Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	58.548 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2019 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	54.155 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2020 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	50.713 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2021 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	56.210 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at han for indkomstårene 2018-2021 har foretaget sømandsfradrag med henholdsvis 56.900 kr., 52.068 kr., 41.779 kr. og 49.574 kr. Dette svarer til henholdsvis 365 sødage, 334 sødage, 268 sødage og 318 sødage.

Af klagerens skatteoplysninger fremgår endvidere, at han for indkomstårene 2018-2021 har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse fra H1 ApS, CVR-nr. […], med henholdsvis 58.548 kr., 54.155 kr., 50.713 kr. og 56.210 kr.

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at klageren via H2 ApS, CVR-nr. […], ejer alle anparter i H1 ApS. Klageren er endvidere direktør i H1 ApS.

I forbindelse med klagebehandlingen er der fremlagt kørselsopgørelser for 2018-2021, som indeholder oplysninger om klagerens navn, dato for kørslen, hvilken adresse der køres fra og til, sted f.eks. "x" og "y", antal kørte km, bilens registreringsnummer, den anvendte sats og det godtgørelsesberettigede beløb. Kørslernes erhvervsmæssige formål fremgår ikke.

Det fremgår af kørselsopgørelserne, at der i indkomståret 2018 er kørt 10.018 km og anvendt en sats på 3,54 kr. pr. km. Det godtgørelsesberettigede beløb er beregnet til 35.464 kr.

For indkomståret 2019 fremgår, at der er kørt 9.925 km og anvendt en sats på 3,56 kr. pr. km. Det godtgørelsesberettigede beløb er beregnet til 35.333 kr.

For indkomståret 2020 fremgår, at der er kørt 11.715 km og anvendt en sats på 3,52 pr. km. Det godtgørelsesberettigede beløb er beregnet til 41.236 kr.

For indkomståret 2021 fremgår, at der er kørt 10.684 km og anvendt en sats på 3,44 kr. pr. km. Det godtgørelsesberettigede beløb er beregnet til 36.753 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 58.548 kr. for indkomståret 2018, 54.155 kr. for indkomståret 2019, 50.713 kr. for indkomståret 2020 og 56.210 kr. for indkomståret 2021.

Som begrundelse herfor er anført:

"[…]

1.3   Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at udbetaling af de skattefrie befordringsgodtgørelser er en kontrolleret transaktion (økonomisk transaktion) og dermed omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1. Det skyldes, at A, som hovedanpartshaver i moderselskabet H2 ApS, har bestemmende indflydelse over datterselskabet H1 ApS.

Da forholdet/transaktionerne er omfattet af ligningslovens § 2, finder den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 anvendelse. Således kan Skattestyrelsen ændre indkomstårene 2018, 2019, 2020 og 2021 for A. I SKM2012.92.HR tiltrådte Højesteret, at en økonomisk transaktion havde haft karakter af kontrollerede transaktioner. Den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fandt derfor anvendelse.

Af ligningsloven § 9, stk. 4 fremgår det, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningsloven § 9 B, som ikke overstiger standardsatserne, jf. ligningslovens § 31, stk. 5.

Ifølge § 2 i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at der foreligger et behørigt bogføringsbilag, samt at arbejdsgiveren har ført kontrol med dette. Samt at øvrige betingelser for at udbetale godtgørelsen skattefrit, er opfyldt på udbetalingstidspunktet.

Se nærmere i Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.2., Godtgørelse for erhvervsmæssig befordring.

Skattestyrelsen har på vegne af datterselskabet H1 ApS anmodet H2 ApS om dokumentation for, at udbetaling af de skattefrie befordringsgodtgørelser opfylder betingelserne. Administrationsselskabet har ikke imødekommet Skattestyrelsens anmodning.

Det betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at As arbejdsgiver (H1 ApS) ikke har opfyldt betingelserne for at kunne udbetale skattefrie befordringsgodtgørelser for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Med hensyn til indkomståret 2018, hvor A har taget fuldt sømandsfradrag (365 sødage), antager Skattestyrelsen, at forholdene er identiske med de efterfølgende indkomstår.

Sømandsbeskatningslovens § 4 foreskriver, at man ikke samtidig med sømandsfradrag kan tage fradrag for en række lønmodtagerfradrag, herunder befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B. Det skyldes, at sømandsfradraget erstatter disse fradrag.

En af betingelserne for at kunne modtage skattefri befordringsgodtgørelse er, at man ikke har foretaget fradrag for den befordring, som er grundlaget for godtgørelsen, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 6 modsætningsvis. Når A har valgt at tage sømandsfradrag, som skattemæssigt erstatter fradrag for befordring i den skattepligtige indkomst, opfylder A ikke betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B og § 9 C, stk. 6 modsætningsvis.

De beløb, A har modtaget i befordringsgodtgørelse, er derfor skattepligtige efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.

Befordringsgodtgørelserne beskattes som AM-bidragspligtigt personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 og personskattelovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen forhøjer under henvisning til foranstående A’s skattepligtige indkomst med 58.548 kr. i 2018, 54.155 kr. i 2019, 50.713 kr. i 2020 og 56.210 kr. i 2021.

1.4. Dine bemærkninger

Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger fra dig.

1.5. Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse

Da Skattestyrelsen ikke har modtaget bemærkninger fra dig, fastholder Skattestyrelsen forslaget til afgørelsen, jf. foranstående.

[…]"

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

"[…]

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at repræsentantens dokumentation i form af de vedhæftede kørselsopgørelser for 2018-2021 alene beløber sig til 148.785,78 kr. i modsætning til de udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelser på i alt 219.626 kr. - altså en difference på 70.840 kr. Se vedlagte oversigt - Bilag A (ikke en del af grundlaget for afgørelsen).

Der er udbetalt for 72 dage i 2018, for 92 dage i 2019, for 70 dage i 2020 og for 72 dage i 2021.

