Area Controller bl.a. erklærer, at Klager ikke vidste, at hans pension var blevet ændret til en 53 A under ophold i Land Y1, at Klager heller ikke var bekendt hermed, da han vendte tilbage til Danmark, og at Klager hele tiden havde stolet på, at pensionsindbetalingerne blev håndteret korrekt af både hans arbejdsgiver og pensionsselskab.
3. Nærmere om relevante retsregler mv.
[…]
4. Klagers begrundelse for at indgive klagen
Det er Klagers opfattelse, at han ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at der derfor ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse som foreslået af Skattestyrelsen. Overordnet skyldes dette, dels at der er tale om oplysninger omfattet af indberetningspligten i skatteindberetningsloven, dels at der er tale om oplysninger, som er helt undtaget fra Klagers oplysningspligt.
4.1 Oplysningerne er omfattet af indberetningspligten i skatteindberetningsloven
Som redegjort for under pkt. 3.3 og 3.4 ovenfor er der lovgivningsmæssigt forudsat en klar ansvarsdeling mellem arbejdsgivere og arbejdstagere for så vidt angår de oplysninger om arbejdstagerens indkomstforhold, der skal tilvejebringes skattemyndighederne. Ansvarsdelingen kommer til udtryk mellem pligter, der fremgår af henholdsvis skatteindberetningsloven og skattekontrolloven.
En af de centrale pligter i skatteindberetningsloven er arbejdsgiveres pligt til at foretage indberetning om udbetalinger mv. til deres ansatte, jf. også pkt. 3.3 ovenfor. Nærværende sag vedrører oplysninger, der omfattes af denne indberetningspligt.
Henset til den ovenfor beskrevne ansvarsdeling var Klager ikke ansvarlig for at tilvejebringe de korrekte oplysninger til skattemyndighederne om de pensionsbidrag, han modtog fra H1. At oplysningerne ikke blev tilvejebragt skattemyndighederne kan derfor ikke anses for at være en konsekvens af forhold, der kan bebrejdes Klager. Allerede af denne grund kan Klager ikke anses for forsætligt eller groft uagtsomt at have bevirket, at skattemyndighederne foretog skatteansættelser på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det ovenfor anførte understøttes af, at de pågældende regler, der er afgørende for kvalificeringen af de omhandlede pensionsbidrag - herunder reglerne i pensionsbeskatningslovens 53 A - er af yderst kompliceret karakter. Det kunne således ikke forventes af Klager, at han som almindelig lønmodtager havde en sådan indsigt i reglerne, der gjorde, at han vidste eller burde have vidst, at pensionsbidragene ikke blev håndteret korrekt. På Klagers lønsedler var der alene anført et beløb ud fra teksten "SAMLET PENSION FO1", men det fremgik ikke, hvilken status pensionsordningen havde, ligesom det hverken på lønsedler eller andre dokumenter, der var stilet til ham, fremgik, hvorvidt beløbet skulle beskattes.
Det bemærkes i denne forbindelse, at det ved vurderingen af, om der er handlet groft uagtsomt, kan indgå, hvorvidt de pågældende skatte- eller afgiftsregler har været så komplicerede, at den manglende regelefterlevelse ikke kan bebrejdes den pågældende som groft uagtsom, jf. ovenfor under pkt. 3.2 og Folketingstidende 2023-24, 1. samling, L 52 - bilag 1, s. 26. Endvidere bemærkes det, at vurderingen skal foretages på baggrund af alle konkrete omstændigheder i sagen, også hvor forholdet ikke anses for at være omfattet af skattekontrollovens § 2, stk. 2, jf. ovenfor under pkt. 3.2 og Folketingstidende 2022-23, tillæg A, L 75 som fremsat, s. 21.
Hertil bemærkes det endvidere, at SKM2023.32.BR, som Skattestyrelsen henviser til i sin afgørelse, og som er stadfæstet af Østre Landsret ved SKM2024.193.ØLR, ikke angår den samme situation som i nærværende sag.
I SKM2024.193.ØLR tiltrådte landsretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse var opfyldt. Sagen adskiller sig væsentligt fra nærværende sag ved for det første, at der var tale om beskatning af medarbejderaktier. I sager, hvor personer har indladt sig i aktiehandler, er der i praksis anlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering, der indebærer, at de pågældende ikke kan undskylde sig med, at der er tale om komplicerede skatteregler, jf. bl.a. SKM2001.575.LSR, TfS 2001.959 V, TfS 2003.869 Ø, SKM2004.450.LSR, TfS 2006.847 V og SR.2015.160. I nærværende sag skal der ikke anlægges en skærpet uagtsomhedsvurdering, idet Klager ikke har indladt sig i sådanne handler eller lignende, men blot har modtaget pensionsbidrag i henhold til en sædvanlig ansættelseskontrakt.
For det andet adskiller SKM2024.193.ØLR sig fra nærværende sag ved, at den pågældende medarbejder havde underskrevet et dokument, hvorefter vedkommende var ansvarlig for eventuelle skatter i forbindelse med deltagelse i det pågældende medarbejderaktieprogram. En sådan situation foreligger ikke i nærværende sag, hvor Klager blot agerede i tillid til, at indberetningen blev håndteret korrekt af dem, der havde ansvaret herfor. Klager var derfor slet ikke involveret i den skattemæssige behandling eller øvrige forhold vedrørende pensionsbidragene, jf. også erklæringen fra H1 i bilag 3 og 4. Det er således heller ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører i sin begrundelse, at Klager har valgt en pensionsordning, der omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A.
Derudover kan det ikke begrunde forsæt eller grov uagtsomhed - som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse - at det var anført på Klagers lønsedler, at der ikke skete beskatning af pensionsbidragene fra H1. Det skyldes, at der var overensstemmelse mellem det anførte på lønsedlerne og de årsopgørelser, som Klager modtog fra Skattestyrelsen, og at Klager med rette kunne forvente, at håndteringen af både lønsedler og indberetninger til Skattestyrelsen blev håndteret korrekt af hans arbejdsgiver. En sammenstilling af oplysningerne kunne således ikke give anledning til, at Klager reagerede over for Skattestyrelsen.
