Sag BS-46531/2023-HEL

Parter

A

(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet 

(v/ advokat Line Manthey Kofoed)

Denne afgørelse er truffet af dommerfuldmægtig Iben Linn Jørgensen samt dommerne Henrik Johnsen og Anne-Sophie Abel Lohse. 

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 19. september 2023. 

Sagen drejer sig om, hvorvidt A’s virksomhed G1-virksomhed skal opdeles i to driftsgrene - en udlejnings- og en hestevirksomhed, om hestevirksomheden skal behandles efter den særlige lempelige ligningspraksis for bl.a. deltidslandbrug, og endelig om hestevirksomheden i indkomstårene 2015 til 2017 blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende.

A har nedlagt påstand om, at A/ G1-virksomhed’s indkomst for indkomstårene 2015-2017 ændres således, at ansat indkomst for indkomståret 2015 med 47.565 kr. nedsættes til 0 kr. og fradrag af underskud med 124.558 kr. anerkendes, at ansat indkomst for indkomståret 2016 med 33.875 kr. nedsættes til 0 kr. og fradrag af underskud med 109.042 kr. anerkendes, samt at ansat indkomst for indkomståret 2017 med 35.012 kr. nedsættes til 0 kr. og fradrag af underskud med 73.159 kr. anerkendes.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten, subsidiært ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2023 fremgår bl.a.:

"Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Viborgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Driftsgrene

Når der fra en ejendom drives flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af, om aktiviteterne skal opdeles i flere virksomheder - driftsgrene, eller om der er tale om en samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteternes resultater m.v. skal vurderes samlet eller individuelt, når der tages stilling til, om virksomheden skal anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand eller ej.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den administrative praksis om opdeling af virksomheders aktiviteter i driftsgrene er ulovhjemlet og i strid med grundlovens § 43, der fastsætter, at skatter kun kan pålægges, forandres og ophæves ved lov. Repræsentanten har i forbindelse hermed henvist til U1998.1314H, hvori Højesteret underkendte en mangeårig administrativ praksis.

Repræsentantens anbringende om, at praksis om opdeling af virksomhedens aktiviteter er ulovhjemlet, og dermed ulovlig kan ikke tages til følge. Den administrative praksis om opdeling af virksomheders aktiviteter er anerkendt i Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, der er gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280-284.

I praksis er det afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig sammenhæng. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR, som anvender praksis fra Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, der er gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis.

Landsskatteretten bemærker, at U1998.1314H omhandlede Højesterets stillingtagen til en administrativ praksis vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt kunstnere er berettigede til at drive erhvervsmæssig virksomhed i selskabsform, når selskabets virksomhed i det væsentlige skulle bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af kunstneren selv. Højesteretsdom i U1998.1314H betyder ikke, at den administrative praksis vedrørende opdeling af virksomheder i driftsgrene også skal underkendes.

Landsskatteretten finder at udlejning af Y1-adresse og udlejning af Y2-adressse skal udskilles fra den øvrige drift til en selvstændig driftsgren. Der er lagt vægt på at udlejningsaktiviteterne ikke har nogen naturlig driftsmæssig sammenhæng med den øvrige virksomheds aktiviteter, hvorfor aktiviteterne skal vurderes hver for sig. Det forhold, at landbrugsvirksomhedens minilæsser benyttes til vedligehold af ejendommens adgangsveje og vintertjeneste kan ikke ændre herved.

Virksomheden opdeles herefter i to driftsgrene, udlejningsvirksomhed og landbrugsvirksomhed med fårehold, hestehold og opstaldning (herefter landbrugsvirksomheden).

Udlejningsvirksomhedens resultater kan i medfør heraf ikke medregnes i opgørelsen af den øvrige virksomheds resultater. Udlejningsvirksomheden anses for at være erhvervsmæssig.

Klageren har fremlagt en årsopgørelse fra G2-virksomhed som dokumentation for betaling af udgifter til spildevand og affald for indkomståret 2015 på i alt 7.644 kr., hvoraf halvdelen vedrører Y2-adressse. Klageren har også fremlagt en elregning fra G3-virksomhed som dokumentation for betaling af udgifter til elektricitet for Y1-adresse i perioden fra den 8. september 2014 til den 12. august 2015. Udgifterne indgår i virksomhedens regnskabsmateriale. Bygningen var udlejet til G4-virksomhed i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. januar 2016.

Det anses for godtgjort at halvdelen af udgiften til spildevand og renovation, samt udgiften til elektricitet ved udlejning af Y1-adresse til G4-virksomhed, vedrører udlejningsvirksomheden. Udgifterne kan derfor medregnes i opgørelsen af udlejningsvirksomhedens skattemæssige resultat for de indkomstår udgifterne vedrører.

Skønsmanden har endvidere henført 25% af udgifterne til hegnsvedligeholdelse og reparation til vedligeholdelse, hvilket tiltrædes af Landsskatteretten.

Ifølge afskrivningslovens § 1 kan der foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Landsskatteretten finder det godtgjort, at bygningen Y1-adresse blev benyttet til erhvervsmæssig virksomhed under udlejningen til virksomheden G4-virksomhed i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. januar 2016. Der er henset klagerens beskrivelse af lejerens virksomhed og CVR-registrets oplysninger om lejerens virksomhed.

Klageren er således berettiget til skattemæssige afskrivninger på bygningen i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. januar 2016.

Landsskatteretten ændrer resultatet af denne driftsgren med udgangspunkt i skønsmandens fordeling af indtægter og udgifter, idet dette findes at være det mest korrekte grundlag for opgørelse. Resultatet af udlejning ændres således til 47.515 kr. for 2015, 33.875 kr. for 2016 og 35.012 kr. for 2017.

Erhvervsmæssig virksomhed

Virksomheden befandt sig ikke i en omlægningsfase i de påklagede indkomstår, idet udvidelse af opstaldningskapacitet og forbedring af virksomhedens faciliteter i forbindelse med opstaldning af heste anses for at være en del af den løbende optimering og tilpasning af driften. At visse forbedringer var nødt til at blive foretaget på baggrund af nye lovkrav til hestebokses areal og højde ændrer ikke herved.

Landsskatteretten finder, at landbrugsbrugsvirksomheden ikke havde udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat på 0 kr. eller derover, efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, i de påklagede indkomstår. Der er henset til, at landbrugsvirksomheden i indkomstårene 2015-2017 var underskudsgivende allerede før driftsmæssige afskrivninger. Virksomhedens resultater for 2018 og 2019 ændrer ikke herved, da landbrugsvirksomhedens rentabilitet skal vurderes ud fra resultater, hvori der ikke indgår indtægter og udgifter fra udlejningsvirksomheden. Når der ses bort fra udlejningsvirksomhedens indtægter og udgifter, er der ikke plads til rimelige driftsmæssige afskrivninger i landbrugsvirksomhedens resultat for 2018-2019.

Den fremlagte syn og skønserklæring findes ikke at give anledning til anden vurdering. Syn og skønsmanden har anført, at virksomheden har været i en omstillingsperiode fra 2011 til 2020. Landsskatteretten finder ikke, at dette er det samme som en omlægning i juridisk forstand. Det bemærkes i den forbindelse, at spørgsmålet om hvorvidt der er sket omlægning er en juridisk vurdering, hvorfor skønsmandens udtalelse ikke har bindende virkning for retten.

Når der fra 2021 opnås overskud skyldes dette, at der sket en væsentlig ændring i forudsætningerne for driften. Således skyldes overskuddet primært, at der fra 2021 ibrugtages en ny stald, hvor kapaciteten udvides. Tilladelse til opførelse af denne og bygning heraf sker først efter de påklagede indkomstår. Forudsætningerne for, at der er udsigt til overskud, tilvejebringes således først efter de påklagede indkomstår. Retten finder derfor, at der med driftsformen i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til overskud.

Landbrugsvirksomheden anses derfor ikke for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2015-2017.

Da landbrugsbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Virksomhedsskatteordningen

Virksomhedsordningen kan kun anvendes i det omfang en fysisk person er selvstændig erhvervsdrivende. Idet klagerens landbrugsvirksomhed ikke er erhvervsmæssig, kan virksomhedsordningen ikke anvendes på denne virksomhed, jf. virksomhedsskatteloven § 1.

Klagerens udlejningsvirksomhed vil kunne indgå virksomhedsskatteordningen, idet virksomheden anses for erhvervsmæssig. Den regnskabsmæssige opdeling af klagerens samlede økonomi i en virksomheds- og privatøkonomi, hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Omkostningsgodtgørelse

Landsskatteretten finder ikke, at det gennemførte syn og skøn har tilført sagen væsentlige oplysninger, der ikke har kunnet indhentes på anden måde, jf. bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen § 16, stk. 6. Det forhold, at der ved opgørelse af driftsgrenen udlejning er taget udgangspunkt i skønsmandens angivelse heraf findes ikke at ændre herpå, idet klagerens egne oplysninger om og dokumentation af udgifterne findes at ville have ført til samme resultat.

Der findes derfor ikke at kunne ydes 100% godtgørelse til dækning heraf, men dækning vil følge de almindelige regler for omkostningsgodtgørelse."

Det fremgår af skønserklæring af 30. maj 2022 bl.a.:

"Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes beskrive virksomheden G1-virksomhed, herunder bygninger og deres brug, samspil og hvordan de indgår i driften, jordareal og benyttelse samt driften af virksomheden.

Svar på spørgsmål 1:

Gården (red.gård.nr.1.fjernet) blev i 60`erne drevet som et traditionel landbrug og gartneri med planteproduktion, kvæg, svin, gæs og hesteopdræt.

I 2001 overtager A og SM gården efter SM’s forældre.

De oprindelige landbrugsbygninger er ved overtagelsen små og ikke særligt egnede til husdyrproduktion. Den gl. hestestald ville ikke kunne overholde alle kravene i "lov om hold af heste" (hesteloven) herunder loftshøjde, hvor" hesteloven" minimum kræver en loftshøjde i stalden på 75cm over hestens stangmål. For rideheste med stangmål op til 170cm, indebærer dette krav, at loftshøjden i stalden min skal være 245 cm over strøelses niveau. Ved 10 cm strøelse, bliver kravet til loftshøjde over gulvniveau således 255 cm, og dette krav kunne hestestalden ikke opfylde, da loftshøjden det laveste sted (under loftsbjælke) ved syns-og skønsforretningen blev målt til 216 cm over gulvniveau, herfra skal fratrækkes ca. 10 cm til strøelse, dvs. loftshøjden i stalden er på 206cm.

Hestelovens krav til loftshøjde i boksen var oprindelig en frihøjde fra strøelsens overkant og op til laveste punkt i loftet på 2,60 m, som skulle være opfyldt 1 jan 2020.

Senere blev kravene til loftshøjde dog lempet med virkning fra 1 juli 2017. De nye og i dag gældende krav til loftshøjden, er de ovenfor nævnte på " hestens stangmål +75 cm i frihøjde over evt. strøelse.

Yderligere er der dog et krav i hesteloven om, at loftshøjden i stalden ikke må være lavere end 2,10 m i frihøjde over eventuel strøelse. Ved 10 cm strøelse giver det en loftshøjde på 2,0 m, herfra skal fratrækkes de 75 cm i frihøjde for at finde ud af hvilke heste der må stå i stalden.

For den gamle hestestalds vedkommende betyder kravene til loftshøjde således, at der maksimalt må stå heste med et stangmål på: (200-75) cm = 125 cm. Et stangmål på 125 cm svarer til en mindre pony.

Lov om hold af heste trådte i kraft 1. jan 2008. For bestående stalde, som denne, gælder kravene til loftshøjde først efter en overgangsperiode på 12 år, og trådte således i kraft d. 1. jan 2020.

Den gl. hestestald rummer 2 bokse og 2 spiltove. Boksene blev ved syns- og skønsforretningen opmålt til hhv. 2,90x3,07 m = 8,9 m2 og 2,5x3,07 m = 7,67 m2. En pony med et stangmål på 125 cm kræver en boksstørrelse på: (1,7x hestens stangmål)2. I denne stald bliver det: (1,7x 1,25)2 = 4,52 m2, hvilket stalden godt kan opfylde. Opstaldning af heste i spiltov, blev for bestående stalde, som denne, allerede forbudt i jan 2011, efter en overgangsordning på 3 år.

Den gamle stald kan grundet kravene i hesteloven, i dag kun anvendes til førnævnte maks 2 ponyer med et stangmål på ca. 125 cm.

Yderligere er der i den gl stald problemer med miljøforholdene, idet gulvet i stalden ikke opfylder bestemmelserne i husdyrgødningsbekendtgørelsen med hensyn til tæthed og møddingspladsen udenfor den gamle hestestald kan heller ikke overholde alle afstandskravene i husdyrgødningsbekendtgørelsen.

A og SM beslutter derfor, at påbegynde en renovering af forholdene på stedet så ejendommen kan opfylde de krav der stilles for at måtte opstalde rideheste på stedet.

En maskinhal opført i 2011 vil kunne ændres til ridehal, under forudsætning af, at man får de nødvendige tilladelser fra kommunen. I den forbindelse stiller kommunen krav om, der skal være stutteridrift på ejendommen, før en sådan tilladelse kan gives. Man indkøber derfor nogle avlshopper i 2017 for at kunne opfylde dette krav.

Som følge af klagefrister og lang sagsbehandling hos myndighederne modtager man først landzonetilladelse til at etablere ridehus med bane på 20x40 m, den tidligere maskinhal, i april 2018, hvorefter ridehallen kan anvendes lovligt til ridning.

Samtidig med modtagelse af førnævnte landzonetilladelse giver Y1-by-kommune tilladelse til, at der må opføres en ny hestestald med 10 hestebokse på nordsiden af hallen, langs den ene langside i ridehallen, og at den tidligere ko/svinestald kan anvendes til Bed&Breakfast. Kommunen orienterer samtidig om, at byggesagerne stadig behandles af kommunen og den endelige byggetilladelse til opførelse af ny hestestald modtages således først d. 16 maj 2019.

Den nye hestestald bygges og står endelig færdig sidst i 2020 og indeholder nu i alt 10 staldpladser, som opfylder hestelovens krav til opstaldning af rideheste. I den gamle staklade på ejendommen har man allerede i 2004 etableret 3 bokse til store heste og en løsdrift afdeling til 4 heste. Den gamle hestestald anvendes i dag ikke længere til permanent opstaldning af heste.

De 10 bokse i den nye stald samt de 3 bokse i stakladen anvendes alle i dag til hestepension, mens løsdriftsafdelingen i stakladen anvendes til egne heste.

Andre ældre staldbygninger på ejendommen har tidligere været lejet ud til bl.a. maskinsnedkeri og til virksomheden G4-virksomhed i dele af perioden 2015 og 2016, i alt i 9 mdr. I dag står disse bygninger tomme men skal evt.. i fremtiden indrettes til Bed and Breakfast. En ældre landbrugssilo bliver i dag anvendt til sadelrum.

Maskinhallen har tidligere været anvendt til opbevaring af bigballer og maskiner men skiftede, som nævnt i 2018, anvendelse til ridehal.

Yderligere var en ældre bestyrerbolig tidligere udlejet til SC, men er i dag udlejet til andre lejere.

Den eksisterende møddingsplads opfylder, som før nævnt, ikke husdyrbekendtgørelsens krav til møddingspladser mht. tæthed, afgrænsning, placering ift. nabobebyggelse m.m. og iflg. A er det planen, at der skal etableres en ny møddingsplads tæt på den nye hestestald. Forberedende jordarbejde til ny møddingsplads blev udført i 2019.

