Sag BS-32946/2022-OLR  

(8. afdeling)  

Parter 

H1,  

H2,  

H3,  

H4,  

H5,  

H6,  

H7,  

H8,  

H9 og  

H10  

(v/ advokat Thomas Gønge og advokat Neel Støier for alle)  

mod  

For den enkelte borger er trygheden ved at kunne færdes i mørket det vigtigste. I boligkvarterer skal belysning være med til at sikre trygge omgivelser for borgerne, så belysning på veje og stier gør det trygt at færdes i området.   

…"  

Der er mellem parterne enighed om, at H2 og H8 belysningsplaner er repræsentative for samtlige de sagsøgende kommuner.  

H4, H3, H2, H6 og H7 har indgået aftaler med eksterne parter om drift af deres vejbelysningsanlæg, mens øvrige sagsøgende kommuner selv driver deres belysningsanlæg. Der er mellem parterne enighed om, at samtlige sagsøgere, uanset driftsmodel, selv har betalt den hertil anvendte elektricitet og elafgift heraf.  

Sagsøgernes momspligtige aktiviteter  

Det er ubestridt, at samtlige sagsøgere udøver momspligtige aktiviteter på en række forskelligartede områder, der omfatter bl.a. vedligeholdelse, snerydning og glatførebekæmpelse på private veje, renovation, renholdelse, græsslåning, vagtydelser, udlejning af faciliteter og arealer, salg fra idrætsfaciliteter, værksteder, administrationsbygninger og materielgårde mv. Sagsøgerne har til eksemplifikation heraf fremlagt en række fakturaer vedrørende momspligtige salg, ligesom sagsøgerne har fremlagt en eller flere oversigter over momstilsvar for hele eller dele af den eller de perioder, som den pågældende kommune kræver tilbagebetaling af elafgift for.  

Sagsøgernes ansøgninger om godtgørelse af elafgift  

På baggrund af ansøgninger fra R1-revision på vegne af en række kommuner, herunder Y1-by Kommune, om godtgørelse af energiafgifter meddelte SKAT ved brev af 14. april 2015 R1-revision, at det var besluttet at stille sagsbehandlingen i bero som følge af, at der på daværende tidspunkt pågik drøftelser om kommuners momsretslige stilling.  

Af SKAT’s brev af 20. januar 2016 til R1-revision fremgår bl.a.:  

"Genoptagelse af behandling af henvendelser fra diverse Kommuner

Idet der henvises til tidligere meddelelse om berostillelse af henvendelse fra i alt 10 kommuner, skal vi hermed oplyse, at de drøftelser der har pågået om kommunernes momsretlige stilling, nu er tilendebragt.  

…  

Som følge af ovenstående anmodes I om at indsende endelig opgørelse af kommunernes tilbagebetalingskrav samt en beskrivelse af, hvordan tilbagebetalingskravet er opgjort."  

Som opfølgning på et møde afholdt den 2. februar 2016, meddelte SKAT samme dato R1-revision, at udkast til Y1-by Kommunes opgørelse for 2011 og 2012 skulle være SKAT i hænde senest den 1. marts, mens fristen for øvrige kommuner blev udskudt indtil videre.  

Ved mail af 2. marts 2017 skrev SKAT til R1-revision bl.a.:  

"Idet jeg henviser til behagelig telefonsamtale g.d., vender jeg herved tilbage med en ønskeliste over de oplysninger, vi gerne vil have ind i forhold til behandling af de øvrige sager.  

Vi vil gerne have indsendt det regneark, hvori selve det tilbagebetalingsberettigede beløb er beregnet. Vi vil gerne have det opgjort på to måder, således at vi 1) har jeres anmodning om beløbet opgjort i henhold hertil samt at vi 2) har kravet opgjort i henhold til de principper, som SKAT kan godkende. På denne måde har vi kendskab til alle tallene.  

I forhold til opgørelse af fradragsprocenter vil jeg gerne have en beskrivelse for hver sag, hvor I oplyser om hvordan fradragsprocenterne er opgjort. Til illustration tænker jeg, at strukturen i jeres brev af 20. februar 2016 i sagen Y1-by Kommune fra pkt. 1.3 og frem er anvendelig."  

R1-revision fremsendte herefter til SKAT på vegne af sagsøgerne anmodninger om godtgørelse af energiafgifter for nærmere angivne perioder, herunder afgift af elektricitet forbrugt til vejbelysning.  

Af R1-revisions anmodning af 15. maj 2017 på vegne af H4 for perioden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015 fremgår bl.a.:  

"Anmodningen om godtgørelse af energiafgifter udgør i perioden 1. september 2011 til 31. december 2015 i alt følgende:  

…  

1.2 Budget og regnskabssystemer for kommune & udtræk af finansposteringer  

Der er ved beregning af H4’s momsfradragsprocenter (pro rata og skøn) taget udgangspunkt i kommunens finanstransaktioner for de enkelte år. Et komplet dataudtræk af samtlige kommunens finansposteringer (sumposteringer) for de enkelte år (2011-2015) er blevet afstemt, analyseret og relevante posteringer til beregninger af henholdsvis pro rata og skønsmæssige momsfradragsprocenter er blevet identificeret.  