I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at dagene vedrørende skattefri befordringsgodtgørelse ligger på de dage, hvor A har taget sømandsfradrag - se repræsentantens bemærkninger. Hvis det ikke var tilfældet, ville det betyde, at A skulle have haft andet arbejde, som var berettiget til befordringsgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 B.

Skattestyrelsen gør derudover opmærksom på, at der fortsat mangler dokumentation for selve grundlaget for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. F.eks. i form af kørselsregnskaberne, afregningsbilag og/eller lønsedler for indkomstårene.

Endvidere vedlægger Skattestyrelsen kopi af oplysningssedler for 2018 (Bilag B), 2019 (Bilag C), 2020 (Bilag D) og 2021 (Bilag E), som er baseret på selskabets indberetning (ikke en del af grundlaget for afgørelsen).

Af de vedlagte oplysningssedler for 2020 og 2021 fremgår det, at selskabet har indberettet skattefri befordringsgodtgørelse en gang årligt i december måned. Således kan Skattestyrelsen yderligere tilføje, at alene af den årsag er de udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelser for 2020 og 2021 skattepligtig, jf. bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 2, stk. 1, 2. punktum.

Repræsentantens påstand om, at A har "ret til skattefri kørsel, da alt hans arbejde sker ombord på skibet", er ikke yderligere begrundet, hverken med henvisning til lovhjemmel eller afgørelser.

Skattestyrelsen har derfor umiddelbart ingen kommentar til repræsentantens påstand.

Med hensyn til sømandsfradrag henviser Skattestyrelsen endvidere til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.4.6.4. Begrænsning af fradrag for øvrige udgifter.

[…]"

Skattestyrelsen har desuden udtalt følgende:

"[…]

Det fremgår af sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 1, at " Når der foretages fradrag (sømandsfradrag - Skattestyrelsens bemærkning) efter § 3, kan der ikke samtidig foretages fradrag efter… ligningslovens §§ 9 B-9 D…". I den forbindelse henviser Skattestyrelsen til lovforslaget 2004/2 LSF 94, Bemærkninger til lovforslaget, Almindelige bemærkninger og Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser samt Karnov, note 24 til § 4.

Det fremgår bl.a. af forarbejderne til LFF 2005-02-23 nr. 94 - Beskatning af søfolk:

"
Endelig foreslås det at videreføre de eksisterende regler om, at personer, der vælger sømandsfradraget, ikke samtidig kan foretage fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, (lønmodtagerudgifter over p.t. 4.900 kr.), ligningslovens §§ 9B-9D (befordringsfradrag), ligningslovens § 13 (kontingenter til faglige sammenslutninger) eller efter pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1, (arbejdsløshedsforsikring). De eksisterende regler, hvorefter personer, som kan vælge at foretage sømandsfradraget, ikke kan modtage skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, foreslås også videreført.

Det kan dog ikke udelukkes, at der kan være personer, som i dag modtager skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, og som fremover vil kunne vælge sømandsfradraget, hvilket som nævnt vil afskære dem fra adgang til skattefri rejsegodtgørelse. Der foreslås derfor en overgangsregel for sådanne personer, jf. bemærkningerne til lovforslagets §§ 14-16.
"

Baggrunden for ordlyden i sømandsbeskatningslovens § 4 er, at sømandsfradraget skal erstatte de nævnte lønmodtagerfradrag. Det har således klart været lovgivers hensigt, at sømandsfradrag udelukker fradrag efter ligningslovens § 9 B. Der ses ikke grundlag for at fortolke udbetaling af skattefri godtgørelse anderledes, da udbetaling af godtgørelse er hjemlet i samme bestemmelse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse fremgår det således klart af såvel lovtekst som forarbejder, at når man har valgt at tage sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3 og § 4, kan der ikke samtidig tages fradrag eller udbetales skattefri befordringsgodtgørelser efter ligningslovens §§ 9 B - 9 D. Allerede af den grund, er Skattestyrelsens henvisning til ligningslovens § 9 C, stk. 6 i nærværende sag ikke nødvendig.

Afslutningsvis bemærker Skattestyrelsen, at skulle klageren ønske omvalg og i stedet for sømandsfradrag modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, er det vores opfattelse, at udbetalingerne ikke er tilstrækkeligt dokumenteret og i øvrigt ikke opfylder kravene for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Se Skattestyrelsens tidligere udtalelse.

[…]"

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling af 7. februar 2024:

"[…]

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling men kan ikke tiltræde begrundelsen i ovennævnte klagesag, der omhandler indkomstårene 2018 - 2021.

Skatteankestyrelsens udkast til afgørelse:
Sagen vedrører, om klageren kan modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, når han samtidig har foretaget sømandsfradrag, og om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt.

Skatteankestyrelsen bemærker i sit udkast, at det fremgår af sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 1, og bestemmelsens forarbejder, at sømandsfradraget skal erstatte en række lønmodtagerfradrag, herunder befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B.

Skatteankestyrelsen bemærker desuden i udkastet, at det ikke direkte fremgår af ordlyd og forarbejder i øvrigt til sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 1, at personer, der kan foretage sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, ikke samtidigt kan modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B.

Det bemærkes dog efterfølgende i udkastet, at eftersom ligningslovens § 9 B både hjemler adgang til befordringsfradrag og skattefri befordringsgodtgørelse, finder Landsskatteretten, at det må have været lovgivers hensigt, at sømandsfradraget erstatter både fradrag og godtgørelse. I den forbindelse er det fremført, at det endvidere er "i tråd med bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 6, hvorefter der ikke kan foretages fradrag for den befordring, der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for. Det er således et grundprincip, at der ikke foretages fradrag og udbetales skattefri godtgørelse for de samme udgifter."

Det fremgår videre af udkastet, at sømandsbeskatningslovens §§ 3 og 4 blev indført ved lov nr. 386 af den 27. maj 2005, og at der er tale om en videreførelse af tidligere eksisterende regler.

