Beskrivelse af de faktiske forhold

I det følgende beskrives sagens faktiske omstændigheder. Først og fremmest følger en generel beskrivelse af nonprofit organisationen, Spørger. Dernæst følger en beskrivelse af den påtænkte disposition, hvor Spørgers administrerende direktør (herefter benævnt "Direktøren") flytter til Danmark.

Beskrivelse af Spørger

Spørger er en privat [udenlandsk] almennyttig organisation, der er hjemmehørende i X-land.

Spørger er en selvejende almennyttig organisation og har derfor ingen ejere, der udloddes overskud til.

Som almennyttig organisation er Spørger fritaget for [nationale] skatter i henhold til skattelovgivning i X-land.

Spørger betaler alene ["regionale skatter"] af værdien af de varer, som Spørger importerer, samt skat for at drive virksomhed i [området].

Spørger er i dag registreret som en [selskabsform udeladt] i henhold lovgivning i X-land.

Spørgers overordnede formål, som er godkendt i henhold til lovgivning i X-land, er som følger:

[Formål udeladt ifm. anonymisering]

Spørger opfylder ovennævnte almennyttige formål om [udeladt] gennem [udeladt] ved dels at gennemføre egne projekter, og dels ved at give tilskud til og indgå kontrakter med andre almennyttige organisationer, statslige organisationer, multilaterale organisationer, samt andre samarbejdspartnere og tjenesteudbydere for at opfyldt Spørgers almennyttige formål.

I Spørgers vedtægter sondres der mellem henholdsvis generelle, supplerende og specifikke formål. Dette er i artikel x udtrykt som følger:

[Uddrag af Spørgers vedtægt udeladt ifm. anonymisering]

I overensstemmelse med [national] lovgivning vedrørende almennyttige organisationer, er desuden følgende begrænsninger reguleret i artikel y i Spørgers vedtægter:

[Uddrag af Spørgers vedtægt udeladt ifm. anonymisering]

I overensstemmelse med Spørgers formålsbestemmelser modtager Spørger en betydelig del af sin indkomst fra offentlige myndigheder og mindst [x %] af Spørgers indkomst skal modtages fra offentligheden for at Spørger kan opretholde sin status som [selskabsform udeladt] i henhold lovgivning i X-land.

Som almennyttig organisation finansieres Spørger ved dels at modtage udefrakommende donationer og tilskud samt dels ved at indgå kontrakter og samarbejder til støtte af almennyttige projekter og give global adgang, som fremmer [udeladt]. I overensstemmelse med Spørgers formålsbestemmelser, har ovennævnte aktiviteter generelt karakter af almennyttige aktiviteter. Spørgers indtægter stammer primært fra bidrag, donationer, gaver og tilskud.

Spørger har enkelte aktiviteter, der i naturlig forlængelse tjener Spørgers specifikke formål som beskrevet ovenfor, som har karakter af kommerciel aktivitet, idet Spørger ved denne aktivitet leverer teknisk assistance mod betaling. I 20xx udgjorde indtægter herfor ca. x% af Spørgers samlede indtægter. Indtægter herfra benyttes til at dække Spørgers udgifter i forbindelse med levering af assistance, og eventuelle overskydende beløb, der overstiger omkostningerne ved Spørgers almennyttige velgørende aktiviteter, enten returneres til donorerne eller geninvesteres i andre velgørende aktiviteter i overensstemmelse med Spørgers almennyttige formål, jf. ovenfor.

Herudover stammede ca. x% af Spørgers indtægter i 20xx fra afkast af egne passive investeringer, herunder legater og øvrig finansiering fra donorer.

Et eventuelt overskud kan, jf. vedtægterne, ikke udloddes, men skal i stedet anvendes til at forbedre [udeladt] i overensstemmelse med formålene.

Spørgers ledelsesstruktur er reguleret i henhold til lovgivningen i X-land og i Spørgers vedtægter. I henhold hertil har bestyrelsen i Spørger som øverste myndighed den endelige myndighed over ledelsen i Spørger. Hertil er det bestyrelsen som i sidste ende har ansvaret for organisationens handlinger, samt ansvaret for at forvalte organisationens anliggender. Spørgers bestyrelse består i dag af x-antal bestyrelsesmedlemmer.

Spørger er organiseret med en bestyrelsesformand, næstformand, sekretær, kasserer mv. Derudover kan bestyrelsen uddelegere sin myndighed til andre, men samtidigt, at ingen anden myndighed eller person kan handle på organisationens vegne, uafhængigt af bestyrelsen.

Den daglige ledelse varetages af en ansat administrerende direktør (i det følgende fortsat omtalt som "Direktøren"), som fører tilsyn og kontrol med organisationens daglige anliggender. Med hensyn til strategiske beslutninger mv. er Direktøren dog underlagt bestyrelsens kompetence.

Spørgers bestyrelse har i et internt dokument reguleret, hvilke beføjelser bestyrelsen har uddelegeret til Direktøren, samt hvilke organisatoriske opgaver der er uddelegeret til den øvrige ledelse.

Som global organisation er Spørgers ledelsessammensætning baseret på en model, hvor der er "Chefer" i de lande, hvor Spørger lokalt har aktivitet. Kendetegnet for Spørger som global organisation er, at beslutningerne træffes der, hvor kompetencerne er.

Nedenfor er et overblik over medlemmerne af Spørgers "Øverste ledelse" svarende til en dansk direktion (herefter benævnt "Direktionen"), der rapporterer til Direktøren. Oversigten viser den geografiske placering af Direktionen, samt de enkelte direktionsmedlemmers ansvarsområder.

[Tabel over den geografiske placering af Direktionen udeladt ifm. anonymisering]

Som det fremgår ovenfor, er ledelsen i Direktionen uddelegeret bredt på tværs af organisationen og fordelt til medlemmer i x-antal forskellige lande. 

Den påtænkte disposition - Direktørens flytning til Danmark

Spørger ledes i dag af [Navn] (Direktøren), som er bosat i X-land.

Det påtænkes, at Direktøren i starten af 2025 skal flytte til Danmark for at bo med sin familie. Direktørens flytning skyldes alene Direktørens private forhold. Efter flytningen vil Direktøren i nogen grad komme til at udføre sit arbejde fra hans danske bopæl.

Som nævnt er Direktøren, sammen med Direktionen, ansvarlig for den daglige ledelse i Spørger. Derudover er Direktøren som øverste talsmand for Spørger ansvarlig for at fremme og sikre organisationens økonomiske stilling.

Under bestyrelsens tilsyn er Direktøren ansvarlig for følgende:

[Direktørens ansvar udeladt ifm. anonymisering]

For at opfylde ovenstående ansvarsområder er Direktørens primære arbejde at opsøge finansiering fra donorer over hele verden, der kan indgå i samarbejde med Spørger. Direktøren opsøger bl.a. donationer fra organisationer, private fonde mv. Arbejdet indebærer således en del rejseaktivitet, som også indebærer hyppige besøg hos Spørgers donorer, samarbejdspartnere, samt lokale besøg de steder, hvor Spørger har projekter over hele verden. Denne rejseaktivitet vil bestå efter Direktørens flytning til Danmark.

Det forventes, at direktøren på nuværende tidspunkt forventes at have i alt ca. 200 egentlige arbejdsdage i 2025. Heraf vil ca. 75 udgøre arbejdsdage i udlandet, fordelt på én uges rejseaktivitet om måneden i 11 måneder (ca. 55 arbejdsdage) og yderligere fire uger rejseaktivitet specifikt i X-land (ca. 20 arbejdsdage). Det forventes således på nuværende tidspunkt, at direktøren vil arbejde ca. 38% af tiden i udlandet.

I øvrigt henviser vi til, at ledelsen af Spørger er uddelegeret bredt på tværs af organisationen, samt at beslutningerne træffes der, hvor kompetencerne er. Direktøren vil fortsat være involveret i ledelsesmæssige beslutninger, der vil blive foretaget fra Danmark, samt over resten af verden, i forbindelse med Direktørens besøg på projekter og besøg hos donorer.