…  

1.3 Opgørelse af momsfradragsprocenter  

Da H4 som tidligere nævnt momsmæssigt er at betragte som én afgiftspligtig person, er der opgjort én samlet pro rata momsfradragsprocent samt én samlet skønsmæssig momsfradragsprocent.  

…  

1.3.2 Opgørelse af momsfradragsprocent - skøn  

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som af en registreret benyttes til både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.  

Kommunens skønsmæssige fradragsprocent er derfor opgjort til brug for de bygninger, som anvendes både i forbindelse med kommunens momspligtige aktiviteter, momsfrie aktiviteter samt i forbindelse med de formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde (myndighedsopgave).  

Den skønsmæssige fradragsprocent er opgjort på baggrund af en omkostningsfordeling, som efter vores opfattelse giver det mest retvisende skøn.  

Ser man på hvor meget af H4’s samlede køb af varer og ydelser, som kommunen har allokeret til momspligtig omsætning (momsfradrag via momsangivelsen), sammenholdt med kommunens samlede køb af varer og ydelser, vil en omkostningsfordeling efter vores opfattelse give et retvisende skøn, som gør det muligt at allokere den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.  

Det opgjorte skøn er efter vores vurdering et forsigtigt skøn, da der i brøkens tæller udelukkende er medtaget de omkostninger, som er allokeret fuldt ud til kommunens momspligtige aktiviteter. Kommunen har udgifter, som både vedrører momspligtige formål, momsfrie formål og uvedkommende formål (myndighedsopgave), som derfor burde være allokeret til kommunens omsætning for den momspligtige del og delvist til kommunens uvedkommende formål.  

H4 tager ikke løbende momsfradrag via momsangivelsen (SKAT) for ovennævnte udgifter med delvis momsfradragsret, men kun via den kommunale momsrefusionsordning. Derfor er disse omkostninger ikke medtaget i brøken som en del af tælleren (købsmomsfradrag via SKAT) ved opgørelse af momsfradragsprocenten. Havde de været det, ville det alt andet lige have medført en højere skønsmæssig fradragsprocent.  

…  

1.3.2.1 Beregning af den skønsmæssige fradragsprocent  

Opgørelsen af den skønsmæssige momsfradragsprocent baseres som nævnt på en omkostningsfordeling.  

Ved beregning af de skønsmæssige momsfradragsprocenter for 2011-2015 er samtlige finansposteringer bogført under art 2 - Varekøb og art 4 - Tjenesteydelser mv. udsøgt (sumposter). Herved identificeres samtlige af kommunens eksterne køb af varer og ydelser. Posteringerne er herefter delt ud på underarter, fx 2.2 - Fødevarer.  

Ovenstående udregninger er benyttet for alle art 2 og art 4 underarter med undtagelse af art 4.6 - betalinger til staten. Denne art vedrører dagpenge, uddannelse, pension mv. Der er således ikke tale om køb af varer eller ydelser, hvorfor arten er udeladt i opgørelsen af den skønsmæssige momsfradragsprocent.  

På baggrund af H4’s samlede angivne købsmoms er det totale køb af varer og ydelser udregnet, som vedrører den momspligtige omsætning (købsmomsen ganget med 4). Dette tal divideres med kommunens samlede køb af varer og ydelser for at finde kommunens skønsmæssige momsfradragsprocent.  

Ovennævnte fremgangsmåde er anvendt ved beregning af H4’s skønsmæssige momsfradragsprocent for årene 2011-2015.  

…  

3.2 Godtgørelse af afgift på elektricitet anvendt til gadebelysning  

Det er SKAT’s holdning, at gadebelysning er en opgave, som kommuner skal varetage i sin egen egenskab af kommune, og at forbrug af varer og ydelser som en kommune løser i denne egenskab falder uden for momslovens anvendelsesområde iht. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvist. Af denne årsag mener SKAT som udgangspunkt ikke, at der er ret til at fradrag for omkostninger til gadebelysning jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvist.  

Vi deler ikke SKAT’s opfattelse af, at kommunen ikke er berettiget til godtgørelse af afgifter på elektricitet anvendt til gadebelysning i samme omfang som kommunen har fradrag for moms. Det er således vores opfattelse, at H4 har mulighed for at få godtgjort afgifter på elektricitet anvendt til gadebelysning.  