Skattestyrelsens bemærkninger:
På baggrund af gennemgangen af nedenstående historik kan følgende sammenfattes:
·         Ved lov nr. 482 af den 30. juni 1993 blev muligheden for lønmodtagere til at tage fradrag for erhvervsmæssig befordring omfattet af ligningslovens § 9 B fjernet og erstattet af en skattefri godtgørelsesordning. Hverken af den ændrede ordlyd af bestemmelsen eller af lovforarbejderne fremgår det, at samspillet mellem fradragsret for denne befordring og sømandsfradraget skal overføres på den indførte godtgørelsesordning.
·         Dagældende sømandsfradragslov havde ikke en selvstændig lovregulering vedrørende samspillet mellem skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse og sømandsfradrag. Det var først ved lov nr. 955 af den 20. december 1999, at der skete en lovfæstelse i dagældende ligningslovs § 9 A, stk. 10, om, at der ikke er adgang til at modtage skattefri rejsegodtgørelse, når der foretages sømandsfradrag. Ved samme lov skete der også en ændring af ligningslovens § 9 B, men heller ikke her nogen en ændring vedrørende samspillet mellem modtagelse af skattefri befordringsgodtgørelse og sømandsfradrag.
·         Ved indførelse af den nugældende sømandsbeskatningslov (lov nr. 386 af den 27. maj 2005) blev der heller ikke lovreguleret vedrørende samspillet mellem modtagelse af skattefri befordringsgodtgørelse og sømandsfradrag.

Lovgiver ses således hverken ved lov nr. 482 af den 30. juni 1993, ved lov nr. 955 af den 20. december 1999 eller ved lov nr. 386 af den 27. maj 2005 i lovbestemmelser eller lovforarbejder at have adresseret skattefri befordringsgodtgørelse. Tilsvarende er sømandsfradraget heller ikke adresseret i ligningslovens § 9 B eller forarbejder hertil. Se nærmere nedenfor om historikken for bestemmelserne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der hverken i ordlyden eller i forarbejderne til sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 1, eller ligningslovens § 9 B er juridisk belæg for en fortolkning, hvorefter lønmodtageren ikke samtidigt kan modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B og foretage sømandsfradrag. I en sådan situation kan Skattestyrelsen efter almindelige fortolkningsprincipper ikke støtte en fortolkning til ugunst for klageren.

Ved Skattestyrelsens vurdering er der tillige lagt vægt på, at det direkte er reguleret i sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 2, at personer, som kan foretage fradrag efter § 3, ikke er omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9. Bestemmelsen i nugældende sømandsbeskatningslov § 4, stk. 2 blev først indarbejdet i sømandsbeskatningsloven ved lov nr. 386 af den 27. maj 2005 med en bemærkning i lovforslaget (LFF nr. 94 af den 23. februar 2005) om, at der er tale om en videreførelse en eksisterende regel.

Skattestyrelsen konkluderer på baggrund heraf, at der på det foreliggende retsgrundlag kan modtages både skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B og sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, jf. § 4, stk. 1, på samme tid. Skattestyrelsen er således heller ikke enig i, at der gælder et uhjemlet grundprincip, hvorefter det ikke er muligt at modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B samtidig med sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, jf. § 4, stk. 1.
For så vidt angår de nærmere betingelser for at modtage kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens resultat og begrundelse for, at de ikke er opfyldt i den konkrete sag. Skattestyrelsen skal i den sammenhæng gøre opmærksom på, at klageren ikke kan foretage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for befordringen omfattet af ligningslovens § 9 B, når klageren har foretaget sømandsfradrag, jf. sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Historik - sømandsfradrag:
Reglerne om sømandsfradrag fandtes forud for den nugældende sømandsbeskatningslov i sømandsfradragsloven, jf. lov nr. 362 af den 1. juli 1988 - LFF nr. 22 af den 8. juni 1988.

Sømandsfradragslovens § 4 havde denne ordlyd:

"Hvis fradrag foretages efter § 3, kan udgifter i forbindelse med lønindtægt, der er nævnt i § 1, ikke fradrages efter ligningslovens § 9, stk. 1, §§ 9 B-9 D og § 13 eller efter § 49, stk. 1, i lov om beskatning af pensionsordninger m.v."

Af bemærkningerne til § 4, i LFF nr. 22 af den 8. juni 1988, fremgår følgende:

"Det fremgår af denne bestemmelse, at skattepligtige, der vælger at beregne fradrag efter bestemmelserne i nærværende lovforslag, ikke samtidigt kan fradrage udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af lønindtægten ombord. Det drejer sig om udgifter som omfattet af ligningslovens (…) §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) (…)."

Bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 2, blev indført ved lov nr. 386 af den 27. maj 2005 (LFF nr. 94 af den 23. februar 2005).

Af bemærkningerne til §§ 3-4 fremgår bl.a. følgende:

"(…). Endelig foreslås det at videreføre de eksisterende regler om, at personer, der vælger sømandsfradraget, ikke samtidig kan foretage fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, (lønmodtagerudgifter over p.t. 4.900 kr.), ligningslovens §§ 9B-9D (befordringsfradrag), ligningslovens § 13 (kontingenter til faglige sammenslutninger) eller efter pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1, (arbejdsløshedsforsikring). De eksisterende regler, hvorefter personer, som kan vælge at foretage sømandsfradraget, ikke kan modtage skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, foreslås også videreført.

Det kan dog ikke udelukkes, at der kan være personer, som i dag modtager skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, og som fremover vil kunne vælge sømandsfradraget, hvilket som nævnt vil afskære dem fra adgang til skattefri rejsegodtgørelse. Der foreslås derfor en overgangsregel for sådanne personer, jf. bemærkningerne til lovforslagets §§ 14-16."