Det er ikke planen, at organisationens bestyrelsesmøder skal afholdes fysisk i Danmark. Spørger afholder i dag årligt fire bestyrelsesmøder. To af bestyrelsesmøderne afholdes virtuelt, et bestyrelsesmøde afholdes fast i X-land, og det sidste afholdes skiftevist i et land, hvor Spørger lokalt udfører projekter.

Direktøren har anmodet om flytning til Danmark grundet personlige forhold, og beslutningen om flytning af Direktøren er underlagt bestyrelsens kompetence.

Bestyrelsen har ikke på nuværende tidspunkt endelig godkendt Direktørens flytning til Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 - kvalificering af Spørger  

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Først og fremmest er det relevant at afklare, hvilken type skattesubjekt Spørger skal kvalificeres som efter danske skatteregler.

Indledningsvist kan det konstateres, at Spørger ikke er registeret i Danmark eller er et dansk aktieselskab (A/S) eller anpartsselskab (ApS) i henhold til selskabsskattelovens ("SEL") § 1, stk. 1, nr. 1.

De relevante bestemmelse i SEL § 1 ses da at være SEL § 1, stk. 1, nr. 2 og SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 gælder for udenlandske enheder, der ligner danske aktieselskaber og har følgende ordlyd:

"andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,"

Enheder, der er omfattet af bestemmelsen, er underlagt 22% i selskabsskat, hvis de er skattepligtige i Danmark eller har et fast driftssted i Danmark. 

Om der foreligger et selskab, som omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning er særligt selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan øvrige forhold også have betydning for vurderingen.

Af Den juridiske vejledning fremgår en række kriterier (ikke udtømmende), som ud fra praksis taler henholdsvis for og imod skattemæssig transparens efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Herom fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.1.3:

"Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål."

Ud fra ovenstående kan udledes en betingelse om, at anvendelsen af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, implicit indebærer et krav om, at selskabet skal have ejere, der kan fordele overskuddet på baggrund af indskudt kapital, jf. pkt. 1 og pkt. 2 modsætningsvist.

Da Spørger ikke har nogen ejere og fordi alt overskud går til de ovenfor beskrevne almennyttige formål, bør Spørger ikke kunne omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Retningslinjerne fra Skattestyrelsen beskriver også, at hvis et overskud ikke fordeles på baggrund af indskudt kapital, eller hvis et selskab har et almennyttigt formål, indikerer dette, at enheden ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1. nr. 2.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørger ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Spørger er derimod af den opfattelse, at Spørger i stedet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. straks nedenfor.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 udgør en opsamlingsbestemmelse til SEL § 1, stk. 1 for selvstændige skattesubjekter, der ikke er omfattet af de øvrige skattepligtsbestemmelser. I henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 kan også andre foreninger og selvejende institutter, herunder udenlandske være skattepligtige subjekter fra et dansk skattemæssige perspektiv.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. har følgende ordlyd:

"Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed."

Kriterierne for at være en enhed omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 er i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.1.12 oplistet som følger (ikke udtømmende):

"Kriterier, der indikerer, at der er tale om en forening:

• Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
• Mange deltagere.
• Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.
• Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
• Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
• En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
• Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål."

Som beskrevet ovenfor er Spørger en selvejende almennyttig organisation, som ledes af en række lokale ledelsesmedlemmer (samlet Direktionen) i jurisdiktioner over hele verden. Sammenholdt med det almennyttige formål må Spørger kvalificeres som en enhed omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 i tilfælde af dansk skattepligt. Dette skyldes særligt, at Spørgers formål har ideel karakter.

I den forbindelse kan henvises til Skatterådets bindende svar som refereret SKM2019.409.SR. Her fandt Skatterådet, at et udenlandsk nyhedsformidlingsbureau skulle anses som en selvstændig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt, der svarer til en selvejende institution efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. I vurderingen lagde Skatterådet særligt vægt på, at der organisatorisk var tale om en selvstændig juridisk enhed oprettet ved lov med egne midler, bestyrelse, eget regnskab og muligheden for på egne vegne at forpligte sig i form af at indgå aftaler mv.

Netop disse forhold er kendetegnet for Spørger, jf. argumentationen ovenfor.

Sammenfatning 

Samlet gøres det gældende, at Spørger skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt som omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Af ovennævnte grunde er det derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 2 - skattemæssigt hjemsted

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".

Som nævnt er Spørger en [udenlandsk] almennyttig organisation, der er indregistreret som en almennyttig organisation i X-land.

For at et selskab, kan anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark efter SEL § 1, stk. 1. nr. 6., skal det enten: (i) være indregistreret i Danmark, eller (ii) have ledelsens sæde i Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6.

Idet Spørger som nævnt ikke er registret i Danmark, men derimod i X-land, kan det skattemæssige hjemsted for Spørger kun skiftes til Danmark, hvis Spørger som en konsekvens af Direktørens flytning får ledelsens sæde i Danmark.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i det pågældende selskab. Ved denne vurdering lægges der først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet.

Af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.1.1.3 fremgår følgende om en bestyrelses ledelse, som stammer fra bestemmelsens forarbejder:

"I det omfang, bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor fx bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde." (vores understregning).

Af Spørgers vedtægter, fremgår følgende om bestyrelsens kompetence:

[Uddrag af Spørgers vedtægter udeladt ifm. anonymisering]

Derudover fremgår af Spørgers vedtægter, følgende om Direktørens kompetence:

[Uddrag af Spørgers vedtægter udeladt ifm. anonymisering]

Som nævnt fremgår det af Spørgers vedtægter og dokumentet med delegering af organisatoriske opgaver, hvilke opgaver og beslutninger bestyrelsen har uddelegeret til Direktøren.

Hertil fremgår følgende af Direktørens ansættelseskontrakt:

[Uddrag af Direktørens ansættelseskontrakt udeladt ifm. anonymisering]

Som det fremgår af ovenstående, er Direktøren tillagt den daglige ledelse. Den daglige ledelse er dog også bredt uddelegeret til medlemmer af Direktionen ud fra de enkelte medlemmers kompetenceområder, jf. ovenstående tabel over Direktionen.

Derudover er ledelsen af Spørger generelt underlagt bestyrelsens strategiske ledelse og tilsyn, hvilket både er reguleret i Spørgers vedtægter og i Direktørens ansættelseskontrakt, jf. ovenstående henvisninger.

Hertil skal det fremhæves, at samtlige af Spørgers aftaler og kontrakter forhandles og gennemgås af Spørgers interne administrative funktioner. Direktøren indgår således ikke aftaler på egen hånd, da disse indgås i tæt samarbejde med de nævnte interne teams.

Det skal igen fremhæves, at det er bestyrelsen, der har uddelegeret Direktørens beføjelser, samt at visse beslutninger kræver bestyrelsens godkendelse, og at ledelsen af Spørger generelt er uddelegeret bredt på tværs af organisationen.

Som nævnt består Direktørens arbejde, udover den daglige ledelse, af at opsøge finansiering fra donorer over hele verden, der kan indgå i samarbejde med Spørger. De ledelsesmæssige beslutninger bliver således truffet på rejser, hvor Direktøren bl.a. opsøger donationer fra organisationer, private fonde over hele verden. Samtidigt indebærer dette, at Direktøren også vil være involveret i ledelsesmæssige beslutninger, der vil blive foretaget fra Direktørens hjemmekontor i Danmark.

Spørgers bestyrelse består i dag af x-antal medlemmer. Det skal fremhæves, at ingen af disse er bosat i Danmark og ingen af disse varetager ledelsesopgaver fra Danmark. Ligesom det ikke forventes, at nogle af bestyrelsesmøderne skal afholdes i Danmark. Som nævnt afholder Spørger i dag årligt fire bestyrelsesmøder. To af bestyrelsesmøderne afholdes virtuelt, et bestyrelsesmøde afholdes fast i X-land, og det sidste afholdes skiftevist i et land, hvor Spørger lokalt udfører projekter.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke får skattemæssigt hjemsted i Danmark som følge af Direktørens flytning til Danmark. Dette skyldes særligt, at Direktøren i henhold til Spørgers vedtægter ikke har den absolutte beslutningskompetence på vidt strækkende og/eller strategiske beslutninger og det forhold, at de daglige ledelsesmæssige beslutninger er uddelegeret bredt til medlemmer af Direktionen, der håndterer den daglige ledelse af Spørger fra fem forskellige lande, hvoraf Danmark ikke er et af de lande, jf. ovenstående (udeladte) tabel over Direktionen.  