4.2 Oplysningerne er helt undtaget fra Klagers oplysningspligt
Det fremgår direkte af skattekontrollovens § 2, stk. 2, at en skattepligtig ikke skal give oplysninger til Skatte-forvaltningen, hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, som er uafhængig af den skattepligtige, og oplysningerne skal anvendes i årsopgørelsen.
Skattekontrollovens § 2, stk. 2, udgør en undtagelse til skatteyderes oplysningspligt, hvorfor reglen har direkte betydning for, hvorvidt der som følge af manglende oplysninger til skattemyndighederne kan siges at være handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises i denne forbindelse til lovbemærkningerne til bestemmelsen og bemærkningerne til lov nr. 755 af 13. juni 2023, jf. nærmere herom under pkt. 3.2 ovenfor.
I nærværende sag er der netop tale om oplysninger, som er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, i dette tilfælde H1, og som skulle anvendes i årsopgørelsen. Klager har således slet ikke nogen oplysningspligt for så vidt angår pensionsbidragene, hvorfor det kan udelukkes, at Klager har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det bemærkes i denne forbindelse, at Klager naturligvis ikke selv har haft indflydelse på de indberetninger, som H1 foretog til skattemyndighederne, jf. også erklæringen fra H1 i bilag 3 og 4.
4.3 Sammenfattende om Klagers begrundelse for at indgive klagen
Som følge af ovenstående har Klager ikke handlet uagtsomt og slet ikke i kvalificeret grad, som det kræves, for at uagtsomheden kan anses for at være grov, jf. pkt. 3.2 ovenfor. Ligeledes kan Klager som følge af ovenstående heller ikke anses for at have handlet forsætligt. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af indkomstårene 2014-2019 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Klager skal derfor alene forhøjes for indkomstårene 2020-2022, således med 126.900 kr. for 2020, 125.910 kr. for 2021 og 128.428 kr. for 2022."
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 19. november 2024 fremsendt følgende bemærkninger:
"I As ("Klager") klagesag har Skatteankestyrelsen ved skrivelse af 31. oktober 2024 anmodet undertegnede om oplysninger. Skatteankestyrelsens skrivelse er vedlagt som Bilag 1. Med henblik på at besvare Skatteankestyrelsens anmodning har Klager bedt Pensionsselskab-1 om de pågældende oplysninger, som Pensionsselskab-1 efterfølgende har fremsendt til Klager. Der redegøres for oplysningerne nedenfor.
Pensionsselskab-1 har fremsendt et såkaldt svarskema (Bilag 2), som Klager underskrev den 4. april 2008. Dokumentet angår flere forhold, således at Klager indstillede indbetalingerne til sin daværende pensionsordning, tegnede en ny pensionsordning under pensionsbeskatningslovens § 53 A og tegnede en ny forsikring.
I dokumentet er der intet anført om de skattemæssige forhold, der knytter sig til pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller pensionsbeskatning i øvrigt. Det eneste, der er anført om ordningen, er således følgende: "Samtidig ønsker jeg at tegne en ny ordning under pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det er mit ansvar at orientere Pensionsselskab-1, hvis jeg ønsker at ændre pensionsordningen, eventuelt fordi jeg flytter tilbage til Danmark".
Ved at underskrive dokumentet har Klager hverken direkte eller indirekte erklæret sig indforstået med de skatteregler, der måtte være relevante i forbindelse med skiftet til eller fra en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Desuden er der i dokumentet intet anført om eventuelle pligter, som Klager måtte have over for skattemyndighederne eller sin arbejdsgiver i forbindelse med skiftet til eller fra en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.
I forlængelse af ovenstående skal det bemærkes, at nærværende sag - som det også er anført i den indsendte klage - adskiller sig fra SKM2024.193.ØLR, som Skattestyrelsen fremhæver i sin afgørelse af 10. juli 2024 (konkret henviser Skattestyrelsen til den forudgående byretsdom SKM2023.32.BR). SKM2024.193.ØLR adskiller sig fra nærværende sag ved bl.a., at den pågældende medarbejder havde underskrevet et dokument, hvorefter vedkommende var ansvarlig for eventuelle skatter i forbindelse med deltagelse i et medarbejderaktieprogram. Landsretten indledte sin begrundelse med at henvise til dette forhold, og forholdet må anses som afgørende for, at landsretten nåede frem til, at medarbejderen havde handlet groft uagtsomt, selvom arbejdsgiveren var forpligtet til at foretage indberetning til skattemyndighederne.
Til besvarelse af Skatteankestyrelsens anmodning vedlægges desuden som Bilag 3 den e-mail fra Pensionsselskab-1, som det ovenfor nævnte svarskema var vedlagt."
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til det materiale, som Skattestyrelsen har fremsendt til Skatteankestyrelsen den 1. og 4. november 2024:
"I sagen, hvor A ("Klager") den 10. oktober 2024 påklagede Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2024, har Skatteankestyrelsen den 7. november 2024 fremsendt en skrivelse med referat fra møde mellem Skatteankestyrelsen og undertegnede samt materiale, som Skattestyrelsen har fremsendt til Skatteankestyrelsen. Skrivelsen er vedlagt som Bilag 1.
Jeg har ingen bemærkninger til det fremsendte mødereferat.
Hvad angår materialet fra Skattestyrelsen er der bl.a. vedlagt en e-mail fra den 4. november 2024, hvori Skattestyrelsen anfører følgende:
"Borger skal udfylde nedenstående erklæring vedrørende en § 53 A pensionsordning:
[Link til blanket fra Pensionsselskab-2]
Borger skriver her under på, at borger er indforstået med, at min arbejdsgiver skal trække mine pensionsindbetalinger, efter jeg har betalt arbejdsmarkedsbidrag og skat, dvs. pensionsindbetalingerne skal betales af min nettoløn, hvilket vil sige, at indbetalingerne skal ske med beskattede midler."