H4 anvender gadebelysning til en række momspligtige aktiviteter, bl.a. vedligeholdelse og snerydning på private veje, renovationskørsel, skorstensfejning, lys på parkeringspladser foran og kørsel til og fra bygninger, hvor der foregår momspligtigt salg bl.a. værksteder, skoler, administrationsbygninger, materielgårde mv.  

Ligesom lys i lokaler, hvor der sker momspligtige leverancer, er en omkostning i forbindelse med at drive momspligtig virksomhed og dermed godtgørelsesberettiget, er lys på parkeringspladser foran bygninger, hvor der sker momspligtige leverancer, efter vores opfattelse også godtgørelsesberettiget som en omkostning (gadebelysning) i forbindelse med momspligtig snerydning, renovationskørsel, skorstensfejning og vedligeholdelse af private veje.  

…  

Overordnet set har vi ingen bemærkninger til den anvendte metode, hvor I anvender bygningerne og aktiviteterne i disse bygninger til at kvalificere, om det er den skønsmæssigt opgjorte fradragsprocent, der skal anvendes for hele bygningen, eller det er pro rata satsen. Denne metode godkender vi således indtil videre.   

Gadebelysning, lyssignaler mv.  

…  

Gadebelysning er som udgangspunkt en opgave, kommunen skal løse i sin egenskab af kommune. Forbrug af varer og ydelser til en opgave som en kommune løser i denne egenskab, er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, jfr. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvis, hvorfor der som udgangspunkt ikke er ret til fradrag for omkostninger hertil, jfr. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.  

Henset til at kommunen i forhold til sikring af gadebelysning ikke er at betragte som en afgiftspligtig person, er det således udgangspunktet, at kommunen ikke har momsfradragsret for udgifter til elektricitet forbrugt til gadebelysning. Kommunens udgifter til elektricitet har en direkte og umiddelbar tilknytning til en aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor der ikke er hjemmel til momsfradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.   

Udgift til gadebelysning findes dermed at være direkte henførbar til en aktivitet, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde og således ikke fradragsberettigede.  

Aktiviteter som snerydning på private veje og momspligtigt kantinesalg på skoler har efter vores opfattelse ikke en så direkte og umiddelbar tilknytning til opgaven med sikring af gadebelysning, at kommunen kan opnå en delvis fradragsret for udgiften efter momslovens § 38, stk. 2.  

Som følge af ovenstående finder vi, at kommunen ikke er berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet forbrugt til gadebelysning, lyssignaler mv., jf. ELAL § 11, stk. 15.  

…"  

Sagsøgerne indbragte SKAT’s afgørelser om ikke at godkende tilbagebetaling af afgift af elektricitet forbrugt til vejbelysning for Landsskatteretten.  

Ved Landsskatterettens afgørelser af 18. december 2020 (H4 og H2) og 21. december 2020 (H1, H3, H6, H7, H9, H10, H5 og H8) stadfæstede Landsskatteretten med enslydende begrundelse Skattestyrelsens afgørelser om, at sagsøgerne ikke er berettiget til refusion af elafgift pålagt elektricitet anvendt til vejbelysning. Af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2020 vedrørende H8 fremgår bl.a.:  

"Landsskatteretten lægger til grund, at kommunen ikke leverer gadebelysning i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Kommunen er derfor ikke en afgiftspligtig person i relation til levering af gadebelysning, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.  

Idet kommunen ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person i relation til indkøb af elektricitet til gadebelysning, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, falder kommunens udgifter til indkøb af elektricitet til gadebelysning uden for momslovens anvendelsesområde. Kommunen er allerede af denne årsag ikke berettiget til fradrag for moms for udgifter til gadebelysning, jf. momslovens § 37, stk. 1. Retten henviser herved til EU-domstolens praksis, hvorefter der i tilfælde, hvor en bestemt indgående transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, ikke vil være ret til fradrag af den indgående afgift, jf. for eksempel sag C-117/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 44.  

Landsskatteretten finder, at kommunen ikke har godtgjort, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem kommunens indkøb af elektricitet til levering af gadebelysning og de af kommunen omtalte momspligtige aktiviteter. Retten har herved henset til, at kommunens levering af gadebelysning ikke indgår som en del af de af kommunen omtalte momspligtige leverancer, og at levering af gadebelysning derfor alene har en indirekte tilknytning hertil.  

Da der således ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem kommunens indkøb af elektricitet til levering af gadebelysning og de af kommunen omtalte momspligtige aktiviteter, har kommunen heller ikke af denne grund adgang til at fradrage moms for udgifter til gadebelysning.  