Historik - befordringsgodtgørelse:
På tidspunktet for indførelse af sømandsfradraget i dagældende sømandsfradragslov var der adgang til at foretage fradrag for erhvervsmæssig befordring i ligningslovens § 9 B for lønmodtagere. Denne adgang blev fjernet ved § 1, nr. 4, i lov nr. 482 af den 30. juni 1993 (LFF nr. 285 af den 19. maj 1993). Følgende fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 4:

"(…). Da udgifter til befordring, der foretages i arbejdsgiverens interesse, bør være uden skattemæssig betydning for lønmodtagere, foreslås det at indføre en ordning, hvorefter en arbejdsgiver kan yde den ansatte skattefri godtgørelse for udgifter til erhvervsmæssig befordring som defineret ovenfor. (…). Skattefri godtgørelse kan kun udbetales, hvis de betingelser, som Ligningsrådet fastsætter, er opfyldt. Samtidig med indførelsen af godtgørelsesmodellen foreslås det at ophæve lønmodtageres adgang til at fratrække udgifter til erhvervsmæssig befordring. Yder arbejdsgiveren ingen godtgørelse, foreslås det, at den ansatte opnår adgang til befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Fradrag for befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads beregnes herefter på samme måde som fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. (…)."

Historik - skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse:
Ved § 1, nr. 6 og 7 i lov nr. 955 af den 20. december 1999 (LFF nr. 88 af den 4. november 1999, § 1, nr. 5 og 6) fik den dagældende ligningslovs § 9 A, stk. 10 og § 9 B, stk. 3 denne ordlyd:

§ 9 A, stk. 10:
"Personer, der kan anvende § 9 G, § 33 C eller lov om særlige fradrag til sømænd eller modtager ydelser efter § 7, litra r, eller § 31, stk. 4, er ikke omfattet af stk. 1-8. Personer, der aftjener værnepligt, samt frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, kan ikke foretage fradrag med standardsatserne."

§ 9 B, stk. 3:
"Stk. 3. Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Ligningsrådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Uanset 2. pkt. kan lønmodtagere fradrage befordringsudgifter som nævnt i stk. 1, hvis de i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholder udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang. Fradrag efter 3. pkt. er betinget af, at eventuelle befordringsgodtgørelser efter 1. pkt. medregnes ved indkomstopgørelsen."

[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for indkomstårene 2018-2021.

Til støtte herfor er anført: 

"[…]

Ledelsen i selskabet H1 ApS var desværre ikke opmærksom på henvendelsen fra Skattestyrelsen, og fik derfor ikke svaret inden fristen og har derfor modtaget en ændring af den skattepligtige indkomst for H1 ApS og en ændring af skatten på A personligt.

A har i alle årerne modtaget skattefri kørsel i H1 ApS for den kørsel, som er foregået i egen bil til- og fra selskabets adresse i By Y1, til det sted hvor opgaven skulle udføres.

Selskabets aktivitet
Selskabets aktivitet har været at udføre sandsugningsopgaver i havne rundt omkring i Danmark. Selve sandsugningen er ofte foretaget i hverdage, hvorefter besætningen er taget retur til By Y1 i weekenden, og vendt retur til skibet igen mandag morgen. I langt de fleste tilfælde er skibet blevet liggende i havnen, hvor opgaven foretages, da det er for omkostningstungt at sejle skibet retur til By Y1, for herefter at sejle det retur når opgaven genoptages.
Kørslen frem og tilbage mellem opgaverne er foretaget I As egen bil med registreringsnr. […]. Der er vedhæftet udskrift fra skattemappen, hvoraf det fremgår at bilen ejes af A personligt.

Dokumentation
Der er udarbejdet daglige døgnrapporter, hvoraf det fremgår hvor meget der er gravet op, antal timer skibet har været i gang og om der har været kørsel til havnen.

Vedhæftede kørselsopgørelser for 2018-2021 kontrolleret og sammenholdt med døgnrapporterne, og udviser samlet skattefrie kørsel for 148.785,78 kr. over ovennævnte år.

Ud fra ovenstående mener vi, at A har ret til skattefri kørsel - også selv om han får sømandsfradrag, da alt hans arbejde sker ombord på skibet.

[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår i første række, om klageren kan modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, når klageren samtidig har foretaget sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3. Sagen angår i anden række, om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, er opfyldt.

Retsgrundlag
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, hvis godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Af ligningslovens § 9, stk. 4, fremgår således nærmere følgende:

"Stk. 4. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende."

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

a)       Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder
b)      Befordring mellem arbejdspladser og
c)       Befordring inden for samme arbejdsplads

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne, for at udbetale skattefri godtgørelse, er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse, for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer
2. Kørslens erhvervsmæssige formål
3. Dato for kørslen
4. Kørslens mål og eventuelle delmål
5. Angivelse af antal kørte kilometer
6. De anvendte satser
7. Beregning af befordringsgodtgørelsen

Det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. eksempelvis SKM2002.525.VLR og SKM2007.247.HR.

Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb, end der er grundlag for, for eksempel fordi der udbetales godtgørelse med højere satser end Skatterådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, og SKM2017.60.LSR.

Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt. Bevisbyrden skærpes, såfremt skatteyderen er eneanpartshaver i det udbetalende selskab, jf. SKM2015.73.ØLR.

Modtages hel eller delvis skattefri befordringsgodtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Personer, som erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 56.900 kr. Det fremgår af sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 2.

Når der foretages fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, kan der ikke samtidig foretages fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, ligningslovens §§ 9 B-9 D og ligningslovens § 13 samt efter pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1. Følgende fremgår således af sømandsbeskatningslovens § 4:

"§ 4. Når der foretages fradrag efter § 3, kan der ikke samtidig foretages fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, ligningslovens §§ 9 B-9 D og ligningslovens § 13 samt efter pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1.
Stk. 2. Personer, som kan foretage fradrag efter § 3, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9."