Alle markerne på ejendommen ligger i dag som græsmarker, der anvendes som folde til hesteholdet, hvilket også var tilfældet i årene 2015, 2016 og 2017. Nogle år har man taget et slæt hø på markerne, sidst i 2018, men de senere år er grovfoderet til hesteholdet, i form af wrapballer, blevet indkøbt.

Der er hvert år spredt husdyrgødning fra eget dyrehold på markerne (dybstrøelse fra heste og får) og i årene 2015 og 2021, er husdyrgødningen blevet suppleret med 1500 kg kunstgødning svarende til 324 kg kvælstof.

Hesteholdet på (red.gård.nr.1.fjernet)

År	2021	2020	2019	2018	2017	2016	2015
Antal heste, i alt	17	9	9	9	8	7	9
-heraf opstaldere	13	5	5	5	6	5	5
-heraf egne	4	4	4	4	2	2	4

Af ovennævnte tabel fremgår hesteholdet på ejendommen i årene 2015-2021. I årene 2015, 2016 og 2017 var det samlede antal heste på ejendommen hhv. 9, 7 og 8 heste. I dag er der som nævnt en samlet opstaldningskapacitet på 17 heste, heraf de 4 i løsdrift.

I april 2018 giver Y1-by-kommune landzonetilladelse til:

*  Ny hestestald på nordsiden af ridehuset

*  Etablering af ridebane på vilkår

*  Indretning af tidligere svine og kostald til Bed&Breakfast

*  At anvende landbrugsbygninger til hestepension

*  At anvende overflødig landbrugsbygning til sadelrum

*  Etablere læskur til får

Ejendommen har et samlet jordtilliggende på ca. 10 ha-, hvoraf det dyrkede areal udgør ca. 7 ha som i dag helt overvejende ligger i græs, der anvendes til hesteholdet. Flere af ejendommens marker ligger på den anden side af Y1-vej og bliver også anvendt til afgræsning.

Ejendommen modtager landbrugsstøtte til ca. 7 ha årligt

Det daglige arbejde på ejendommen med transport af wrapballer, håndtering af foderpiller i storsække og strøelse til hesteholdet klarer man selv ved hjælp af en (red.landbrugsmaskine.nr.1.fjernet) som også er blevet anvendt i forbindelse med udkørsel af møddingen på markerne, hvor man har en ældre Samson gødningsspreder til udkørsel af fast møg.

Af maskiner rådes der yderligere over: (red.landbrugsmaskine.nr.2.fjernet), ca. 50 hk, med relativt lavt timetal, som stod på ejendommen da A og SM overtog denne.

Yderligere omfatter maskinparken en nyere slåmaskine som anvendes til afpudsning af græsmarkerne, en ridebane planer, en græsstrigle, flishugger, en (red.landbrugsmaskine.nr.3.fjernet), en (red.landbrugsmaskine.nr.4.fjernet), JF skivehøster, høvendere, hørive, kunstgødningsspreder, marksprøjte, tipvogn samt en række harver og vogne en hestetrailer og en godstrailer.

I årene 2015, 2016 og 2017 blev ejendommens driftsbygninger anvendt til udlejning og opstaldning af heste og får og markerne til afgræsning og grovfoderproduktion til heste og får.

Yderligere anvendes ridehuset af pensionærer, efter at dette er blevet færdigt.

Der er enkelte egne heste på ejendommen (p.t 4 stk., hvoraf 2 stk. er til salg) men hovedparten er opstaldere som i perioden 2015-2017 betalte en månedlig pris på 1800,-kr. (inkl. moms), som dækker opstaldning, foder, strøelse, udmugning m.m. -, dyrlæge, smed evt.. undervisning skal pensionærerne selv betale herudover.

Der har i hele perioden også været et fårehold på ejendommen, som indtil for 2 år siden har omfattet ca. 15 moderfår, men i dag er fåreholdet reduceret til 2 moderfår med lam samt en vædder. Fåreholdet er primært blevet reduceret, da der er brug for græsarealerne til hesteholdet.

Tidslinje for udviklingen af (red.gård.nr.1.fjernet)

År

2001                            Køb af ejendom

2004                            Indretning af hestestald i staklade

2008                            Byggeanmeldelse af halbyggeri til myndigheder

2009                            Hesteloven vedtages og de enkelte krav indfases løbende frem til 1/1 2020.  

Byggetilladelse til halbyggeri.

2010                            Der indgås aftale med G5-virksomhed om opførelse af

hal.

Halbyggeriet behandles i Naturklagenævnet.

2011                            Hallen opføres

2012                            Møde med G6-virksomhed Bygherre ang. rådgivning vedr. staldbyggeri

2016                            Tilbud fra G5-virksomhed ang. tilbud på staldbyggeri. Rømning af areal til stald og ridebane.

2017                            Møde med G6-virksomhed Bygherre rådgivning vedr. staldbyggeri.

Der indføres ændringer i hesteloven som indfases frem til 2020. 

Forhåndsdialogmøde med Y1-by-kommune vedr. staldbyggeri m.v.

Indkøb af avlshopper til stutteri aht. myndighedernes godkendelse af staldbyggeri.

2018                            Forberedelse af jordarbejde til staldbyggeri. Der gives landzonetilladelse til staldbyggeri, lovliggørelse af ridehallen 

Indhentning af tilbud på staldbyggeri

2019                            Forberedelse af jordarbejde til mødding, byggetilladelse til staldbyggeri

Indhentning af nyt tilbud på staldbyggeri

2020                            1/1 2020 alle kravene i hesteloven skal være opfyldt.

Staldbyggeri igangsættes

2021                            Ny staldbygning ibrugtages, fuldbelægning af de nye og udvidede faciliteter.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes ud fra skatteregnskaberne i bilag A-E, samt 2020-budgettet i bilag F oplyse, om skønsmanden er enig i de i bilag G og H opgjorte driftsresultater før afskrivninger og renter?

Såfremt skønsmanden ikke måtte være enig i de i bilag G og H opgjorte driftsresultater før afskrivninger og renter, anmodes skønsmanden om at udarbejde en egen oversigt svarende til oversigterne i bilag G og H, samt redegøre for, hvilke punkter skønsmanden måtte være uenig samt begrunde de ændrerede tal, der måtte fremgå af skønsmandens udarbejdede oversigt.

Svar på spørgsmål 2:

Af den følgende tabel fremgår hovedtallene fra skatteregnskaberne fra 2015-2019 samt budget fra 2020.

Af driftsresultaterne fremgår det bl.a., at udgifterne til hestefoder

m.m. følger hesteholdets udvikling og ligger ret stabilt frem til 2020.

I 2020 forventes foderudgifterne at stige væsentligt (til mere end en fordobling i forhold til 2015, 2016 og 2017). Tilsvarende forventede man ifølge budgettet i 2020 en væsentlig stigning i indtægten fra opstaldning.

For 2015 angives de samlede omkostning til foder, maskinstation og foderlev på 129.818, - kr., hvilket er væsentligt mere end i årene 2016 og 2017.

Dette skyldes dog, at udgiftsposten "G8-virksomhed.mm" var en sammenlægning af 2 poster hhv. foderomkostninger og reparationer og vedligehold. Opsplittes denne post fremgår det, at foderomkostningerne i 2015 var på 38.810, - kr., hvilket er på niveau med de andre år.

	Lejeindtægt	Indtægt opstald og produktion	Omkost- ninger herunder foderomkost.	Driftsresultat før Afskrivninger og renter	Skattemæssig Afskrivninger	Driftsresultat efter afskr. Men før renter
2015	81	149	222	7,5	132	-124
2016	73	124	174	2,6	112	-109
2017	72	147	176	64	116	-73
2018	72	210	171	49	86	-37
2019	72	166	149	93	79	Plus 14
Budge
2020	74	346	237	182	75	Plus 108

Udgiftsposten rep-og vedligehold var derimod højere i 2015, hvilket skyldes, at der opstod alvorlige utætheder i de nedgravede vandforsyningsrør til driftsbygningerne således, at opgravning af de gamle rør og nedgravning af nye kunststofrør var nødvendigt. Senere på året blev der yderligere udskiftet/opsat nye tagrender på driftsbygningerne. A oplyser at dette arbejde i stort omfang er udført som eget arbejde, men der var væsentlige udgifter til materialer og maskiner.

Afskrivningernes størrelse kan altid diskuteres, men hvis afskrivningerne skal følge med driften, bør de afspejle driftens intensitet, dvs. primært antallet af heste, hvilket til en vis grad også er tilfældet her.

Driftsresultat efter skattemæssige afskrivninger men før renter

 (Fra bilag 1, 2 ,3, 4 og 5) i 1000,- kr.

Af tabellen fremgår det, at indtægterne fra opstaldning og produktion generelt er stigende i perioden, hvor de skattemæssige afskrivninger samtidig generelt er størst først i perioden,

Hvis der vælges at se på de driftsmæssige afskrivninger, som der fremgår af bilag 8, hvor der afskrives med: bygninger 2%, svarende til en afskrivningsperiode på 50 år og driftsmidler med 5,56% svarende til en afskrivningsperiode på 18 år, vil driftsresultatet naturligvis ændre sig som vist i nedenstående tabel således, at både 2017 og 2019 giver et positivt driftsresultat efter afskrivninger men før renter.

Fra bilag 8 (eller bilag H) i 1000,- kr.

Resultater efter driftsmæssige afskrivninger men før renter

		Afskrivninger driftsmæssige	Driftsresultat efter afskr, men før renter
2015		43	7,5-43= -35.5
2016		43	2,6-43= -40,4
2017		48	64-48= 16
2018		50	49-50= -1
2019		50	(93-50)= 43

Skatteregnskaber fra 2020 og 2021 i 1000,- kr.

	Lejeindtægt	Indtægt op- stald og produk- tion	Om- kostninger	Driftsresultat før Afskrivninger og renter	Skattemæssig Afskrivninger	Driftsresultat efter afskr Men før renter
2020	72	165	148	94	72	22
2021	92	446	259	276	123	152

Regnskabsresultaterne for 2020 og 2021 er tilføjet. Af disse regnskaber fremgår det, at det budgetterede driftsresultat for 2020 med et plus på 108t ikke blev indfriet, idet driftsresultatet i stedet blev et plus på 22t.

Til gengæld viser regnskabet for 2021 et positivt driftsresultat på 152t.

Sammenholdt med udviklingen i antallet af opstaldede heste på ejendommen, som fremgår af nedenstående oversigt, har der i gns. i perioden 2015-2020 været 5 opstaldede heste. I år 2021 hvor den nye hestestald er helt færdig, stiger antallet af opstaldede heste til 13, og samtidig stiger pensionsprisen pr hest, hvilket er en meget væsentlig grund til den markante forbedring i driftsresultatet for år 2021.

Oversigt over udviklingen i hesteholden og opstaldningspriser på (red.gård.nr.1.fjernet) i perioden 2015-2021

År	2021	2020	2019	2018	2017	2016	2015
Antal heste, i alt	17	9	9	9	8	7	9
-heraf opstaldere	13	5	5	5	6	5	5
-heraf egne	4	4	4	4	2	2	4
Opstaldningspris pr hest/mdr. inkl. moms	3300- 2200	2200	2200	2200	1800	1800	1800
Foder inkluderet	ja	ja	ja	ja	ja	ja	ja
Udmugning og til og fra fold inkl.	ja	ja	ja	ja	ja	ja	ja

Det er således først i 2021, at den nye og større staldkapacitet kan udnyttes fuldt ud og samtidig gør de bedre faciliteter det muligt, at hæve pensionsprisen til 3300,- kr. inkl. moms for de 10 opstaldningspladser i den nye stald og 2200,-kr. inkl. moms for de 3 opstaldningspladser i stakladen.

Spørgsmål 3:

I klage til Skatteankestyrelsen, jf. bilag J, er der side 2-3 redegjort for, hvorfor A - ud fra sin viden om sin virksomhed og de faktiske værditab - mener, at driftsmidlerne i virksomheden skal afskrives ud fra en levetid på 18 år og bygningerne ud fra en levetid på 40 eller 50 år.

Skønsmanden bedes oplyse, om han er enig i, at driftsmidlerne i virksomheden skal afskrives ud fra en levetid på 18 år og bygningerne ud fra en levetid på 40 eller 50 år?

Måtte skønsmanden ikke være enig heri, bedes skønsmanden redegøre for, hvilken levetider skønsmanden efter besigtigelse af ejendommen mener, at afskrivningerne skal foretages ud fra.

Svar på spørgsmål 3:

Driftsmidlerne på ejendommen omfatter minilæsser, minigraver, traktor, ridebaneplaner, hestetrailer, slåmaskine, gødningsspreder og diverse ældre landbrugsmaskiner (redskaber, som nævnt i svar 1).

Da det er oplyst, at markerne helt overvejende ligger som vedvarende græsmarker, der mest anvendes til afgræsning, omfatter markarbejdet primært klargøring af græsmarkerne om foråret med en let harvning så evt. muldskud og dødt græs bliver jævnet og fordelt, gødningsspredning, slæt af græsmarken til hø eller wrap og afpudsning af græsmarken for vraggræs og fordeling af gødningsklatter. Ved evt. omlægning af græsmarker er det oplyst, at der typisk bliver anvendt maskinstation. Da maskiner og øvrige redskaber generelt er af ældre type og ikke anvendes så intensivt, er der formodentlig ikke det store slid på disse maskiner.

Minilæsseren anvendes dog tilsyneladende relativt meget i den daglige drift på ejendommen og her vil jeg vurdere, at en levetid på 18 år er i overkanten.

Som et gennemsnit virker en levetid på 18 år for maskiner og driftsmidler dog ikke urealistisk.

Ved syns-og skønsforretningen kunne det konstateres, at den nye hestestald generelt er bygget meget solidt og der er lagt vægt på, at anvende materialer med en lang holdbarhed. Således består boksene i stalden af elementer af azobe, som er såkaldt "hårdt træ" med en høj vægt, tætte fibre og stor styrke. Azobe træ anvendes også til havnebyggerig og til hegnspæle hvor erfaringerne er, at det tåler belastningen i fugtigt miljø særdeles godt.

Med hensyn til bygningerne vil jeg derfor vurdere, at en levetid på 40 år ikke er urealistisk.

For inventaret i den nye hestestald vil jeg tilsvarende, forvente en lang holdbarhed og mener ikke at en levetid på 40 år er urealistisk.

For inventaret i stalden i stakladen vil jeg dog forvente en noget kortere holdbarhed på 20-25 år. Inventaret i stakladen udgør dog kun en samlet investering på 65.417, -kr. (fordelt på årene 2004, 2012 og 2013) og afskrives tilsyneladende da også sammen med driftsmidlerne(maskiner) jvf. bilag "Anlægskartotek og skattemæssige afskrivninger 2021-2015" som blev tilsendt efter syns- og skønsforretningen.

Spørgsmål 4:

A har i indlæg til Skatteankestyrelsen 5. november 2019, jf. bilag K, redegjort for den omstillingsproces, som G1-virksomhed har befundet sig i igennem en årrække.

Skønsmanden bedes efter besigtigelse af ejendommen og gennemgang af redegørelsen i bilag K oplyse, om skønsmanden er enig i, at der har været tale om omstillingsproces igennem en årrække.

Skønsmanden bedes oplyse, hvilken/hvilke periode-/perioder omstillingsprocessen er foregået henover.

