Skatteministeriet Departementet
(v/Kammeradvokaten v/advokat Søren Horsbøl Jensen)

mod

A
(v/advokat Jarl Mark Herringe)

Denne afgørelse er truffet af dommer Heidi Porse Wett Lambert, dommer Jacob Svenning Jønsson og dommerfuldmægtig Niklas Bak.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 28. november 2023.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der skal opkræves registreringsafgift for et ATV-køretøj, der tidligere var blevet indregistreret som traktror uden betaling af afgift.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt følgende påstand:

A skal til Skatteministeriet Departementet betale 66.820,38 kr. med procesrente fra den 28. november 2023.

A har nedlagt påstand om frifindelse, således at Landskatterettens afgørelse af den 29. august 2023 stadfæstes.

Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten traf den 29. august 2023 afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

"…
Motorstyrelsen har truffet afgørelse om opkrævning af 58.919 kr. i registreringsafgift, da det er Motorstyrelses opfattelse, at køretøjet er konstruktivt ændret i en sådan grad, at det har mistet sin afgiftsmæssige identitet.

Landsskatteretten nedsætter registreringsafgiften til 0 kr.

Faktiske oplysninger
Sagens køretøj er en ATV af mærket CAN-AM, model OUTLANDER, der blev indregistreret som traktor den 29. marts 2017.

Politiet observerede den 1. august 2020 køretøjet køre ca. 80 km i timen på en mindre vej udenfor Y1-by. Målingen blev foretaget via aflæsning af speedometeret i politiets bil. Politiet foretog på denne baggrund en kontrol af køretøjet.

Ifølge politiet forklarede ejeren, at der findes to nøgler til køretøjet: en grå nøgle som skulle "låse" køretøjet, så den maksimale hastighed bliver ca. 40 km i timen, og en sorte nøgle som skulle medføre, at køretøjets maksimale hastighed i stedet bliver 80-100 km i timen.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har afgjort, at klageren skal betale 58.919 kr. i registreringsafgift, da det er Motorstyrelsens opfattelse, at køretøjet er konstruktivt ændret, idet køretøjet er udstyret med et dobbelt nøglesystem, så det kan køre 80 km i timen. Køretøjet opfylder derfor ikke betingelserne for at være afgiftsberigtiget og indregistreret som traktor.

Som begrundelse har Motorstyrelsen i sagsfremstillingen af 11. november 2020 anført følgende:

"Motorstyrelsens forslag til ændring
Køretøjet er efter sagens oplysninger konstruktivt ændret. Da dette burde fremgå af køretøjets registreringsattest, skulle køretøjet efter registreringsbekendtgørelsens § 65 have været anmeldt til registrering. Ændringerne er ligeledes omfattet af registreringsbekendtgørelsens § 47, stk. 2 og 3, hvorfor køretøjet skulle have været anmeldt til registrering, før køretøjet blev taget i brug med ændringerne på færdselslovens område.

Køretøjet er efter nybygningen ikke længere afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsfritaget køretøj. Der skal derfor svares registreringsafgift af køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3. Nybygningen opfylder ikke betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4, hvorfor køretøjet skulle have været anmeldt til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5. I henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3 skulle afgiften have været svaret, inden køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område.

Der skal svares registreringsafgift af det nybyggede køretøj, og denne er foreløbig fastsat til 58.919 kr. Beregningen af den afgiftspligtige værdi af motorkøretøjet er foretaget af Motorstyrelsen. For nærmere forklaring henvises til vedhæftede Uddybende begrundelse og beregning af registreringsafgiften Regnemaskine samt foreløbig værdifastsættelse.

Motorstyrelsens begrundelse for ændringen
Motorstyrelsen har konstateret, at A, har brugt overstående køretøj på færdselslovens område. I henhold til registreringslovens § 2, stk. 1. skal et motorkøretøj indregistreres og forsynes med gyldige nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Der skulle desuden have været betalt registreringsafgift af køretøjet inden ibrugtagning.

(…)

Motorstyrelsen bemærker, at A i indsigelsen henviser til, at en ATV i herværende sag kan ikke indregistreres som bil, da den er produceret som traktor fra fabrikken.

Motorstyrelsen bemærker, at højesteret i dom af 21. oktober 2015 - SKM2015.698.HR, udtalte, at efter ordlyden af og formålet med den dagældende færdselslovs § 72, er pligten til at betale registreringsafgift af biler, der er indrettet til kørsel på vej og omfattet af færdselslovens definition af motorkøretøjer, og som tages i brug på færdselslovens område, ikke betinget af, at bilen kan indregistreres eller bliver indregistreret.

Sagen omhandler udelukkende forholdene på kontroltidspunktet den 1. august 2020, hvor det blev konstateret, at køretøjet anvendes på færdselslovens område uden, at der er betalt korrekt registreringsafgift.

(…)

Motorstyrelsen finder, at nybygningen af køretøjet ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsfritaget køretøj, hvorfor der skal betales registreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 3.

Motorstyrelsen opkræver foreløbig 58.919 kr. i registreringsafgift."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at køretøjet ikke har ændret afgiftsmæssig identitet, idet klageren mener, at politiet har misforstået de tekniske forhold, som forklaret ved kontrollen, og at politiets hastighedsmåling ikke er retvisende, subsidiært, at der skal pålægges afgift af et mindre beløb end indstillet af Motorstyrelsen og mere subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Motorstyrelsen med henblik på undersøgelse af køretøjets afgiftsmæssige identitet.

Som begrundelse herfor har repræsentanten anført følgende i klage af 22. januar 2021:

"Motorstyrelsen har i nærværende sag truffet afgørelse om påligning og opkrævning af registreringsafgift på ovennævnte motorkøretøj tilhørende klager.

Køretøjet er en ATV, der indregistreret som en "traktor" med en maximal hastighed på 40 km/t. Køretøjet har således i hele klagers ejertid været fritaget for registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 2.

Baggrunden for Motorstyrelsens afgørelse om, at køretøjet skal pålignes registreringsafgift, støttes på sagsfremstilling jf. Motorstyrelsens afgørelse som er vedlagt.

Af sagsfremstillingen fremgår det, at "ved en umiddelbar besigtigelse" blev det konstateret at:

• køretøjet ikke umiddelbart fremstod i henhold til registrerede data,
• køretøjet var konstruktivt ændret i en sådan grad, at det har mistet sin afgiftsmæssige identitet.
• køretøjet er ikke registreret i Køretøjsregistret med konstruktive ændringer.

Den "umiddelbare besigtigelse" som Motorstyrelsen henviser til er antageligvis den såkaldte "kontrol", der blev foretaget af politiet d. 01. august 2020, da klager blev stoppet på køretøjet.

Det bestrides dog, at der af politiet eller andre blev foretaget nogen form for teknisk kontrol af køretøjet, hverken da klager blev stoppet af politiet eller efterfølgende.

Motorstyrelsen har i forbindelse med sagen ikke fremlagt tekniske data for en såkaldt "kontrol".

Motorstyrelsen har endvidere ikke ladet køretøjet indkalde til fornyet syn med henblik på at få køretøjets tekniske data og konstruktioner klarlagt.

Desuden støtter Motorstyrelsen udelukkende sin afgørelse på en af politiet oplyst forklaring, som klager eftersigende skulle have afgivet.