Personer, som kan foretage fradrag efter sømandsskattelovens § 3, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9. Det fremgår af sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 2, og ligningslovens § 9 A, stk. 11.

Sømandsmandsbeskatningslovens §§ 3 og 4 blev indført ved lov nr. 386 af 27. maj 2005. Af bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 94 af 23. februar 2005) fremgår bl.a.:

"[…]
2. De gældende regler for beskatning af søfolk.

[…]

b. Sømandsfradragsloven.
Sømandsfradragsloven blev indført sammen med DIS-ordningen. Formålet var dengang i alt væsentligt at videreføre praksis fra den gamle sømandsskatteordning, som var blevet indført i slutningen af 1950’erne, og som nu blev afløst af DIS-ordningen og sømandsfradragsloven.

Sømandsfradragsloven opererer med tre fartområder, nemlig udenrigsfart, nærfart og begrænset fart. Ved udenrigsfart forstås fart uden for et område, der i Nordsøen afgrænses af 3 grader østlig længde og 61 grader nordlig bredde og i Østersøen af 58 grader nordlig bredde. Ved nærfart forstås fart inden for dette område bortset fra begrænset fart. Området for begrænset fart er ikke på samme måde defineret med angivelse af længde- og breddegrader, men området omfatter i alt væsentligt Danmarks umiddelbare nærhed.

Sondringen mellem udenrigsfart, nærfart og begrænset fart har i dag alene betydning for sømandsfradragets størrelse, jf. nedenfor. Tidligere havde sondringen tillige betydning for anvendelsen af DIS-skattereglerne, idet passagerskibe før august 2000 kun kunne gøre brug af disse regler, når de sejlede i udenrigsfart. Før 1996 var der lignende begrænsninger for så vidt angår fragtskibe.

Desuden indeholder sømandsfradragsloven bl.a. som ovenfor nævnt definitionerne af danske og udenlandske skibe samt de dispensationsregler, der ligeledes er redegjort for. Endelig indeholder sømandsfradragsloven bestemmelser om sømandsfradragets størrelse.

Der kan kun gives sømandsfradrag ved arbejde ombord på skibe i udenrigsfart og nærfart. Udføres arbejdet ombord på dansk eller udenlandsk skib i udenrigsfart, udgør fradraget 23.000 kr. årligt + en vis procentdel af lønnen. Arbejdes der ombord på et dansk (men ikke et udenlandsk) skib i nærfart, udgør fradraget 8.000 kr. årligt + en procentdel af lønnen. Procentfradraget beregnes i begge tilfælde som 15 pct. af den del af lønindkomsten, der ikke overstiger 130.000 kr., og med 8 pct. af resten op til en lønindkomst på højst 310.000 kr. Har den pågældende kun lønindkomst en del af året, nedsættes fradragene forholdsmæssigt.

Det maksimale sømandsfradrag er herefter 56.900 kr. ved arbejde ombord på dansk eller udenlandsk skib i udenrigsfart, mens det ved arbejde ombord på dansk skib i nærfart er 41.900 kr.

Hvis sømandsfradraget vælges, kan den pågældende ikke samtidig foretage fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, (lønmodtagerudgifter over 5.000 kr. i 2005-niveau), ligningslovens §§ 9B-9D (befordringsfradrag), ligningslovens § 13 (kontingenter til faglige sammenslutninger) eller efter pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1, (arbejdsløshedsforsikring). Er man berettiget til sømandsfradrag, kan man endvidere ikke modtage skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A.

[…]

4. Lovforslagets indhold.
Som ovenfor nævnt er formålet med dette lovforslag dels at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til de nye EU-retningsliner for statsstøtte til søtransportsektoren, dels at foretage en forenkling af regelsættet.

De gældende regler findes spredt i kildeskatteloven, ligningsloven og lov om særlige fradrag til sømænd. De ændringer, som regeringen her foreslår, er af en sådan karakter, at det ville være vanskeligt at gennemføre ændringerne i form af ændringer af de tre nævnte love. Især ville der ikke være meget tilbage af den eksisterende sømandsfradragslov efter sådanne ændringer.

Regeringen foreslår derfor, at sømandsfradragsloven helt ophæves og erstattes med en ny lov om beskatning af søfolk. Samtidig foreslås det, at de eksisterende regler i kildeskatteloven og ligningsloven om beskatning af søfolk indarbejdes i den nye lov om beskatning af søfolk i den udformning, som de nu skal have. Hermed samles de særlige skatteregler, der gælder for denne gruppe, på ét sted.
De væsentligste ændringer i forhold til de gældende regler er følgende:

— Anvendelsesområdet for DIS-ordningen bliver det samme som for tonnageskatteordningen. DIS-ordningen (beskatning af søfolk ombord på danske skibe) og tonnageskatteordningen (beskatning af danske rederier) er begge i EU-retlig forstand statsstøtteordninger, og de hviler på samme EU-retlige grundlag. Derfor bør de også have samme anvendelsesområde, medmindre andet følger af EU-reglerne.
— Det nuværende dispensationssystem i sømandsfradragsloven og efter praksis dermed også i DIS-ordningen afskaffes. Såvel DIS-reglerne som sømandsfradragsreglerne vil herefter alene hvile på objektive kriterier. Herved sikres det, at de nuværende uheldige konkurrencemæssige virkninger af de gældende regler fjernes. Det sikres også, at DIS-skattefritagelserne holdes inden for det anvendelsesområde, der er fastlagt i EU-retningslinierne for statsstøtte til søtransportsektoren, nemlig erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods samt bugser- og bjærgningsvirksomhed.
— Sømandsfradraget, som i sin nuværende form er ganske kompliceret, erstattes med et fast fradrag.
— Den nuværende opdeling af fartområderne i udenrigsfart, nærfart og begrænset fart forenkles, således at der fremover kun skelnes mellem begrænset fart og anden fart.
— Det gøres muligt for ejere af sandsugerfartøjer at modtage statsstøtte til arbejdsrelaterede omkostninger inden for de begrænsninger, det efter statsstøtteretningslinierne bliver tilladt. Dette vil efter lovforslaget ske, ved at sådanne rederier efter nærmere regler kan få refusion for personer, som udfører arbejde ombord på sådanne fartøjer.