Videre bedes skønsmanden oplyse, om han er enig i, at der er tale om en omstillingsproces, der for en stor dels vedkommende har været nødvendiggjort af skærpede og skiftende lovkrav til bedriften og de fysiske rammer mv. som følge af lov om hold af heste fra 2007 og de i årene derefter følgende lovændringer og løbende indfasninger af disse krav, samt af plan-/zonelovgrundlaget.

Svar på spørgsmål 4:

I forbindelse med lov om hold af heste blev der indført en række skærpede krav til hestestalden som for bestående stalde blev indført gradvist, da kravene på mange ejendomme betød væsentlige investeringer og ombygninger. Kravene blev for bestående hestestalde således indført efter overgangsperioder på hhv. 3, 8 eller 12 år.

Kravene som drejer sig om forbud om opstaldning i spiltove, indretning af stalden, så hesten ikke kommer til skade, og krav til luftkvaliteten, har for bestående stalde været gældende fra 1/1 2011.

Krav til staldgulve mht. at dette ikke må være glat, adgang til fold der minimum er på 800m2 og hvor der min er 200m2 pr. hest, hvis folden benyttes af mere end 4 heste på samme tid, trådte i kraft 1/1 2016.

I 2020 trådte de resterende krav i "hesteloven " i kraft. Det er regler med hensyn til min krav til boksstørrelser, loftshøjde i stalden, krav om store folingsbokse m.v. Særligt kravene fra 2020, har økonomisk været hårde for mange "hestebedrifter" at efterleve, hvilket da også var årsagen til at overgangsperioden for bestående stalde her var 12 år.

I 2008 anmeldte ejerne byggeri af en ny landbrugshal på 905m2 til kommunen.

Hallens opførelse blev dog forsinket bl.a. pga. naboklager og myndighedernes sagsbehandling var således først færdig i 24 maj 2011.

I efteråret 2012 blev det besluttet at indrette maskinhallen til ridehus og i sommeren 2016 blev der indhentet tilbud på udvidelse af hallen med en ny staldbygning.

Efter ansøgning og nabohøringer kan landbrugshallen endelig i april 2018 tages i anvendelse som ridehal. Samtidig gives der tilladelse til opførsel af ny hestestald med 10 bokse, anlæg af udendørs ridebane på 20x40 m samt, at anvende en tidligere svinestald og ko/hestestald til Bed&Breakfast. Den egentlige byggetilladelse til ny stald blev først modtaget d. 16. maj 2019.

Den nye hestestald er først færdig til at blive taget i brug ved udgangen af 2020.

Som beskrevet i svar 1, kunne den gl hestestald ikke opfylde hestelovens forskellige krav og allerede den 1.1 2011 trådte forbuddet mod opstaldning i spiltove i kraft. Hestelovens krav til boksstørrelser, loftshøjder, rumfang m.m. trådte i kraft 1.1 2020 for bestående stalde.

Jeg vil derfor vurdere at driften har været inde i en omstillingsproces, som har startet i 2011, hvor spiltovene i den gamle hestestald skulle være udfaset og som fortsætter frem til udgangen af 2020, hvor den nye hestestald er helt færdig.

Der er således tale om en lang omstillingsperiode, men hestelovens krav til bestående stalde blev netop indfaset over en lang periode for at afbøde de økonomiske konsekvenser af loven.

De nødvendige tilladelser til nybyggeri fra kommunen har også trukket ud bl.a. på grund af naboklager m.m.

Miljøforholdene på ejendommen kan på nuværende tidspunkt ikke opfylde kravene i husdyrgødningsbekendtgørelsen. Yderligere mener jeg, at der mangler en udendørs ridebane før, at forholdene til pensionærerne er optimale.

Spørgsmål 5:

Skattemyndighederne og A er enige om, at landbrugsvirksomheden drives sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse. Kan skønsmanden bekræfte dette?

Svar på spørgsmål 5:

Landbrugsejendommen får landbrugsstøtte efter enkeltbetalingsordningen, og opfylder derved en lang række krav som landbrugsstyrelsen stiller til den landbrugsfaglige drift.

Foderet til hestene indkøbes - og muligvis kunne man "selv" fremstille noget af hestene grovfoder i form af wrap eller hø til en billigere pris, hvilket man da også har gjort tidligere. I takt med at antallet af heste på ejendommen er steget, er det dog nok meget begrænset hvor stort et areal, der kan afsættes til slæt.

Overordnet kan skønsmanden således bekræfte, at ejendommen drives sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

Spørgsmål 6:

Videre bedes skønsmanden efter besigtigelse af G1-virksomhed, gennemgang af de fremsendte bilag samt hvilket som helst andet regnskabs-/bilagsmateriale skønsmanden måtte ønske at gennemgå, redegøre for om G1-virksomhed’s driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Såfremt skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 fører til, at skønsmanden er enig med A i, at der for en eller flere perioder, op til, under eller efter 2015-2017, har været tale om en omstillingsproces, anmodes skønsmanden om at redegøre for om G1-virksomhed’s driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, efter omstillingen er kørt ind har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende, jf. SKM2009.110 og SKM2011.282, der vedlægges som bilag L og M.

Svar på spørgsmål 6:

Af nedenstående kalkule fremgår indtægter og udgifter ved driften. Indtægterne er baseret på udlejning af alle 10 bokse i den nye stald samt 3 bokse i stakladen samt lejeindtægter fra udlejning af bestyrerbolig.

I kalkulen indgår også etablering af ny møddingsplads og etablering af en udendørs ridebane.

Fodringen er en meget stor udgiftspost ved drift af hestepension og under syns- og skønsforretningen blev fodringen på stedet vurderet, herunder den konkrete fodring og de aktuelle priser der betales for foder og strøelse, og som indgår i kalkulen.

Det er således min vurdering at (red.gård.nr.1.fjernet) efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til fremover og på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er min opfattelse at (red.gård.nr.1.fjernet) i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Det skal tilføjes, at udgifterne til at etablere ny møddingsplads og en udendørs ridebane, kun er et skøn, der i øvrigt forudsætter, at man selv kan udføre noget af arbejdet, med de maskiner man allerede råder over i virksomheden.

Ved syns- og skønsforretningen fremgik det, at pensionærerne har gode muligheder for, at ride i de omkringliggende statsskove samt, at man kan ride hertil direkte fra (red.gård.nr.1.fjernet)’s marker, uden at skulle ride langs større trafikerede veje. Dette mener jeg er en stor fordel, som mange pensionærer i høj grad vil værdsætte.

Det er således min vurdering, at en udnyttelse af gårdens ressourcer til opstaldning af heste giver god mening på den konkrete ejendom og mulighed for en fornuftig indtjening,

Hvis man samtidig får etableret en udendørs ridebane på stedet vurderer jeg, at det er muligt at pensionsprisen yderligere kan reguleres lidt op.

Samtidig er det min opfattelse, at udlejning af hestebokse -hestepension, i et "hesteområde" som dette, vil være væsentlig mere konkurrencedygtig, når der er gode betingelser i stalden, suppleret med gode baneforhold med såvel indendørs som udendørs ridebaner til rådighed og dette vil derfor også kunne afspejle sig i en højere pensionspris.

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes redegøre for hvilken litteratur eller andre hjælpemidler, der har indgået i grundlaget for besvarelsen af ovennævnte spørgsmål.

Svar på spørgsmål 7:

De udleverede sagsakter

Interview under syns- og skønsforretningen herunder gennemgang af bedriften 

Hestehold en grundbog

Guide til lov om hold af heste 

Landbrugets skatteretslige forhold

Spørgsmål IA:

Rekvirenten erhvervede den 31. december 2000 landbrugsejendommen Y1-ejendom. Ejendommen har et jordtilliggende på i alt 10,1 hektar. Fra ejendommen driver rekvirenten og hans ægtefælle interessentskabet G1-virksomhed. Virksomheden er registreret den (red.dato.nr.1.fjernet) med branchekoder for kornavl og udlejning af erhvervsejendomme. Fra 1. marts 2017 til 30. december 2018 var virksomheden registreret med bi-branche som Avl af heste og dyr af hestefamilien. I perioden fra 2015-2017 omfattede virksomhedens aktiviteter fårehold, hestehold, opstaldning samt udlejning af Y1-adresse og Y2-adressse.

Skønsmanden bedes foretage en estimeret opdeling af udgifterne (bilag 1, 2, 3) til hhv. udlejningsaktivitet og aktiviteterne med opstaldning/hestehold/landbrug.

Svar på spørgsmål IA:

Ud fra de enkelte posteringer i kontoudtoget er det vanskeligt at afgøre, hvor de enkelte bilag skal føres hen. Bilag fra G7-virksomhed kan f.eks. både være relateret til landbrugsdelen og til udlejningsdelen. Udgiftsposten G8-virksomhed, maskinstation og foderlev skønnes kun at være relateret til hestedelen.

Ud fra bilag 1, 2 og 3 vil jeg skønne, at for posten forsikringer, kontingent og ejendomsskat- erhverv kan 50% af udgifterne henføres til udlejningsaktiviteten og for posten diverse stald, maskine, Hegnvedligehold og rep. skønnes at 25% af udgifterne kan henføres til udlejningsdelen. Andel af udgifterne der kan henføres til udlejningsdelen.

I forhold til de samlede omkostninger svarer det til hhv. 15 %, 22,5 % og 21% eller i gennemsnit for de tre år, at ca. 20% af udgifterne kan henføres til udlejningsdelen.

Andel for heste/landbrugsdelen

Udgifter		2015		2016	2017
Forsik, kontingent, ejd skat		41262 x0,5= 20631,- kr.		44161 x0,5= 22080,- kr.	40879 x0,5= 20440,- kr.
Diverse, stald, mask, hegn, vedl.		51416x 0,75=  38562,- kr.		68179x0,75=  51134,- kr.	66190x 0,75= 49643- kr.
		59193,- kr.		73214,- kr.	70082,- kr.
Foder m.m.	129818,-kr.!!!!!		61646,-kr.		69213,-kr.
I alt	189011,-kr.		134860,- kr.		139295,- kr.

!!! Denne udgiftspost for foder indeholder også udgifter til reparation af vandledninger til bygninger og folde, jævnfør svar 2, som skønnes udelukkende at omfatte landbrugsdelen.

Antal heste i 2015	2016	2017
9	7	8

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes fastsætte sædvanlige omkostninger samt af- og nedskrivninger på bygninger og driftsmidler for en virksomhed med tilsvarende karakter?

Svar på spørgsmål IB:

Udgiften til foder er helt klart den største udgiftspost ved hestepension. Foderpriserne varierer meget afhængigt af produktionsforholdene på den enkelte ejendom. På nogle ejendomme producerer man selv hovedparten af foderet og andre steder indkøbes stort set alt foderet, som det er tilfældet her. På hestepensioner i hovedstadsområdet og omkring større byer generelt, bliver det mere og mere almindeligt, at det meste af foderet indkøbes og her vil foderpriserne typisk også være højest.

Som tommelfingerregel regner jeg med, at når alt foder og strøelse indkøbes, koster det ca. 25 kr. dagligt inkl. moms at fodre en ridehest.

I svaret til spørgsmål 6, viser beregningerne en foderpris, dagligt på ca. 30 kr. inkl. moms.

For udgifterne til forsikring, kontingent og ejd skat har jeg ikke noget referencetal men skønner, at de aktuelle tal her virker rimelige.

Mht. af- og nedskrivninger på bygninger og driftsmidler er det min opfattelse, at der igen er meget stor variation afhængigt af forholdene på den enkelte ejendom og at en afskrivning af bygningerne over 40 år for en virksomhed af tilsvarende karakter ikke er urealistisk.

På en del hestepensioner er bygningsforholdene og inventaret dog ikke konstrueret lige så solidt som i dette aktuelle tilfælde og her vil en afskrivningsperiode på 30 år være mere realistisk. For stalde hvor der er en stor udskiftning blandt hestene er der generelt mere uro- spark og bid i boksene, hvilket betyder flere reparationer og hurtigere nedslidning.

Nogle steder ses inventar som er godt nedslidt og med skader allerede efter 15 års brug.

Mht. maskiner vil jeg vurdere, at forholdene på hestepensioner ofte kan karakteriseres ved, at man har få maskiner som anvendes meget i det daglige (typisk minilæssere, bob kat, ridebane planere , hestetrailer m.m.)

og så en del ældre maskiner som ikke benyttes ret meget og så i øvrigt anvender maskinstation til udkørsel af mødding, produktion af grovfoder, omlægning af græsmarker o. lign.

Spørgsmål IC:

Skønsmanden bedes, med udgangspunkt i den konkrete tilrettelæggelse af driften i årene 2015-2017, vurdere hvorvidt virksomhedens aktiviteter med hestehold/stutteri og landbrug havde udsigt til at driften på sigt ville kunne give et driftsresultat på kr.0 efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Svar på spørgsmål IC:

I årene 2015, 2016 og 2017 blev der opnået følgende driftsresultater jvf. bilag 1, 2 og 3 (A, B og C).

De faste omkostninger er uafhængige af antal heste på ejendommen og der skal derfor et vist antal heste i pension til før, at disse er dækket. Af tabellen ovenfor fremgår det, at der sker en forbedring i driftsresultaterne ved at gå fra 5 til 6 pensionsheste.

Min vurdering er da også, at antallet af heste i pension på ejendommen skal være højere end de nævnte 6 pensionsheste før, at der kan forventes et positivt driftsresultat på kr. 0, efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter. Yderligere kan driftsresultaterne naturligvis forbedres, hvis pensionærprisen hæves, men pensionærprisen skal nødvendigvis sættes i relation til de forhold og faciliteter som der tilbydes pensionærerne.

Det er min vurdering, at ved et noget højere antal pensionærheste end de 6 stk. der var i 2017 samt bedre opstaldningsforhold og ridefaciliteter, der kan føre til en højere pensionspris i kombination med en stram omkostningsstyring, burde det være muligt, at få hestepensionen til at give et positivt driftsresultat på 0 kr. efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter.

Af indkomstopgørelsen for 2021 fremgår det da også, at hvor der nu er 13 opstaldede heste og pensionsprisen er hævet til 3.300, - kr. månedligt for de nye store bokse og 2.200, - kr. månedligt for boksene i stakladen, har det været muligt at opnå et positivt driftsresultat efter afskrivninger på 123.383, - kr.

Spørgsmål ID:

Skønsmanden bedes oplyse om virksomheden i årene 2015-2017 var ramt af ekstraordinære begivenheder der har haft indvirkning på resultatet, samt beskrive en evt. omlægning eller optimering og tilpasning af driften med hestehold/stutteri/landbrug, herunder klarlægge ændringer og udvikling i besætningen?

Svar på spørgsmål ID:

Virksomheden har i perioden med ombygning og nybyggeri arbejdet på, at kunne tilbyde opstaldning af heste i pension under gode og tidssvarende rammer. Denne proces er samtidig blevet aktuel som følge af Lov om hold af heste og lovens krav til opstaldningsforhold, m.m., der har nødvendiggjort etablering af nye staldpladser i stedet for pladserne i den gamle hestestald, som ikke må anvendes mere.

Hesteholdet på ejendommen har udviklet sig fra i 2015 at bestå af 4 egne heste og 5 opstaldede heste til i dag (2022) at omfatte 4 egne heste og 13 opstaldede heste. I forbindelse med syns- og skønsforretningen blev det endvidere nævnt, at 2 af de egne heste er til salg.