Dette understøttes desuden af, at Spørger er etableret og registreret i X-land, samt at xx ud af xx bestyrelsesmedlemmer er bosat i X-land.

Sammenfatning

Samlet gøres det gældende, at Spørger ikke ved Direktørens flytning til Danmark bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til SEL § 1, stk. 6.

Af ovennævnte grunde er det derfor Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 3 - fast driftssted

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

Til dette spørgsmål lægges det til grund, uanset udfaldet af de øvrige spørgsmål, at Spørger skal anses som et selskab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, jf. også begrundelsen ovenfor til spørgsmål 2.

Det er derfor relevant at få bekræftet, at den påtænkte disposition ikke medfører, at Spørger får fast driftssted i Danmark.

Med virkning fra 1. januar 2021 er begrebet fast driftssted i SEL § 2, stk. 2-6 defineret i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete DBO - i dette tilfælde DBO’en mellem Danmark og X-land.

Det følger af SEL § 2, stk. 1, litra a, at selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv gennem et fast driftssted her i landet.

Af bestemmelsen i SEL § 2, stk. 1, litra a kan udledes følgende to kumulative betingelser for den begrænsede skattepligt: (i) det udenlandske selskab skal udøve et erhverv her i landet, og (ii) det udenlandske selskab skal have fast driftssted her i landet.

Det skal derfor vurderes om Spørger ved Direktørens flytning til Danmark vil etablere et fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.2.2, at begrebet "fast driftssted" som udgangspunkt fortolkes i overensstemmelse med art. 5, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst.

Det følger af kommentar nr. 6 til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, at der skal opfyldes tre kumulative betingelser for at statuere fast driftssted:

1. Der skal eksistere et forretningssted, fx i form af anlæg, lokaler eller i visse tilfælde maskiner og udstyr;
2. Forretningsstedet skal være "fast", hvorved forstås at det skal være etableret med en vis grad af fasthed;
3. Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem det faste driftssted, hvilket sædvanligvis betyder, at personer, som er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets aktivitet i den stat, hvor det faste forretningssted er etableret.

Ad (i) forretningssted

Det følger af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst pkt. 10, 1. pkt., at:

"forretningssted dækker alle lokaler (…), der benyttes til at udøve foretagendes virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål".

Det må derfor indledningsvist bekræftes, at Direktørens hjemmekontor kan udgøre et forretningssted i Danmark.

Af pkt. 12, i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst følger:

"Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten (…) Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagnes disposition."

Af pkt. 18 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst følger:

"Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

I den forbindelse kan henvises til Skatterådets bindende svar som refereret SKM2021.458.SR. Sagen omhandlede en medarbejder ansat i en udenlandsk virksomhed som "Global Head of Strategy and Transformation". Medarbejderen ønskede at arbejde delvist fra sit hjem i Danmark. Skattestyrelsen afviste, at dette udgjorde et fast forretningssted for den udenlandske arbejdsgiver. Skattestyrelsen lagde i afgørelsen bl.a. vægt på, at virksomhedens strategi ikke var rettet mod Danmark, samt at medarbejderens arbejdsopgaver ikke var rettet mod det danske marked.

Skatterådets bindende svar som refereret SKM2022.406.SR omhandlede en administrerende direktør, der ønskede at arbejde hjemmefra i Danmark, når arbejdet tillod det. Det var oplyst, at arbejdet i Danmark opstod tilfældigt og sporadisk. Spørger var en global koncern hjemmehørende i X-land. Spørger havde et datterselskab i Danmark, som varetog de danske aktiviteter. Skatterådet fandt, at spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark som følge af medarbejderens arbejde i Danmark. I afgørelsen lagde Skatterådet blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, idet denne funktion blev varetaget af datterselskabet, samt at arbejdet i Danmark ikke kunne planlægges, men opstod tilfældigt og sporadisk.

Skatterådets bindende svar som refereret SKM2022.557.SR omhandlede dels spørgsmålet om ledelsens sæde i Danmark, dels spørgsmålet om fast driftssted i Danmark for de to norske indregistrerede `aksjeselskaber´, H2 AS og H1 Holding AS, som følge af, at selskabernes adm. direktør, A, i 2022 flyttede til Danmark. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at H2 AS og H1 Holding AS ikke fik fast driftssted i Danmark som følge af det arbejde som A udførte i Danmark. Skatterådet lagde vægt på, at selskaberne havde en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af A´s tilflytning til Danmark. A indtog efter det oplyste en så væsentlig position i selskaberne, at A ikke umiddelbart kunne erstattes. Det var ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark. Skatterådet lagde særlig vægt på det oplyste om A´s jobfunktion som administrerende direktør, og på det forhold, at H2 AS var en mindre virksomhed med 24 ansatte. Hertil kom, at A ejede 20 pct. af aktierne i H-koncernen, hvilket yderligere understøttede dennes væsentlige position.

Skatterådets bindende svar som refereret SKM2023.423.SR omhandlede dels spørgsmålet om ledelsens sæde i Danmark og dels spørgsmålet om fast driftssted i Danmark ved en direktørs tilflytning til Danmark. I vurderingen lagde Skatterådet vægt på, at medarbejderen var administrerende direktør i spørger, og at medarbejderens arbejde i Danmark ikke opstod tilfældigt og sporadisk.

Det ses således af ovennævnte afgørelse samt SKM2024.432.SR, at det er afgørende, om det pågældende ledelsesmedlem har aftalt med Spørger (dennes arbejdsgiver), at der skal udføres en på forhånd fast andel af den samlede arbejdstid i Danmark.

I Skatterådets bindende svar som refereret SKM2023.423.SR og SKM2024.432.SR var det henholdsvis 25% og 40% af arbejdstiden der på forhånd var aftalt til at være i Danmark.

Som nævnt under beskrivelsen af sagens faktiske forhold, skyldes Direktørens flytning til Danmark alene Direktørens personlige forhold. Hertil kommer, at Direktørens arbejdsopgaver ikke er rettet specifikt mod Danmark. Endvidere er det ikke aftalt mellem Spørger og direktøren, at denne skal arbejde et vist omfang i Danmark.

For Spørgers vedkommende bemærkes det, at Direktørens primære formål er at opsøge donorer jf. også beskrivelsen af sagens faktiske forhold. Direktørens mulighed for hjemmearbejde er alene et resultat af at bestyrelsen i Spørger påtænker at give Direktøren mere fleksibilitet i forhold til hvor arbejdet udføres.

Muligheden for hjemmearbejde er således alene i Direktørens, og ikke i Spørgers interesse. Derudover henvises til, at Direktøren varetager sine generelle pligter som direktør ved rejseaktivitet til X-land og andre lokationer i verden. Direktørens flytning er på ingen måde påkrævet af Spørger, ligesom det ikke er påkrævet, at Direktøren skal arbejde fra egen bopæl. Som direktør i en global organisation, kan Direktøren udføre sit arbejde hvor som helst i verden og ikke nødvendigvis i Danmark. I den forbindelse skal det fremhæves, at det forventes, at ca. 30% af Direktørens arbejdsaktiviteter vil foregå i udlandet.

Som anført ovenfor er det kendetegnet for Spørger som global almennyttig organisation, at beslutningerne træffes der, hvor kompetencerne er, hvilket også afspejles i oversigten over ansvarsområderne for medlemmerne af Direktionen.

Ud fra det ovenstående er det derfor vores opfattelse, at Direktørens hjemmekontor ikke kan anses for at udgøre et forretningssted.

Ad "agentregel"

Det følger af SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., og artikel 5 stk. 5 i DBO’en, at et foretagende kan anses for at have fast driftssted i Danmark, hvis en person agerer på foretagendes vegne i Danmark ved at indgå bindende aftaler på foretagendes vegne. Af bestemmelsens 1. pkt., fremgår, at den fysiske person (i dette tilfælde Direktøren) sædvanligvis skal indgå aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af arbejdsgiveren.