Det formodes, at Skattestyrelsen finder den vedlagte blanket relevant, idet Klager angiveligt skulle have underskrevet en sådan blanket og således skulle have handlet groft uagtsomt ved ikke at reagere på manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med de i sagen omhandlende pensionsindbetalinger. At Skattestyrelsen henviser til, at der i dag - således 17 år efter pensionsordningens oprettelse i 2007 - findes en sådan standardblanket, understøtter imidlertid ikke, at Klager har underskrevet en tilsvarende blanket i 2007. Desuden bemærkes det, at den blanket, som Skattestyrelsen henviser til, hidrører fra et andet pensionsselskab end Klagers eget.
I forlængelse af ovenstående bemærkes det i øvrigt - som også tidligere anført i sagen - at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at Klager har handlet groft uagtsomt, og således også for, at Klager har underskrevet en sådan blanket, som Skattestyrelsen henviser til. Dette er en bevisbyrde, som Skattestyrelsen grundet deres meget vide kontrolbeføjelser over for bl.a. tredjemand (herunder pensionsselskaber, jf. den generelle oplysningspligt for erhvervsdrivende i skattekontrollovens § 61) har forudsætningerne for at løfte. Hvis der hos Klagers pensionsselskab forelå en sådan erklæring, som Skattestyrelsen henviser til, i underskrevet form, kunne Skattestyrelsen således have indhentet den, hvilket Skattestyrelsen undlod at gøre under deres behandling af sagen."
Den 21. februar 2025 har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens indlæg af 6. februar 2025:
“[…]
Skattestyrelsen anfører bl.a. følgende:
"Borgeren er afskåret fra at selvangive (ændre oplysninger modtaget fra 3. part) via TastSelv Internet, men det ændrer ikke på pligten til at selvangive korrekt."
Det er forkert, at A havde pligt til at foretage korrekt selvangivelse af de oplysninger, som sagen vedrører. Som også anført i klagen fremgår det således direkte af skattekontrollovens § 2, stk. 2, at en skattepligtig ikke skal give oplysninger til skattemyndighederne, "hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, som er uafhængig af den skattepligtige, og oplysningerne skal anvendes i årsopgørelsen, jf. § 8, eller låses i oplysningsskemaet, jf. § 15".
Med bestemmelsen i skattekontrollovens § 2, stk. 2, er det "slået fast, at der ikke er oplysningspligt for oplysninger, som skal indberettes efter skatteindberetningsloven af tredjemand, under den forudsætning, at den skattepligtige modtager en årsopgørelse, eller den skattepligtige ikke kan korrigere oplysningen i oplysningsskemaet", jf. lovbemærkningerne til bestemmelsen (Folketingstidende 2017-18, L 13 som fremsat, s. 26).
At der findes rubrikker i TastSelv (herunder rubrik 15, som Skattestyrelsen henviser til), som ikke er låste, og at der findes en mailordning i forbindelse med låste felter, medfører naturligvis ikke, at skattekontrollovens § 2, stk. 2, ikke finder anvendelse, idet skattekontrollovens § 2, stk. 2, da ikke i nogen tilfælde ville finde anvendelse.
Der henvises desuden til klagen, hvor bl.a. betydningen af skattekontrollovens § 2, stk. 2, er uddybet."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Skattestyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagen med følgende bemærkninger, der skal betragtes som en tilføjelse til tidligere udtalelser.
Ad indberetnings- og oplysningsreglerne
Det bemærkes indledningsvist, at lov nr. 1535 af 19. december 2017 fik virkning fra 1. januar 2019, hvilket betyder, at loven har virkning for indkomståret 2018, jf. lovens § 90, stk. 3 og stk. 4 modsætningsvist.
Særligt vedrørende indkomstårene 2014-2017
Den dagældende skattekontrollovs § 13 samt § 15 og § 16 var straffebestemmelsernes hovedregel i forbindelse med aktiv og passiv skatteunddragelse. Hertil fandtes undtagelsesreglen om ansvarsfrihed i skattekontrollovens § 1 A. Det er således væsentligt at holde for øje, at et forhold er omfattet af den dagældende skattekontrol § 16, hvis der som minimum foreligger grov uagtsomhed og gerningsindholdet er realiseret. Det vil sige, hvis den skattepligtige ikke indenfor 4 uger har reageret på en for lav skatteansættelse.
Den skattepligtige straffes dog ikke, hvis oplysningerne skulle have været indberettet af tredjemand, jf. dagældende skattekontrollovs § 1 A. Dét ændrer dog ikke på, at forholdet er omfattet af anvendelsesområdet for den dagældende § 16/skattekontrollovens afsnit III, og der dermed kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvis gerningsindholdet er realiseret, og tilregnelse som minimum kan fastsættes til grov uagtsomhed. Det er vores opfattelse, at disse betingelser er til stede i denne sag. Der er i denne sag tale om indkomstår, hvor der ikke er betalt korrekt skat pga. den skattepligtiges manglende handling, ligesom hele årsagen til den urigtige skatteansættelse er, at den skattepligtige har disponeret over sin pensionsordning. Betingelserne er således opfyldt uanset den skattepligtige ikke kan straffes.
Den dagældende skattekontrollovs § 1 A er ikke hovedreglen om straf. Det er en undtagelsesbestemmelse, der siger, at § 16 ikke finder anvendelse, hvis der skal ske indberetning efter § 1 A, stk. 1. Det kan med andre ord ikke konkluderes, at forholdet ikke er omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 16. Selve Forholdet er stadig omfattet af den dagældende § 16, hvis betingelserne ellers er opfyldt, men den skattepligtige kan ikke straffes som følge af skattekontrollovens § 1 A, stk. 2 og 3.