Repræsentanten har bl.a. henvist til domme fra EU-Domstolen, C378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen og C-140/17 Gmina Ryjewo. Det følger af EU-Domstolens dom af 2. juni 2005, C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, at et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode, og som således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, ikke har ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode (præmis 39). Af EU-Domstolens dom af 25. juli 2018, C-140 Gmina Ryjewo, fremgår det, at spørgsmålet, om en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor godet leveres til vedkommende, handler i sin egenskab af afgiftspligtig, er et faktisk spørgsmål, som det tilkommer den forelæggende ret at bedømme under hensyntagen til de samlede oplysninger i sagen, herunder karakteren af det omhandlede gode og den periode, der er forløbet mellem erhvervelsen af godet og anvendelsen heraf til formål for den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, jf. præmis 38. Undersøgelsen skal efterprøve, om den afgiftspligtige person har erhvervet eller fremstillet de omhandlede investeringsgoder i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed, jf. præmis 39.  

Landsskatteretten bemærker, at kommunen indkøber elektricitet med henblik på at stille gadebelysning til rådighed. Det forhold, at kommunen har gavn af gadebelysning i forbindelse med kommunens udøvelse af økonomiske aktiviteter, medfører ikke, at kommunen kan anses for at have erhvervet elektricitet til badebelysning i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed.  

Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for fradragsret efter momsloven ikke er opfyldt. Som konsekvens heraf er kommunen ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning for perioden …, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 15."  

Landsskatterettens afgørelser er indbragt for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 48.  

Forklaringer  

Der er afgivet vidneforklaring af NP.   

NP har forklaret blandt andet, at han er ansat som afdelingsleder i H4 med ansvar for jura og udbud. Han har været ansat i kommunen siden kommunesammenlægningen i 2007 og har bl.a. været involveret i kommunens køb af vejbelysningsanlægget fra G2-virksomhed.   

Kommunen har en kontrakt med G3-virksomhed om drift af kommunens vejbelysningsanlæg, fordi kommunen ikke selv har de nødvendige kompetencer til at løse denne opgave.  

Bevillingen til vejbelysning ligger inden for bevillingsrammen "frie områder", og det er dermed op til kommunen selv at fastsætte serviceniveauet. Bevillingsstrukturen betyder bl.a., at serviceniveauet kan ændres hen over året. Budgettering foregår som hovedregel ved en fremskrivning af udgifterne afholdt hertil året før.   

Kommunen er underlagt en budget- og konteringsvejledning, hvori er fastsat de overordnede rammer for, hvordan kommunens kontoplan skal se ud. Kontoplanen afspejler, hvad man forventer at skulle bruge af penge i løbet af året. Som hovedregel fremkommer beløbene som nævnt ved en fremskrivning af foregående års udgifter.  

En udgiftsbevilling siger ikke noget om, hvilke indtægter der skal finansiere de pågældende udgifter. Det er også sjældent, at indtægter er knyttet til specifikke udgifter. Alle indtægter bliver indtægtsbevilget til én kasse. Hvis indtægter skal benyttes til noget specifikt, skal de efterfølgende udgiftsbevilges særskilt.  

Nogle momspligtige salg indgår i kommunens budget, men der opstår typisk også indtægter, som ikke er budgetlagt. Når kommunen fastsætter prisen på momspligtige varer og ydelser, skal det ske på markedsvilkår, og der indregnes et overhead, som dækker kommunens udgifter.   

Vejbelysning, der tjener både myndighedsformål og kommercielle formål, er nødvendig for kommunens momspligtige aktiviteter. Der er f.eks. flere svømmehaller i H4, hvorfra der sælges varer, ligesom der fra andre kommunale faciliteter sælges varer. Hvis sådanne salg ophørte, kunne kommunen undlade vejbelysning de pågældende steder, hvis det i øvrigt var lovligt efter de regler, der påhviler kommunen som vejmyndighed. Vidnet bekendt er det ikke forekommet, at kommunen har reduceret omfanget af vejbelysning som følge af ophør med drift af en momspligtig aktivitet.  

H4 benytter sig af momsrefusionsordningen for kommuner. Hvis kommunen har afholdt udgifter til købsmoms, der overstiger udligningsprocenten efter refusionsordningen, modtager kommunen ingen refusion herfor.  

Parternes anbringender  

Sagsøgerne har overordnet gjort gældende, at deres gadebelysning til dels er anvendt til momspligtige aktiviteter, og at sagsøgerne for gadebelysning til sådanne aktiviteter har ret til delvist fradrag af moms og dermed delvis tilbagebetaling af elafgift, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1 og 2, og elafgiftslovens (dagældende) § 11, stk. 1, stk. 15 (før den 1. januar 2014 stk. 16).  

Den grundlæggende betingelse for fradragsret for moms af et indkøb er, at det indkøbte er anvendt til momspligtige formål, jf. momslovens § 37, stk. 1. EU-Domstolen har fastslået, at der heri ligger, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem det indkøbte og momspligtige formål, og at denne betingelse om en direkte og umiddelbar forbindelse betyder, at det indkøbte skal indgå som et omkostningselement i prisen for momspligtige leverancer, dvs. at udgiften til indkøbet helt eller delvist skal dækkes af indtægterne ved momspligtige salg.   