[…]

Til §§ 3-4

[…]

Endelig foreslås det at videreføre de eksisterende regler om, at personer, der vælger sømandsfradraget, ikke samtidig kan foretage fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, (lønmodtagerudgifter over p.t. 4.900 kr.), ligningslovens §§ 9B-9D (befordringsfradrag), ligningslovens § 13 (kontingenter til faglige sammenslutninger) eller efter pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1, (arbejdsløshedsforsikring). De eksisterende regler, hvorefter personer, som kan vælge at foretage sømandsfradraget, ikke kan modtage skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, foreslås også videreført.
[…]"

Sømandsbeskatningsloven afløste tidligere regler om sømænd i kildeskatteloven, ligningsloven og lov om særlige fradrag for sømænd m.v.

Af lov om særlige fradrag for sømænd m.v. (lov nr. 362 af 1. juli 1988), som blev ophævet i forbindelse med indførelsen af sømandsbeskatningsloven, fremgik blandt andet følgende:

"§ 3. Personer, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, litra a, eller nr. 2 eller 3, og som har erhvervet lønindtægt som nævnt i § 1, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 23.000 kr. Herudover indrømmes et procentfradrag, der beregnes med 15 pct. af den del af lønindtægten, der ikke overstiger 130.000 kr., og med 8 pct. af det overskydende beløb. Procentfradraget beregnes på grundlag af lønindtægten omregnet til helårsindtægt og kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindtægt, der omregnet til helårsindtægt udgør 310.000 kr. Har den pågældende kun lønindtægt som nævnt i en del af indkomståret, nedsættes 23.000 kr.s fradraget og procentfradraget forholdsmæssigt.
Stk. 2. For personer, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, litra b, nedsættes det i stk. 1 nævnte beløb på 23.000 kr. til 8.000 kr. I øvrigt finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse.
§ 4. Hvis fradrag foretages efter § 3, kan udgifter i forbindelse med lønindtægt, der er nævnt i § 1, ikke fradrages efter ligningslovens § 9, stk. 1, §§ 9 B-9 D og § 13 eller efter § 49, stk. 1, i lov om beskatning af pensionsordninger m.v."

Af lovbemærkningerne (lovforslag nr. 22 af 8. juni 1988) til bestemmelsen i § 4 i lov om særlige fradrag til sømænd m.v. fremgår blandt andet:

"[…]
Til § 4
Det fremgår af denne bestemmelse, at skattepligtige, der vælger at beregne fradrag efter bestemmelserne i nærværende lovforslag, ikke samtidigt kan fradrage udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af lønindtægten om bord. Det drejer sig om udgifter som omfattet af ligningslovens § 9, stk. 1, (fradrag for udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.), §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) og § 13 (fradrag for udgifter til kontingenter til faglige sammenslutninger) samt om fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter § 49, stk. 1, i lov om beskatning af pensionsordninger m.v.

Vælger den skattepligtige ved opgørelsen af indkomsten om bord at foretage fradrag efter § 3 i nærværende lovforslag, skal der således ikke ske reduktion efter ligningslovens § 9, stk. 1, ved opgørelsen af fradraget
[…]"

Ligningslovens § 33 B blev indført med lov nr. 203 af 25. maj 1983. Af bestemmelsen i ligningslovens § 33 B fremgik følgende:

"§ 33 B. En sømand kan opnå fradrag efter stk. 3, hvis han ikke er omfattet af sømandsskatteordningerne i Danmark, Finland, Norge eller Sverige, og hvis han har erhvervet lønindkomst ved tjeneste om bord på visse udenlandske skibe i udenrigsfart, jfr. stk. 2. Det samme gælder for personer, der ikke er omfattet af sømandsskatteordningen, og som har lønindkomst ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde.
Stk. 2. Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1, 1. pkt., at lønindkomsten er erhvervet ved tjeneste om bord på et skib, der, såfremt alene dets bruttotonnage er målt, har en bruttotonnage på 100 eller derover og i andre tilfælde har en bruttoregistertonnage på 100 BRT eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. Det er endvidere en betingelse, at skibet ikke anses som dansk skib efter § 2, nr. 1, i lov om sømandsskat. Om et skib sejler i udenrigsfart, afgøres efter sømandsskattelovgivningens regler herom.
Stk. 3. Personer, der er omfattet af stk. 1, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 16.000 kr. med tillæg af 15 pct. af den lønindkomst, der er nævnt i stk. 1. Har den pågældende kun haft lønindkomst som nævnt i en del af indkomståret, nedsættes 16.000 kr.'s fradraget forholdsmæssigt. Procentfradraget kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindkomst, der omregnet til helårsindkomst udgør 200.000 kr.
Stk. 4. Hvis fradrag foretages efter stk. 3, kan udgifter i forbindelse med den lønindkomst, der er nævnt i stk. 1, ikke fradrages efter kildeskattelovens §§ 24 eller 25."

Af lovbemærkningerne (lovforslag nr. 176 af 9. marts 1983) fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Almindelige bemærkninger
Formålet med lovforslaget er at lempe beskatningen for danske sømænd på udenlandske skibe, således at de gennem et særligt ligningsmæssigt fradrag i et vist omfang sidestilles med danske sømænd på danske skibe.

Ved lov nr. 245 af 9. juni 1982 gennemførtes en ændring af ligningslovens § 33 A. Hovedformålet med denne ændring var at udvide de skattelettelser, som hidtil har været gældende for lønindtægter, erhvervet under midlertidigt ophold i udlandet.