Ansættelsessagen er dog ikke betinget af, at der rejses eller gennemføres en straffesag, eller der fastslås et strafansvar, jf. bl.a. senest SKM2024.193.ØLR, hvorfor der stadig kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Særligt vedrørende indkomstårene 2018-2019
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den dagældende skattekontrollovs § 2, stk. 2, alene undtager oplysningspligten. Som støtte herfor kan bl.a. nævnes de efterfølgende forarbejder til LFF nr. 75 af 29. marts 2023, hvor skattekontrollovens § 2, stk. 2, blev ophævet.
Af bemærkningerne til lovforslagets § 3, nr. 2 i forarbejder til LFF nr. 75 af 29. marts 2023, fremgår:
"[…]
Skattekontrollovens § 2, stk. 2, medfører, at den skattepligtige ikke kan pålægges straf i medfør af straffebestemmelserne i skattekontrollovens §§ 82 og 83, for så vidt angår oplysningerne fra den uafhængige tredjemand.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne for ordinær ansættelse i medfør af § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter Skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det foreslås, at skattekontrollovens § 2, stk. 2, ophæves.
Forslaget skal ses i sammenhæng med, at det foreslås at indsætte en bestemmelse om ansvarsfrihed i § 83 A, jf. lovforslagets § 3, nr. 7.
Forslaget vil sammen med lovforslagets § 3, nr. 7, medføre, at skattekontrollovens regler om ansvarsfrihed alene vil angå muligheden for at straffe skattepligtige i medfør af straffebestemmelserne i §§ 82 og 83. Dermed tydeliggøres det samtidig, at skattekontrollovens regler om ansvarsfrihed ikke vil kunne finde anvendelse ved vurderingen af, om der kan ske ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. (Slåfejl i forslaget - det er nr. 5)
Vurderingen af, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvor der i årsopgørelsen har indgået indberetninger fra tredjemand, vil i alle tilfælde bero på en konkret vurdering af, om den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Der henvises i øvrigt til pkt. 2.4 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget."
Lovforslagets pkt. 2.4 understøtter endvidere, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse ved indberetningspligtige oplysninger samt, at § 1 A, alene var en undtagelse til straffeansvaret. Der fremgår bl.a:
"Som det fremgår af lovbemærkningerne til skattekontrollovens § 2, stk. 2, jf. pkt. 2.4.1 ovenfor, viderefører bestemmelsen den tidligere gældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 2 og 3, der var formuleret som undtagelser til den skattepligtiges straffeansvar, og som kodificerede en tilsvarende tidligere praksis om ikke at rejse en straffesag, hvis den pågældende difference vedrørte beløb, der automatisk og landsdækkende indberettedes til skattemyndighederne.
Ved indførelsen af skattekontrollovens § 2, stk. 2, har det derimod ikke været forudsat, at bestemmelsen skulle have betydning for vurderingen af, om der kunne ske ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."
Disse efterarbejder kan og bør efter Skattestyrelsens opfattelse anvendes som fortolkningsbidrag til forståelsen af samspillet mellem skattekontrollovens § 2, stk. 2 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Ad grov uagtsomhed
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der kan ikke generelt sættes lighedstegn mellem ansvarsfrihed efter oplysningsreglerne og mulighederne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det må afhænge af en uafhængig, konkret vurdering. Som argument herfor kan fremhæves bl.a. SKM2024.193.ØLR. Det er derfor nødvendigt at vurdere konkret, hvorvidt klager har handlet mindst groft uagtsomt.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at reagere på den manglende betaling af skat i forbindelse med administrationen af sin § 53 a-ordning.
Det er utvivlsomt klager, der selv har disponeret over sin pensionsordning, jf. bilag 2, fremlagt af klager. Der er alene én årsag til, at en person opretter en § 53 a-ordning, og dét er alene at optimere sin skat i de år, hvor man opfylder betingelserne for at være i ordningen, fx i forbindelse med udstationering til udlandet. Klager handler efter Skattestyrelsens opfattelse mindst groft uagtsomt ved at lade sig indgå i en sådan skattefri pensionsordning, uden at sætte sig ind i, hvilke regler og betingelser, der gælder for en sådan pensionsordning. Det fremgår endda af klagers aftale med Pensionsselskab-1, at det er klagers ansvar at gøre opmærksom på, hvis hans forhold ændrer sig, fx hvis han flytter tilbage igen. Klager har ikke foretaget sig noget efter sin tilbageflytning til Danmark i denne sag.
Klager har ikke fremlagt dokumentation for, at dennes arbejdsgiver har været involveret i forbindelse med ændringen i klagers pensionsordning, til trods for, at dette sædvanligvis er kutyme. Ligeledes er der ikke fremsendt anden dokumentation end selve den underskrevne blanket. Det kan derfor ikke med sikkerhed vides, hvorfor klagers arbejdsgiver formentlig har troet, at klager havde en kapitel 1 pension. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdsgivers erklæringer understøtter dette synspunkt. Se bl.a. erklæringen fra 24. maj 2024, hvoraf det fremgår, at arbejdsgiveren troede, at klager havde en "normal" pensionsordning (formentlig en kapitel 1 pension).
Det fremgår af en erklæring fra klagers arbejdsgiver af 2. juli 2024, at klager i forbindelse med sin udrejse skulle underskrive en række dokumenter. Det oplyses af klagers arbejdsgiver, at klager blot underskrev dokumenterne uden at sætte sig ind i, hvad disse betød. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det kan anses for groft uagtsomt blot at underskrive et dokument, der ændrer ens pensionsordning fra en skattepligtig til en skattefri, uden at sætte sig ind i, hvad det har af betydning for ens beskatning. Det kan ikke udelukkes, at der er sket en fejl i forbindelse med klagers pensionsordning, herunder hvilken pensionsordning klager havde eller burde have haft. Det ændrer blot ikke på, at det var klager selv, der i 2008 ændrede sin pensionsordning til en § 53 a-ordning.