I SKM2022.166.SR (opsummeret ovenfor) afviste Skattestyrelsen, at en økonomidirektør, der arbejdede (delvist) hjemmefra fra Danmark, for et schweizisk selskab, udgjorde et fast driftssted som følge af agentreglen. Skattestyrelsen begrundede dette med, at økonomidirektøren ikke regelmæssigt indgik aftaler på arbejdsgiverens vegne.

Som tidligere anført har Direktøren primært til opgave at opsøge donorer overalt i verden. Som nævnt indgår Direktøren ikke aftaler på egen hånd, men i tæt samarbejde med Spørgers interne administrative funktioner.

I og med at Direktøren i forbindelse med sit arbejde i Danmark ikke rutinemæssigt indgår aftaler, er det vores opfattelse, af "agent-reglen" i SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., ikke finder anvendelse.

Erhvervsmæssig aktivitet

Såfremt Skattestyrelsen finder, at Spørger ved Direktørens flytning til Danmark får fast forretningssted i form af hjemmekontor eller ved agentreglen, er det Spørgers opfattelse, at Spørger under alle omstændigheder ikke bliver begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra a, idet Spørger ikke udøver erhvervsmæssig aktivitet i Danmark.

Til dette punkt skal det atter indledningsvist fremhæves, at Spørger er en global almennyttig organisation, som i henhold til organisationens specifikke formål i vedtægterne modtager donationer til specifikke formål, samt at Direktørens rolle primært er at opsøge finansiering fra donorer i hele verden, jf. også beskrivelsen ovenfor. 

Det er således ikke Spørgers formål at drive erhvervsmæssig virksomhed eller at varetage donorernes økonomiske interesser.

Behandling af nonprofitorganisationer ses ikke direkte behandlet i kommentarerne til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst.

I henhold til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst er det en forudsætning for etablering af fast driftssted, at der udøves forretningsmæssig virksomhed fra et fast forretningssted. I overensstemmelse hermed kræves efter SEL § 2, stk. 1, litra a, at der udøves "erhverv".

Ifølge art. 3, stk. 1, litra h i OECD’s modeloverenskomst, betyder forretningsmæssig virksomhed følgende:

"h) udtrykket “forretningsmæssig virksomhed" omfatter udøvelsen af frit erhverv og anden virksomhed af selvstændig karakter."

Fortolkes SEL § 2, stk. 1, litra a, i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst, betyder "erhverv" udøvelsen af forretningsmæssig virksomhed, dvs. virksomhed med henblik på at opnå et overskud.

Dette understøttes også af pkt. 52 i Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, hvoraf følgende fremgår:

"Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom."

Det er forventningen, at Direktøren skal arbejde fra sit hjemmekontor, og at han skal opsøge donationer over hele verden - også i Danmark. Forventningen er, at 30% af Direktørens arbejdsaktiviteter vil foregå i udlandet.

Spørger har som beskrevet ovenfor enkelte aktiviteter, der har karakter af teknisk assistance, som Spørger udfører mod betaling. Eventuelle overskydende beløb, der overstiger omkostningerne ved Spørgers velgørende aktiviteter, enten returneres til donorerne eller geninvesteres i andre velgørende aktiviteter til at fremme [udeladt] i overensstemmelse med Spørgers almennyttige formål, jf. ovenfor. 

Spørger har dog ingen erhvervsmæssige interesser i Danmark, og Direktøren vil ikke deltage i den del af Spørgers aktiviteter, der vedrører rådgivning, teknisk assistance mv. Fokus vil udelukkende være på administration og opsøgning af potentielle donorer i hele verden - derfor også i Danmark.

Spørger udøver således ingen erhvervsmæssig aktivitet i Danmark.

I den forbindelse kan henvises til Skatterådets for nyligt offentliggjorte bindende svar som refereret SKM2024.222.SR. Sagen omhandlede en udenlandsk uafhængig almennyttig organisation, etableret som et selskab med begrænset hæftelse. I sagen ønskede selskabet at udvide sine aktiviteter til andre lande i Europa. Derfor havde selskabet ansat en medarbejder i Danmark til at lede en dansk filial. Selskabet ønskede at få bekræftet, at aktiviteten ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a. Selskabet ønskede desuden at få bekræftet, at selskabet ikke var lønsumsafgiftspligtig af de aktiviteter, som vil udføres i Danmark, jf. lønsumsafgiftsloven § 1. I sagen blev der ikke statueret et fast driftssted. Begrundelsen for dette var blandt andet, at donorerne ikke modtog ydelser fra den almennyttige organisation og at donationerne ikke kunne anses for opnået som udslag af erhvervsmæssig virksomhed, men alene ud fra et ønske om støtte. Derfor kunne selskabet ikke hverken anses for at have kunder eller kommercielle interesser i Danmark.

Tilsvarende ses det af Skatterådets bindende svar som refereret SKM2021.584.SR konkret at være afgørende for, at der ikke etableres et skattemæssigt fast driftssted for spørger, at denne ikke havde nogen forretningsmæssig interesse eller fordel af medarbejderens tilstedeværelse i Danmark. Derudover lægges der vægt på, hvorvidt spørger er nonprofit organisation. I sagen begrundede Skattestyrelsen bl.a. sin afgørelse med følgende om nonprofit organisationen: "Spørger ingen fordel eller erhvervsmæssig interesse har i Danmark. Der henses i den forbindelse til at Spørger er en nonprofitorganisation". Afgørende er således karakteren af Spørger, som indebærer, at en nonprofit ikke udøver erhverv, hvorfor betingelse for et fast driftssted om "virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem det faste driftssted" i sagens natur ikke kan være opfyldt for en nonprofit.

Grundlæggende er udøvelse af erhverv kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves med formålet om at opnå et økonomisk overskud.

Da Spørger ikke udøver erhverv eller økonomisk virksomhed, men alene udøver almennyttige aktiviteter, samt at aktiviteten i Danmark vil være begrænset til opsøgning af donationer, er det Spørgers opfattelse, at Spørger ikke udøver erhvervsmæssige aktiviteter, hvorfor Direktørens flytning til Danmark ikke kan etablere et fast driftssted i Danmark.

Det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

Sammenfatning

Samlet gøres det gældende, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark som følge af Direktørens flytning til Danmark.

Af ovennævnte grunde er det derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 4 - beskatning i Danmark

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et "Ja".

Såfremt der ikke kan besvares bekræftende på spørgsmål 2 eller spørgsmål 3 vil Spørgers skattepligt afhænge af, hvordan Spørger og Spørgers aktivitet i Danmark skal kvalificeres.

Som behandlet under spørgsmål 1 er det Spørgers opfattelse, at Spørger skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt som omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det følger af skattekontrolloven § 4, stk. 1, nr. 3 og 4, at enheder, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 ikke skal indgive oplysningsskema, hvis ikke de har skattepligtig indkomst eller hvis de som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og 3 ikke har indkomst til beskatning.

De i SEL § 3, stk. 3 og 4 omtalte fradrag vedrører henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Herom fremgår følgende af afsnit 55 i cirkulære 1998-11-07. nr. 136:

"En række foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke medtages ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger m.v. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger m.v. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser."

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige."

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne. Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

En række foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke medtages ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger m.v. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet.

Sådanne foreninger m.v. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser. De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en »stående skattefritagelse«. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger. Der henvises i øvrigt til punkt 80. (vores understregning).

Det er Spørgers formål at gennemføre aktiviteter, der netop støtter et [udeladt] formål. Hertil er formålet særligt af [udeladt] karakter, idet Spørgers arbejde som beskrevet i vedtægterne er [type af arbejde udeladt].

Hertil kommer, at Spørger ikke har til formål at opnå et økonomisk overskud, da det ikke har nogen aktionærer.