Det bemærkes, at oplysningen fra politiet ikke er vedlagt nogen form for dokumentation for de konstruktive ændringer, eller påstanden om, at køretøjet kan køre mere end 40 km/t, ligesom politiet ikke har indledt nogen form for efterforskning eller rejst tiltale mod klager for de pågældende forhold.

Klager må desuden konstatere, at politiet har misforstået de tekniske forhold som klager har forklaret om.

Klager har ikke mulighed for at ophæve hastighedsbegrænsningen på køretøjet, ligesom klager ikke har mulighed for at køre 80 km/t på køretøjet. Klager bemærker i den henseende, at politiet påstår at have en såkaldt speedometermåling under en eftersætning af køretøjet på 80 km/t.

I medfør af praksis på færdselsområdet kan en bilist ikke dømmes udelukkende ud fra en speedometermåling, idet en sådan er forbundet med endog meget høj grad af usikkerhed. Dertil kommer, at politiet angiveligt har foretaget denne såkaldte måling under en eftersætning, altså da politiet bringer klager til standsning.

Politiets måling er derfor udtryk for egen acceleration. Politiets måling kan derfor ikke bruges som dokumentation for, at køretøjet kan køre mere end de registrerede 40 km/t.

Det findes herefter aldeles betænkeligt, hvis Motorstyrelsen acceptere en speedometer måling når domstolene i færdselsretlig henseende, ikke gør.

Endvidere har klager ikke ændret på køretøjets konstruktion. Dette er udokumenteret. Køretøjet har således ikke ændret sin afgiftsmæssige identitet.

Af Motorstyrelsens bemærkninger fremgår det, at afgørelsen er truffet "ud fra en samlet vurdering af sagens forhold", men uden ledsagelse af nogen teknisk dokumentation etc. eller andet der kan støtte en så løselig konklusion. Det må således kræves at en myndighed i sin afgørelse formår at henvise til hvilke konkrete præmisser man støtter sin afgørelse på, hvilket selvsagt ikke er sket i denne sag.

Klager finder det herefter kritisabelt, at Motorstyrelsen træffer afgørelse på et så sparsomt grundlag uden nogen form for teknisk undersøgelse af sagens faktisk forhold.

Klager er indforstået med, i forbindelse med nærværende klage, at lade køretøjet omsyne med henblik på at for klarlagt de tekniske fakta omkring køretøjet.

Det fastholdes, at køretøjets afgiftsmæssige identitet ikke har ændret sig, og at køretøjet således fortsat ikke skal pålignes registreringsafgift."

Motorstyrelsens udtalelse
I forbindelse med sagens behandling har Motorstyrelsen den 14. februar 2021 fremsendt følgende udtalelse:

"Motorstyrelsens kommentarer

• Motorstyrelsen bemærker, at klager A på standsningstidspunktet, af politiassistenterne NB og SM blev konfronteret med at hans køretøj ville blive bragt til undersøgelse. Dertil forklarede A hvorledes han med den grå nøgle kun kan køre 40 km/t, hvorimod den sorte nøgle ophæver denne, således de kan køre de 80-100 km/t. Motorstyrelsen finder, at A ærligt og redeligt forklarede til Politiet hvorledes han havde mulighed for at ophæve sit køretøjs hastighedsbegrænsning på 40 km/t. Med denne ærlighed undgik A, de besværliggørende og fordyrende omkostninger der ville følge med en beslaglæggelse af hans køretøj. Ligeledes fandt Motorstyrelsen en efterfølgende kontrol af køretøjets ændring for værende resultatløs, bestemt af, at A blot kunne skifte til grå nøgle. Motorstyrelsen tillægger ærligheden overfor ordensmagten som værende fyldestgørende.
• Motorstyrelsen bemærker, at klager A´s nu ændre forklaring omkring hvorvidt det ikke er muligt at ændre køretøjets hastighedsbegrænsning. Motorstyrelsen finder, at klager A for undgåelse af beslaglægges af omhandlende køretøj har afgivet forklaring, omkring den tekniske løsning til politiassistent NB.

• Motorstyrelsen bemærker, at det ved telefonisk henvendelse den 8. februar 2021 til G1, Y2-adresse, Y3-by, der blev oplyst af forhandleren, at han er bekendt med der rundt omkring i klubber, foretages disse ændringer som ophæver fabriksindstillinger fra G2. Ligeledes oplyses det at omhandlende køretøj er produceret og importeret som T3A, med max 40 km/t.
• Motorstyrelsen bemærker, at det ved telefonisk henvendelse den 8. februar 2021 til G3, Y4-vej, Y5-by, blev det oplyst at Can-Am ATV leveres fra fabrikken med en grå nøgle, som er fabriksindstillet til at følge lovgivningen for T3A godstransport. Ligeledes blev det oplyst, at det er muligt at tilkøbe performance nøgle som ophæver hastighedsbegrænsningen. Når nøglen anvendes, fremgår dette i køretøjet display/speedometer, som "Performance Key"

• Motorstyrelsen bemærker, at klager A mener at han dømmes ud fra en speedometermåling foretaget af politiet. Motorstyrelsen finder, at klager A, ud fra politiassistent NB´s fremsendte uddybende forklaring, kørte betydeligt hurtigere end 40 km/t og derved pådrager sig Politiets opmærksomhed, og afledt heraf valgte at fremstå ærligt på standsningstidspunktet.

Motorstyrelsens konkluderer, at klager A, førte omhandlende køretøj med en hastighed der var betydeligt over de 40 km/t på færdselslovens område, og derved pådrog sig Politiets opmærksomhed. Derved fulgte en standsning af køretøjet, hvor A blev oplyst om en forestående beslaglæggelse til yderligere kontrol af politiassistent NB. A forklarede nu, hvorfor det netop er muligt for ham at ophæve fabriksindstillingerne med hastighedsbegrænsning for sin traktor, ved at anvende køretøjet med den sorte nøgle.

Motorstyrelsen har ikke lagt kilometertallet fra hastighedsmåling til grund for afgørelsen.

Ligeledes er det belyst fra 2 importører og forhandlere af Can-Am ATV i Danmark, hvor nemt ændringen af fabriksindstillingerne foretages, ved en simpel ombytning af 2 nøgler.

For uddybende og forklarende forhold henvises til medsendte bilagsmappe.

Køretøjet er efter nybygningen ikke længere afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsfritaget køretøj. Der skal derfor svares registreringsafgift af køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3. Nybygningen opfylder ikke betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4, hvorfor køretøjet skulle have været anmeldt til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5. I henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3 skulle afgiften have været svaret, inden køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område.

Motorstyrelsen fastholder afgørelsen om afkrævning af registreringsafgift på 58.919 kr. over for A.

Motorstyrelsen indstiller derfor, at vores afgørelse af 8. december 2020 stadfæstes."

Motorstyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har den 10. maj 2023 modtaget Motorstyrelsens udtalelse, dateret den 3. maj 2023, til Skatteankestyrelsens indstilling af 28. april 2023. Motorstyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling, og har fremsendt følgende bemærkninger:

"Motorstyrelsen traf den 8. december 2020 i sag 20-0558460 afgørelse om opkrævning af fuld registreringsafgift for klagers køretøj med stelnummer [...1] ("Køretøjet"), idet Motorstyrelsen fandt, at Køretøjet var konstruktivt ændret.

Køretøjet er en CAN-AM, der er indregistreret som en traktor første gang 29. marts 2017. I henhold til producentens tekniske oplysninger (bilag 7 i oversendte fra Skatteankestyrelsen), vejer Køretøjet 408 kg.