For visse grupper af skattepligtige indebar lovændringen imidlertid en skærpelse af beskatningen. Dette var således tilfældet for personer, der gør tjeneste om bord på udenlandske skibe og luftfartøjer og på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster.

Efter de regler der var gældende efter den oprindelige § 33 A, fik disse personer nedsat deres indkomstskat med hele det skattebeløb, der forholdsmæssigt kunne henregnes til den udenlandske lønindtægt. Det var dog en betingelse, at opholdet uden for riget havde en varighed af mindst ét år. Efter ændringen af ligningslovens § 33 A er disse personer helt afskåret fra skattenedsættelse efter denne bestemmelse.

Medens danske sømænd på udenlandske skibe således tidligere ofte var skattemæssigt bedre stillet end danske sømænd på danske skibe, er det omvendte nu tilfældet. Dette skyldes, at danske sømænd på udenlandske skibe nu beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, medens danske sømænd, der gør tjeneste på et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, beskattes efter den noget mildere sømandsbeskatning. Efter sømandsskattereglerne gives der således et særligt sømandsfradrag, der for tiden udgør 720 kr. månedlig. Dette fradrag træder i stedet for lønmodtagerfradraget og det fradrag, der dækker udgifter til sådanne forsikringer m.v., for hvilke fradragsretten er begrænset til 2.000 kr. årlig. For sømænd i udenrigsfart gives der herudover et særligt fradrag, der for tiden udgør 1.100 kr. månedlig. Hertil kommer, at skatteprocenterne i sømandsbeskatningen i dag er noget lavere end de gennemsnitlige skatteprocenter for skatteydere i land.

Regeringen har fundet det rimeligt at lempe beskatningen for de sømænd, der er blevet ramt ved ændringen af ligningslovens § 33 A. Det må antages, at arbejdet for sømænd der sejler i udenrigsfart er forbundet med ekstra udgifter og en vis ulempe, som ikke er forbundet med lønarbejde her i landet. Dette er der som anført taget hensyn til i sømandsskatteordningen for de sømænd, der sejler i udenrigsfart på danske skibe.

Lovforslaget går ud på, at sømænd, der ikke er omfattet af sømandsskatteordningen, og som har erhvervet lønindkomst ved tjeneste om bord på et udenlandsk skib i udenrigsfart, indrømmes et særligt ligningsmæssigt fradrag. Dette fradrag beregnes dels som et helårsbeløb på 16.000 kr., dels som et fradrag på 15 pct. af lønindkomsten erhvervet om bord på det udenlandske skib. Er den nævnte indkomst indtjent i en del af indkomståret, skal 16.000 kr.'s fradraget nedsættes forholdsmæssigt. 15 pct.-fradraget beregnes højst af en helårlig lønindkomst på 200.000 kr. Herved vil danske sømænd om bord på udenlandske skibe blive beskattet nogenlunde på lige fod med danske sømænd om bord på danske skibe.

Som ovenfor anført gives der heller ikke nedslag i indkomstskatten efter ligningslovens § 33 A for lønindkomst ved arbejde om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster. Da de arbejdsbetingelser, der arbejdes under ved sådan virksomhed, minder om de arbejdsbetingelser, der gælder for sømænd, foreslås det, at det omhandlede ligningsmæssige fradrag også skal gives i sådan lønindkomst. Fradraget gives kun, hvis fartøjerne og installationerne anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde. Da personer, der arbejder om bord på sådanne fartøjer og installationer kun undtagelsesvis vil være omfattet af sømandsskatteordningen, gives det heromhandlede fradrag hvad enten fartøjet eller installationen er registreret med hjemsted her i landet eller i udlandet.

[…]

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser
Ad § 1
Efter den foreslåede § 33 B, stk. 1, tilkommer der den sømand, som er ansat om bord på et udenlandsk skib et særligt ligningsmæssigt fradrag.

Dette gælder for enhver person, der er ansat, altså også for den, der er ansat om bord hos en anden arbejdsgiver end rederiet f.eks. hos hovmesteren.

I overensstemmelse med sømandsskattelovens § 2, nr. 5, beregnes fradraget også af indkomst fra rederiet m.v., der udbetales under midlertidigt ophold i land, såfremt den pågældende fortsat er ansat til tjeneste om bord. Under ferie eller frihed med løn, samt hvis der oppebæres syge- og opsigelsesløn, beregnes der således ligeledes fradrag. Endvidere omfatter ordningen indkomst i form af dagpenge ved sygdom eller fødsel o.lign.

Fradraget tilkommer personer, der i overensstemmelse med kildeskattelovens § 1 er fuldt skattepligtige her til landet. Der ydes ikke fradrag til personer, der betaler sømandsskat efter den danske sømandsskatteordning. Ordningen omfatter heller ikke personer, som er fuldt skattepligtige her til landet, men som ved at tage arbejde på et skib registreret med hjemsted i Finland, Norge eller Sverige bliver omfattet af en af de i disse lande gældende sømandsskatteordninger. Disse personer har i forvejen fordel af den noget mildere sømandsbeskatning.

Efter anvisning af ligningsrådet ydes der ved lønarbejde uden for Danmark og Grønland et fradrag for merudgifter ved arbejdet. Hvor arbejdet udføres under uafbrudt ophold i udlandet i mindst to måneder, indrømmes uden dokumentation et standardfradrag. Dette fradrag tilkommer ikke lønmodtagere, der udfører arbejde til søs. Dette standardfradrag ydes ved et procentfradrag i pengelønnen og ved særlige regler vedrørende kost, logi m.v. Ved arbejde i Vesteuropa udgør procentfradraget 10 pct., medens fradraget ved arbejde uden for Vesteuropa udgør 25 pct.

Efter forslaget beregnes det heromhandlede fradrag - i modsætning til procentfradragene på 10 og 25 pct., der er nævnt ovenfor - ikke af pengelønnen, men af lønindkomsten opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er ingen krav om, at arbejdet skal strække sig over en vis periode.