I perioder 2015 og frem var hesteholdets fordeling i begyndelsen nogenlunde konstant i gennemsnit 4 egne heste og 5 -6 opstaldede. I 2021 sker der en væsentlig øgning i antallet af opstaldede heste til 13 stk. og fortsat 4 egne heste. De egne heste omfatter 2 hopper samt 2 afkom efter disse.

De stutterimæssige aktiviteter på ejendommen har ikke været særligt intensive og i forbindelse med frasalg af de planlagte 2 heste, som det blev nævnt under syns- og skønsforretningen, kan evt. opstaldning af pensionsheste i de ledige pladser yderligere styrke økonomien ved hestepensionen."

Det fremgår af supplerende skønserklæring bl.a.:

"Supplerende spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes besvare spørgsmål 6 under forudsætning af, at spørgsmålet alene besvares ud fra virksomhedens aktiviteter med hestehold/stutteri og landbrug og således udelader "udlejningsdelen".

Spørgsmål 6:

Videre bedes skønsmanden efter besigtigelse af G1-virksomhed, gennemgang af de fremsendte bilag samt hvilket som helst andet regnskabs/bilagsmateriale skønsmanden måtte ønske at gennemgå, redegøre for om G1-virksomhed’s driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Såfremt skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 fører til, at skønsmanden er enig med A i, at der for en eller flere perioder, op til, under eller efter 2015-2017, har været tale om en omstillingsproces, anmodes skønsmanden om redegøre for om G1-virksomhed’s driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, efter omstillingen er kørt ind har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende, jf. SKM2009.110 og SKM2011.282, der vedlægges som bilag L og M.

Svar på supplerende spørgsmål 7:

Af nedenstående kalkule fremgår indtægter og udgifter ved driften af hestehold og landbrugsdelen. Indtægterne er baseret på udlejning af alle 10 bokse i den nye stald samt udlejning af 3 bokse i stakladen.

I kalkulen indgår også etablering af ny møddingsplads og etablering af en udendørs ridebane.

Fodringen er en meget stor udgiftspost ved drift af hestepension og under syns- og skønsforretningen blev fodringen på stedet vurderet, herunder den konkrete fodring, og de aktuelle priser der betales for foder og strøelse, og som indgår i kalkulen.

Det er således min vurdering at "Hesteaktiviteterne" på (red.gård.nr.1.fjernet) efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til fremover og på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er min opfattelse, at (red.gård.nr.1.fjernet) i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Det skal tilføjes, at udgifterne til at etablere ny møddingsplads og en udendørs ridebane, kun er et skøn, der i øvrigt forudsætter, at man selv kan udføre noget af arbejdet, med de maskiner man allerede råder over i virksomheden.

 

Ved syns- og skønsforretningen fremgik det, at pensionærerne har gode muligheder for, at ride i de omkringliggende statsskove samt, at man kan ride hertil direkte fra (red.gård.nr.1.fjernet) marker uden, at skulle ride langs større trafikerede veje. Dette mener jeg er en stor fordel, som mange pensionærer i høj grad vil værdsætte.

Det er således min vurdering, at en udnyttelse af gårdens ressourcer til opstaldning af heste giver god mening på den konkrete ejendom og mulighed for en fornuftig indtjening.

Hvis man samtidig får etableret en udendørs ridebane på stedet, vurderer jeg, at det er muligt at pensionsprisen yderligere kan reguleres lidt op.

Samtidig er det min opfattelse, at udlejning af hestebokse -hestepension, i et "hesteområde" som dette, vil være væsentlig mere konkurrencedygtig, når der er gode betingelser i stalden, suppleret med gode baneforhold med såvel indendørs som udendørs ridebaner til rådighed og dette vil derfor også kunne afspejle sig i en højere pensionspris."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, SM og skønsmand Eric Clausen. 

A har forklaret bl.a., at han og hustruen, SM, i dag fra deres ejendom (red.gård.nr.1.fjernet) mest driver hestehold for pensionærer. De har plads til 17 heste, to egne og 15 heste tilhørende pensionærer. Pensionærerne kan som udgangspunkt komme og ride, når de har lyst. Der kan rides både i ridehallen og udenfor, herunder i statsskov, der grænser helt op til ejendommen. I det nye staldafsnit er prisen 4.000 kr. pr. måned inkl. moms for opstaldning af hest. De sørger for foder, rengøring af bokse mv. I det gamle afsnit er prisen 2.800 kr. pr. måned inkl. moms. Han og hustruen anvender omkring 20 timer om ugen til fodring og almindeligt arbejde med hestene. Herudover sker der uforudsete ting mv., som de skal håndtere. 

Maskinhallen var færdig i 2011. Det har hele tiden været hensigten, at der skulle være både staldbygning og ridehal. I 2011 havde de økonomi til at opføre det hele. Udfordringerne var at opnå godkendelse fra myndighederne. G6-virksomhed, der rådgav dem, gav udtryk for, at det ikke var muligt at komme igennem med det hele på en gang.  

Fakturaen fra G6-virksomhed fra 2012 viser, at de ønskede at få speedet processen op. De havde tilladelse til maskinhal. Det var hele tiden deres ønske at få pensionærer ind og drive en forretning med opstaldning af heste. I 2018 opnåede de landzonetilladelse, og i maj 2019 fik de byggetilladelse til udvidelse af ridehal med stald. Dermed havde de opnået det mål, de gik efter. Herefter var der ikke behov for at drive stutteri. Det betød, at de skaffede sig af med deres hopper. De har også kun i hele perioden avlet to føl. Forud for ansøgningen til kommunen i oktober 2017 var der en lang forhåndsdialog med kommunen, og de havde samtaler med politikere samt drøftelser med G6-virksomhed. I 2017 var der indikationer på, at de kunne komme igennem med deres planer. De søgte ikke tidligere for at undgå et nej, hvilket kunne give udfordringer i forhold til på sigt at opnå det resultat, de ønskede. 

Bygningerne stod først færdige i 2020. Der var bl.a. udfordringer med at få en entreprenør til opgaven. Selve opførelsen af bygningerne gik hurtigt.  

Der er landbrugspligt på (red.gård.nr.1.fjernet), og de modtager landbrugsstøtte. De skal bo på ejendommen, og markerne skal være dyrkningsmæssige. 

Da de i 2001 erhvervede ejendommen fra SM’s forældre, var det tanken, at forældrene skulle bo i aftægtsboligen og hjælpe med de daglige gøremål. Imidlertid døde SM’s far kort tid efter overtagelsen, og SM’s mor kom på plejehjem. Derfor har de lejet boligen ud til forskellige lejere. De har mulighed for at opsige lejer, hvis boligen skal anvendes til landsbrugsformål. Det er ikke muligt at udstykke og sælge aftægtsboligen. 

Både han og SM har haft fuldtidsarbejde. Han stoppede af forskellige grunde med at arbejde i 2019. 

De havde selv to heste, som primært blev redet af dem selv og deres børn. De to heste var placeret i den gamle del. Andre kunne mod betaling også anvende hestene. 

De har som forklaret udlejet aftægtsboligen, ligesom de har udlejet en mindre bygning til maskinsnedkeri. Der var ikke nogen direkte sammenhæng mellem udlejningen og driften af hestene. Boligen kunne udlejes til personer med heste på ejendommen, hvilket dog ikke skete. Hvis der måtte opstå behov for en bestyrer, kunne vedkommende bo i aftægtsboligen.   

SM har forklaret bl.a., at (red.gård.nr.1.fjernet) aktiviteter primært består af hestehold. Der har tidligere været lidt fårehold. Endvidere udlejer man aftægtsboligen. I dag har (red.gård.nr.1.fjernet) 17 heste, hvoraf to tilhører familien (red.familie.nr.1.fjernet). Hun og A arbejder i staldene og på markerne. Der er dagligt arbejde forbundet med hestene, herunder fodring mv. Hallen skal rives og vandes, græsarealer skal vedligeholdes, foder modtages mv. Tilsammen anvender de cirka tre timer dagligt på det direkte arbejde forbundet med hestene. Herudover anvender de tid på de øvrige aktiviteter, der bl.a. er årstidsafhængige, måske omkring 10 timer ugentligt.  

Det er en stor ejendom, som man er nødt til at drive. De ønskede ikke at fortsætte den hidtidige landbrugsdrift på ejendommen. De ønskede derimod at drive hestehold. Man kan ikke uden videre opnå en byggetilladelse. De lavede en strategi om at benytte ridehallen. De gik i gang med det eksisterende, men der skulle mere til, når der skulle drives hestehold. Der var for lavt til loftet i de gamle bygninger. Derfor var de nødt til at opføre nye hestestalde. 

Da hun og A overtog ejendommen, var planen, at hendes forældre skulle bo i aftægtsboligen. De skulle sammen drive stedet. Boligen hører til gården, og den kan ikke udstykkes og sælges. Det undersøgte hendes far i sin ejertid. 

Skønsmand Eric Clausen har vedstået indholdet af de afgivne skønserklæringer. Han har supplerende forklaret, at der fra 2012 kom nye regler for hestehold. Den gamle bygningsmasse på (red.gård.nr.1.fjernet) levede ikke op til kravene. Udfordringen var bl.a. den gamle hestehal, der ikke levede op til krav om loftshøjde og størrelse af hestefold.      

Som anført i besvarelsen af spørgsmål 4 var der en driftsmæssig omstillingsproces i perioden fra 2011 - 2020, idet der blev implementeret ny lovgivning. Ny lovgivning gør, at ejerne må vurdere, hvad man skal gøre i anledning af de ændrede regler. Det er sædvanligt, at det hele ikke foregår i et hug. Mange har bygget helt nyt, hvilket de nye regler ligesom understøtter. 

I relation til spørgsmål 1B lavede han et gennemsnit for afskrivningsperioden. I den gamle lystdriftsstald var materialerne af ældre dato, og hestene gik fri. De nye bokse er af hårdt træ, der har en længere levetid, ligesom der er begrænset vedligeholdelse.  

I relation til sin vurdering i spørgsmål 7 understøtter de faktiske resultater af hesteaktiviteterne rigtigheden af vurderingen. Hvis man skal opretholde en indtægt fra opstaldning af heste, er der et krav om gode faciliteter. Omgivelserne på (red.gård.nr.1.fjernet) er gode, og det giver god mening at drive hestepension på stedet.  

Når han ved besvarelsen af spørgsmål 2 anfører, at indtægterne fra opstaldning og produktion er stigende i perioden 2015 - 2020, kan han godt se, at indtægterne mere gik op og ned. 

I relation til besvarelsen af spørgsmål 4 vurderer han, at omstillingsprocessen startede i 2011, da hesteloven på det tidspunkt begyndte at give problemer. Ansøgningen i 2008 til kommunen om en ny landbrugshal var vel udtryk for, at A vidste, at der skulle ske noget på grund af reglerne. Han ser hele perioden som én periode, hvor man på (red.gård.nr.1.fjernet) løbende har tilpasset sig lovkrav. Ansøgningen til bygningen tog lang tid. I perioden 2012 - 2016 kom omstillingsprocessen til udtryk ved, at kravene i hesteloven løbende blev indfaset. Det hele skulle være på plads i 2020. Man skulle have et maskinhus, før man kunne søge om ridehallen. Stutteridriften forudsatte, at (red.gård.nr.1.fjernet) havde et par hopper. Han tænker ikke, at A og SM kunne have gjort det meget hurtigere. 

Ved besvarelsen af spørgsmål 1C tager han udgangspunkt i hestedelen. Det er rigtigt, at man kunne opnå et større indtægtsgrundlag, hvis man reducerede antallet af egne heste. Det er altid forbundet med større økonomisk usikkerhed at have egne heste frem for opstaldede heste.  

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"Sagens hovedtema

SM og A’s virksomhed (red.gård.nr.1.fjernet), er en gård/landbrugsvirksomhed med hestehold mv.

Sagen drejer sig om, hvorvidt (red.gård.nr.1.fjernet) i 2015-2017 skattemæssigt var drevet erhvervsmæssigt. Herunder drejer sagen sig om, hvorvidt skønserklæringen i sagen kan tilsidesættes, som gjort af Landsskatteretten, samt om, hvorvidt der er lovhjemmel til at opdele virksomheden (red.gård.nr.1.fjernet) i flere virksomhedsgrene ift. vurderingen af, om virksomheden kan anerkendes, som drevet erhvervsmæssigt i skatteretlig henseende.

_____

Der har været afholdt isoleret bevisoptagelse, syn og skøn ved Retten i Y1-by, om hvorvidt G1-virksomhed var drevet erhvervsmæssigt i skatteretlig forstand. Skønserklæring med retsbog er fremlagt som bilag 3-5.

Bilag 1-14 fra syn og skønnet er fremlagt som bilag 6-19 og e-mail 5. april 2022 med bilag til skønsmanden som bilag 20 samt e-mail af 23. maj 2022 med bilag til skønsmanden som bilag 21.

Som bilag 22 er fremlagt resultatopgørelse for (red.gård.nr.1.fjernet) for 2022 og som bilag 23 oversigt over opnåede resultater på (red.gård.nr.1.fjernet) i perioden 20152022. 

(red.gård.nr.1.fjernet) driftsmæssige resultater

Sagen omhandler SM og A’s virksomhed (red.gård.nr.1.fjernet), som er en landbrugsejendom med hestehold mv.

SM og A overtog gården (red.gård.nr.1.fjernet) i 2001 efter SM’s forældre.

Den af Skattestyrelsen benævnte "landbrugsdel" består dels i driften af hestecenteret, hvor pensionærer har opstaldet heste, hvor der er opført ridehal, som hestene trænes/rider i, og hvor alle ejendommens marker i dag anvendes som folde til hestene, og hvorfra der nogle år høstes hø til foder, dels stutteridrift samt drift med fårehold. Opstaldningen af heste består udover selve opstaldningen, hvor hver af pensionærernes heste har en hesteboks i ejendommen, også af, at SM og A sørger for, at hestene fodres morgen og aften, at hestene hver morgen lukkes ud i hestefoldene på det mere end 10 hektar store areal eller i ridehallen, at hesteboksene muges ud mv., så der er klar til, at pensionærerne kan ride på hestene i de tilstødende skove mv. (typisk et par gange om ugen), sagt på en anden måde, så er hestene i fuldpension og passes af SM og A. Der er fremlagt CHR-oversigt over pensionærerne på (red.gård.nr.1.fjernet), jf. bilag 29.

Landbrugsejendommen får landbrugsstøtte efter enkeltbetalingsordningen, og opfylder derved en lang række krav, som landbrugsstyrelsen stiller til den landbrugsfaglige drift, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5 (bilag 3).

Omsætning og resultat af driften af (red.gård.nr.1.fjernet) er sammenskrevet nedenfor. Det bemærkes hertil, at opgørelsen er foretaget med driftsmæssige afskrivninger med levetid på 18 år for driftsmidler og 40 år for bygninger. Det er A’s synspunkt, at levetiderne for nogle aktiver har været længere, men 18 år hhv. 40 år er i opgørelsen valgt ud fra skønsmandens svar til spørgsmål 3, jf. også afsnit om afskrivninger nedenfor. Der fremlægges som bilag 37 opdateret oversigt med uddrag regnskabstallene fra regnskaberne inkl. driftsmæssige afskrivninger.

Bygning af ridehal og tilhørende hestestald

Der er som supplement til bilag 16, fremlagt bilag 28, som er en supplerende redegørelse om indhentelse af tilladelser til opførelse af først ridehallen og dernæst hestestaldene.