Momsfradragsretten for et indkøb kan enten skyldes, at udgiften til indkøbet er et omkostningselement i bestemte transaktioner, eller at udgiften til indkøbet indgår i virksomhedens generalomkostninger. For generalomkostninger gælder, at de ikke angår bestemte salg og således økonomisk udgør indirekte omkostninger, men de har ikke desto mindre i momsmæssig henseende en direkte og umiddelbar forbindelse til hele virksomheden (eller den afgrænsede del af virksomheden, hvortil de er knyttet). EU-Domstolen har i bl.a.  præmis 57-58 i sag C-29/08 (SKF) fastslået, at generalomkostninger per definition er et omkostningselement i alt, hvad de er knyttet til: Hvis et indkøb faktisk udgør en generalomkostning, så skal det dermed kvalificeres som"omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer".  

Sagsøgerne har anvendt deres gadebelysning ved udøvelsen af forskellige aktiviteter, herunder momspligtige aktiviteter (salg af varer og ydelser), momsfritagne aktiviteter (salg af varer og ydelser, der er fritaget for moms) samt aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde i form af navnlig myndighedsudøvelse og levering af ydelser uden vederlag.  

Omkostningerne til elektricitet til gadebelysning er en generalomkostning for kommunerne og dermed et omkostningselement i kommunernes aktiviteter, herunder til dels momspligtige aktiviteter. Følgelig er der delvis momsfradragsret og heraf følgende delvis tilbagebetalingsret for elafgift.  

Afgørende er den objektive og faktuelle økonomiske sammenhæng mellem gadebelysning og kommunernes forskellige aktiviteter, herunder momspligtige aktiviteter.  

Gadebelysning er f.eks. nødvendig for vedligeholdelse og snerydning af veje, og der er således i momsmæssig henseende en direkte og umiddelbar forbindelse mellem gadebelysningen og disse momspligtige aktiviteter. Det samme gælder bl.a. skorstensfejning, kørsel til og fra bygninger, hvor der foregår momspligtigt salg, herunder værksteder, skoler, administrationsbygninger, materielgårde, og salg i forbindelse med kommunale biblioteker, kulturhuse, caféer, svømmehaller og idrætscentre mv., hvor gadebelysning anvendes til at sikre adgangsforhold og synlighed til disse momspligtige aktiviteter.  

Endvidere er der den fornødne direkte og umiddelbare forbindelse mellem den indkøbte elektricitet til gadebelysning og den del af kommunernes aktiviteter, som består af momspligtig udlejning af fast ejendom, da gadebelysningen også i relation hertil er nødvendig for at sikre adgangsforhold og synlighed, herunder på tilknyttede parkeringspladser.  

Generelt er gadebelysning en komponent i momspligtige aktiviteter, hvor selve leverancen af de momspligtige aktiviteter indebærer brug af gader og veje, samt hvor de momspligtige aktiviteter forudsætter, at medarbejdere, leverandører og kunder har adgang til produktions- og salgssteder, og hvor denne adgang kræver, at der er gadebelysning.  

Hvis private virksomheder opsætter belysning ved produktions- og salgssteder, er omkostningerne hertil momsfradragsberettigede generalomkostninger, og det samme må gælde en kommune. Den eneste forskel er, at kommunen sætter mere belysning op end private virksomheder, fordi kommunen dækker et større område og med belysningen også (hovedsagelig) varetager myndighedsformål.  

At belysningen tjener både myndighedsformål og momspligtige formål, tages der højde for ved, at kommunerne alene gør en relativt lille fradragsret gældende.  

Det følger af generalomkostningers økonomiske karakter og af EU-Domstolens praksis, at hvis det indkøbte faktisk og økonomisk er en generalomkostning, så er den dermed indgået i priserne på leverancerne.  

Det relevante for nærværende sag er således ikke, hvordan sagsøgerne har fastsat prisen på deres momspligtige leverancer, men om gadebelysning faktisk og økonomisk - ud over at varetage myndighedsformål - i et vist, relativt lille omfang udgør en generalomkostning for (også) de momspligtige aktiviteter.   

For generalomkostninger er den økonomiske sammenhæng, at udgiften skal dækkes af dækningsbidraget/bruttofortjenesten ved alle de salg, hvortil generalomkostningen er knyttet.  

Gadebelysning er en generalomkostning (også) for sagsøgernes momspligtige aktiviteter, hvilket indebærer, at gadebelysningen er et omkostningselement (også) for disse aktiviteter, og der dermed i momsmæssig henseende er den fornødne direkte og umiddelbare forbindelse til, at der er delvis momsfradragsret.  