Spørgers aktivitet har i det hele karakter af at være almennyttig eller almenvelgørende. Hertil har den begrænsede kommercielle aktivitet - i form af at yde teknisk assistance som Spørger modtager betaling for. I den forbindelse skal det atter fremhæves, at indtægterne herfor benyttes til at dække omkostningerne ved at drive Spørger som organisation. Eventuelle overskydende beløb, der overstiger omkostningerne ved Spørgers almennyttige velgørende aktiviteter, enten returneres til donorerne eller geninvesteres i andre velgørende aktiviteter til at fremme [udeladt] i overensstemmelse med Spørgers almennyttige formål.

Selv hvis Skattestyrelsen måtte nå frem til det resultat, at Spørger er omfattet af en dansk skattepligt enten som følge af ledelsens sæde eller et fast driftssted, gøres det derfor gældende, at Spørger under alle omstændigheder ikke kan beskattes i Danmark, eller vil skulle indlevere en selvangivelse i Danmark, da Spørger udelukkende har almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den begrænsede kommercielle aktivitet har en naturlig sammenhæng med formålet, og således ikke udgør erhvervsmæssig virksomhed.

Sammenfatning

Samlet gøres det gældende, at Spørger under alle omstændigheder ikke kan beskattes i Danmark.

Af ovennævnte grunde er det derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den [udenlandske] almennyttige nonprofit organisation, Spørger, med beskrevne karakteristika, i en dansk skatteretlig kvalifikation skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt den almennyttige nonprofit organisation, Spørger, skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt eller skattemæssigt transparant.

Den skattemæssige kvalifikation af en udenlandsk enhed skal foretages efter dansk ret. Dvs. at hvis en udenlandsk enhed organisatorisk svarer til et dansk selskab eller forening mv., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk.1, vil enheden tilsvarende skulle anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, at skattepligten påhviler registrerede aktieselskaber og anpartsselskaber samt andre selskaber, i hvilken ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital.

Skattepligtigt påhviler desuden andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner. Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Den skattemæssige kvalifikation af udenlandske enheder fremgår ikke af lovgivningen, men skal efter praksis foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af enhedens organisatoriske forhold. I udgangspunktet følger enhedens skatteretlige kvalifikation dens civilretlige kvalifikation. Dvs. at hvis en enhed er organiseret i civilretlig selskabsform som en juridisk person med handleevne, retsevne og partsevne, vil den i udgangspunktet også skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt og omvendt.

Nonprofit organisationer kan imidlertid organiseres i adskillige udformninger og med forskellige udformninger og med forskellige formål, hvorved den blotte benævnelse ikke er afgørende for enhedens skattemæssige bedømmelse. I stedet skal der lægges vægt på sammenslutningen, struktur og virkemåde.

Skattestyrelsen er enig med spørger i, at Spørger ikke kan anses for at svare til selskaber eller foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2.

Spørger har efter det oplyste ikke nogen af de kendetegn, der finder anvendelse for de i bestemmelserne nævnte kapitalselskaber. Der er her henset til, at Spørger ikke er registreret i Danmark, at Spørger ikke har nogen selskabsdeltager/ejere, og at Spørger ikke udlodder overskud i forhold til indskudt kapital.

Spørgsmålet er herefter om Spørger kan anses at svare til en forening eller en selvejende institution efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen er en opsamlingsbestemmelse for selvstændige skattesubjekter, der ikke er omfattet af de øvrige skattepligtsbestemmelser.

Det afgørende for vurderingen efter denne bestemmelse er, hvorvidt Spørger er organiseret som en selvstændig enhed. Om Spørger er oplyst følgende:

• Spørger er registreret som en [navn på selskabsform udeladt] i henhold lovgivning i X-land.
• Spørger har ingen aktionærer eller selskabskapital, men har egne vedtægter
• Spørger betaler skat for at drive virksomhed i X-land.
• Spørgers ledelsesstruktur er reguleret i henhold til lovgivningen i X-land og i Spørgers vedtægter.
• Spørger er organiseret med ledelsesorganer
• Spørger kan indgå kontrakter og samarbejder til støtte af almennyttige projekter
• Spørger aflægger selvstændigt regnskab

På baggrund af en samlet konkret vurdering af Spørgers vedtægter og det oplyste, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger er en selvstændig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt, der svarer til en selvejende institution efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Der er herved særligt henset til, at der organisatorisk er tale om en selvstændig juridisk enhed med egen bestyrelse og vedtægter, eget regnskab, mulighed for at indgå kontrakter og samarbejder på egne vegne og betaler skat for at drive virksomhed.

Skattestyrelsen henviser i øvrigt til Skatterådets bindende svar af 18. december 2018, offentliggjort i SKM2019.409.SR, hvor en udenlandsk enhed ligeledes blev anset som omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger efter en samlet konkret vurdering er et selvstændigt skattesubjekt efter den danske skattelovgivning, idet Spørger er at anse som en selvejende institution.

Skattestyrelsen kan dermed bekræfte, at Spørger efter dansk skattelovgivning er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet Spørger er at anse som en selvejende institution.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke får skattemæssigt hjemsted i Danmark som følge af, at organisationens administrerende direktør flytter til Danmark.

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., anses de selskaber og foreninger, der er nævnt i bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet eller foreningen er registreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark.

Spørger er en selvejende institution omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1.

Reglerne om ledelsens sæde blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Af bemærkningerne til bestemmelsen (L 35 af 2/11 1994) fremgår blandt andet, at:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Det fremgår af forarbejderne, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i TfS 1998, 607 H.

Se også Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.1.1.3.

Det kan af TfS 1998, 607 H udledes, at det almindeligvis er direktionen i et selskab, der varetager den daglige ledelse.

Det er oplyst, at Spørgers "Øverste ledelse" udgør direktionen, som består af én President/CEO (Direktøren) samt x-antal "Chefer" med hver deres ansvarsområde. Direktionen rapporter til Direktøren.

Det er desuden oplyst, at Direktionen i Spørger geografisk er placeret i X-land (inkl. Direktøren) [samt andre lande].

Om den daglige ledelse i Spørger, står der i vedtægtens artikel x: [uddrag af Spørgers vedtægter udeladt ifm. anonymisering]

Skattestyrelsen forstår på den baggrund, at Direktøren ifølge vedtægterne og under bestyrelsens tilsyn er tillagt beføjelser til overordnet at varetage den daglige ledelse af Spørger.

Da Direktøren for Spørger har ansvaret for den daglige ledelse, er det efter Skattestyrelsens opfattelse underordnet, at de daglige ledelsesmæssige beslutninger måtte være uddelegeret bredt til medlemmer af direktionen, da der ikke er givet nærmere oplysninger om i hvilket omfang, man har fraveget Direktørens kompetencer ifølge vedtægterne.

Når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det desuden underordnet, at bestyrelsesmøder og eventuelt generalforsamlinger afholdes i X-land. Der henvises til SKM2021.350.SR og SKM2022.557.SR.

Det er oplyst, at Direktøren påtænker at flytte til Danmark, og vil i 2025 have ca. 200 egentlige arbejdsdage, hvoraf 75 arbejdsdage vil foregå i udlandet. Det forventes, at ca. 38 pct. af Direktørens arbejdsaktivitet vil foregå i udlandet.

I SKM2022.557.SR fandt Skatterådet, at et norsk selskab med virksomhed indenfor digital markedsføring ikke vil få ledelsens sæde i Danmark grundet det arbejde selskabets direktør udførte i Danmark. Direktøren ville arbejde ca. 65 pct. af tiden i Norge og ca. 35 pct. af tiden i Danmark. Ledelsens sæde blev på baggrund af en konkret vurdering anset til at være i Norge, da den daglige ledelse hovedsageligt vil blive udøvet fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befandt sig.

I SKM2023.277.SR fandt Skatterådet, at et amerikansk selskab ikke ville få ledelsens sæde i Danmark som følge af selskabets administrerende direktørs flytning til Danmark. Direktøren forventede at have mellem 120-150 årlige opholdsdage i Danmark fordelt på 4-5 årlige ophold af hver 3-6 ugers varighed, og en forventet arbejdsindsats på mellem 15-20 timer om ugen. Opholdene i Danmark skyldtes familiemæssige årsager. Ledelsens sæde blev på baggrund af en konkret vurdering anset til at være i USA, da den daglige ledelse hovedsageligt ville blive udøvet fra selskabets kontor i USA. Skattestyrelsen lagde i sagen til grund, at direktøren efter flytningen til Danmark forsat ville varetage den daglige ledelse i USA i mere end 50 pt. af den samlede arbejdstid.