Den praksis, som Skatteankestyrelsen henviser til, omhandler sager, hvor en skattepligtiges arbejdsgiver har lavet fejl i en indberetning, og hvor den skattepligtige ingen indflydelse har haft, eller foretaget handlinger forud for indberetningen. Denne sag skaber umiddelbart efter Skattestyrelsens opfattelse en særlig situation, som Skatte-styrelsen mener adskiller denne sag fra en typisk sag, hvor der er sket en fejl i en indberetning. Klager har i 2008 disponeret over sin pensionsordning, jf. bilag 2. Klagers arbejdsgiver indbetaler til § 53 a-ordningen. Klager bliver ikke beskattet af indbetalingerne, og vil heller ikke blive beskattet af udbetalingerne. Da klager returnerer til Danmark, og dermed bliver fuldt skattepligtig, fortsætter arbejdsgiveren med at indbetale til § 53 a-ordningen, og klager tager fradrag, men det bliver indberettet som en kapitel 1 pension, hvor der ville blive trukket skat på udbetalingstidspunktet.
Det er ved telefonisk samtale med Pensionsselskab-1 den 8. april 2025 blevet bekræftet, at en person, der tegner en § 53 a-ordning, vil modtage en police e.l., med en beskrivelse af relevante skatteforhold. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det underskrevne dokument (bilag 2) ikke viser andet end selve underskriften. Vi vurderer, at Skatteankestyrelsen bør undersøge, hvorvidt klager modtog andre dokumenter, herunder særligt police e.l. aftaledokumenter, i forbindelse med tegningen af § 53 a-ordningen, da disse dokumenter kan indeholde en beskrivelse af de skattemæssige forhold.
Klager handler endvidere mindst groft uagtsomt ved at forholde sig passivt i forhold til den skattefrie pensionsordning, efter han er flyttet hjem. I lighed med andre sager om fuld skattepligt og grov uagtsomhed måtte det være åbenbart for klager, at denne i forbindelse med sin genindtræden i fuld skattepligt burde have undersøgt, hvilke konsekvenser det kunne få for klagers personlige skatteforhold, herunder hvorvidt klager kunne fortsætte på den skattefrie pensionsordning, han tegnede i forbindelse med sin udrejse.
Klager har igennem en lang årrække fået bruttoindbetalinger med fradrag til sin pensionsordning, uanset disse skulle være sket som nettoindbetalinger. Klager har desuden via sin årsopgørelse hvert år kunne konstatere, at han ikke har en arbejdsgiver-administreret pension, uanset klager og dennes arbejdsgiver har måtte tro, at det var tilfældet. Ligesom det fremgår af klagers lønsedler, at der er fradragsberettiget pensionsbidrag, selvom det er uden fradragsret.
Det er afslutningsvist Skattestyrelsens opfattelse, at hvis der eksisterer et sagsforløb forud for indberetnings- og oplysningsreglerne, hvor en skattepligtig kan have handlet groft uagtsomt, kan dette fødes med ind i vurderingen af grov uagtsomhed for en samlet betragtning. Dette gælder uanset klager er ansvarsfri for selve den fejlagtige indberetning.
Det er opsummerende Skattestyrelsens opfattelse, at klager generelt har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at reagere i forbindelse med administrationen af beskatning af sin pensionsordning."
Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse.
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fremsatte sine påstande og gennemgik sin anbringender i overensstemmelse med klagen og de supplerende indlæg.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2024 og Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren har handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved at undlade at give oplysninger til Skattestyrelsen om arbejdsgiverens indbetalinger på klagerens pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.
Sagens materielle forhold ses ikke at være påklaget.
Retsgrundlaget
Af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1 og 2, fremgår følgende:
"§ 53 A
Reglerne i stk. 2-5 gælder for
1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1, pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
8) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.
Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende."
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår:
"§ 26
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. "
Af §§ 1, stk. 1. og 3 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold fremgår følgende:
"§ 1
Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal SKAT afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde:
1) Når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 2.
2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen.
3) Når SKAT agter at nedsætte en skatteansættelse.
4) Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår."
"§ 3
Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist."
Bestemmelserne i bekendtgørelsens §§ 1 og 3 er videreført i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, som har virkning fra og med indkomståret 2018.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, fremgår:
"§ 27
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
[…]
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."
[…]
Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.124 Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 5, i skattestyrelsesloven. Af forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (L 175, Folketingstidende 2002-03, Tillæg A, s. 4608) fremgår:
"Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."
For indkomstårene 2014-2017 er det den dagældende skattekontrollov (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) (herefter dagældende skattekontrollov), der finder anvendelse.
Af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, 1. pkt. og stk. 5, § 1A og § 16 fremgår følgende:
"§1
Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig.
[…]
Stk. 5. Skatteministeren fastsætter regler om, at visse selvangivelsespligtige, herunder selvangivelsespligtige, som ifølge lovgivningen forudsættes at indgive en selvangivelse, modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse."
"§ 1A
Skatteministeren kan fastsætte regler om, at nærmere angivne skattepligtige ikke kan ændre oplysninger om visse indkomster og fradrag, som indberetningspligtige efter denne lov har indberettet til told- og skatteforvaltningen.
Stk. 2. I det omfang en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse, finder §§ 13 eller 16 ikke anvendelse. Tilsvarende gælder, hvis en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 ikke er indberettet til told- og skatteforvaltningen.
Stk. 3. Ud over de tilfælde, som er nævnt i stk. 2, finder § 16 ikke anvendelse, hvis en for lav skatteansættelse skyldes en urigtig oplysning fra en indberetningspligtig efter denne lov."
"§ 16
Skattepligtige, der uden at have selvangivet modtager meddelelse om ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af selvangivelsesfristen.
Stk. 2. Den, der forsætligt eller groft uagtsomt overtræder stk. 1, straffes med bøde.
Stk. 3. Er overtrædelsen begået med forsæt til at unddrage det offentlige skat, kan straffen stige til fængsel indtil 1 år og 6 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter straffelovens § 289."