Sagsøgerne har om Landsskatterettens afgørelser anført bl.a., at Landsskatteretten ikke har foretaget en korrekt vurdering ud fra anvendelseskriteriet.  

Det er således ikke afgørende, om kommunerne har udgifter til gadebelysning for at (videre)sælge belysningen. Afgørende er derimod, om gadebelysningen må anses for til dels at være medgået til deres momspligtige leverancer af varer og ydelser. Der er netop en indirekte tilknytning mellem gadebelysning og kommunernes momspligtige leverancer, hvilket er det, der kendetegner en generalomkostning.  

Det er endvidere hverken korrekt eller relevant, at Landsskatteretten har bemærket, at kommunerne ikke har indkøbt elektricitet til gadebelysning "i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed". Gadebelysning tjener til dels kommunernes momspligtige aktiviteter, og elektriciteten til gadebelysning er således købt med den hensigt at opfylde myndighedsformål og momspligtige formål. Under alle omstændigheder er den subjektive hensigt ikke relevant for momsfradragsretten i nærværende sag, idet fradragsretten afhænger af, om det indkøbte objektivt, faktisk og økonomisk til dels anvendes til momspligtige formål, jf. EU-Domstolens domme i bl.a. sagerne C-4/94 (BLP), C-437/06 (Securenta), C-496/11 (Portugal Telecom), C-126/14 (Sveda), C-153/17 (Volkswagen Financial Services) og C-341/22 (Feudi di San Gregorio Axiende Agricole).  

Over for Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgerne anført, at skattemyndighederne på andre områder end gadebelysning har godkendt såvel den delvise tilbagebetalingsret som sagsøgernes opgørelser og opgørelsesmetode, og at landsretten kan lægge sagsøgernes opgørelser til grund.  

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at sagsøgerne ikke har ret til tilbagebetaling af afgiften af elektricitet anvendt til vejbelysning, som det i henhold til vejloven påhviler sagsøgerne som vejmyndigheder at sikre og afholde udgifterne til, i medfør af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15 (tidligere stk. 16), jf. stk. 1, da sagsøgerne ikke har fradragsret for moms af elektriciteten anvendt til dette formål, jf. momslovens §§ 37 og 38.  

Der er ingen direkte og umiddelbar tilknytning mellem de afholdte udgifter til elektricitet anvendt til vejbelysning og de momspligtige aktiviteter, som sagsøgerne har udøvet, og sagsøgerne har ikke godtgjort, at udgifterne til vejbelysning er indgået som et omkostningselement i prisen på de momspligtige varer og ydelser, som sagsøgerne har leveret, således at udgifterne kan anses for at udgøre fradragsberettigede generalomkostninger i momsmæssig forstand. Den direkte eneårsag til leveringen af vejbelysning er sagsøgernes opfyldelse af deres forpligtelser som vejmyndigheder i henhold til vejloven, hvilket ikke er en afgiftspligtig aktivitet efter momsloven. Heraf følger, at momsen af elektriciteten anvendt hertil ikke er fradragsberettiget.  

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, at fradrag for indgående moms forudsætter, at udgifterne er afholdt af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er afholdt udelukkende til brug for virksomhedens momspligtige transaktioner.  

Momslovens § 3, stk. 1, definerer momspligtige personer som juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. En kommune er alene afgiftspligtig, for så vidt den leverer varer og ydelser mod opkrævning af vederlag i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, der gennemfører direktivets artikel 13, stk. 1.  

Sagsøgerne er som vejmyndighed forpligtet efter vejloven til at sikre vejbelysning, og varetagelse af opgaven med belysning af kommunale veje og visse statsveje som vejmyndighed sker på offentligretligt grundlag af hensyn til bl.a. trafiksikkerhed, fremkommelighed og tryghed. Sagsøgerne varetager vejbelysningsopgaven i deres egenskab af offentlig vejmyndighed i henhold til vejloven og ikke i konkurrence med private leverandører, og de opkræver ikke vederlag for belysningen. Sagsøgerne er derfor heller ikke afgiftspligtige for levering af vejbelysning efter momsloven.  

Hvis den indkøbte vare eller ydelse anvendes af virksomheden til såvel fradragsberettigede som virksomheden uvedkommende formål, herunder formål der falder uden for momslovens anvendelsesområde, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af udgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. momslovens § 38, stk. 2.   

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere specifikke udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig for, at en afgiftspligtig person har ret til at fradrage den betalte indgående moms, og for, at omfanget af denne ret kan fastlægges.  

Den afgiftspligtige har endvidere ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenester, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Fradrag for generalomkostninger er betinget af, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, jf. bl.a. præmis 27 i EU-Domstolens dom i sag C-249/17 (Ryanair Ltd).  

Det påhviler den, der gør en fradragsret gældende, at godtgøre, at udgiften, der kræves (delvis) fradrag for, er indgået som et omkostningselement i den pågældendes momspligtige aktiviteter i de pågældende perioder.  