I modsætning til SKM2022.557.SR og SKM2023.277.SR, forventes kun 38 pct. af Direktørens arbejdsaktiviteter at foregå i udlandet. Direktøren vil således arbejde størstedelen af tiden i Danmark.

Ledelsens sæde anses herefter på baggrund af en konkret vurdering til at være i Danmark, da den daglige ledelse fra starten af 2025 vil blive udøvet fra Direktørens bopæl i Danmark.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger vil have ledelsens sæde i Danmark fra det tidspunkt, hvor Direktøren flytter til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fordi Direktøren varetager den daglige ledelse af Spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, får Spørger ikke fast driftssted i Danmark som følge af, at organisationens administrerende direktør flytter til Danmark.

Begrundelse

Som følge af at spørgsmål 2 besvares benægtende, bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 2 og spørgsmål 3 ikke kan besvares bekræftende, er Spørger undtaget fra oplysningspligten, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 3 eller 4.

Begrundelse

Som det fremgår af begrundelsen til spørgsmål 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger vil have ledelsens sæde i Danmark fra det tidspunkt, hvor Direktøren flytter til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Nærværende spørgsmål omhandler herefter, hvorvidt Spørger har indkomst til beskatning i Danmark og skal indlevere et årligt oplysningsskema.

Spørger er en [udenlandsk] almennyttig organisation, som er skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1. Spørger er derfor omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 2.

Ifølge skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 3 og 4, er foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 2, hvis foreningen m.v. ikke har skattepligtig indkomst som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, eller som følge af fradragsretten efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning.

Fritagelsen for oplysningspligten efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 4, forudsætter dog, at foreningens formål udelukkende er almen velgørende eller på anden måde almennyttigt, herunder at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til disse formål.

Skattepligtig indkomst efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

Skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Det skal således vurderes, hvorvidt Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed.

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt.

Skattefrie indtægter består hovedsagelig af beløb, som foreningerne mv. får, uden at der herved skal udfoldes nogen væsentlig aktivitet for at få indtægterne. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes tilskud, gaver, indskud og medlemskontingenter. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.D.8.9.1.2.     

Det følger af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende for, om der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, mens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud. Se i overensstemmelse hermed den juridiske vejledning, afsnit C.D.8.9.1.2.1.

Det er således virksomhedens art og ikke foreningens mv. formål, der er afgørende for skattepligten. Hvis indkomsten efter sin art må anses for at være erhvervsmæssig ændrer det ikke herpå, at foreningen har et almennyttigt formål.

Det er oplyst, at Spørgers indtægter primært stammer fra bidrag, donationer, gaver og tilskud. Det er desuden oplyst, at Spørger leverer teknisk assistance mod betaling. Derudover har Spørger indtægter fra afkast af egne passive investeringer, herunder legater og øvrige finansiering fra donorer.

Efter en konkret vurdering, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers udøvelse af teknisk assistance mod betaling må anses for at udgøre erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt. Der er her henset til, at aktiviteten kan bibringe Spørger en fortjeneste. Det forhold at indtægten herfor i 20xx alene udgjorde x pct. af Spørgers samlede indtægter er uden betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen finder derfor, at Spørger har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, og derved har skattepligtig indkomst som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Betingelsen for fritagelse for oplysningspligten efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 3, er dermed ikke opfyldt.

Fradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3

I henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 2 kan foreninger efter § 1, stk. 1, nr. 6, ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Det fremgår af selskabsskattelovens § 3, stk. 3, at henlæggelser, som foreninger foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2.

Det skal herefter vurderes, hvorvidt Spørgers formål kan anses som almennyttig i forhold til en skattemæssig vurdering.

Afgrænsningen af "almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål" i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i boafgiftslovens § 3, stk. 2, ligningslovens § 8 A og § 12. Det forhold, at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter ligningslovens § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig.

Vurderingen af selve formålet i forhold til "almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål" er for de nævnte bestemmelser sammenfaldende.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet skal endvidere komme en vis videre kreds til gode.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses som almennyttige. Se i overensstemmelse hermed cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber, pkt. 55 og Den juridiske vejledning, afsnit C.D.8.9.1.3.2 og C.D.9.9.1.3.

Afgørende for, om Spørger kan fritages for oplysningspligten, er derfor, om Spørgers uddelinger til dets vedtægtsmæssige formål kommer en vis videre kreds, der er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg, til gode, og om formålet med udlodningerne ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Det følger af Spørgers vedtægter, at deres specifikke formål er:

[Spørgers specifikke formål udeladt ifm. anonymisering]

Ved opløsning af Spørger skal et eventuelt overskud ifølge vedtægterne fordeles til en eller flere indenlandske eller udenlandske organisationer, som på et sådant tidspunkt er kvalificeret som organisationer beskrevet i [national lovgivning i X-land].

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at der ved organisationer beskrevet i [national lovgivning i X-land], er tale om velgørende organisationer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger har et almennyttigt formål, jf. cirkulære nr. 136 af 7/11 1988. Der er her henset til, at Spørgers vedtægtsmæssige formål er at forbedre [udeladt].

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at afgrænsningen til støtte af nævnte formål er udtryk for, at det kommer en videre kreds til gode.

Derudover anses bestemmelsen i Spørgers vedtægter om opløsning af Spørger på tilstrækkeligvis at sikre, at Spørgers formue ved opløsning udelukkende anvendes til almennyttige formål.

Skattestyrelsen bemærker, at det forhold, at Spørger har indkomst, som efter sin art er af erhvervsmæssig karakter, ikke udelukker, at Spørgers aktivitet samtidig kan karakteriseres som eller opfylde et almennyttigt formål.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af cirkulære nr. 136 af 7/11 1988, at en række foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssig virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet, uanset forekomsten af skattepligtige indkomster vil være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke medtages ved skatteansættelsen. Se ligeledes Den juridiske vejledning, afsnit C.D.8.9.1.6.

I TfS 1998, 220 LSR kunne en almennyttig forening uanset forekomsten af erhvervsmæssige indtægter fritages for oplysningspligt efter selskabsskattelovens § 27, stk. 2 (nu skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 4). Landsskatteretten fandt, at selskabsskattelovens § 27, stk. 2 (nu skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 4), måtte forstås således, at hvis en forening opfyldte betingelserne for at blive anset som almenvelgørende eller almennyttig, og ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, medførte fradragsretten efter § 3, stk. 2 og 3, at sådanne foreninger ikke havde indkomst til beskatning, idet foreningens indtægter i så fald forudsætningsvis ansås for medgået til opfyldelse af formålet.

Se tilsvarende SKM2007.200.LSR.

I SKM2010.530.SR kunne den selvejende institution Hospice Ejendom, som havde til formål at eje og udleje en ejendom til en selvejende institution, der drev hospice, fritages for oplysningspligt. Skatterådet bekræftede, at institutionen kunne foretage fradrag for henlæggelser uden individualiseringskrav, når hele nettooverskuddet ved den erhvervsmæssige virksomhed blev hensat til den selvejende institution Hospice Drift og dermed til et almennyttigt formål. Det er kun ikke-oplysningspligtige, der kan foretage fradrag for henlæggelser uden individualiseringskrav.

Konkret er Spørgers indtægter ved levering af teknisk assistance mod betaling erhvervsmæssig virksomhed, men har efter Skattestyrelsens opfattelse en naturlig sammenhæng med Spørgers formål. Hertil bemærkes, at et eventuelt overskud alene kan anvendes til forbedre [udeladt] i overensstemmelse med formålene.