Indregistreringen
Køretøjet er en såkaldt "ATV". Sådanne køretøjer kan indregistreres som traktor, hvis følgende betingelser er opfyldt:

Køretøjet er EU-typegodkendt som traktor.
Køretøjet er indrettet til at trække et andet køretøj eller arbejdsredskab, og det er fra producentens side konstrueret til en hastighed på højst 40 km i timen, jf. færdselslovens § 2, nr. 26.

Køretøjet er produceret i Canada, og Køretøjet er EU-typegodkendt som en traktor.

Køretøjet var ved registreringstidspunktet indrettet til at trække et andet køretøj eller arbejdsredskab, og det var fra producentens side konstrueret til en hastighed på højst 40 km i timen.

Færdselsstyrelsen har overfor Motorstyrelsen tilkendegivet, at Færdselsstyrelsen godkender, at et køretøj skal anses for at være "konstrueret til en hastighed af højst 40 km i timen," når der er en softwareblokering fra fabrikantens side, der gør, at køretøjet ikke kan køre hurtigere end dette (bilag 1 og bilag 2). Dette ses i øvrigt på flere typer af køretøjer, fx knallerter. I "Vejledning om syn af køretøjer" (udgivelsesdato 20. december 2020) udgivet af Færdselsstyrelsen, står der på side 64 om tophastighed, at:

"Hvis et motordrevet køretøj er forsynet med en hastighedsbegrænser, anses den begrænsede hastighed for at være køretøjets tophastighed. Et køretøj kan dog ikke uden tilladelse fra Færdselsstyrelsen skifte kategori (f.eks. fra lastbil til motorredskab) ved montering af hastighedsbegrænser, eller ved at den begrænsede hastighed ændres på den originale hastighedsbegrænser."

Motorstyrelsen skal her fremhæve, at den første registrering som traktor altså er korrekt.

Speedometermålingen
Uanset en eventuel usikkerhed omkring politiets speedometermåling i færdselssager, må det i denne sag kunne lægges til grund at Køretøjet har kørt hurtigere end 40 km i timen.

Mulighed for kørsel over 40 km timen
Klager forklarede til politiet under kontrollen den 1. august 2020, at klager havde to nøgler til Køretøjet. Klager forklarede, at den ene nøgle (som klager anvendte, da han blev stoppet) gør, så Køretøjet kan køre 80-100 km i timen. CAN-AM forhandleren i Y5-by har den 8. februar 2021 overfor Motorstyrelsen forklaret, at de kan købe såkaldte "performance keys," hvor de kan omprogrammere nøglen til at omgå eksisterende software-blokering der gør, at køretøjerne ikke kan køre hurtigere end 40 km i timen.

Ændringer på Køretøjet
Klagers brug af en "performance key" betyder, at køretøjet har været anvendt i strid med registreringen. Der er ved omgåelse af softwareblokeringen fsva. hastighed, sket en ændring af Køretøjet, der gør, at Køretøjets art ikke længere er en traktor i henhold til færdselslovens § 2, nr. 26.

Denne omgåelse af software er en konstruktiv ændring, da det er softwareblokeringen, der gør, at Køretøjet kan anses for konstrueret til en hastighed på højst 40 km i timen. Uden denne blokering er Køretøjet konstrueret til en betydeligt højere hastighed.

Tidligere er afgiftspligtens indtræden begrundet med tab af afgiftsmæssig identitet.

Dette er ikke korrekt, da Køretøjet ikke tidligere har været afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftsloven, og kan derfor ikke miste sin afgiftsmæssige identitet. Køretøjet skifter i stedet art til et motorkøretøj, hvilket i dette tilfælde vil medføre registreringsafgiftspligtens indtræden. Uanset den konkrete begrundelse, er afgiftspligten indtrådt, og der skal opkræves fuld registreringsafgift.

Køretøjets art
Køretøjet er oprindeligt registreret som en traktor. Allerede fordi Køretøjet er blevet standset efter at have kørt med mere end 40 km i timen, er det ikke længere en traktor i henhold til færdselslovens § 2, nr. 26. Der er tale om en konstruktiv ændring, og Køretøjet kan ikke længere anses for at være konstrueret til ikke at kunne køre mere end 40 km i timen.

Køretøjet er nu i stedet at anse for et motorkøretøj, jf. færdselslovens § 2, nr. 15.
Motorkøretøjer inddeles i bil og motorcykel. Da Køretøjet har 4 hjul, er konstrueret til at køre over 40 km i timen og egenvægten overstiger 400 kg., er Køretøjet pr. definition en bil, jf. færdselslovens § 2, nr. 2.

Brug af Køretøjet
Køretøjet blev på standsningstidspunktet anvendt til personbefordring som hovedformål. Køretøjet er derfor ikke omfattet af afgiftsfritagelsen i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 10.

Syn af Køretøjet
En konstruktiv ændring af motoren, som Klager i denne sag har foretaget, udløser synspligt, jf. bekendtgørelse om godkendelse og syn af køretøjer (dagældende bekendtgørelse nr. 516 af 6. januar 2012) § 22, stk. 1, nr. 1, hvor der står at (understregning tilføjet):

"Hvis et registreringspligtigt køretøjs indretning og udstyr er ændret, har køretøjets ejer (bruger) pligt til at fremstille det ændrede køretøj til syn og få det godkendt, inden det tages i brug,

1) ved konstruktive ændringer af køretøjets styreapparat, bremser, motor eller bærende konstruktion,"

I nugældende bekendtgørelse om godkendelse og syn af køretøjer er det § 21.

Klager burde derfor have synet Køretøjet, inden han tog Køretøjet i brug med den nye nøgle.

Klager burde efterfølgende have anmeldt Køretøjet med den korrekte godkendelse til registrering i Køretøjsregisteret, jf. registreringsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1643 af 17. december 2018 om registrering af køretøjer mv. med senere ændringer) § 47, inden Klager tog Køretøjet i brug på færdselslovens område.

Afgiftsberigtigelsen

Da køretøjet ikke opfylder betingelserne for at kunne afgiftsberigtiges som hverken varebil, bus eller autocamper, finder Motorstyrelsen, at afgiftsberigtigelsen skal ske efter hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 2.

Klager gør, via sin repræsentant, i brev af 26. februar 2021 gældende, at Køretøjet ikke har den fornødne godkendelse til at kunne "komme på ordinære plader" - altså at blive indregistreret som en bil.

I SKM2015.698.HR, udtalte Højesteret: "at efter ordlyden af og formålet med den dagældende færdselslovs § 72, er pligten til at betale registreringsafgift af biler, der er indrettet til kørsel på vej og omfattet af færdselslovens definition af motorkøretøjer, og som tages i brug på færdselslovens område, ikke betinget af, at bilen kan indregistreres eller bliver indregistreret."

Registreringsafgiftspligten kan således indtræde, selvom Køretøjet ikke lovligt vil kunne indregistreres."

Landsskatterettens afgørelse
Når der i det følgende henvises til registreringsafgiftsloven, er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., når der henvises til færdselsloven, er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 38 af 5. januar 2017, når der henvises til registreringsloven, er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013 om registrering af køretøjer alle med senere lovændringer indtil registreringstidspunktet den 29. marts 2017. Når der i det følgende henvises til skatteforvaltningsloven, er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 835 af 3. juni 2022 som ændret ved lovbekendtgørelse nr. 905 af 21 juni 2022.