EU-Domstolen har yderligere fastslået, at det er i forhold til deres objektive indhold, at det skal afgøres, om der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de anvendte goder eller tjenesteydelser og en afgiftspligtig udgående transaktion, og domstolen har i denne sammenhæng præciseret, at der skal tages hensyn til eneårsagen til den omhandlede transaktion, idet eneårsagen må anses for at udgøre et kriterium for fastlæggelsen af det objektive indhold, jf. bl.a. præmis 36-37 i sag C-501/17 (C&D Food Acquisitions).  

En transaktion, der ikke er udført til brug for en afgiftspligtig persons afgiftspligtige virksomhed, kan ikke anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed, selvom denne transaktion i betragtning af sit objektive indhold kan pålægges moms.  

Sagsøgerne har ikke godtgjort, at udgifterne til elektricitet anvendt til vejbelysning er indgået som omkostningselementer i deres momspligtige aktiviteter i de omhandlede perioder.  

Der er hverken fremlagt regnskabsmæssige oplysninger, budgetter eller andet materiale, der godtgør, at sagsøgerne lod en andel af udgifterne til elektricitet anvendt til vejbelysning indgå som et omkostningselement i prisen for afgiftspligtige transaktioner. Efter det oplyste behandlede sagsøgerne således udgifterne til elektricitet anvendt til vejbelysning som værende ikkefradragsberettigede udgifter til udførelse af en kommunal driftsopgave, idet sagsøgerne henførte udgifterne til refusion af momsen under momsrefusionsordningen for kommuner.  

Der er endvidere efter en objektiv betragtning ingen direkte og umiddelbar tilknytning mellem sagsøgernes udgifter til vejbelysning og deres momspligtige aktiviteter. Udgifterne til vejbelysning er ikke blevet afholdt af hensyn til sagsøgernes momspligtige leverancer. Den direkte årsag til, at sagsøgerne har afholdt udgifter til vejbelysning, er de forpligtelser, der påhviler dem som vejmyndighed i henhold til vejloven, og udgifterne skulle have været afholdt under alle omstændigheder, dvs. uanset om sagsøgerne udøvede momspligtige aktiviteter. Sagsøgernes aktivitet med udførelse af vejbelysning falder således uden for momslovens anvendelsesområde og giver derfor ikke ret til noget fradrag og dermed heller ikke ret til godtgørelse af afgiften af den elektricitet, som sagsøgerne har anvendt til vejbelysning.  

Til støtte for den subsidiære påstand har Skatteministeriet anført, at Skattestyrelsen hverken har forholdt sig til de opgørelsesprincipper eller de konkrete beregninger, som ligger til grund for de tilbagebetalingskrav, som sagsøgerne har rejst, og som indgår i sagsøgernes betalingspåstande. Opgørelsen heraf bør derfor hjemvises til behandling ved Skattestyrelsen.  

Retsgrundlaget  

Elafgiftsloven § 1 i dagældende elafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 om afgift af elektricitet, havde følgende ordlyd:

"§ 1. Efter bestemmelserne i denne lov svares en afgift til statskassen af elektricitet, der forbruges her i landet."  

Efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1, nr. 1, kunne virksomheder registreret efter momsloven få tilbagebetalt afgiften efter loven med undtagelse af 1 øre pr. kWh af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning ansås for at være brugt af den, som havde forbrugt belysningen. Lovens § 11, stk. 16, var affattet således:  

"Stk. 16. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelse af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8."   

Ved lov nr. 903 af 4. juli 2013 om ændring af bl.a. elafgiftsloven blev bestemmelsen i § 11, stk. 15, ophævet, og stk. 16-20 blev herefter stk. 15-19. Med virkning fra den 1. januar 2014 havde elafgiftslovens § 11, stk. 15, følgende ordlyd:  

"Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8."  

Momsloven  

Efter momslovens § 3, stk. 1, er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, momspligtige. Momspligtige er endvidere bl.a. offentlige forsyningsvirksomheder og andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 2 og 3.   

Efter momslovens § 4, stk. 1, betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.   

Dagældende momslovs § 37, stk. 1, havde følgende ordlyd:  

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."  

Momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., er affattet således:  

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."   

Momslovens § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:  

"Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§  

47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."    

Momssystemdirektivet  

De nævnte bestemmelser i momsloven implementerer Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer (momssystemdirektivet).   

Efter direktivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, er levering af varer og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, momspligtige.  

Ved "afgiftspligtig person" forstås efter direktivet enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, og ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv, jf. direktivets artikel 9, stk. 1.  

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige person for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag, jf. direktivets artikel 13, stk. 1, 1. led. Når kommuner mv. udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning, jf. artikel 13, stk. 1, 2. led.  