Skatteministeren har med hjemmel i dagældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 1, udstedt bekendtgørelse nr. 685 af 20. juni 2014 om begrænsning i adgangen for visse skattepligtige til at ændre oplysninger om indkomster og fradrag i selvangivelsen og årsopgørelsen, som har virkning fra indkomståret 2014.
Af bekendtgørelsens § 1 og § 3 fremgår:
"§1
En skattepligtig som nævnt i § 2, stk. 1 eller 2, kan ikke ved anvendelse af TastSelv-internet på SKATs hjemmeside (www.skat.dk) eller ved selvangivelse på anden måde ændre oplysninger, som en indberetningspligtig har indberettet til SKAT eller har undladt at indberette om de indkomster og fradrag, som er nævnt i § 3, jf. dog stk. 2 og stk. 3.
Stk. 2.
Uanset stk. 1 gælder dog
1) at skattepligtige kan henføre indberettet lønindkomst til udenlandsk lønindkomst,
2) at skattepligtige kan henføre indberettede renteudgifter til udenlandsk kapitalindkomst,
3) at ægtefæller kan fordele indberettede renteudgifter og renteindtægter mellem sig, og
4) at selvstændigt erhvervsdrivende kan ændre placeringen i den skattepligtiges økonomi af oplysninger omfattet af § 3, nr. 10, 11, 13 og 15-19
Stk. 3.
For skattepligtige, som anvender forskudt indkomstår, finder bestemmelserne i denne bekendtgørelse ikke anvendelse."
"§ 3
De indkomster og fradrag, som er omfattet af § 1, er:
1) Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse m.v. før fradrag af AM-bidrag.
2) Hædersgaver.
3) Pensioner, SU og dagpenge m.v.
4) Tilbagebetalt kontanthjælp, introduktionsydelse m.v.
5) Fagligt kontingent, højst 3.000 kr.
6) Bidrag til A-kasse, efterlønsordning og fleksydelse.
7) Gaver til godkendte foreninger.
8) Donationer til forskning og gaver til kulturinstitutioner.
9) Lønindkomst, bestyrelseshonorar, fri telefon, fri bil m.v. før fradrag af AM-bidrag.
10) Honorarer, indkomst fra privat dagpleje og værdien af nogle personalegoder før fradrag af AM-bidrag m.v.
11) Gruppelivsforsikring via fagforeningen, legater og bestemte personalegoder.
12) Bidrag og præmie til privattegnet ratepension og ophørende alderspension (højst 50.000 kr.).
13) Udlodninger fra investeringsselskaber og fra obligationsbaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning, hvor der er indeholdt udbytteskat.
14) Renteudgifter af studielån.
15) Renteudgifter af gæld til realkreditinstitutter og reallånefonde samt fradragsberettigede kurstab ved omlægning af kontantlån.
16) Renteudgifter af gæld til pengeinstitutter, pensionskasser, forsikrings- og finansieringsselskaber, kontokortordninger samt af pantebreve i depot.
17) Renteindtægter af indestående i pengeinstitutter m.v. Renteindtægter af obligationer og pantebreve i depot samt udlodninger fra obligationsbaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning, hvor der ikke er indeholdt udbytteskat.
18) Udbytte af danske aktier optaget til handel på et reguleret marked, i dansk depot, udlodning fra aktiebaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning og fra akkumulerende investeringsforeninger, der ikke er investeringsselskaber, indberettet til SKAT.
19) Udbytte af danske aktier, ikke optaget til handel på et reguleret marked, indberettet til SKAT.
20) Indskud på arbejdsgiveradministreret alderspension, gruppeliv m.v. fratrukket i lønindkomst.
21) Standardfradrag for børnedagplejere."
Af forslag til lov nr. 199 af 14. august 2012 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (Folketingstidende 2011-2012, tillæg A, L199, som fremsat, side 10-12) fremgår følgende vedrørende ændringen af affattelsen af stk. 1 og 2 og indføjelsen af et nyt stk. 3 til bestemmelsen i den dagældende skattekontrollovs § 1 A:
"3.2.1.2. Forslagets indhold
[…]
Forslaget til et nyt stk. 2 går ud på at fastslå, at i det omfang en indberettet oplysning omfattet af regler efter stk. 1 er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse, finder ansvarsbestemmelserne i §§ 13 og 16 ikke anvendelse. Tilsvarende gælder, hvis en oplysning omfattet af regler efter § 1 A, stk. 1, ikke er indberettet til SKAT.
Forslaget til et nyt stk. 3 går ud på at fastslå, at ud over de tilfælde, som er nævnt i stk. 2, finder § 16 ikke anvendelse, hvis en for lav skatteansættelse skyldes en urigtig oplysning fra en indberetningspligtig efter denne lov.
Den nye affattelse af § 1 A, stk. 2, betyder, at er en feltlåst oplysning urigtig eller ikke indberettet, vil en manglende korrektion af oplysningen for den skattepligtige være ansvarsfri i forhold til bestemmelserne i §§ 13 og 16. Skattekontrollovens § 13 angår ansvar for urigtige eller vildledende oplysninger, som fører til en forkert skatteansættelse, og § 16 angår pligten for den skattepligtige til at underrette SKAT om en for lav skatteansættelse.
[…]
Forslaget betyder, at den »klikordning«, som er beskrevet i feltlåsningsbekendtgørelsens § 3 med hjemmel i skattekontrollovens § 1 A, stk. 2, ophæves. Efter feltlåsningsbekendtgørelsens § 3 anses den underretning, som den skattepligtige skal foretage til SKAT efter skattekontrollovens § 16, for foretaget, hvis den skattepligtige har prøvet at ændre i årsopgørelsen på TastSelv-internet. Det samme gælder, hvis den skattepligtige har prøvet at ændre oplysningen ved anvendelse af SKATs TastSelv-telefon.