SM og A ansøgte 28. december 2008 om tilladelse til at bygge den ridehal, der stadig står på ejendommen, og som er beskrevet i skønsrapporten. Der var tale om en længerevarende proces, der først var færdig i 2011, jf. bilag 16, side 90 og bilag 28, side 11. Der blev derefter etableret ridebane inde i hallen, jf. bilag 16, side 91ff.

Efter at byggesagen vedrørende ridehallen var tilendebragt, tog SM og A i 2012 kontakt til bygningskonsulent/ingeniør ST fra G6-virksomhed og bad hende om, at bistå i processen med bl.a. at få indhentet planlovstilladelse, byggetilladelse mv., jf. bilag 28, side 12ff.

Det er samme staldbygning, der blev opført i tilknytning til ridehallen, som blev drøftet med ST fra G6-virksomhed i 2012, som der blev givet planlovstilladelse til at opføre den 13. april 2018 og byggetilladelse til 16. maj 2018. Skatteministeriet har udenretligt oplyst, at dette ikke bestrides.

Også denne proces med ridestalden var langvarig, og først 13. april 2018 blev der givet landzonetilladelse, jf. bilag 16, side 105ff og byggetilladelse den 16. maj 2018, jf. bilag 131, jf. bilag 28, side 37.

Som det fremgår i afgørelsen om landzonetilladelse i bilag 16, side 113, så anerkendte Y1-by Kommune, at etablering af hestestalden skyldtes, at den daværende hestestald ikke kunne leve op til kravene i lov om hold af heste - navnlig ift. loftshøjden.

Det bemærkes, at ridehallen nogle steder er benævnt "maskinhal", men som det fremgår i bilag 16, side 117, er det samme hal og Y1-by Kommune var bekendt hermed. Se foto af ridehallen på side 117. Og i samme "boldgade" har G5-virksomhed, der forestod byggeriet af ridehallen benævnt ridestaldene i tilknytning til ridehallen for "maskinhus" i sit tilbud fra 20. juni 2016, jf. bilag 16, side 101 og bilag 28, side 28-30, uanset det af tilbuddet fremgår, at der er tale om en stald, med krav om røgventilation med ekstrapris på 75.000 kr. At der var tale om staldbyggeri, fremgår videre af den opfølgende mailkorrespondance fra juni 2018 efter, der var givet bygge- og planlovstilladelse, jf. bilag 28, side 31ff. Endelig er det i e-mail af 31. marts 2025 af KA fra G5-virksomhed bekræftet, at der var tale om bygning af en stald, jf. bilag 28, side 34.

Og det var da også en ridestald, der blev givet tilladelse til at opføre, jf. bilag 16, side 105mf.:

"Ny hestestald på nordsiden af maskinhallen" …

Bilag 16, side 117:

"I søger om en tilbygning på bagsiden af den store hal med indretning af 10 hestebokse."

Bilag 16, side 120:

 

"B: Staldbygning (294 m2) til modernisering af staldforhold i henhold til nye krav for hestehold."

At der var tale om en hestestald ses også i byggetilladelsen fra Y1-by Kommune, jf. bilag 16, side 131:

 

"Vi giver jer hermed byggetilladelse til at udvidelse af ridehal med stald på 294 m2"

 

Og som det fremgår af fotografierne i bilag 28, side 2-4, jf. bilag 16, bl.a. side 120 er det en staldbygning, der blev opført på selvsamme 294 KVM, som G5-virksomhed gav tilbud på 20. juni 2016, jf. bilag 16, side 101 og bilag 28, side 28-30.

Og som det fremgår af bilag 29, der er udtræk fra Fødevarestyrelsens Centrale Husdyr Register, CHR, fra 9. april 2025 ses, at der er 17 heste i stald på G1-virksomhed, og det vil sige, at alle (15) staldbokse er udlejede til pensionærer, og to hestebokse anvendes til egne heste.

Det er samme staldbygning, der blev opført i tilknytning til ridehallen, som G5-virksomhed gav tilbud på 20. juni 2016, og som der blev givet planlovstilladelse til at opføre den 13. april 2018 og byggetilladelse til 16. maj 2018. Skatteministeriet har udenretligt oplyst, at dette ikke bestrides.

Forkerte tal i talopstillinger

A redegjorde i stævningen side 2, næstsidste afsnit for, at der er fejl i Skattestyrelsen/Landsskatterettens talopstilling.

Dette er - bortset fra uenighed om, at beløbet i afgørelsen på 42.710 kr., jf. bilag 1, side 9, efter A’s opfattelse faktisk udgør 64.452 kr. - ikke bestridt.

Skatteministeriet har således i svarskriftet side 14ø anført følgende:

"Det af A anførte beløb på 64.452 kr., jf. stævningen, side 1, stammer fra en senere udarbejdet resultatopgørelse, jf. bilag 23, side 1, hvoraf det fremgår, at posten "diverse" er blevet reduceret med ca. 22.000 kr. ift. indkomstopgørelsen for 2017. Der er imidlertid ikke fremlagt nogen form for dokumentation herfor eller i øvrigt givet en forklaring herpå."

A indsendte 8. februar 2019 indlæg til Skattestyrelsen vedlagt regnskaber/budgetter. Indlæggets bilag 7-8 er fremlagt som bilag 27.

Resultat før afskrivninger udgør efter regnskaberne i bilag 27 som følger:

2013 7.773 kr.

2014 10.097 kr.

2015 7.479 kr.

2016 2.673 kr.

2017 64.452 kr.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 14. marts 2019, jf. bilag 2, side 3n anerkendt og angivet regnskabstallene - bortset fra 2017. På grund af en fejl er der for 2017 i stedet for 64.452 kr. anført 42.710 kr.

Skønsmanden har i skønserklæringen side 8mf (spørgsmål 2) efter gennemgang af bogførings- /regnskabsmaterialet konkluderet, at det driftsmæssige resultat i 2017 før afskrivninger og renter udgjorde 64T kr. Men på den anden side har skønsmanden i skønserklæringen side 21n (spørgsmål IC) sluset fejlen med over i sin opgørelse.

Landsskatteretten har bl.a. på side 9 i afgørelsen gengivet beløbet på 42.710 kr. og har dermed også sluset fejlen med over i sin afgørelse.

Skattemæssigt straksafskrives mindre beløb i indkomståret i medfør af afskrivningslovens § 6 og disse straksafskrivninger er fradraget i resultatet før afskrivninger og renter. Følgende tre udgiftsposter er straksfradraget i bogføringen:

Bilag 43: Vogndæk	kr. 7.250, -
Bilag 69: Græsredskab	kr. 8.192, -
Bilag 81, 95 og 110: G6-virksomhed	kr. 6.300, -
I alt	kr. 21.742, -

Disse udgifter er i den driftsøkonomiske opgørelse fratrukket i det opgjorte resultat før afskrivninger og renter, hvorved beløbet på 64.452 kr. Vurderingen af en virksomheds rentabilitet i overensstemmelse med de retningslinjer, der følger af TfS 1994, 364H og JV C.C.1.3.2.1. skal opgøres ud fra det driftsøkonomiske regnskab og ikke det skatteretlige - dette er ubestridt.

Det fastholdes, at resultatet for 2017 før afskrivninger udgjorde 64.452 kr., og at retten skal træffe sin afgørelse herudfra.

JUS om hvornår en landbrugsvirksomhed skal anses for drevet som erhvervsmæssig virksomhed

Højesterets praksis fra 1994 om, hvornår en landbrugsvirksomhed skal anses for drevet som erhvervsmæssig virksomhed, fremgår af den ledende dom i TfS 1994, 364H. Højesteret fastslog følgende:

"I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

I SKAT’s Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.3.2.1., er praksis opsummeret således:

"Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

 

•           Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

•           Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

 

Videre fremgår det samme sted om forståelsen af begrebet "rimeligt driftsresultat":

 

"Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

 

I den situation, hvor landbrugsvirksomheden ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, så anses landbrugsvirksomheden for drevet erhvervsmæssigt, medmindre, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, skal foretages ud fra de driftsmæssige afskrivninger på ejendommen. Det er således de driftsmæssige afskrivninger efter driftsregnskabet, der danner grundlag for vurderingen, og ikke de skattemæssige afskrivninger. Ligeledes er det ikke de selvangivne resultater, der er afgørende for vurderingen af virksomheden, men de regnskabsmæssige opgjorte resultater efter afskrivninger og før renter.

(red.gård.nr.1.fjernet) opfylder rentabilitetskravet og er skattemæssigt en erhvervsvirksomhed

Det gøres overordnet gældende, at virksomheden (red.gård.nr.1.fjernet) er og var en erhvervsvirksomhed i overensstemmelse med den praksis, der følger af TfS 1994, 364H. Dette understøttes af skønserklæringen og af sagens dokumentation i øvrigt.

Det er derimod ikke A’s synspunkt, at G1-virksomhed skal vurderes efter den praksis for drift af væddeløbsstald og stutterier, som fremgår af SKM2011.282.SKAT.

Intensitet

Hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har i deres afgørelser bestridt, at virksomhed (red.gård.nr.1.fjernet) har haft den fornødne intensitet til skattemæssigt at anses som en erhvervsvirksomhed.

Skatteministeriet har derimod i duplikken side 2, 2. afsnit bestridt, at kravet om virksomhedens intensitet er opfyldt.

Dette er A ikke enig i.

Det gøres gældende, at der i G1-virksomhed såvel som i "landbrugsdelen" isoleret set har været den fornødne intensitet. Der henvises til U1996.229H, hvoraf ses, at omsætning på 6.639 kr. i 1987 og 19.932 kr. i 1988 var en for lav omsætning, hvorfor intensitetskravet ikke var opfyldt, mens det af samme dom ses, at omsætning på 64.172 kr. i indkomståret 1990 opfyldte intensitetskravet.

Som det fremgår af skatteregnskaberne for 2015-2017, jf. bilag 6-8, så var der følgende omsætning vedrørende G1-virksomhed:

2015                             229.975 kr.

2016                             196.659 kr.

2017                             218.992 kr.

samt vedrørende "landbrugsdelen" isoleret set i form af indtægter, opstaldning, afgræsning og produkter:

2015                             148.975 kr.

2016                             123.657 kr.

2017                             146.992 kr.

Danmarks Statistik har opgjort stigningen i nettoprisindekset fra 1990 til 2015 fra 61,2 til 100, jf. bilag 25. Omregnet til 2015 tal svarer de 64.172 kr. i 1990 til 104.856 kr. i 2015. Dermed er åbenbart, at der har været den fornødne intensitet i virksomheden i 2015-2017.

Rentabilitet

SKAT’s og Landsskatterettens afgørelser er truffet alene ud fra spørgsmålet om rentabilitet, idet der igennem hele sagsforløbet har været enighed om, at punkterne om intensitet og om sædvanlig landbrugsfaglig drift mv. er opfyldt. Således er det alene spørgsmålet om virksomheden (red.gård.nr.1.fjernet) opfylder rentabilitetskravet, der er til prøvelse under nærværende retssag.

Det kan på baggrund af skønsrapporten lægges til grund, at Skattestyrelsen (red.gård.nr.1.fjernet) i alle de sagen omhandlede år - faktisk frem til 2020 - var i en omlægningsfase, og driften efter udløbet heraf har givet overskud, jf. svaret på spørgsmål 4.

Omlægningen har, som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 4, været båret af de stedse skærpede krav i hesteloven, men også af miljøretlig karakter.

Retten kan derfor lægge til grund, at (red.gård.nr.1.fjernet) var i en omlægningsfase fra 2011 til 2020, forårsaget af øgede og ændrede krav i navnlig hesteloven. Derfor skal de opnåede økonomiske resultater i denne periode ses i lyset heraf, og rentabilitetsvurderingen skal foretages ud fra, om de foretagne omlægninger har ført til, at rentabilitetskravet kan anses opfyldt indenfor en længere årrække efter omlægningsperioden.

Ikke desto mindre har Landsskatteretten i afgørelse side 69-70 lagt til grund, at landbrugsvirksomheden ikke var i en omlægningsfase i 2015-2017, med følgende begrundelse:

"Den fremlagte syn og skønserklæring findes ikke at give anledning til anden vurdering. Syn og skønsmanden har anført, at virksomheden har været i en omstillingsperiode fra 2011 til 2020. Landsskatteretten finder ikke, at dette er det samme som en omlægning i juridisk forstand. Det bemærkes i den forbindelse, at spørgsmålet om hvorvidt der er sket omlægning er en juridisk vurdering, hvorfor skønsmandens udtalelse ikke har bindende virkning for retten."

Dette er A ikke enig i.

I dommen i TfS 1994, 364H, fastslog Højesteret, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

Udgangspunktet i denne bedømmelse er de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-/indkøringsfase eller omlægningsfase. Denne praksis for vurdering af landbrugsvirksomheder med indtræden af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase eller omlægningsfase, blev etableret med Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005 i SKM2005.519.LSR.

Der kan videre henvises til SKAT’s styresignal/kommentar i SKM2009.110.SKAT. Her anfører SKAT, at der i vurderingen af en landbrugsvirksomheds rentabilitet kan indgå, om virksomheden var i en omlægningsperiode:

"Om der er sket omlægning af produktionen, således at de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind."

 

Tilsvarende fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, C.C.1.3.2.1:

 

"Om der er sket omlægning af produktionen, så de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind."

SKAT’s gengivelse af administrativ praksis i Ligningsvejledningen og efterfølgende i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning (gengivet ovenfor) er skattemyndighedernes gengivelse af gældende ret, og er bindende for skattemyndighederne, idet skatteborgerne - medmindre administrativ praksis er i strid med lov, vedtaget af Folketinget - kan støtte ret på det, der gengives i vejledningerne, jf. f.eks. U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø.

Administrativ praksis kan ikke ændres til skade/ugunst for skatteborgerne med tilbagevirkende kraft, jf. UfR1983.8H (Johannes Kruse).

Det følger af skønsrapporten, at (red.gård.nr.1.fjernet) i alle de i sagen omhandlede år - faktisk frem til 2020 - var i en omlægningsfase, og driften efter udløbet heraf har givet overskud.

Således fremgår det af svaret på bl.a. spørgsmål 4:

"Jeg vil derfor vurdere at driften har været inde i en omstillingsproces, som har startet i 2011, hvor spiltovene i den gamle hestestald skulle være udfaset og som fortsætter frem til udgangen af 2020, hvor den nye hestestald er helt færdig.

Der er således tale om en lang omstillingsperiode, men hestelovens krav til bestående stalde blev netop indfaset over en lang periode for at afbøde de økonomiske konsekvenser af loven."

Omlægningen har, som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 4, været båret af de stedse skærpede krav i hesteloven, men også af miljøretlig karakter. Der har således over en årrække, herunder i de påklagede år, været foretaget de nødvendige tiltag i virksomheden, som efterfølgende har vist, at der var udsigt til et resultat på omkring nul eller derover efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter.

Dette svarer til afgørelsen fra Landsskatteretten af 24.08.2020 Journal nr. 15-1345223, hvor der også var tale om en igangværende omlægning af virksomheden over en årrække. Landsskatteretten anførte følgende i sine præmisser:

"Landsskatteretten finder, at klageren har foretaget de nødvendige tiltag i virksomheden over en årrække, herunder i de påklagede år, som efterfølgende har vist, at der var udsigt til et resultat på omkring nul eller derover efter afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Der er lagt vægt på, at der har været overskud efter afskrivninger i årene 2017-2019."