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i køretøjsregisteret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1. Det følger af registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at traktorer skal indregistreres, jf. dog § 3 og § 4.

Det fremgår af færdselslovens § 2, stk. 1, nr. 26, at en traktor er et motordrevet køretøj, som hovedsageligt er indrettet til at trække andet køretøj eller arbejdsredskab, og som er konstrueret til en hastighed af højest 40 km i timen.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 - 3.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 10, gælder der afgiftsfritagelse for motorkøretøjer, som hovedsagelig er indrettet til at trække andet køretøj eller arbejdsredskab og udelukkende benyttes som trækkraft for køretøjer eller arbejdsredskaber, der ikke omfattes af § 1, eller som er fritaget for afgift. Køretøjerne må ikke benyttes til personbefordring i videre omfang end de i nr. 8 omhandlede motorkøretøjer.

Landsskatteretten finder, at det på baggrund af sagens oplysninger ikke kan fastslås, at køretøjet er blevet ombygget efter indregistreringen den 29. marts 2017. Det er rettens opfattelse, at brugen af en nøgle, der medfører at køretøjets maksimale hastighed øges, ikke i sig selv er en ombygning af køretøjet.

På baggrund af politiets observation på kontroltidspunktet den 1. august 2020, er det rettens opfattelse, at køretøjet kørte mere end 40 km i timen på kontroltidspunktet, og køretøjet opfylder derved ikke definitionen for en traktor, jf. færdselslovens § 2, stk. 1, nr. 26.

Det er rettens opfattelse, at køretøjet ikke skulle have været registreret som traktor ved indregistreringen den 29. marts 2017.

På baggrund af ovenstående finder retten, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af forkerte faktiske oplysninger. Genoptagelse af afgørelsen skal ske efter skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1.

Landsskatteretten nedsætter på denne baggrund registreringsafgiften til 0 kr.
…"

Det fremgår EU-typegodkendelse af 18. juni 2014, at ATV-køretøjet er en traktor i kategori T3, og at det er forsynet med en elektronisk hastighedsbegrænser, der begrænser tophastigheden til 40 km/t.

Forklaringer
A har forklaret, at han den 1. august 2020 på offentlig vej kørte igennem Y6-by ved Y1-by på sin ATV. Han overholdt fartgrænsen, og han kørte ikke mere end 40 km/t. Han blev bragt til standsning af politiet. Politiet sagde, at han under sin kørsel havde accelereret for hurtigt op, og at køretøjet, som han kørte på, var indregistreret som en traktor. Politiet præsenterede ham ikke for en fartmåling. Han havde to nøgler til sin ATV - en grå nøgle og en sort nøgle. Når han brugte den grå nøgle, var køretøjets hastighed begrænset til maksimalt 40 km/t. Når han brugte den sorte nøgle, kunne køretøjet køre væsentlig stærkere end 40 km/t. Uanset hvilken nøgle han anvendte, accelererede køretøjet fra 0 til 40 km/t på samme tid. Han købte ATV’en i marts 2017 hos G1 i Y3-by, og han fik da både den grå og den sorte nøgle med. ATV’en blev dengang indregistreret som en traktor. Han har ikke fået foretaget konstruktive ændringer ved køretøjet. Han solgte køretøjet i 2021. Han har ikke forstand på maskiner. Han arbejder som murer. Da han blev stoppet af politiet, forslog han politiet at kalde køretøjet til syn. Politiet undersøgte ikke køretøjet, og han fik lov at køre fra stedet. Han anvendte den sorte nøgle, da han blev stoppet af politiet. Køretøjet kunne derfor køre hurtigere end 40 km/t, da han blev stoppet. Man kan blot skifte mellem de to nøgler. Han brugte ATV’en i sin fritid til at køre til og fra den skov, hvor han har jagt. ATV’en havde kørt omkring 2.500 km, da han den 1. august 2020 blev stoppet. Nøglerne sad sammen i samme nøglebundt, og det var tilfældigt, at han denne dag havde anvendt den sorte nøgle. Det var sjældent, at han kørte hurtigere end 40 km/t på ATV’en. Han kørte ofte med trailer, når han kørte på ATV’en, og det begrænsede hastigheden. Han tror, at det skyldtes en forglemmelse, at han den pågældende dag brugte den sorte nøgle i stedet for den grå nøgle.

Parternes synspunkter
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…
3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

3.1 Skatteministeriets overordnede argumentation

ATV-køretøjet blev med rette førstegangsindregistreret som traktor den 29. marts 2017. Køretøjet var, da det blev indregistreret, ikke et motorkøretøj i registreringsmæssig forstand og var dermed heller ikke på det tidspunkt afgiftspligtigt (pkt. 4.2).

Ved politiets standsning og kontrol af køretøjet den 1. august 2020 blev det konstateret, at ATV-køretøjets elektroniske hastighedsbegrænsers funktion var blevet ophævet, med den følge at køretøjets maksimale hastighed oversteg 40 km/t. Denne ændring medførte, at køretøjet ikke længere var en traktor i færdselslovens forstand, men havde skiftet art til at være et motorkøretøj, der var afgiftspligtigt. Afgiftspligten må efter omstændighederne anses for indtrådt på tidspunktet for kontrollen, hvor det kunne konstateres, at køretøjet var blevet taget i brug som motorkøretøj på færdselslovens område (pkt. 4.3).

Selv om der for så vidt er enighed mellem parterne om, at ATV-køretøjet med rette blev indregistreret som traktor, fremkommer Skatteministeriet med en nærmere argumentation herfor (pkt. 4.2), dels fordi Landsskatterettens afgørelse er baseret på en anden retsopfattelse, dels fordi spørgsmålet om, hvorvidt ATV-køretøjet skiftede karakter til et afgiftspligtigt motorkøretøj, hænger uløseligt sammen med betingelserne for, at et køretøj kan indregistreres som en (ikke-afgiftspligtig) traktor.

3.2 Køretøjet blev korrekt førstegangsindregistreret som en (ikke-afgiftspligtig) traktor

Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at der svares afgift til statskassen af "motorkøretøjer", som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer. De registreringsretlige regler, som regulerer, hvilke køretøjer, der skal registreres i Køretøjsregisteret som "motorkøretøjer", er altså ifølge ordlyden af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., bestemmende for, hvilke køretøjer, der er afgiftspligtige, da kun køretøjer, som er "motorkøretøjer" i køretøjsregistreringslovens forstand, er afgiftspligtige.

Af køretøjsregistreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår, at et "motorkøretøj" skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Det samme gælder ifølge bestemmelsens stk. 1, nr. 2, for en "traktor". Køretøjsregistreringsloven inddeler således de registreringspligtige motordrevne køretøjer i "motorkøretøjer" og "traktorer". Da en "traktor" ikke er et "motorkøretøj" i køretøjsregistreringslovens forstand, er et sådant køretøj ikke afgiftspligtigt efter registreringsafgiftsloven.

Denne retsstilling, hvorefter traktorer ikke anses for registreringsafgiftspligtige motorkøretøjer, kan føres tilbage til den første registreringsafgiftslov fra 1924 (lov om omsætningsafgifter af motorkøretøjer af 14. februar 1924). Senest blev retsstillingen i 2006 videreført ved en konsekvensændring af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., som skete i forbindelse med gennemførelsen af køretøjsregistreringsloven. Fra 2006 har bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., således henvist til lov om registrering af køretøjer i stedet for, som førhen, til færdselsloven.