Med forslaget erstattes en lovbestemt reaktionspligt således af en lovbestemt ansvarsfritagelse efter skattekontrolloven, hvis en manglende reaktion fra borgeren angår indberettede oplysninger, som på grund af feltlåsning ikke umiddelbart kan ændres. Som det fremgår af afsnit 3.2.1.1, er der i forvejen tilbageholdenhed med at rejse ansvarssager i relation til skattekontrollovens § 13, når en for lav skatteansættelse beror på en urigtig tredjemandsoplysning, og denne ikke er åbenbart urigtig eller vedrører et større beløb."
Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår følgende til § 3:
"Til § 3
Til nr. 1
[…]
Forslaget til en ændret affattelse af stk. 2 går ud på generelt at gennemføre ansvarsfritagelsen i henhold til skattekontrollovens ansvarsbestemmelser for urigtige, indberettede oplysninger, som feltlåses, både for skattepligtige, som alene modtager en årsopgørelse, og for skattepligtige, som modtager en egentlig selvangivelse, herunder selvstændigt erhvervsdrivende. Tilsvarende gælder, såfremt ansættelsen bliver for lav som følge af en manglende indberetning fra en indberetningspligtig."
Der blev ved lov nr. 1535 af 19. december 2017 vedtaget en ny skattekontrollov, som fik virkning fra den 1. januar 2019 (herefter den nye skattekontrollov). Den nye skattekontrollov gælder for oplysninger, som skal indgives efter den 1. januar 2019, hvorfor det er den nye skattekontrollov, som finder anvendelse for indkomstårene 2018 og 2019.
Af den nye skattekontrollov § 2, stk. 1 og 2 og § 83 fremgår:
"§ 2
Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.
Stk. 2.
Den skattepligtige skal ikke give oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter stk. 1, hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, som er uafhængig af den skattepligtige, og oplysningerne skal anvendes i årsopgørelsen, jf. § 8, eller låses i oplysningsskemaet, jf. § 15."
"§ 83
En skattepligtig, der modtager en årsopgørelse uden at have afgivet de til skatteansættelsen pligtige oplysninger, jf. § 2, skal inden 4 uger efter udløb af fristen for afgivelse af sådanne oplysninger, jf. § 10, underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav.
Stk. 2.
En skattepligtig, som modtager en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst, jf. § 74, skal inden 4 uger efter modtagelsen underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav.
Stk. 3.
En skattepligtig, som ikke modtager en årsopgørelse eller et oplysningsskema, skal afgive de til skatteansættelsen pligtige oplysninger inden oplysningsfristernes udløb, jf. § 10.
Stk. 4.
Den, der med forsæt til at unddrage det offentlige skat overtræder stk. 1-3, straffes for skattesvig med bøde eller fængsel indtil 1 år og 6 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter straffelovens § 289.
Stk. 5.
Begås overtrædelsen groft uagtsomt, er straffen bøde."
Af forslaget til den nye skattekontrollov (L13, Folketingstidende 2017-2018, tillæg A, som fremsat, side 23-25) fremgår følgende:
"2.4.3. Om strukturen i lovforslaget og de væsentligste ændringer
[…]
Det foreslås i afsnit I, kapitel 1, at selvangivelsesbegrebet afskaffes og erstattes af et oplysningsbegreb. En selvangivelse indeholder den skattepligtiges opgørelse af indkomstårets skattepligtige indkomst, og på baggrund af oplysningerne i selvangivelsen danner SKAT årsopgørelsen, som indeholder en beregning af, hvor meget der skal betales i skat. Selvangivelsesbegrebet er ikke længere tidssvarende, hvor langt de fleste modtager en årsopgørelse uden forinden at have selvangivet, og selvangivelsesbegrebet foreslås som nævnt afskaffet. Samtidig præciseres de skattepligtiges oplysningspligt, så det udtrykkeligt bliver slået fast, at der ikke er oplysningspligt for oplysninger, som skal indberettes efter skatteindberetningsloven af tredjemand, under den forudsætning, at den skattepligtige modtager en årsopgørelse eller den skattepligtige ikke kan korrigere oplysningen i oplysningsskemaet. Den skattepligtige er dog ikke fritaget fra sin oplysningspligt, når der består et afhængighedsforhold mellem den skattepligtige og den oplysningspligtige tredjemand. I dag kan dette alene udledes indirekte af den gældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 2 og 3."
"2.4.4. Regler, der ikke videreføres
[…]
Efter § 4, stk. 5, gælder, at selvangivelsespligtige, som modtager en årsopgørelse efter regler fastsat af skatteministeren i medfør af § 1, stk. 5, eller alene modtager oplysninger om indberettede tal til brug for årsopgørelsen, jf. § 1, stk. 6, kan undlade at selvangive, hvis de anvendte oplysninger i årsopgørelsen eller indberettede tal til brug for årsopgørelsen er korrekte og fyldestgørende. I lovforslagets § 2, stk. 2, præciseres den skattepligtiges oplysningspligt, så det udtrykkeligt bliver slået fast, at der ikke er oplysningspligt for oplysninger, som skal indberettes efter skatteindberetningsloven af tredjemand, når oplysningerne skal anvendes i årsopgørelsen. Da årsopgørelsen m.v. i altovervejende grad er dannet på baggrund af indberettede oplysninger efter skatteindberetningsloven, findes der ikke at være behov for at medtage bestemmelsen i § 4, stk. 5."
Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår følgende:
"Efter forslaget til § 2, stk. 1, 2. pkt., følger, at oplysningspligten efter 1. pkt. gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.
Forslaget er nyt, men indeholder alene en tydeliggørelse af gældende ret. Det foreslås at medtage en sådan tydeliggørelse for at undgå tvivl om, at SKAT har beføjelse til at anmode om oplysninger fra fysiske eller juridiske personer, som ikke er registreret med adresse her i landet eller har hjemsted her i landet, men, som SKAT formoder, er eller har været skattepligtige til landet.