Og tilsvarende som det efter skønserklæringen kan lægges til grund, så førte disse nødvendige tiltag/omstilling - der jo var båret af de udefrakommende stedse skærpede krav i hesteloven, men også af miljøretlig karakter - til, at der efter omstillingen er opnået overskud. Planlægningen af staldbygningen blev påbegyndt i 2012, og indhentelse af tilbud og drøftelser med kommunen blev påbegyndt under de indkomstår, som denne sag omfatter.

Der er ikke tale om, at omlægningen og de foretagne forbedringer er foretaget efter, Skattestyrelsens afgørelse blev truffet, og dermed at de prisstigninger, der nu kan høstes, skyldes nytilkomne ændringer efter afgørelsen. De frugter, der nu høstes i form af bedre indtjening, skyldes tiltag med omlægning, som har pågået igennem en årrække fra 2011 frem til 2020

Hertil kommer, at vurderingen af, om der er tale om en omstillingsproces ikke er en fritsvævende juridisk vurdering, men en vurdering af de faktiske foretagne tiltag i forhold til landbrugsvirksomheden. Og her er skønsmandens vurdering helt klar. Der var - også i 2015-2017 - tale om en omstillingsproces.

Skønsmanden er i spørgsmål 6 blevet spurgt om - såfremt han i besvarelsen af spørgsmål 4 fandt, at (red.gård.nr.1.fjernet) havde været i en omstillingsproces - der under hensyntagen hertil, var udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Det besvarede skønsmanden således:

"Det er min opfattelse at (red.gård.nr.1.fjernet) i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

I besvarelsen af spørgsmål 7 - hvor skønsmanden blev bedt om at besvare spørgsmål 6 under forudsætning af, at spørgsmålet alene besvares ud fra virksomhedens aktiviteter med hestehold/stutteri og landbrug, og således udelader "udlejningsdelen" - svarede skønsmanden:

 

"Det er således min vurdering at "Hesteaktiviteterne" på (red.gård.nr.1.fjernet) efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til fremover og på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

 

Det er min opfattelse, at (red.gård.nr.1.fjernet) i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

Det må derfor ud fra skønserklæringen lægges til grund, at (red.gård.nr.1.fjernet) - og også landbrugsdelen isoleret set - opfylder rentabilitetskravet.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skønsmandens skøn, således som gjort af Landsskatteretten - hverken i forhold til omstillingsperioden eller udsigten til på længere sigt at opnå et positivt resultat omkring 0 kr.

Som eksempler på sådanne sager, hvor Landsskatteretten har sat sit eget skøn i stedet for skønsmandens skøn, henvises til TfS 2006, 634Ø, SKM2008.300.BR og SKM2010.71.BR, hvor domstolene i alle sagerne har underkendt Landsskatterettens tilsidesættelse af skønerklæringerne og i stedet lagt skønserklæringernes resultat til grund for den retlige vurdering. Der henvises videre til Bostrup m.fl. Syn & skøn i skattesager.

Som eksempler på sager, hvor domstolene har tilsidesat skønserklæringer kan nævnes TfS2003,88, SKM2011.80ØLR og U2011.2590H. I alle disse tilfælde er skønserklæringerne tilsidesat som følge af faktuelle fejl fra skønsmændenes side.

Således følger det af retspraksis, at skønserklæringer som det helt klare udgangspunkt lægges til grund af domstolene og Landsskatteretten og vel at mærke efter sit indhold. Kun i de særlige situationer, hvor skønsmanden har begået faktiske fejl, f.eks. som i vurderingen af gældsbrevene i SKM2011.80.ØLR eller U2011.2590H, kan en skønserklæring tilsidesættes.

Dette er ikke tilfældet med nærværende skønserklæring, og skønsmændene har med det supplerende svar på spørgsmål 7 tillige specificeret sit skøn i det tilfælde, at opdelingen i virksomhedsgrene opretholdes. Her er ikke tale om faktuelle fejl i grundlaget for skønnet.

Sammenfattende gøres det gældende, at det ud fra skønserklæringen skal lægges til grund, at der i de omhandlede indkomstår var udsigt til at opnå et positivt resultat. Som følge heraf skal (red.gård.nr.1.fjernet) anerkendes som erhvervsmæssigt drevet i de omhandlede år og dermed også, at der skal godkendes fradrag for underskuddene.

Skatteministeriet har herover for gjort gældende, at Landsskatteretten ikke har tilsidesat skønserklæringen, jf. processkrift C, side 1. Dette bestrider A.

Samtidig har Skatteministeriet da heller ikke gjort gældende, at der for domstolene er grundlag for at tilsætte skønserklæringen - hverken helt eller delvist - og derfor kan skønserklæringen (også af den grund) lægges til grund af retten. Skatteministeriets synspunkt om ikke at tilsidesætte skønserklæringen er imidlertid ikke forenelig med Skatteministeriets synspunkter i sagen, hvor indholdet skønserklæringen flere steder tilsidesættes i ministeriets argumentation.

Hestebokse

Skatteministeriet har gjort gældende, at driften med udlejning af hestebokse overhovedet ikke falder ind under den praksis, der følger af TfS 1994, 364H. Dette synspunkt bestrides, og bevisbyrden for rigtigheden af dette synspunkt påhviler Skatteministeriet.

Det bemærkes hertil, at der ikke er tale om virksomhed med udlejning af hestebokse, svarende til anden form for udlejning, ikke er omfattet af den praksis, der følger af TfS 1994, 364H. Det gøres heroverfor gældende, at der ikke alene har været tale om udlejning af hestebokse, men om opstaldning af heste med pasning og fuldpension, og der er en righoldig praksis, hvorefter der - og at der også ved mindre grad af pasning - er tale om landbrugsvirksomhed, jf. f.eks. SKM2007.864.VLR, SKM2005.519.LSR og LSR2013.11-0301458. Der henvises til beskrivelse af arbejdet med opstaldningen.

Afskrivninger og levetid

Det gøres gældende, at skønsmandens vurdering af sliddet på bygninger, inventar og driftsmidler som følge af den konkrete drift i virksomheden, jf. svaret på spørgsmål 3, skal lægges til grund for sagens afgørelse. Der er tale om et konkret skøn, foretaget af skønsmanden på baggrund skønsforretningen på ejendommen - og der er ikke grundlag for tilsidesættelse heraf.

Videre bemærkes, at det ikke fremgår af SKM2007.59.HR, at Højesteret fandt, at afskrivninger på deltidslandbrug med 2 pct. for bygninger og 10 pct. for driftsmidler var for lavt - hverken Østre Landsret eller Højesteret forholdt sig i præmisserne til levetiden for bygninger og driftsmidler og dermed afskrivningssatserne. Det følger derimod af skønserklæringen i SKM2007.59.HR, at afskrivningssatserne for små bedrifter skulle være mindre end Statens Jordbrugsøkonomisk Institut/Fødevareøkonomisk Instituts generelt anvendte afskrivningssatser på 4 pct. for bygninger og 15 pct. for inventar for bedrifter med almindelig størrelse.

Opdeling af virksomheden i virksomhedsgrene

Der har under hele sagsforløbet været enighed mellem A, Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten om, at opdelingen af virksomheden i virksomhedsgrene ift. vurderingen af, om virksomheden kan anerkendes som drevet erhvervsmæssigt i skatteretlig henseende alene er praksisbaseret og ikke et lovgrundlag, jf. Landsskatterettens afgørelse i bilag 1, side 68, 7. afs., jf. bilag 24.

SM og A er - fortsat - ikke enig i, at der kan foretages en sådan opdeling. (red.gård.nr.1.fjernet) er én samlet virksomhed, der drives, og igennem tiden altid har været drevet som en sammenhængende virksomhed under samme SE/CVR nr. ...11.

Virksomheden er således registreringsmæssigt og bogføringsmæssigt én virksomhed.

Der er ikke tale om, at der er flere uafhængige virksomheder, men én samlet virksomhed. Virksomheden udspringer af landbrugsejendommen og de aktiviteter, der knytter sig hertil. Det følger derfor - isoleret set - også af definitionen af fast ejendom som én virksomhed, at der ikke er grundlag for opsplitning af de aktiviteter, der udspringer af den faste ejendom, i flere virksomheder skattemæssigt.

Det ses da også anerkendt i Højesteretspraksis, at en virksomhed med forskellige aktiviteter, der udsprang af samme faste ejendom, hvor nogle aktiviteter isoleret set gav underskud, blev anerkendt som én samlet virksomhed, jf. U1976.68H.

Hertil kommer, at selv hvis der måtte være en praksis om skattemæssig opsplitning af en virksomhed i flere undervirksomheder, der skattemæssigt behandles hver for sig, så er der tale om en ulovhjemlet praksis, der strider imod enhedsprincippet i statsskatteloven mv.

Hertil gøres det gældende, at det følger af praksis, at såfremt der er sammenhæng mellem forskellige indkomstdele f.eks. indkomst fra planteavl, dyrehold, udlejning f.eks. ved forpagtning af jord, udlejning af hestebokse mv., så skal virksomheden betragtes under ét, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelser i sagerne 15-2711506, 15-0568722 og 134300536. Helt svarende til Højesterets dom i U1976.68H.

Skatteministeriet har i duplikken side 2, 4. afsnit og Processkrift 2, side 1n-2ø udover henvisningen til praksis som grundlag for opdeling af én virksomhed i flere undervirksomheder gjort gældende, at der er lovhjemmel i statsskattelovens § 6 til at opdele landbrugsvirksomheder i flere undervirksomheder.

Praksis om opdeling i undervirksomheder fremgår ikke af statsskattelovens § 6’s ordlyd eller har støtte i lovmotiverne. Dette er ubestridt.

Derimod gør Skatteministeriet gældende, at praksis om opdeling i undervirksomheder kan udledes af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a sammenholdt med § 6, stk. 2, der lyder således:

"§ 6 Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

 

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger; …

 

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde."

 

Skatteministeriet gør gældende, at

"Det følger af statsskattelovens § 6, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede, hvis omkostningerne er afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed.

 

Virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet kun foretage fradrag for udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikkeerhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2."

 

Skatteministeriet indfortolker således, at det af § 6, stk. 1, litra a kan udledes, at en skatteyders indkomst, som defineret i statsskattelovens § 4 såvel som § 6 (ental/singularis), kan opdeles i flere indkomster (flertal/pluralis) hidrørende fra flere forskellige virksomheder.

Men det er jo netop denne forudsætning om opdeling, som tvisten drejer sig om. Og derfor er det en cirkulær argumentation uden støtte i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som Skatteministeriet foretager - det leder tanker hen på Erasmus Montanus.

Tværtimod fører statsskattelovens enhedsbeskatningsprincip, at indkomsten beskattes samlet i medfør af statsskattelovens § 4. Til støtte herfor henvises til Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, §§ 21 og 22.

En praksis, hvorefter der foretages opdeling, udspringer af en administrativ praksis, hvilket Skattestyrelsen og Landsskatteretten er enige i. Det gøres gældende, at en sådan ulovhjemlet praksis ikke kan opretholdes, jf. f.eks. U1976.68H og U1998.1314H (Haugland) og Skatteministeriets opsummering af hjemmelskravet i TfS 1998,137DEP, hvor det fremgår:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."

Statsskattelovens § 6 udgør ikke den i Grundloven § 43 forudsatte lovhjemmel for skattemyndighedernes praksis med opdeling af landbrugsvirksomheder i flere undervirksomheder, som led i vurderingen af om en landbrugsvirksomhed skattemæssigt er drevet erhvervsmæssigt.

Måtte retten finde, at der er hjemmel til at opdele virksomheden i "undervirksomheder", gøres det gældende, at den såkaldte "udlejningsdel" såvel som den såkaldte "landbrugsdel" opfylder rentabilitetskravet, som fastlagt af Højesteret i TfS 1994, 364H.

Og at den såkaldte "udlejningsdel" opfylder rentabilitetskravet er ubestridt.

Ad hjemvisningspåstand

Såfremt retten ikke måtte kunne give A medhold i den principale påstand, men er enig med A i, at Landsskatterettens afgørelse er behæftet med fejl, så gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til Landsskatteretten til fornyet behandling.

Og måtte retten finde, at sagen trods Landsskatterettens fejl bør hjemvises til Skattestyrelsen, så er der med den subsidiære hjemvisningspåstand mulighed herfor."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"2. Anbringender

A (herefter A) har ikke godtgjort, at hans virksomhed var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2015-2017. Han er derfor ikke berettiget til at fradrage virksomhedens underskud i disse år i sin skattepligtige indkomst.

Det er A, der bærer bevisbyrden for at være berettiget til fradrag, jf. UfR 2007.1905 H og UfR 2004.1516 H. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Fradrag for underskud kræver hjemmel. Denne hjemmel kan være statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller den særlige lempelige praksis for deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Fradragsretten forudsætter, at aktiviteterne i den pågældende virksomhed er erhvervsmæssige.

For at anse en virksomhed som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende skal virksomheden være indrettet med henblik på systematisk indkomsterhvervelse. Det vil sige, at det afgørende formål er at opnå overskud ("rentabilitetskriteriet"). Nærmere indebærer rentabilitetskriteriet et krav om, at der er overskud på den primære drift, en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, jf. UfR 2013.2956 H.

For deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde gælder "den mangeårige, særlige ligningspraksis" i forhold til øvrige virksomhedsområder, jf. UfR 1994.530 H.

At denne praksis er lempelig sammenlignet med andre virksomhedsområder, fremgår ved, at rentabilitetskravet er opfyldt ved, at der er udsigt til, at virksomheden kan give et resultat på 0 kr. eller mere efter driftsøkonomiske afskrivninger. Og det er ikke et krav - i modsætning til andre virksomheder - at der er en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at G1-virksomhed skal opdeles i to driftsgrene, hhv. udlejningsvirksomhed og hestevirksomhed (afsnit 2.1), og at hestevirksomheden ikke udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i årene 2015, 2016 og 2017 (afsnit 2.1.1). 

A gør gældende, at hestevirksomheden alligevel er erhvervsmæssig, fordi den er omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug mv. Det bestrides. Hestevirksomheden er ikke omfattet af den særlige ligningspraksis, idet udlejning af hestebokse ikke er omfattet af denne praksis (pkt. 2.1.2). For det tilfælde, at retten måtte finde, at denne driftsgren skal bedømmes efter den særlige ligningspraksis, så opfylder virksomheden heller ikke de lempeligere krav til at være erhvervsmæssigt drevet, da virksomheden i de omhandlede år ikke havde udsigt til at opnå et driftsresultat på omkring 0 kr. (afsnit 2.1.2.1).

A gør også gældende, at G1-virksomhed ikke skal opdeles i driftsgrene, og at den samlede virksomhed er omfattet af den særlige ligningspraksis. Det bestrides.

Såfremt retten måtte finde, at virksomheden skal bedømmes som én samlet virksomhed, udgjorde virksomheden ikke en erhvervsmæssig virksomhed efter de almindelige kriterier herfor (afsnit 2.2).

Den samlede virksomhed, inkl. udlejning til beboelse og erhverv, er ikke omfattet af den særlige ligningspraksis, da virksomheden primært bestod i udlejning til beboelse og erhverv og opstaldning af heste (afsnit

2.2.1), men selv hvis retten måtte finde, at den samlede virksomhed skal bedømmes efter den særlige ligningspraksis, så opfylder virksomheden heller ikke efter disse lempeligere kriterier kravene til at være erhvervsmæssig, da den samlede virksomhed også var underskudsgivende og ikke havde udsigt til at opnå et resultat omkring 0 kr. (afsnit 2.2.1.1).