Af forarbejderne til registreringsafgiftsloven af 1957 (lovforslag af 11. juni 1957, s. 32) fremgår, at lovgiver ved fastsættelsen af lovens anvendelsesområde benyttede færdselslovens terminologi, idet man ved begrebernes anvendelse henholdt sig til de i færdselslovens § 2 fastsatte definitioner. Færdselslovens definitioner af henholdsvis et "motorkøretøj" og en "traktor" var således afgørende for, om et givent køretøj skulle anses for et afgiftspligtigt motorkøretøj eller en ikke-afgiftspligtig traktor, og sådan er retsstillingen fortsat.

Færdselslovens inddeling mellem og definitioner af kategorierne "motorkøretøjer" og "traktorer" kan føres tilbage til færdselsloven af 1955 (lov nr. 153 af 24. maj 1955). En "traktor" var i lovens § 2 defineret som et motordrevent køretøj, som hovedsagelig er indrettet til at trække andre køretøjer, som er konstrueret til en hastighed af højst 30 km/t, og som "ikke uden væsentlig konstruktiv forandring kan ændres til større hastighed". Af forarbejderne (betænkning nr. 91 af juni 1954 angående revision af færdselsloven og loven om motorkøretøjer, s. 39-40) fremgår, at såfremt en traktor var konstrueret til en hastighed af over 30 km/t, eller hvis den "let [kunne] ændres til en sådan hastighed", faldt den ind under begrebet motorkøretøj.

Ved ændringslov nr. 484 af 1. juli 1998 skete der en - for afgørelsen af denne sag - væsentlig ændring af færdselslovens traktordefinition. Af definitionen fremgik nu alene, at en "traktor" er et motordrevet køretøj, som hovedsagelig er indrettet til at trække andet køretøj eller arbejdsredskab, og som er konstrueret til en hastighed af højst 40 km/t. Eftersætningen "og kun med en væsentlig konstruktiv forandring kan ændres til højere hastighed" udgik således af traktordefinitionen. For at et motordrevet køretøj kunne indregistreres som en traktor var det herefter ikke længere en betingelse, at køretøjet ikke let måtte kunne ændres til en højere hastighed end den lovbestemte maksimale hastighed. Samtidig blev hastighedsgrænsen for traktorer forøget fra 30 til 40 km/t.

Af forarbejderne til 1998-ændringsloven (lovforslag nr. L 62 af 16. april 1998, Folketingstidende 1997-98 (2. samling), tillæg A, side 1724-25) fremgår, at færdselslovens traktordefinition blev tilpasset traktordefinitionen i et EU-typegodkendelsesdirektiv for traktorer fra 1974 (Rådets direktiv nr. 74/150/EØF af 4. marts 1974), som ikke indeholdt en betingelse om, at en traktor ikke let må kunne ændres til en højere hastighed end den tilladte maksimale hastighed. Af forarbejderne til loven fra 1998 (Folketingstidende, a.st., side 1725) fremgår, at ændringen af traktordefinitionen indebar, at traktorer kan benytte de fra lastbiler kendte elektroniske hastighedsbegrænsere.

Direktivet fra 1974 blev i 2003 erstattet af et direktiv om typegodkendelse af traktorer (Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2003/37/EF af 26. maj 2003), som omfatter EF-typegodkendte traktorer med elektroniske hastighedsbegrænsere, der begrænser køretøjets maksimale hastighed til 40 km/t. Reglerne om EU-typegodkendte traktorer findes nu i Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 167/2013/EU af 5. februar 2013. Af forordningens artikel 5, stk. 3 fremgår, at medlemsstaterne ikke må forbyde, begrænse eller hindre markedsføring, registrering eller ibrugtagning af køretøjer, som er omfattet af forordningen, hvis de opfylder kravene i forordningen.

Det følger af direktivet fra 2003 og (nu) forordningen, at Motorstyrelsen som køretøjsregistrerende myndighed i Danmark er forpligtet til at lægge oplysningerne i en typegodkendelse til grund, såfremt et nyt EF-/EU-typegodkendt ATV-køretøj begæres indregistreret, og køretøjet er ledsaget af en gyldig typeattest jf. direktivets artikel 7, stk. 1, og forordningens artikel 3, nr. 33, jf. artikel 5, stk. 3.

Færdselslovens § 2, nr. 26, som var gældende i 2017, da det omhandlede ATV-køretøj blev indregistreret som traktor, definerer en traktor som et motordrevet køretøj, som hovedsageligt er indrettet til at trække andet køretøj eller arbejdsredskab, og som er konstrueret til en hastighed af højst 40 km i timen. Lovens traktordefinition har således været uændret siden lovændringen i 1998.

Det er en konsekvens af ændringen af færdselsloven i 1998, at en EF-/EU-typegodkendt traktor ikke klassificeres som et motorkøretøj, men derimod anses for en traktor, når det fra fabrikantens side er konstrueret med en elektronisk hastighedsbegrænser, der begrænser køretøjets maksimale hastighed til 40 km/t. Dette gælder som nævnt uanset, om hastighedsbegrænsningen let kan ændres til en højere maksimal hastighed, f.eks. ved brug af en nøgle, der ophæver hastighedsbegrænserens funktion.

Reglerne om registrering af køretøjer blev udskilt fra færdselsloven i 2006 til en selvstændig lov om registrering af køretøjer (lov nr. 309 af 19. april 2006), der henhører under skatteministerens sagsområde, og hvori der tillige blev indført regler om privates registrering af køretøjer. Lovens § 2 opregner de typer af køretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden de tages i brug på færdselslovens område. Af bemærkningerne (lovforslag nr. L 144 af 25. januar 2006) til § 2 fremgår, at "[D]e anvendte betegnelser for typer af køretøjer følger definitionerne herfor i færdselslovens § 2." Derfor er retsstillingen altså fortsat den, at færdselslovens definitioner af henholdsvis et "motorkøretøj" og en "traktor" er afgørende for, om et givent køretøj skal anses for et afgiftspligtigt motorkøretøj eller en ikke-afgiftspligtig traktor.

Det fremgår videre af de almindelige bemærkninger til køretøjsregistreringsloven, pkt. 1, at formålet med loven var at gennemføre digital motorregistrering og en delvis privatisering af administrationen, således, at autoriserede forhandlere og synsvirksomheder hurtigt og enkelt skulle kunne håndtere registrering af køretøjer ved digital anmeldelse i Køretøjsregisteret over internettet. Dette skete for at lette de administrative processer til gavn for borgere, virksomheder og myndigheder.

Siden indførelsen af køretøjsregistreringsloven i 2006 har det primært været autoriserede operatører såsom synsvirksomheder, der har forestået indregistreringen af køretøjer i Køretøjsregisteret ved indtastning af de fornødne oplysninger i Køretøjsregisterets IT-system.

Da det omhandlede ATV-køretøj blev indregistreret, fandt bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer (med senere ændringer), som var udstedt af skatteministeren i medfør af køretøjsregistreringsloven, anvendelse. De for sagen relevante bestemmelser er videreført med den nugældende registreringsbekendtgørelse.