På denne baggrund finder Skattestyrelsen, at Spørgers erhvervsmæssige indtægter, efter fradrag af de hermed forbudne omkostninger, for udelukkende medgået til Spørgers almennyttige formål, og er således fradragsberettigede i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Spørger er derfor fritaget for at indgive et oplysningsskema, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, samt § 1, stk. 6

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Praksis

SKM2019.409.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A var sammenlignelig med en udenlandsk statslig organisation, men derimod et selvstændigt skattesubjekt, der svarer til en selvejende institution efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Der var her henset til, at der organisatorisk var tale om en selvstændig juridisk enhed oprettet ved lov med egne midler og bestyrelse, eget regnskab og mulighed for at indgå forpligtelser og aftaler på egne vegne mv.

SKM2016.373.SR

Skatterådet bekræftede, at en enhed udskilt af staten til selvejende institution under Bornholms Regionskommune skulle anses for fritaget for selskabsskatten efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, idet den pågældende institution måtte anses for en kommunal institution. På baggrund af en samlet konkret vurdering af enhedens vedtægter mv. var det Skatterådets opfattelse, at A var en selvstændig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt, der i udgangspunktet var omfattet af skattepligtsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Den juridiske vejledning C.D.1.1.12 Andre foreninger

Regel

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit C.D.9.1.3.3, bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5c eller fritaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler den enkelte deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

(…)

Kriterierne for vurdering af, hvornår der er tale om en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6

Udover de førnævnte kriterier kan nedenstående kriterier være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse kriterier kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika. Det skal desuden understreges, at der er tale om en konkret vurdering af både vedtægter og sammenslutningens konkrete virke.

Kriterier, der indikerer, at der et tale om en forening:

• Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
• Mange deltagere.
• Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.
• Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
• Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
• En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
• Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Kriterier, der indikerer, at der er tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

• Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.
• Få deltagere.
• Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.
• Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.
• Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.
• En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).
• Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, samt § 1, stk. 6

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Forarbejder

De specielle bemærkninger til lov nr. 312 af 17. maj 1995

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Praksis

TfS 1998, 607 H

Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig.

SKM2021.350.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det amerikanske selskab, H1 Holding AS Inc., ikke var skattepligtigt i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. H1 Holding AS Inc. ville have ledelsens sæde i Danmark fra det tidspunkt, hvor selskabets direktør, B, flyttede til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fordi B varetog den daglige ledelse af selskabet. Der var ikke er oplysninger om i hvilket omfang, man havde fraveget direktørens kompetencer ifølge vedtægterne. Hertil kom, at alle overordnede væsentlige beslutninger vedrørende H1 Holding AS, Inc.'s forhold og i relation til selskabets aktiebesiddelse mv. blev truffet af B og ægtefællen, som er de eneste bestyrelsesmedlemmer, og som er ejer af aktiemajoriteten i H1 Holding AS, Inc. Skatterådet bemærkede, at når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det underordnet, at bestyrelsesmøder og generalforsamlinger afholdes i USA.

SKM2022.557.SR

Skatterådet fandt, at A, der var ansat som administrerede direktør i de to norske indregistrerede ‘aksjeselskaber’, H2 AS og H1 Holding AS, måtte anses for at udgøre den daglige ledelse, men at selskaberne ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Der blev i relation til H2 AS lagt vægt på, at A hovedsageligt vil fortsætte med at udøve den daglige ledelse fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befandt sig. H1 Holding AS havde på baggrund af en konkret vurdering ikke ledelsens sæde i Danmark, men i Norge, idet ledelsen hovedsageligt blev udøvet i Norge for det norske indregistrerede selskab med norsk bestyrelse, som A rapporterede til. Skatterådet understregede, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det underordnet, at bestyrelsesmøder og eventuelt generalforsamlinger blev afholdt i Norge.

SKM2023.277.SR

Spørger var dansk statsborger og flyttede i 1991 fra Danmark til USA. Spørger var eneste ejer og ansatte i det amerikanske selskab, G1 Inc. Spørger var ansat som selskabets administrerende direktør [President]. Spørger påtænkte at etablere bopæl i Danmark (helårsbolig), hvorfra han også ville arbejde i de næste 5-10 år. Spørger forventede at have mellem 120-150 årlige opholdsdage i Danmark fordelt på 4-5 årlige ophold af hver 3-6 ugers varighed, og en forventet arbejdsindsats på mellem 15-20 timer om ugen. Opholdene i Danmark skyldtes familiemæssige årsager.

Skatterådet bekræftede i spørgsmål 3, at G1 Inc. ikke var hjemmehørende i Danmark grundet ledelsens sæde, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Der blev lagt vægt på, at Spørger efter flytningen til Danmark fortsat ville udøve hovedparten af den daglige ledelse fra selskabets kontor i USA.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.1.1.1.3

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde her i landet, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang, bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor fx bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Skattekontrolloven § 2

Stk. 1. Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejendom. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.

Skattekontrolloven § 4

Stk. 1. Følgende juridiske personer er ikke omfattet af oplysningspligten i § 2:

(…)

3) Foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen m.v. ikke har skattepligtig indkomst som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

4) Foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning. Det er dog en betingelse, at foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Selskabsskatteloven § 1

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. (…)

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5 c, 5 d eller 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme.  (…)

Selskabsskattelovens § 3

Stk. 1. Undtaget fra skattepligten er:

(…)

Stk. 2.  De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden skattepligtig indkomst har anden indkomst, anses den skattefri indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Den skattefri indkomst anses dog for medgået til udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, forinden nogen del anses for medgået til henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. (…)

Forarbejder

Praksis

Cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber, pkt. 55

"Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. § 3, stk. 3.

Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

En række foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke medtages ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger m.v. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger m.v. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser.

(…)"

SKM2024.64.SR

H1 Fonden, som var en almennyttig fond, påtænkte som led i opfyldelse af sit formål at stifte en ny fond ved gavebrev. Den nye fond skulle foretage social impact-investeringer, herunder i form af udlån og egenkapitalinvesteringer. Formålet med investeringerne var bl.a. at arbejde for sundhed og uddannelse.

I spørgsmål 1 bekræftedes, at den påtænkte nye fond ville kunne anses som almennyttig i skattemæssig henseende.

I spørgsmål 2 bekræftedes, at H1 Fonden ville have fradrag for de påtænkte uddelinger til stiftelse og understøttelse af den nye fond efter reglerne om almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4.

SKM2020.416.SR

Spørger var en erhvervsdrivende fond, som på non-profitbasis tilbød meritgivende undervisning på universitetsniveau i X-by primært for studerende fra y-landske universiteter.

Fonden varetog tværkulturelle og undervisningsmæssige formål. Kollegiedrift var en del af det tværkulturelle formål. Skatterådet bekræftede, at Fonden varetog almennyttige m.v. formål.

Fonden ønskede Skatterådets stillingtagen til, om en lang række udgifter, som Fonden afholdt, ville kunne fratrækkes ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst som interne eller eksterne almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

En fonds uddelinger til støtte for tværkulturelle og undervisningsmæssige formål ville som udgangspunkt være almennyttige. Fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, forudsatte dels, at fonden ifølge sine vedtægter havde et almennyttigt formål, dels at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv var enten almennyttig eller almenvelgørende.

Skatterådet fandt, at de nævnte udgifter - med undtagelse af markedsføringsudgifter og udgifter til rejsekort, som blev anvendt til andet end studieformål - var fradragsberettigede almennyttige uddelinger som nævnt i Fondens vedtægt.

SKM2010.530.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Hospice Ejendoms aktivitet med udlejning af ejendom ikke er erhvervsmæssig.

Skatterådet udtalte, at Hospice Ejendom kunne foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, hvis det skete til et almennyttigt formål som Hospice Drift. Det blev lagt til grund, at hospicet var en selvejende institution med driftsoverenskomst med det offentlige samt at vedtægterne indeholdt bestemmelser omkring anvendelse af midlerne til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål i tilfælde af opløsning.

SKM2007.200.LSR

Landsskatteretten anså en sejlklub for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og § 3, stk. 2 og 3, og ansås derfor ikke at have indkomst til beskatning, da eventuelt erhvervsmæssige indtægter, som måtte overstige de dermed forbundne udgifter, blev anvendt til foreningens almennyttige formål.