Hverken hestevirksomheden eller den samlede virksomhed havde udsigt til at opnå et driftsresultat på omkring 0 kr. i de omhandlede indkomstår (2015-2017). Virksomheden er derfor ikke erhvervsmæssig - uanset om virksomheden behandles som én samlet virksomhed eller opdeles i to driftsgrene, og uanset om virksomheden skal vurderes efter de sædvanlige kriterier eller efter den særlige, lempelige deltidslandbrugspraksis.

2.1 G1-virksomhed bestod af to driftsgrene

G1-virksomhed bestod af to separate driftsgrene. Den første driftsgren bestod i udlejning af fast ejendom til beboelse og til snedkerværksted. Den anden driftsgren bestod i opstaldning af heste og et mindre heste- og fårehold. Der er ingen naturlig sammenhæng mellem at udleje fast ejendom og opstaldning af heste og have heste- og fårehold.

Når en virksomhed omfatter flere forskellige aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af, om aktiviteterne skal deles op i flere selvstændige driftsgrene, eller om aktiviteterne skal anses for én samlet virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om én samlet virksomhed eller flere driftsgrene, er det i medfør af fast praksis afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en naturlig sammenhæng eller ej, jf. f.eks.

SKM2007.855.ØLR, SKM2019.54.BR og SKM2022.359.VLR (byrettens dom SKM2021.190.BR).

G1-virksomhed beskæftigede sig med forskellige aktiviteter. Virksomhedens omsætning fordelte sig i perioden 2013-2017 som følger (bilag 1, s. 11):

Udlejningsaktiviteterne bestod i udlejning af et énfamiliehus (Y1-adresse) til SC, som var en tredjemand, der ikke har noget med virksomhedens drift at gøre. Derudover bestod udlejningsaktiviteterne i udlejning af nogle ældre staldbygninger (Y2-adressse) til virksomheden G4-virksomhed (bilag B), som brugte lokalerne til snedkerværksted, jf. bilag 1, s. 5n-6ø.

	2013	2014	2015	2016	2017
Lejeindtægter	111.900 kr.	97.600 kr.	81.000 kr.	73.000 kr.	72.000 kr.
Opstaldning af heste	140.110 kr.	173.658 kr.	103.303 kr.	91.424 kr.	101.438 kr.
Salg af lammekød			460 kr.		16.898 kr.
Diverse indtægter			45.672 kr.	32.234 kr.	45.554 kr.

De resterende aktiviteter i virksomheden bestod i opstaldning af heste samt heste- og fårehold (samlet omtalt som hesteaktiviteterne eller hestevirksomheden).

Udlejningsaktiviteterne har ikke en naturlig sammenhæng med hesteaktiviteterne. Der er tale om vidt forskellige virksomheder, som er uafhængige af hinanden.

Den kendsgerning, at A alene aflagde ét samlet regnskab samt alene anvendte ét samlet CVR-nummer for hele sin virksomhed, jf. stævningen, side 8, 7. afsnit, indebærer ikke, at virksomheden skal anses for at udgøre én samlet virksomhed, jf. eksempelvis SKM2022.359.VLR.

Udlejningsvirksomheden generede overskud i de pågældende indkomstår, og Landsskatteretten anså udlejningsvirksomheden for erhvervsmæssig. jf. Landsskatterettens afgørelse, s. 69, 1. afsnit.

Spørgsmålet i sagen er derfor, om hestevirksomheden kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i 2015-2017, sådan at det underskud, der var på denne driftsgren, kan fratrækkes i A’s skattepligtige indkomst.

2.1.1 Hesteaktiviteterne udgjorde ikke en erhvervsmæssig virksomhed efter de almindelige kriterier

Hestevirksomheden var ikke en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, da virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste. Denne driftsgren blev derimod drevet med underskud igennem en lang årrække.

Som redegjort for under pkt. 2 indebærer rentabilitetskriteriet et krav om, at der er overskud på den primære drift, en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden. Det er A’s bevisbyrde, at rentabilitetskriteriet er opfyldt. Den bevisbyrde er ikke løftet i sagen.

A har i perioden 2001-2017 selvangivet det samlede resultat for sin udlejnings- og hestevirksomvirksomhed. Skattestyrelsen har derfor på baggrund af virksomhedens driftsresultater foretaget en skønsmæssig fordeling af udgifterne mellem udlejnings- og hestevirksomheden.

Skattestyrelsen opgjorde hestevirksomhedens resultater til følgende (bilag 1, side 11):

	Resultat før afskrivninger
2013	-95.841 kr.
2014	-78.943 kr.
2015	-69.475 kr.
2016	-61.130 kr.
2017	-18.682 kr.

Skønsmanden vurderede i svaret på spørgsmål IA, at ud af virksomhedens samlede udgifter, kunne i alt 33.485 kr. i 2015, 39.125 kr. i 2016 og 36.988 kr. i 2017 henføres til udlejningsvirksomheden, jf. bilag 3, s. 19. Skattestyrelsen havde fordelt lidt færre udgifter til udlejningsgrenen med hhv. 17.837 kr. i 2015, 18.394 kr. i 2016 og 21.216 kr. i 2017, jf. bilag 1, s. 12. Selvom Skattestyrelsens opgørelse (oplistet ovenfor) korrigeres med skønsmanden fordeling af udgifterne, sådan at resultatet for hestevirksomheden i 2015- 2017 bliver ca. 15.000 kr., 20.000 kr. og 15.000 kr. højere i de tre indkomstår (svarende til differencen mellem Skattestyrelsens skøn og skønsmandens skøn over fordelingen af udgifterne), havde hestevirksomheden fortsat underskud i alle årene - allerede før afskrivninger.

Hesteaktiviteterne har således ikke på noget tidspunkt i indkomstårene 2013-2017 ført til et overskud (eller blot været i nærheden af at generere et overskud). Hesteaktiviteterne var i indkomstårene 2015- 2017 tilmed underskudsgivende allerede før driftsmæssige afskrivninger. Vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal ske efter afskrivninger.

Der er dermed tale om en driftsgren, som havde store underskud i en lang årrække, og derfor blev virksomheden ikke drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Hestevirksomheden udgør derfor ikke en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor A ikke kan fratrække underskuddet i virksomheden i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

2.1.2 Hesteaktiviteterne er ikke omfattet af den særlige ligningspraksis

A gør gældende, at hestevirksomheden alligevel var erhvervsmæssig, da den skal bedømmes efter de lempelige krav for deltidslandbrug mv. Det bestrides, at hestevirksomheden var omfattet af denne praksis.

For deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde gælder "den mangeårige, særlige ligningspraksis" i forhold til øvrige virksomhedsområder, jf. UfR 1994.530 H.

At denne praksis er lempelig sammenlignet med andre virksomhedsområder, fremgår (som omtalt under pkt. 2) ved, at rentabilitetskravet er opfyldt, således at der er udsigt til, at virksomheden kan give et resultat på 0 kr. eller mere efter driftsøkonomiske afskrivninger. Og det er ikke et krav - i modsætning til andre virksomheder - at der er en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.

A gør gældende, at virksomheden er en landbrugsvirksomhed omfattet af den særlige praksis fastslået i UfR 1994.530 H (TfS 1994,394H). A mener ikke, at hans virksomhed er et stutteri, hvorfor han eksplicit ikke støtter sig på praksis omtalt i styresignalet SKM2011.282.SKAT, jf. processkrift 2, s. 3, afsnit 6-7.

Skatteministeriet er enig med A i, at virksomheden ikke drev stutteri. Hestevirksomheden bestod af hhv. 4, 2 og 2 egne heste i 2015, 2016 og 2017. Der blev foretaget 1 bedækning og var 0 folinger i perioden, ligesom der blev solgt 1 hest i perioden, jf. bilag 26. Denne aktivitet afspejler det generelle billede også af de forudgående år. En sådan aktivitet er af et så underordnet omfang, at det ikke kan medføre, at hestevirksomheden skal anses som omfattet af den særlige ligningspraksis for stutterier.

Der er heller ikke tale om, at virksomheden er drevet på en måde, hvor udlejning af hestebokse foretages for at udnytte en overskudskapacitet i et stutteri. De opstaldede heste udgør i alle indkomstårene størstedelen af hestebeholdningen på ejendommen, ligesom omsætningen herfra udgør henholdsvis ca. 69 %, ca. 73 % og ca. 62 % i 2015, 2016 og 2017.

Virksomheden er heller ikke i bredere forstand en landbrugsvirksomhed. Virksomheden bestod i perioden 2015-2017 i udlejning af 5-6 hestebokse samt en besætning på 2-4 heste og 5-7 får, og den primære omsætning kom som beskrevet fra udlejning af hesteboksene, jf. bilag 26 og bilag 1, s. 11.

Den særlige praksis er som nævnt tydeligt begrænset til at angå deltidslandbrug, væddeløbsstalde og stutterier. Udlejning af hestebokse er ikke omfattet af denne praksis.

Forudsætningen for, at der kan støttes ret på en administrativ praksis, er, at den konkrete situation er omfattet af den påviste praksis, jf. UfR 2009.1436 H, UfR 2010.780 H og UfR 2014.131 H. Hjemmelsgrundlaget for en praksis er den konkrete praksis selv. På den baggrund kan en praksis ikke udvides til at angå situationer, der ikke er omfattet af selvsamme praksis.

Det er ikke korrekt, når A anfører, at bevisbyrden for, at aktiviteten med udlejning af hestebokse ikke omfattes af den særlige ligningspraksis, påhviler Skatteministeriet, jf. replikken, side 3, 5. afsnit.

Det følger af fast højesteretspraksis, at den, der påberåber sig eksistensen af en fast administrativ praksis, har bevisbyrden for eksistensen af en sådan praksis, jf. eks. UfR 2017.2052 H og UfR 2016.2126 H. Det er derfor A, der har bevisbyrden for, at hans virksomhed er omfattet af den særlige ligningspraksis.

Det forhold, at en aktivitet rent fysisk udøves på og fra en landbrugsejendom, medfører ikke i sig selv, at aktiviteten bliver et deltidslandbrug. Det gælder, f.eks. udlejning til ejendomme til beboelse. Heller ikke det forhold, at aktiviteten vedrører dyr, gør aktiviteten til et deltidslandbrug. Det har Vestre Landsret fastslået i TfS1998, 294 V, hvor landsretten fandt, at en virksomhed, der drev hundepension, hundeopdræt og kaninavl fra en landbrugsejendom ikke var omfattet af den særlige ligningspraksis.

Hestevirksomheden er derfor ikke omfattet af denne praksis. Derimod skal virksomheden vurderes efter den sædvanlige praksis, der gælder for øvrige virksomhedsområder.

2.1.2.1 Hesteaktiviteterne udgjorde heller ikke efter den særlige ligningspraksis en erhvervsmæssig virksomhed

For det tilfælde, at retten måtte finde, at hesteaktiviteterne er omfattet af den særlige ligningspraksis, gøres det gældende, at virksomheden heller ikke efter denne praksis er erhvervsmæssigt drevet.

Som omtalt ovenfor under afsnit 2.1.1 havde hestevirksomheden underskud i samtlige år fra 2013 til 2017 allerede før driftsmæssige afskrivninger, jf. bilag 1, side 11.

Skønsmanden har fastslået, at den måde A faktisk har drevet sin virksomhed på i 2015-2017, ikke gav mulighed for at opnå et resultat omkring 0 kr., men derimod gav underskud. Skønsmandens anfører i sin besvarelse på spørgsmål IC (bilag 3, side 21):

"Min vurdering er da også, at antallet af heste i pension på ejendommen skal være højere end de nævnte 6 pensionsheste før, at der kan forventes et positivt driftsresultat på kr. 0, efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter."

I perioden 2015-2017 var der opstaldet 5-6 heste i virksomheden. Virksomheden havde dermed ikke udsigt til at opnå et resultat på omkring 0 kr.

Skønsmanden udtaler også, hvad der skal til for at virksomheden kan opnå et resultat på 0 kr. (bilag 3, s. 21):

Det er min vurdering, at ved et noget højere antal pensionærheste end de 6 stk. der var i 2017 samt bedre opstaldningsforhold og ridefaciliteter, der kan føre til en højere pensionspris i kombination med en stram omkostningsstyring, burde det være muligt, at få hestepensionen til at give et positivt driftsresultat på 0 kr. efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter." (understreget her)

Skønsmanden udtaler således, at det er en forudsætning for at opnå et resultat på 0 kr., at virksomheden får udvidet staldkapaciteten, så der bliver plads til et "noget højere antal" heste end der var i 2017. Derudover forudsætter skønsmanden stram økonomistyring og en forbedring af opstaldningsforhold og ridefaciliteter, så prisen kan hæves.

Det forhold, at A kunne have gjort noget andet end han faktisk gjorde, gør ikke driften erhvervsmæssig i de indkomstår, hvor A netop valgte at drive virksomheden på en måde, som ikke kunne give overskud.

Dertil kommer, at i de omhandlede år havde virksomheden ikke tilladelse til at foretage de nødvendige forbedringer af forholdene.

De bestrides, at virksomheden alligevel kan anses for at være erhvervsmæssig i indkomstårene, fordi virksomheden var i en omlægningsfase i perioden fra 2011 til 2020. Den tidsmæssige udtrækning af den påståede omlægning taler i sig selv imod, at virksomheden har været i en omlægningsfase.

Derudover taler det faktiske hændelsesforløb også imod. Der er tale om to faser, hvor der skete noget større i virksomheden.

Den første fase var i 2009-2011. I 2009 fik A tilladelse til byggeri af ny landbrugshal på 905 m2 samt nedrivning af en eksisterende driftsbygning på ejendommen (bilag C). A oplyste i den forbindelse, at hallen skulle anvendes til opbevaring af foder og redskaber til ejendommens drift (bilag D). I 2011 var byggeriet færdigt.

Herefter gik der 6 år, før A søgte om en ny byggetilladelse. Det var først i oktober 2017, at han ansøgte om byggetilladelse til udvidelse samt landzonetilladelse, der lovliggør hallens brug til hesteaktiviteter, ligesom det først var i 2018 - og altså efter den periode, som er til prøvelse i sagen - at der blev meddelt landzonetilladelse til bl.a. at anvende maskinhallen som ridehal.

Samtidig med udstedelsen af landzonetilladelse meddelte Y1-by Kommune tilladelse til opførelse af en ny hestestald med 10 hestebokse på nordsiden af hallen, langs den ene langside i ridehallen, og at den tidligere ko/svinestald kunne anvendes til Bed&Breakfast. Det 16. maj 2019 modtog A den endelige byggetilladelse (bilag G) til udvidelsen af ridehallen med stald på 294 m2. Ultimo 2020 var byggeriet færdigt.

Når skønsmanden således vurderer, at der på sigt kan opnås et resultat omkring 0 kr., og når virksomheden også fra indkomståret 2021 opnår overskud, skyldes det netop, at der fra 2021 ibrugtages en ny stald med yderligere kapacitet og at faciliteterne forbedres i øvrigt (bilag 3, side 6 og 9). Der er således sket væsentlige ændringer i forudsætningerne for driften i perioden efter de indkomstår, der er til prøvelse i sagen.

At der efterfølgende, er taget skridt til at forbedre virksomheden ændrer ikke ved bedømmelsen af de omhandlede indkomstår, jf.

SKM2010.492.VLR.