Af registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 1, fremgår, at et "motorkøretøj" skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, før det tages i brug på færdselslovens område. Ifølge bestemmelsens nr. 2 gælder det samme for en "traktor". Ifølge registreringsbekendtgørelsens § 46 (nu § 47) skal et køretøj være i forskriftsmæssig stand før registrering. Efter registreringsbekendtgørelses § 46, stk. 1, er det et køretøjs opfyldelse af reglerne i synsbekendtgørelsen om EF-overensstemmelsesattester og typeattester, som afgør, om et køretøj er i "forskriftsmæssig" stand, hvilket er en betingelse for, at køretøjet kan registreres og tages i brug på færdselslovens område.

Synsbekendtgørelsen (dengang bekendtgørelse nr. 516 af 12. juni 2012 med senere ændringer) udfylder reglerne i synsloven og færdselsloven.

De for sagen relevante bestemmelser er blevet videreført med den nugældende synsbekendtgørelse. Efter synsbekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., skal en "bil" være typegodkendt eller godkendt ved syn, inden køretøjet kan tages i brug på færdselslovens område. Ifølge § 1, stk. 2, skal en "traktor" med visse undtagelser, der ikke er er relevante for denne sag, være typegodkendt eller godkendt ved syn, inden den tages i brug på færdselslovens område.

Det følger af de ovenfor omtalte bestemmelser i synsbekendtgørelsen sammenholdt med køretøjsregistreringsloven og registreringsbekendtgørelsen, at køretøjer med EF-/EU-typegodkendelser, herunder EF-/EU-typegodkendte traktorer, indregistreres uden syn på grundlag af den tilhørende EU-typeattest eller EF-typegodkendelsesattest. Dette foregår i praksis ved, at den autoriserede nummerpladeoperatør (synsvirksomheden) efterprøver køretøjets typeattest og indtaster de fornødne oplysninger fra typegodkendelsen i forbindelse med registreringen af køretøjet i Køretøjsregisteret.

I den foreliggende sag blev ATV-køretøjet indregistreret ved et registreringssyn hos synsvirksomheden G4, foretaget den 29. marts 2017. ATV-køretøjet blev indregistreret som traktor i kategori T3 på grundlag af en EF-typegodkendelse (bilag 7), hvoraf fremgår, at køretøjet er en traktor i køretøjsklasse T3, og at det er forsynet med en elektronisk hastighedsbegrænser, der begrænser tophastigheden til 40 km/t.

Det følger af det ovenfor anførte, at det var med rette, at ATV-køretøjet i medfør af køretøjsregistreringslovens § 2, stk. 1, nr. 2, og registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 2, blev indregistreret som traktor i Køretøjsregisteret, eftersom køretøjet opfyldte betingelserne i færdselslovens § 2, nr. 26, for at blive anset for en traktor.

Der var således ikke på indregistreringstidspunktet tale om et motorkøretøj som omhandlet i køretøjsregistreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, og dermed heller ikke et afgiftspligtigt motorkøretøj efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

3.3 Køretøjet var på kontroltidspunktet ikke længere en traktor

Det følger af færdselslovens traktordefinition og dermed af den tilsvarende definition i køretøjsregistreringsloven, at en ophævelse af en elektronisk fartbegrænser, selv om den måtte være let at foretage, medfører, at køretøjet ikke kan anses for en traktor, men må anses for et motorkøretøj, da det i givet fald ikke kan anses for i lovens forstand at være konstrueret til en hastighed af højst 40 km/t.

For sagens afgørelse kan det lægges til grund som værende ubestridt, at politiet den 1. august 2020 standsede A, da han benyttede ATV-køretøjet på en vej uden for Y1-by, dvs. på færdselslovens område, og at køretøjets elektroniske hastighedsbegrænsers funktion var ophævet, fordi den sorte nøgle sad i tændingslåsen.

A´s anvendelse af nøglen, der ophævede den elektroniske hastighedsbegrænsers funktion, indebar, at ATV-køretøjet ikke længere var en (ikke-afgiftspligtig) traktor i færdselslovens forstand, idet køretøjet - som følge af anvendelsen af den sorte nøgle - ikke kunne anses for at være konstrueret til en hastighed af højst 40 km/t. Anvendelsen af den sorte nøgle indebar, at ATV-køretøjet ændrede art til at være et motorkøretøj i færdselslovens og dermed køretøjsregistreringslovens forstand og følgelig var et afgiftspligtigt motorkøretøj i registreringsafgiftslovens forstand.

Under de anførte omstændigheder må afgiftspligten anses for indtrådt på tidspunktet for kontrollen, hvor det kunne konstateres, at ATV-køretøjet - som følge af anvendelsen af den sorte nøgle - var blevet taget i brug som motorkøretøj på færdselslovens område, jf. hertil registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

På denne baggrund bør Skatteministeriets påstand tages til følge.

I modsætning til, hvad A gør gældende, forudsætter indtræden af en afgiftspligt således ikke, at en "ophævelse af en fartbegrænsning i færdselslovens forstand" skal foretages mere "permanent", end blot ved anvendelse af en anden nøgle (svarskriftet, side 3). Der er ingen retskildemæssige holdepunkter for A´s standpunkt - tværtimod.

Som nævnt definerer færdselslovens § 2, nr. 26, en traktor som et motordrevet køretøj, som hovedsageligt er indrettet til at trække andet køretøj eller arbejdsredskab, og som er konstrueret til en hastighed af højest 40 km/t.

Som beskrevet ovenfor, blev traktordefinitionen i færdselsloven ændret ved ændringslov nr. 484 af 1. juli 1998, hvorefter det ikke længere er et krav, at en traktor skal være konstrueret til en hastighed af højst 40 km/t "og kun med en væsentlig konstruktiv forandring kan ændres til højere hastighed". Lovændringen indebar, at et motordrevet køretøj, der er konstrueret til en hastighed af højest 40 km/t, kan være omfattet af traktordefinitionen, selv om køretøjet let kan ændres til en højere hastighed end 40 km/t. Som beskrevet ovenfor indebar lovændringen, at køretøjer, som er udstyret med en elektronisk hastighedsbegrænser, kan indregistreres som en traktor.

Denne udvidelse af traktordefinitionen ændrer ikke på, at en ophævelse af den elektroniske hastighedsbegrænsers funktion, hvorefter køretøjets maksimale hastighed kan overstige 40 km/t, har som en - uomgængelig - følge, at køretøjet skifter art til et motorkøretøj, fordi det i givet fald ikke (længere) opfylder lovens definition af en traktor. Det gælder uanset, om ophævelsen er mere eller mindre let at foretage, eksempelvis blot ved brug af en særlig nøgle, og om den elektroniske hastighedsbegrænsers funktion vil fungere igen, hvis brugen af den særlige nøgle måtte ophøre.

Hvis man ikke kan afstå fra fristelsen til at benytte en sådan særlig nøgle, der af A benævnes "den hurtige nøgle" (svarskriftet, s. 3), har det den konsekvens, at køretøjet - forudsat at det samtidig benyttes på færdselslovens område - skifter afgiftsmæssig karakter fra at have været en traktor, der kunne indregistreres uden betaling af afgift, til at blive et afgiftspligtigt motorkøretøj.

Skatteministeriets standpunkt har - i modsætning til hvad A hævder (svarskriftet s. 3) - ikke som konsekvens, at alle ATV-køretøjer, der er EU-typegodkendt som traktorer, fordi de er udstyret med en elektronisk hastighedsbegrænser, skal indregistreres som motorkøretøjer, hvis blot de pågældende køretøjer måtte være udstyret med to nøgler, hvoraf den ene kan ophæve hastighedsbegrænserens funktion. Sådanne køretøjer kan (fortsat) indregistreres som traktorer, med den deraf afledte følge at der ikke skal svares nogen registreringsafgift i forbindelse med indregistreringen.