TfS 1998, 220 LSR

En forening, hvis formål var at fremme kendskabet til kniplekunst og kniplehåndværk, klagede over, at skattemyndighederne havde ansat foreningens indkomst skønsmæssigt. Skattemyndighederne havde henvist til, at foreningens overskud fra arrangementet af en festival og udstillinger mv., måtte hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed og at dette overskud var tillagt foreningens egenkapital, uden at der var truffet formel beslutning om henlæggelse til vedtægtsmæssige formål. LSR fandt, at den omhandlede forening var en almennyttig forening, og at foreningens indtægter var oppebåret ved erhvervsmæssig virksomhed. Fradragsretten for henlæggelser medførte, at sådanne foreninger ikke havde indkomst til beskatning, idet indtægterne forudsætningsvis måtte anses for medgået til opfyldelsen af foreningens formål. En forening kunne derfor ikke anses som selvangivelsespligtig alene fordi formkravene til henlæggelser ikke var opfyldt. Foreningen havde derfor ikke haft pligt til at indgive selvangivelse og skattemyndighederne havde ikke haft hjemmel til at ansætte indkomsten skønsmæssigt.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D. 8.9.1.2.1

(…)

Regel

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægter ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.  Se SEL § 1, stk. 4.

(…)

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed

Det er virksomhedens art og ikke foreningens mv. formål, der er afgørende for skattepligten.

Det følger således af forarbejderne til SEL § 1, stk. 4, at det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende for, om der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, mens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud.  Se Folketingstidende 1959/60, tillæg A, sp. 1050.

Se også TfS 1991, 395 HRD, hvor en selvejende institution havde til formål at erhverve og på rimelige vilkår at udleje bl.a. fast ejendom og skibe til nærmere angivne uddannelsesinstitutioner mv. eller på anden måde at støtte disse. Højesteret fandt, at udlejningen var erhvervsmæssig. (…)

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.8.9.1.3.2.

Fradrag for udlodninger og henlæggelser

Foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til vedtægtsmæssige formål, der er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Se SEL § 3, stk. 2.

Der kan også foretages fradrag for henlæggelser til at sikre sådanne formål eller til senere anvendelse til sådanne formål. Se SEL § 3, stk. 3.

Udlodningerne og henlæggelserne kan fradrages i det omfang, de overstiger foreningens mv. skattefrie indkomst. Se prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2. Det hedder i prioriteringsreglen, at "i tilfælde hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil".

Fradraget vil i almindelighed forudsætte, "at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens mv. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål".

Foreninger med blandede formål kan også fradrage udlodninger og henlæggelser, hvor der udloddes eller henlægges til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se TfS 1997, 188 LR, hvor visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring var almennyttige, og udlodninger og henlæggelser til disse formål kunne derfor fratrækkes efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, administreres ens efter SEL § 3, stk. 2 og 3, LL § 8A og § 12, stk. 2, FBL § 4, stk. 1 og 4, og BAL § 3, stk. 4. Dog sådan, at LL § 8A stiller krav om en absolut større kreds, som formålet skal komme til gode.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D. 9.9.1.3

Regel

Fonde mv. og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, kan fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se FBL § 4, stk. 1 og FBL § 9, stk. 1. Prioriteringsreglen i FBL § 6 har betydning for størrelsen af fradraget. Se afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Fradrag finder sted i den indkomst, der er opgjort efter FBL §§ 3 og 8, dvs. efter bundfradrag, fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år, fremført efter SEL § 12.

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening mv. ikke kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen fx ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til boafgiftsloven.

Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se mere nedenfor under "Konkret vurdering".

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift. (…)

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål. (…)

For foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, og der stilles derfor heller ikke skatteretligt krav herom.

Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D. 8.9.1.6

Regel

I praksis vil en række foreninger mv. være fritaget for oplysningspligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 3 og 4.

De foreninger mv., der ikke har erhvervsmæssig indtægt, fortjeneste eller tab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for oplysningspligt.  Se SKL § 4, stk. 1, nr. 3.

De foreninger mv., der som følge af fradragsretten i SEL § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning, er fritaget for oplysningspligt. Se SKL § 4, stk. 1, nr. 4.

Det er en betingelse for fritagelsen efter nr. 4, at foreningens formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, herunder at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til disse formål. Det er også en betingelse, at foreningens mv. erhvervsmæssige indtægter har en naturlig sammenhæng med det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Foreninger mv., der udelukkende varetager formål, som ikke kan karakteriseres som almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, er ikke omfattet af fritagelsen i SKL § 2, stk. 1, nr. 5. Det gælder også foreninger mv., der varetager blandede formål. Det vil sige foreninger, der foruden almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, også varetager andre formål.

(…)

Praksis

De foreninger mv., der er fritaget for oplysningspligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4, svarer til de foreninger mv., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en "stående skattefritagelse". Se SKM2011.468.LSR.

Efter det tidligere fritagelsessystem kunne fx stiftelser, der har til formål at tildele friboliger til trængende i stiftelsens ejendom, og som udlejer en del af ejendommen erhvervsmæssigt for derigennem at få midler til driften af friboligerne, normalt bevilges en fritagelse. Stiftelsernes erhvervsmæssige indtægter blev anset for at være tæt forbundet til formålet.

I TfS 1998, 220 LSR kunne en almennyttig forening uanset forekomsten af erhvervsmæssige indtægter fritages for selvangivelsespligt.

Afgørelsen vedrørte en forening, hvis formål var at arrangere en festival, der kunne bidrage til at fremme kendskabet til og interessen for kniplekunst og kniplehåndværk. Af foreningens vedtægter fremgik, at foreningens formue ved en eventuel opløsning skulle anvendes til et andet kulturelt formål. Foreningen havde entreindtægter og andre indtægter fra ikke-medlemmer. Disse indtægter var erhvervsmæssige.

Uanset de erhvervsmæssige indtægter kunne foreningen fritages for oplysningspligt efter SEL § 27, stk. 2 (nu SKL § 4, stk. 1, nr. 4), da indtægterne udelukkende gik til det almennyttige formål.  SEL § 27, stk. 2, måtte forstås således, at "hvis en forening opfylder betingelserne for at blive anset som almenvelgørende eller almennyttig, og ikke foretager udlodninger til uvedkommende formål, medfører fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og 3, at sådanne foreninger ikke har indkomst til beskatning, idet foreningens indtægter i så fald forudsætningsvis anses for medgået til opfyldelse af formålet". Foreningen kunne ikke anses som oplysningspligtig, bare fordi formkravene til at foretage henlæggelser ikke var opfyldt.

Se lignende kendelse i SKM2007.200.LSR, der vedrørte en sejlklub.

Se også SKM2010.530.SR, hvor en selvejende institution Hospice Ejendom kunne foretage henlæggelser uden individualiseringskrav. Institutionen havde som formål at eje og udleje en ejendom til en selvejende institution, der drev hospice. Denne aktivitet var erhvervsmæssig.

Af afgørelsen kan man efter Skattestyrelsens opfattelse udlede, at Hospice Ejendom i den konkrete situation kunne fritages for selvangivelsespligt. Dette begrundes med, at Skatterådet bekræftede, at institutionen kunne foretage fradrag for henlæggelser uden individualiseringskrav, når hele nettooverskuddet ved den erhvervsmæssige virksomhed blev hensat til den selvejende institution Hospice Drift og dermed til et almennyttigt formål.  Det er kun ikke-selvangivelsespligtige, der kan foretage fradrag for henlæggelser uden individualiseringskrav. Se afsnit C.D.8.9.1.3.2 om udlodninger og henlæggelser.

Der er en række afgørelser om, hvornår en forening kan fritages for oplysningspligt. Se afgørelsesskemaet. Der er hver gang tale om en konkret afgørelse. Fritagelsen afhænger først og fremmest af, om foreningen kan anses for udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig. Dernæst om de erhvervsmæssige indtægter er tæt forbundet med formålet.

Almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, administreres ens efter SEL § 3, stk. 2 og 3, LL § 8A og § 12, stk. 2, FBL § 4, stk. 1 og 4 og BAL § 3, stk. 4. Dog sådan, at LL § 8A stiller krav om en absolut større kreds, som formålet skal komme til gode.