Vurderingen af virksomheden må tage udgangspunkt i driften i de omhandlede år og med de driftsmæssige muligheder, der forelå på dette tidspunkt, jf. SKM2010.109.VLR. Det forhold, at en virksomhed tidligere har været erhvervsmæssig eller efterfølgende bliver erhvervsmæssig er ikke ensbetydende med, at driften er erhvervsmæssig i de år, som konkret vurderes, jf. UfR 2009.770 H, UfR 2007.1023 H, UfR 1996.229/2 H og TfS 2010, 185 V.

Hestevirksomhedens havde derfor ikke udsigt til at opnå et resultat omkring 0 kr., på den måde virksomheden blev drevet i 2015-2017 og med den kapacitet og de forhold og faciliteter, der var i virksomheden i perioden.

Virksomheden kan derfor heller ikke anses for erhvervsmæssigt drevet bedømt efter den særlige ligningspraksis for bl.a. deltidslandbrug.

2.2 Den samlede virksomhed er ikke erhvervsmæssig

For det tilfælde, at retten måtte finde, at der ikke skal ske opdeling af virksomheden i to driftsgrene, gøres det gældende, at den samlede virksomhed, inklusive udlejningsaktiviteterne, ikke var erhvervsmæssigt drevet.

Den samlede virksomhed har fra 2001 (hvor A købte ejendommen) og til 2017 givet underskud i 10 år på i alt 1.141.610 kr. og overskud i 7 år på i alt 171.567 kr. Netto-underskud af virksomheden er selvangivet med 970.043 kr. for perioden. Fra 2011-2017 var virksomhedens selvangivne resultat i konstant underskud med hhv. -24.754 kr., 181.047 kr., -153.262 kr., -134.368 kr., -124.558 kr., -109.042 kr. og -73.159 kr., jf. bilag 1, s. 10.

A gør gældende, at virksomheden skal bedømmes ud fra driftsresultaterne og ikke de skattemæssige resultater. Selvom virksomhedens resultater korrigeres for, at virksomheden brugte driftsmæssige afskrivninger, som var væsentligt lavere end de skattemæssige, havde virksomheden ikke udsigt til at opnå overskud i de omhandlede år, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål IC, hvor det forudsættes; "at antallet af heste i pension på ejendommen skal være højere end de nævnte 6 pensionsheste før, at der kan forventes et positivt driftsresultat på kr. 0, efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter." (bilag 3).

A havde en lønindkomst på 789.911 kr. i 2013, 722.957 kr. i 2014,

791.157 kr. i 2015, 790.717 kr. i 2016 og 806.297 kr. i 2017, jf. bilag 1, side 9. A var da også afhængig af at have en vedvarende stabil indkomst andet sted fra på grund af virksomhedens vedvarende underskud. Derudover viser lønindkomsten, at der heller ikke var tale om, at A lagde størstedelen af sin arbejdskraft i virksomhedens drift.

Når der er tale om en virksomhed, som havde store underskud i en lang årrække, blev virksomheden ikke drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

A har da heller ikke udarbejdet budgetter for virksomheden forud for skattesagen, jf. replikken, s. 3, 5. afsnit. Dette understøtter, at det ikke var afgørende for virksomhedens drift, at den gav overskud.

Den samlede virksomhed udgør derfor ikke en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor A ikke kan fratrække underskuddet i virksomheden i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. 

2.2.1 Den samlede virksomhed er ikke omfattet af den særlige ligningspraksis

A gør også gældende, at den samlede virksomhed var omfattet af den særlige ligningspraksis. Det bestrides.

Hvis aktiviteterne i G1-virksomhed anskues samlet, er der tale om en virksomhed, som primært beskæftigede sig med udlejning af fast ejendom til beboelse og erhverv og opstaldning af heste. I 2015-2017 udgjorde huslejeindtægten mellem 30-37 % af omsætningen, mens lejeindtægten for udlejning af fase ejendom og hestebokse tilsammen udgjorde 80 % af omsætningen i 2015, 83 % i 2016 og 73 % i 2017. En evt. landbrugsrelateret drift og omsætning var derfor minimal og kan ikke medføre, at hele virksomheden omfattes af den særlige, lempelige praksis for landbrugsvirksomheder.

Den særligt lempelige praksis er som beskrevet ovenfor tydeligt begrænset til at angå deltidslandbrug, væddeløbsstalde og stutterier. Praksis kan således ikke udstrækkes til at angå en samlet virksomhed, der primært beskæftiger sig med andre aktiviteter (udlejningsvirksomhed og udlejning af hestebokse). Der henvises i øvrigt til det anførte ovenfor under afsnit 2.1.2.

2.2.1.1 Den samlede virksomhed udgjorde heller ikke efter den særlige ligningspraksis en erhvervsmæssig virksomhed

For det tilfælde, at retten måtte finde, at den samlede virksomhed er omfattet af den særlige ligningspraksis, gøres det gældende, at den samlede virksomhed heller ikke efter denne praksis er erhvervsmæssigt drevet.

A har ikke godtgjort, at den samlede virksomhed havde udsigt til at opnå et resultat efter afskrivninger på omkring 0 kr. i 2015-2017. Som omtalt ovenfor under afsnit 2.2 har virksomheden selvangivet et samlet underskud på knap 1 mio. kr. over en 17-årig periode, ligesom virksomhedens resultat var konstant negativt fra 2011-2017, jf. bilag 1, s. 10.

Skønsmanden har udtalt, at den samlede virksomhed ikke kunne give et resultat på 0 kr., på den måde, hvorpå den blev drevet i 2015-2017, jf. besvarelsen af spørgsmål IC (citeret ovenfor). Skønsmanden anfører i svar på spørgsmål 6, at den samlede virksomhed, inkl. lejeindtægterne, på længere sigt vil kunne give et resultat på omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende, jf. bilag 3, s. 16. Skønsmandens har i den forbindelse udarbejdet en beregning, hvor virksomhedens mulige fremtidige resultat opgøres til 147.448 kr. I denne beregning indgår udlejning af 13 hestebokse, hvoraf de 10 hestestalde i de nye stald som opføres i 2020, udlejes til 3.300 kr. og de resterende 3 hestestalde udlejes til 2.200 kr.

I 2015-2017 havde virksomheden, som beskrevet ovenfor under afsnit 2.1.2.1, ikke opstaldet flere end 5- 6 heste, ligesom virksomheden slet ikke havde kapacitet til at opstalde 13 heste, før den nye hestestald stod færdig ultimo 2020. Udlejningsprisen blev også hævet efter forbedringerne i 2020 til 3.300 kr. I 2015- 2018 var prisen pr. hesteboks 1.800 kr. Hvis beregningen tilpasses efter den kapacitet og de faciliteter, der var i virksomheden i 2015-2017, var virksomhedens mulige årlige resultat negativt.

Virksomheden havde derfor ikke udsigt til at opnå et positivt resultat omkring 0 kr., på den måde den blev drevet på i 2015-2017. Muligheden for at opnå et resultat omkring 0 kr. eller få overskud var afhængig af, at virksomheden fik tilladelse til at udvide stalden og forbedre faciliteterne, jf. også skønsmandens besvarelse af spørgsmål IC (bilag 3, s. 2122). 

Som beskrevet ovenfor, afsnit 2.1.2.1, skal virksomheden vurderes ud fra de driftsmuligheder der var i virksomheden i den omhandlede periode. Det er derfor uden betydning, at virksomheden i den efterfølgende periode fik tilladelse til bl.a. at bygge en ny hestestald og herefter udvidede og forbedrede forretningen.

Den samlede virksomhed kan derfor heller ikke efter den særlige ligningspraksis anses for at være erhvervsmæssig i 2015-2017. A kan derfor ikke fratrække underskuddet i virksomheden i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

2.3 A’s indsigelser

A’s indsigelser er i relevant omfang behandlet under ministeriets anbringender ovenfor. De resterende indsigelser imødegås i det følgende:

2.3.1 Opdelingen i driftsgrene er lovlig

A gør gældende, at en opdeling af virksomheden i flere driftsgrene hviler på en ulovhjemlet praksis, der strider mod enhedsprincippet i statsskatteloven, og at praksis derfor er ulovlig, jf. f.eks. stævningen, side 8n-9, 2. afsnit. Det er forkert. Praksis om opdeling i driftsgrene er anerkendt ved Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280-284.

Virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet kun foretage fradrag for udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Det er en forudsætning for at kunne fradrage udgifter til en virksomhed i øvrige indtægtskilder, at aktiviteten er erhvervsmæssig. En praksis, hvor der foretages en opdeling af en virksomheds aktiviteter - og hvor der foretages en vurdering af, om aktiviteterne har en naturlig sammenhæng, jf. UfR1991.565H, SKM2007.855.ØLR, SKM2019.54.BR, SKM2022.359.VLR (byrettens dom SKM2021.190.BR) og SKM2023.19.BR - er derfor hjemlet i statsskattelovens § 6.

Højesteretsdom UfR 1976.68 H, som A henviser til, angår ikke spørgsmålet om, hvorvidt der generelt er hjemmel til at foretage en opdeling af virksomheden. Sagen angik ikke - som anført af A - om virksomhedens aktiviteter skulle opdeles, men derimod spørgsmålet om, om den konkrete virksomhed var erhvervsmæssigt drevet.

Retten har under sagens forløb afvist, at dette spørgsmål er principielt.

2.3.2 Landsskatteretten har ikke tilsidesat skønserklæringen

A gør gældende, at Landsskatteretten har tilsidesat skønserklæringen, jf. f.eks. stævningen, s. 4-8. Det er forkert. Skønsmanden udtalte, at "driften har været inde i en omstillingsproces" fra 2011-2020, jf. bilag 3, s. 13. Landsskatteretten fandt, at denne vurdering ikke var afgørende for Landsskatterettens vurderingen af, om virksomheden i de påklagede indkomstår var rentabel, herunder om virksomheden i perioden var i gang med en omlægning af driften, sådan at underskuddene var forbigående indtil omlægningen var kørt igennem, da det er en juridisk vurdering, jf. Landsskatterettens afgørelse, s. 70 (bilag 1, s. 72).

2.3.3 A har ikke påvist fejl i Landsskatterettens afgørelse

A har anført, at det er ubestridt, at der er fejl i Skatteankestyrelsens talopstilling "- bortset fra en uenighed om, at beløbet i afgørelsen på 42.710 kr., jf. bilag 1, side 9, efter A’s opfattelse faktisk udgør 64.452 kr.", jf. f.eks. processkrift 2, s. 2, 9.-10. afsnit. Den eneste fejl, som A har påpeget, er netop beløbet på 64.452 kr., jf. stævningen s. 2, næstsidste afsnit.

A har ikke dokumenteret, at driftsresultatet for 2017 før afskrivninger og renter udgjorde 64.452 kr. og ikke 42.710 kr., som fremgår af virksomhedens resultatopgørelse (bilag 8, s. 1). Der er ikke fremlagt underliggende regnskabsmateriale.

A anfører videre, at Skattestyrelsen har anerkendt og brugt regnskabstallene oplistet i budgettet for 2020 (bilag 27), jf. processkrift 2, s. 3, 2. afsnit. Det er ikke rigtigt. Skattestyrelsen har lagt tallene i resultatopgørelserne (bilag 6-8) til grund, men det er alene driftsresultatet for 2017, hvor A påstår, at tallet i regnskabet er forkert.

Derudover stemmer A’s påstand ikke overens med, at han påstår, at der er fejl i regnskabet for 2017. A påstår således fradrag for det selvangivne underskud på 73.159 kr., hvori indgår et driftsresultat før afskrivninger og renter på 42.710 kr., jf. bilag 8, s. 1.

2.3.4 Hjemvisning

A gør subsidiært gældende, at sagen skal hjemvises til Landsskatteretten, da der er fejl i Landsskatterettens afgørelse. Det bestrides, at der er grundlag for hjemvisning. Dertil kommer, at en eventuel hjemvisning skal ske til Skattestyrelsen og ikke til Landsskatteretten, jf. UfR 2023.307 H."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten skal i første omgang tage stilling til, om A’s virksomhed G1-virksomhed skal opdeles i to driftsgrene - en udlejnings- og en hestevirksomhed. Ved vurderingen af, hvorvidt en virksomheds forskellige aktiviteter skattemæssigt skal deles op i flere selvstændige driftsgrene, eller om aktiviteterne skal anses for én samlet virksomhed, skal der tages hensyn til, hvorvidt aktiviteterne har en naturlig eller økonomisk sammenhæng, og der skal tages hensyn til, om aktiviteterne kan drives uafhængigt af hinanden.

Retten finder, at udlejningsvirksomheden og hestevirksomheden i G1-virksomhed ikke havde nogen naturlig sammenhæng, der kan begrunde, at de i skattemæssig henseende skal behandles som en samlet virksomhed, idet de to typer af virksomhed er helt uafhængige af hinanden. Den omstændighed, at de er beliggende på samme adresse, og at de er registreret under samme CVR-nummer, kan ikke føre til et andet resultat. 

Retten skal herefter tage stilling til, om hestevirksomheden skal behandles efter den særlige ligningspraksis, der gælder ved drift af deltidslandbrug. 

Hestevirksomheden bestod i indkomstårene 2015 til 2017 af fem til seks heste i pension. Det fremgår af skønserklæringen, at den månedlige betaling for opstaldning endvidere dækkede foder, strøelse, udmugning mv., at ejendommens marker i den omhandlede periode lå som græsmarker, der blev anvendt som folde til hestehold, at der nogle år blev taget et slæt hø på markerne, at der i årene primært blev spredt husdyrgødning fra eget dyrehold på markerne, at der har været heste- og fårehold på ejendommen, samt at ejendommen modtog landbrugsstøtte til cirka syv hektar årligt og derved opfyldte en række krav, som landbrugsstyrelsen stiller til den landbrugsfaglige drift.

Retten finder på denne baggrund, at hestevirksomheden skal vurderes efter reglerne for deltidslandbrug. 

I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af deltidslandbrug efter en særlig ligningspraksis fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af virksomheden bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må virksomheden i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. 

Retten finder, at det ikke er godtgjort, at den drevne hestevirksomhed i årene 2015 til 2017 var tilrettelagt på en sådan måde, at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat og på sigt ville kunne blive overskudsgivende.

A og SM overtog i 2001 ejendommen (red.gård.nr.1.fjernet) i Y1-by, der var beliggende i landzone. De havde begge fuldtidsarbejde og ønskede ikke at fortsætte den hidtidige landbrugsdrift på ejendommen. Ud over deres egne to heste, der blev redet af dem selv og deres børn, havde de fra 2010 til 2017 fra fire til seks heste i pension. 

Retten lægger på baggrund af skønserklæringen til grund, at antallet af heste i pension på ejendommen skulle være noget højere end seks, før der kunne opnås et rimeligt driftsresultat. Der blev først skabt grundlag for at udvide antallet af heste i pension ved Y1-by Kommunes afgørelse af 13. april 2018, hvorved kommunen gav tilladelse til bl.a. at anvende landbrugsbygningen til hestepension at anvende en overflødiggjort landbrugsbygning (kornsilo) til saddelrum, ny hestestald, ridebane og at anvende maskinhallen som ridehal. 

I perioden frem til og med 2017 var staldfaciliteterne mv. af begrænset omfang, og hestevirksomheden var underskudsgivende. A og SM har endvidere ikke godtgjort, at de forud for ansøgningen af 19. oktober 2017 havde arbejdet målrettet på at udvide hestevirksomheden. 

Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 50.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes. 

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.