Der er således intet til hinder for, at et ATV-køretøj, selv om dets elektroniske hastighedsbegrænser let kan ophæves, nemlig blot ved anvendelse af en særlig nøgle, kan indregistreres og forblive indregistreret som en traktor, så længe køretøjet ikke bliver benyttet på færdselslovens område under anvendelse af en sådan særlig nøgle.
…"

A har i sit påstandsdokument anført:

"…
ANBRINGENDER:

Nærværende sag handler, efter den foreliggende skriftudveksling, primært om, hvorvidt anvendelsen af en anden nøgle, som bevirker, at det omstridte ATV-køretøj kan køre mere end 40 km/t, i sig selv bevirker, at ATV-køretøjet skifter afgiftsmæssig karakter.

Vedr. køretøjets konstruktion og registrering (Sagsøgers pkt. 4.1):

Landsskatteretten har fundet, at det ikke kan fastslås, at køretøjet er blevet ombygget efter indregistrering. Sagsøgte er enig heri, og der er ingen bevisligheder, der dokumenterer en sådan ombygning.

Tilsvarende tiltrædes Landsskatterettens præmis om, at to nøgler ikke bevirker, at køretøjet kan bevirke, at køretøjet anses for en ombygget og derved skal omregistreres, sådan som Motorstyrelsen har gjort gældende.

Det kan således ubetænkeligt lægges til grund, at det omstridte køretøj ikke er blevet ombygget efter indregistrering.

Af Landskatterettens præmisser fremgår også, at køretøjet, ifølge Landsskatteretten, aldrig skulle have været indregistreret som en traktor.

Sagsøger er dog af den opfattelse, at dette er en forkert præmis. Sagsøgte tiltræder sagsøgers præmis om, at der er sket korrekt indregistrering, idet der henvises til det i stævningen fremhævede om, at registreringsmyndigheden skal lægge oplysningerne i typegodkendelsen til grund ved indregistrering, jf. Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 167/2013/EU art. 5, stk. 3.

Af typegodkendelsen fremgår som anført af sagsøger:

"The tractor type is equipped with a electronic limiter, limiting the speed to 40 km/h".

Sagsøger har anført, at det pågældende køretøj fartbegrænses via et såkaldt D.E.S.S system - altså to nøglesystemet. 

Det fremgår tillige af sagsøgers stævning at D.E.S.S-systemet begrænser køretøjets elektroniske tænding system.

Sagsøgte gør herefter gældende, at D.E.S.S-systemet, som begrænser køretøjets elektroniske tændingssystem, er en elektronisk fartbegrænser som anført i typegodkendelsen: "electronic limiter".

Typegodkendelsen er således udtryk for køretøjets faktiske indretning/konstruktion på indregistreringstidspunktet, og man har derfor gjort det rigtige ved at indregistrere køretøjet som traktor. Dette underbygger tillige at der ikke er sket ombygning.

I forlængelse af ovenstående henvises tillige til den af sagsøger fremhævede definition af en "traktor" som fremgår af stævningens s. 7, af hvilken det fremgår, at definitionen af en traktor er opfyldt, selvom fartbegrænsningen "let" kan ændres.

Køretøjet kan med andre ord være registreret som en traktor, selvom der findes to nøgler, når blot der er en elektronisk fartbegrænser.

Motorstyrelsen har således efter sagsøgtes opfattelse ret i, at der er sket korrekt indregistrering som traktor, idet Landsskatteretten tager fejl i denne præmis.

Køretøjet er derfor korrekt indregistreret, som traktor.

Som sagsøger ganske rigtigt anfører, så er Danmark forpligtede til at tage køretøjets EU-typegodkendelsen til følge, hvorfor køretøjet, som er typegodkendt traktor med to nøgle, er blevet indregistreret, som traktor.

Som Landsskatteretten også korrekt anfører, så kan det ikke lægges til grund, at ATV-køretøjet har undergået en "konstruktiv ændring" på tidspunktet for standsningen.

Det lægges i øvrigt ubestridt til grund, at ATV-køretøjet ved indregistrering var indrettet på præcis samme måde, som på standsningstidspunktet - altså at der ikke er foretaget nogen konstruktive ændringer af køretøjet.

Modsat har Motorstyrelsen taget fejl ved at påstå, at køretøjet er ombygget. Dette er ikke tilfældet, og derfor skal køretøjet forblive at være en traktor. Der henvises til ovennævnte argumentation.

Vedr. brugen af de 2 nøgler og ophævelse af fartbegrænser (Sagsøgers pkt. 4.2.):

Sagsøger gør herefter gældende under sit pkt. 4.2. at hvis, der foretages en ændring af køretøjet, der kræver godkendelse efter synsbekendtgørelse, skal denne anmeldes til registrering, før anvendelse. Sagsøgte gør i denne forbindelse gældende, at køretøjet, som allerede anført, ikke er ændret eller ombygget.

Det forhold, at køretøjet har og altid har haft to nøgler gør ikke, at der skal foretages en ny registrering inden anvendelse af hhv. den ene eller den anden nøgle - dette ville selvsagt være uhensigtsmæssigt, hvis den blotte anvendelse af den anden nøgle ville medføre en sådan pligt.

Dette understreges også i det af sagsøger fremhævede på stævningens s. 10 vedr. Færdselsstyrelsens synsvejledning, hvoraf det fremgår at "ændring af en hastighedsbegrænser anses, som en konstruktiv ændring af motoren, der skal godkendes og registreres."

Sagsøger henviser i pkt. 4.2 i stævningen til Færdselsstyrelsens synsvejledning af januar 2021, s. 301, afsnit 8.02

"Hvis et køretøj er forsynet med hastighedsbegrænser, anses tophastigheden (jf. definition af denne i afsnit 1.04) som den begrænsede hastighed. Man kan derfor benytte en hastighedsbegrænser til at få reduceret køretøjets tophastighed, hvis dækkenes bæreevne ikke er tilstrækkelig til den oprindelige tophastighed (typisk for mobilkran o.lign.). Ændringen af en hastighedsbegrænser anses som en konstruktiv ændring af motoren, der skal godkendes og registreres."

Det er som følge heraf også sagsøgtes synspunkt, at den blotte anvendelse af hhv. den ene og den anden nøgle, ikke medføre "en ændring af en hastighedsbegrænser" og dermed ikke bevirker, at fartbegrænsningen ophæves i færdselslovens forstand. En ophævelse af en fartbegrænsning i færdselslovens forstand må derfor betyde, at ændringen af fartbegrænseren, foretages mere permanent, end blot ved anvendelse af en anden nøgle.

Den situation, at man anvender "den hurtige nøgle", men køre under 40 km/t, illustrere ovennævnte pointe. For i den situation skal køretøjet i henhold til sagsøgers opfattelse, registreres som et afgiftspligtigt køretøj og ikke som en traktor, hvilket er en aldeles uhensigtsmæssig retsstilling - både for myndighed og borger.

I så fald ville alle indregistreringer af køretøjer med D.E.S.S system skulle indregistreres som noget andet end "traktorer", selvom D.E.S.S er en elektrisk fartbegrænsning der begrænser farten til 40 km/t, iht. typegodkendelsen og tillige selvom køretøjerne var indrettet sådan da de kom ind i landet.