Om indtræden og omfanget af fradragsretten, der indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder, jf. direktivets artikel 167, fremgår af artikel 168, litra a:   

"Artikel 168  

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:  

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person"  

For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner, jf. direktivets artikel 173, stk. 1, 1. led.  Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person, jf. artikel 173, stk. 1, 2. led.   

Direktivet artikel 174, stk. 1, litra a og b, er affattet således:  

"Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:  

Afgørende for sagsøgernes krav er herefter, om sagsøgerne har fradragsret for indgående moms for elektricitet anvendt til vejbelysning.  

Fradragsret efter momsloven  

Sagsøgerne er som offentlige myndigheder som udgangspunkt ikke afgiftspligtige personer efter momsloven, men anses dog som afgiftspligtige personer, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 3.  

Efter momslovens § 37, stk. 1, har momsregistrerede virksomheder fuld fradragsret for moms for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter lovens § 13. For varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. momslovens § 38, stk. 1. Efter bestemmelsens stk. 2 kan der for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.  

Sagsøgernes ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1 eller 2, er således betinget af, at den elektricitet, som sagsøgerne har købt og forbrugt til vejbelysning, er anvendt i forbindelse med sagsøgernes afgiftspligtige transaktioner.  

EU-Domstolen har i den forbindelse udtalt, at den afgiftspligtige har fradragsret, såvel når der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, som når udgifterne til den omhandlede tjenesteydelse indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed som sådan er omkostningselementer i prisen de varer og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. præmis 45 og 46 i dom af 8. september 2022 i sag C-98/21 (Finanzamt R).  I begge tilfælde er det en forudsætning, at prisen for de indgående varer eller ydelser er medregnet i prisen for varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, jf. nævnte doms præmis 47, hvorimod der ikke kan ske fradrag for indgående moms, når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, jf. dommens præmis 48.  

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en tilknytning mellem transaktioner, skal vurderes i lyset af disses objektive indhold. Nærmere bestemt skal alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, tages i betragtning, og der skal kun tages hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Der må herved tages hensyn til den faktiske anvendelse af de varer og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet, og til eneårsagen til den omhandlede transaktion, idet eneårsagen må anses for at udgøre et kriterium for fastlæggelsen af det objektive indhold, jf. dommens præmis 49.  

Sagsøgerne er på offentligretligt grundlag forpligtet til som vejmyndighed at sikre vejbelysning, hvilket ikke er en momspligtig aktivitet, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, 1. pkt.  

Det er ubestridt, at den vejbelysningspligt, der på offentligretligt grundlag påhviler sagsøgerne, ikke kan undlades opfyldt, uanset om der fra de bygninger mv., hvorfra sagsøgerne udfører de dem påhvilende opgaver af offentligretlig karakter, tillige sker momspligtige salg eller foretages levering af momspligtige ydelser.   

Der er på baggrund af de fremlagte belysningsplaner og efter bevisførelsen i øvrigt ikke grundlag for at fastslå, at sagsøgernes momspligtige salg eller levering af momspligtige ydelser har haft nogen indflydelse på omfanget af den vejbelysning, som de på offentligretligt grundlag har stillet til rådighed, herunder at der i tilknytning til kommunernes momspligtige virksomhed er sket belysning i videre omfang, end trafiksikkerhed, fremkommelighed og tryghed tilsiger.  

Sagsøgerne har heller ikke ved fremlæggelse af regnskabsmæssige oplysninger, budgetter el.lign. godtgjort, at deres udgifter til elektricitet forbrugt til vejbelysning er indgået som et omkostningselement i prisen for de varer eller tjenesteydelser, som de har leveret i forbindelse med deres afgiftspligtige virksomhed, og at udgifterne til elektricitet til vejbelysning dermed har udgjort en fradragsberettiget generalomkostning for deres afgiftspligtige virksomhed.   

Landsretten finder herefter, at der ikke er den fornødne direkte og umiddelbare tilknytning mellem sagsøgernes udgifter til elektricitet forbrugt til vejbelysning og sagsøgernes afgiftspligtige virksomhed, og sagsøgerne er derfor ikke berettiget til fradrag for indgående moms vedrørende den pågældende elektricitet, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1 og 2, og er dermed heller ikke berettiget til godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1, jf. stk. 15 (før den 1. januar 2014 stk. 16).  

Skatteministeriet frifindes herefter for de nedlagte betalingspåstande.

Sagsomkostninger  

Efter sagens udfald skal sagsøgerne i sagsomkostninger solidarisk betale 350.000 kr. til Skatteministeriet. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet, der omfatter udgift til advokatbistand inkl. moms, taget hensyn til sagens omfang og forløb.   

THI KENDES FOR RET:  

Skatteministeriet frifindes.  

I sagsomkostninger skal sagsøgerne inden 14 dage solidarisk betale 350.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.