Det følger af forslagets § 2, stk. 2, at den skattepligtige ikke skal give oplysninger til SKAT efter stk. 1, hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, som er uafhængig af den skattepligtige, og oplysningerne skal anvendes i årsopgørelsen, jf. § 8, eller låses i oplysningsskemaet, jf. § 15.
Forslaget til stk. 2 svarer indholdsmæssigt til den gældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 2 og 3. Det følger af § 1 A, stk. 2, at i det omfang en tredjemandsoplysning, som en skattepligtig ikke kan ændre i årsopgørelsen eller selvangivelsen, er urigtig, og oplysningen fører til en for lav skatteansættelse, finder ansvarsbestemmelserne i §§ 13 eller 16 ikke anvendelse. Tilsvarende gælder, hvis en sådan oplysning ikke er indberettet til SKAT. Efter § 1 A, stk. 3, finder ansvarsbestemmelsen i § 16 ud over de tilfælde, som er nævnt i stk. 2, heller ikke anvendelse, hvis en for lav skatteansættelse skyldes en urigtig oplysning fra en indberetningspligtig efter denne lov. Stk. 3 har betydning for oplysninger fra indberetningspligtige, som den skattepligtige kan ændre i årsopgørelsen eller i selvangivelsen.
I forslaget til § 2, stk. 2, er det tydeliggjort, at den skattepligtige kun vil være undtaget fra oplysningspligten, hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, som er uafhængig af den skattepligtige, som oplysningerne vedrører."
I en afgørelse fra Landsskatteretten af den 27. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.468.LSR, havde et pensionsselskab fejlagtigt indberettet fradrag for ratepension i et tilfælde, hvor der var tale om en arbejdsgiverpensionsordning. Indberetningen var sket i et felt, som var feltlåst, og som skatteyderen ikke kunne ændre i. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke kunne ske fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at det forkerte fradrag for ratepensionen skyldtes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, og at oplysningen stod i et låst felt, som skatteyderen ikke kunne rette i, hvorfor Landsskatteretten fandt det betænkeligt at fastslå, at der forelå grov uagtsomhed ved skatteyderens manglende reaktion.
Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 27. april 2022, offentliggjort som SKM2022.342.LSR, at det var betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I sagen havde den skattepligtiges arbejdsgiver lønindberettet 242.865 kr. vedrørende udnyttelse af nogle aktieoptioner. Skattestyrelsen havde opgjort favørelementet til 525.420 kr., hvilket også var det beløb, som den skattepligtige modtog som afregning af aktieoptioner. Landsskatteretten fandt det betænkeligt at fastslå, at der forelå grov uagtsomhed ved den manglende reaktion fra den skattepligtige. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at det forkerte indberettede beløb vedrørende udnyttelsen af aktieoptioner var foretaget af arbejdsgiveren i et låst felt, og at oplysningen stod i et låst felt, som klageren ikke kunne rette i.
Højesteret fastslog ved dom afsagt den 26. juni 2020, offentliggjort som SKM2020.311.HR, at en skatteyder ikke kunne ifalde strafansvar efter dagældende skattekontrollovs § 16, da skatteyderen var omfattet af ansvarsfrihedsbestemmelsen i den dagældende skattekontrollovs § 1 A. I sagen havde der i skatteyderes skatteansættelse manglet en skattepligtig aktiegevinst på 2,5 mio. kr., som dels skyldtes, at der fra en indberetningspligtig tredjemand var indberettet urigtigt om en aktiebeholdning, dels, at systemet ved skattemyndighederne ikke automatisk kunne beregne skatten pga. en indberetning om en shorthandel. På trods af, at skattemyndighederne havde brug for yderligere oplysninger fra den skattepligtige, og at skattemyndighederne havde gjort den skattepligtige opmærksom herpå, og på trods af at den skattepligtige ikke gav skattemyndighederne de oplysninger, som skattemyndighederne havde anmodet om, fandt et flertal i Højesteret, at den skattepligtige var ansvarsfri, fordi tredjemand havde indberettet urigtigt, og fordi den manglende automatiske beregning af skatten kunne sidestilles med en urigtig tredjemandsindberetning.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Da klageren er omfattet af bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (herefter bekendtgørelsen), skal Skattestyrelsen sende et varsel om foretagelse eller ændring af klagerens skatteansættelse senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.
Fristen for varsling i bekendtgørelsens § 1 er overskredet, men klagerens skatteansættelse kan genoptages, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 3.
Klagerens arbejdsgiver har undladt at indberette, at klageren i indkomstårene 2014-2019 modtog indbetalinger på i alt 730.688 kr. på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Klagerens arbejdsgiver har ikke indeholdt A-skat af indbetalingerne.
Da indbetalinger på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A skal anses som lønindkomst, som skal indberettes i rubrik 11, som er et låst felt, kan klageren ikke selv ændre arbejdsgiverens manglende indberetning, jf. bekendtgørelse nr. 685 af 20. juni 2014 om begrænsning i adgangen for visse skattepligtige til at ændre oplysninger om indkomster og fradrag i selvangivelsen og årsopgørelsen §§ 1 og 3.
Det kan hverken ud fra ordlyden i dagældende skattekontrollovs § 16, stk. 1, jf. § 1A, stk. 2, og skattekontrollovens § 83, stk. 1, jf. § 2, stk. 2, eller forarbejderne udledes, at der påhviler klageren en pligt til at give oplysninger om arbejdsgiverens indbetalinger til klagerens pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.
Efter en samlet konkret vurdering, finder Landsskatteretten, at det er betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er herved lagt vægt på, at de forkerte skatteansættelser skyldes en fejlindberetning fra klagerens arbejdsgiver, og at klageren ikke kan ændre arbejdsgiverens manglende indberetning, da der er tale om et låst felt, jf. SKM2019.468.LSR og SKM2022.342.LSR.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor den del af Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2024, som vedrører indkomstårene 2014-2019 anses for ugyldig og annulleres.