I så fald vil indregistreringen gå imod forordningen, som Danmark iht. forordningen er forpligtet til at følge.

Derfor er det også sagsøgtes opfattelse, at den blotte anvendelse af tonøglesystemet ikke medfører en såkaldt "ophævelse af fartbegrænsningen" i færdselslovens hhv. "ændring af fartbegrænseren" Færdselsstyrelsens synsvejlednings forstand.

Når sagsøgte i sit svarskrift bemærker, at der med "ændring af køretøjets hastighedsgrænser" må menes noget mere "permanent" end blot en anvendelse af en anden nøgle, så beror dette synspunkt på en ordlydsfortolkning.

En ordlydsfortolkning, som Landskatteretten jf. ovenfor tilsyneladende også har anlagt, idet Landskatteretten jo netop, som en del af deres argumentation, udtaler, at ATV-køretøjer ikke har undergået nogen "konstruktiv ændring".

Ergo må det være en forudsætning for at anse ATV-køretøjet for ændret, at der er sket en mere permanent/vedblivende konstruktiv ændring af køretøjet efter det kom til Danmark, end blot anvendelsen af en anden nøgle - altså en ændring, som ikke kan foretages blot ved udskiftning af en nøgle.

Det bemærkes, at brugen af den forkerte nøgle ret beset kan bero på en fejl.

Det gøres i øvrigt gældende, at det er udokumenteret, at sagsøgte rent faktisk kørte mere end 40 km/t. Bevislighederne herom, er ganske simpelt for ringe, idet der ikke er foretaget nogen undersøgelser af køretøjet, måling, etc. Der er således ingen oplysninger, der dokumenterer, hvorledes man kan sige, at køretøjet kørte 40-80 km/t.

Idet anvendelsen af to-nøglesystemet ikke kan klassificeres som en "ophævelse af fartbegrænsningen" i færdselslovens hhv. "ændring af fartbegrænseren" Færdselsstyrelsens synsvejlednings forstand og idet indregistreringen som traktor var og er korrekt, skal sagsøgers påstand ikke tages til følge.

Det må herefter bero på Rettens fortolkning, hvad der skal forstås ved "ændring af hastighedsbegrænseren", idet, det som anført, klart er sagsøgtes standpunkt, at køretøjer skal ændres fra sit udgangspunkt, da køretøjet kom ind i Danmark.

Desuden gøres det gældende, at typegodkendelsen som fremlagt i sagen, udviser et ATV-Køretøj, der er indrettet til, med en nøgle at køre under 40 km/t, og med en anden nøgle er indrettet til, at køre over 40 km/t. Det kan således ikke, som sådan fastslås, at køretøjet, som udgangspunkt er bygget til at køre maksimalt 40 km/t - dette afhænger helt og holdent af, hvilken af de to nøgler man bruger, og køretøjer er således lige indrettet til at køre hurtigt, som langsomt.

Såfremt Retten måtte nå frem til, at den blotte anvendelse af den "hurtige nøgle" medfører en "ændring af køretøjets afgiftsmæssige identitet" uden, at der i øvrigt er sket nogen som helst konstruktiv ændring efter import, er det sagsøgtes opfattelse at samtlige de i stævningen omtalte 1.500 køretøjer, der er indrettet på samme måde, som det i sagen omtvistede køretøj, alle er indregistreret forkert, idet afgiften herefter billedlig talt: "afhænger af, hvilken nøgle, der sad i tændingen, da køretøjet rullede over den danske grænse".

Herefter skal sagsøgte frifindes, og registreringsafgiften fastsættes til 0 kr. jf. Landsskatterettens afgørelse af den 29. august 2023.
…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat
I denne sag skal der træffes afgørelse om, hvorvidt den i sagen omhandlende ATV af mærket CAN-AM blev korrekt indregistreret som en traktor ved indregistreringstidspunktet, og om køretøjet forsat kunne defineres som en traktor ved standsningstidspunktet den 1. august 2020.

Blev ATV-køretøjet korrekt indregistreret
Parterne er enige om, at ATV-køretøjet i 2017 blev korrekt indregistreret som en traktor, ligesom parterne er enige om, at ATV-køretøjet var udstyret med en elektronisk hastighedsbegrænsning, der begrænsede ATV-køretøjets maksimale hastighed til 40 km/t.

Det fremgår af artikel 5, stk. 3, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 167/2013/EU af 5. februar 2013 om godkendelse og markedsovervågning af landbrugs- og skovbrugstraktorer, at medlemsstater ikke må forbyde, begrænse eller hindre markedsføring, registrering eller ibrugtagning af køretøjer, som er omfattet af forordningen, hvis de opfylder kravene i forordningen.

Da ATV-køretøjet blev indregistreret som en traktor på baggrund af en EU-typegodkendelse, der godkendte ATV-køretøjet som en traktor, var ATV-køretøjet omfattet af forordningen, og det var derfor korrekt, at ATV-køretøjet blev indregistreret som en traktor.

Var ATV-køretøjet afgiftspligtig
Parterne er videre enige om, at A anvendte en sort nøgle, der ophævede køretøjets elektroniske hastighedsbegrænsning, sådan at ATV-køretøjet kunne køre mere end 40 km/t, da han den 1. august 2020 blev standset af politiet på færdselslovens område. Parterne er derudover også enige om, at A tillige var i besiddelse af en grå nøgle, og at ATV-køretøjets elektroniske hastighedsbegrænsning var i kraft ved brug af denne nøgle.

Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregistret efter lov om registrering af køretøjer. Køretøjsregistreringsloven opdeler køretøjer, der skal registreres i Køretøjsregistret i blandt andet motorkøretøj og traktor, jf. lovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen (lovforslag nr. L144 af 25. januar 2006), at de anvendte betegnelser for typer af køretøjer følger færdselslovens definitioner herfor i færdselslovens § 2.

Det fremgår af færdselslovens § 2, nr. 26, at en traktor er et motordrevet køretøj, som hovedsageligt er indrettet til at trække andet køretøj eller arbejdsredskab, og som er konstrueret til en hastighed af højst 40 km/t. Et motorkøretøj er efter lovens § 2, nr. 15, blandt andet et køretøj, der har et andet formål end personbefordring eller godstransport, og som er konstrueret til en hastighed af over 40 km/t.

Da A anvendte en nøgle, der ophævede ATV-køretøjets elektroniske hastighedsbegrænsning, således at køretøjet kunne køre mere end 40 km/t, var ATV-køretøjet herefter konstrueret til en hastighed af over 40 km/t. ATV-køretøjet opfyldte derfor ikke længere færdselslovens definition for at være en traktor, men var i stedet et motorkøretøj. På denne baggrund var motorkøretøjet afgiftspligtig, da det blev standset, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Herefter, og da der er enighed om beløbets størrelse, tages Skatteministeriet Departementets påstand til følge.

A skal herefter betale sagsomkostninger til Skatteministeriet Departementet. Retten har ved fastsættelse af sagsomkostningerne lagt vægt på, at sagen har været behandlet under medvirken af 3 dommere, at sagen har haft et begrænset omfang og på hovedforhandlingens begrænsede varighed. På denne baggrund og efter sagens værdi, forløb og udfald er sagsomkostningerne fastsat til dækning af advokatudgift med 25.000 kr. inkl. moms, og af retsafgift med 750 kr., i alt 25.750 kr.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

A skal til Skatteministeriet Departementet betale 66.820,38 kr. med procesrente fra den 28. november 2023.

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 25.750 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.