Efter forslaget gælder ordningen ikke alene for ansatte om bord på udenlandske skibe men også for ansatte på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for dansk sokkelområde. Der er her tale om personer på bevægelige platforme (havanlæg), der er beskæftiget med off shore-virksomhed i udlandet. Efter ændringen af ligningslovens § 33 A er også disse personer afskåret fra skattenedsættelse efter denne regel.

Medens ordningen for skibes vedkommende kun omfatter udenlandske skibe, gælder ordningen både for danske og udenlandske havanlæg. Dette skyldes, at ansatte om bord på sådanne fartøjer og installationer normalt ikke er omfattet af sømandsskatteordningen.

Efter forslaget omfatter ordningen personer ansat på udenlandske skibe som omhandlet i sømandsskattelovens § 2, nr. 1, men som ikke er omfattet af sømandsskatteordningen. Dette er skibe, som er registreret med hjemsted i udlandet, hvis tonnage er 100 brt. eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. Et skib, som uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, betragtes som et udenlandsk skib. Omvendt betragtes et udenlandsk skib, som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, som et dansk skib, hvorfor besætningen vil komme ind under sømandsskatteordningen.

Om et skib sejler i udenrigsfart afgøres efter sømandsskattelovgivningens regler herom. Der tænkes her først og fremmest på reglerne i sømandsskattelovens § 2, nr. 3. Der tænkes imidlertid også på reglerne om den tidsmæssige afgrænsning i bekendtgørelse nr. 99 af 23. marts 1967 om sømandsskat.

For så vidt muligt at ligestille de i stk. 1 nævnte personer med personer der er omfattet af sømandsskatteordningen, er det fundet nødvendigt at beregne fradraget både som et fast beløbsfradrag og som et procentfradrag. Det foreslås derfor i § 33 B, stk. 3, at fradraget for et helt år som ovenfor anført skal udgøre 16.000 kr. med tillæg af 15 pct. af den lønindkomst, der stammer fra arbejdet om bord. Procentfradraget kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindkomst, der omregnet til helårsindkomst udgør 200.000 kr. Det samlede årlige fradrag kan således højst udgøre 46.000 kr.

[…]

Skattepligtige, der er berettigede til det omhandlede procentfradrag, kan i stedet vælge at fratrække de af arbejdet i udlandet nødvendiggjorte merudgifter, som kan dokumenteres. Har den skattepligtige både indkomst fra arbejde om bord på et udenlandsk skib m.v. og fra arbejde her i landet, kan der naturligvis foretages fradrag for de faktiske erhvervsudgifter, der er forbundet med erhvervelsen af indtægten her i landet. I modsætning til hvad der gælder for personer, der anvender standardfradraget ved lønarbejde i udlandet, kan den skattepligtige efter forslaget imidlertid også anvende det faste lønmodtagerfradrag for så vidt angår en eventuel anden lønindkomst.
[…]"

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 B blev ophævet ved lov nr. 363 af 1. juli 1988 i forbindelse med indførelsen af lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. erstattede også sømandsskatteloven. Af lovbemærkningerne til lov om ophævelse af sømandsskatteloven (lovforslag nr. 21 af 8. juni 1988) fremgår blandt andet:

"[…]
Som tidligere anført fremsættes der samtidigt med nærværende lovforslag forslag til Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. Der vil blive beregnet et særligt fradrag for sømænd, der sejler i henholdsvis udenrigsfart og nærfart.

Fradraget træder på samme måde som det gældende sømandsfradrag i stedet for forskellige lønmodtagerudgifter, fradrag for befordringsudgifter, fradrag for udgifter til faglige kontingenter samt fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring. Der henvises i øvrigt til nævnte lovforslag med bemærkninger.
[…]"

Af sømandsskattelovens § 6 a, stk. 1 og 2, fremgik:

"§ 6 a. Den beregnede sømandsskat nedsættes med skatteværdien af et fast månedligt fradrag (sømandsfradraget) på 995 kr. Sømandsfradraget træder i stedet for:
1. de i ligningslovens § 9, stk. 1, §§ 9 B - 9 D og § 13 nævnte fradrag og
2. fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter § 49, stk. 1, i lov om beskatning af pensionsordninger m.v.
Stk. 2. Selv om sømanden kan godtgøre, at de udgifter, som sømandsfradraget træder i stedet for, tilsammen udgør et større beløb end sømandsfradraget, kan det overskydende beløb ikke fradrages."

Sømandsskattelovens § 6 a blev indsat ved lov nr. 258 af 22. maj 1986. Af lovbemærkningerne til bestemmelsen (lovforslag nr. 242 af 23. april 1986) fremgår:

"Til nr. 6 og 7
Ved lovforslagets § 1, nr. 6, indsættes en ny § 6 a i loven, som omfatter en række fradrag, som hidtil har kunnet fradrages ved opgørelsen af indtægten om bord, men som efter lovforslaget alene skal kunne fradrages med skatteværdien i den beregnede sømandsskat.

Dette gælder for det første sømandsfradraget, jfr. § 6 a, stk. 1 og 2. De gældende bestemmelser vedrørende sømandsfradraget findes i lovens § 5, stk. 1 og 2. Da kildeskattelovens § 24 vedrørende det faste lønmodtagerfradrag ophæves i forbindelse med skattereformen, indsættes der med lovforslaget bestemmelser i sømandsskatteloven, der direkte henviser til de fradrag i henhold til ligningsloven og pensionsbeskatningsloven, som sømandsfradraget træder i stedet for. Det drejer sig om fradrag for forskellige lønmodtagerudgifter, jfr. ligningslovens § 9, stk. 1, fradrag for befordringsudgifter, jfr. ligningslovens §§ 9 B-9 D, fradrag for udgifter til faglige kontingenter, jfr. ligningslovens § 13 samt fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter § 49, stk. 1, i pensionsbeskatningsloven. Da udgifter til forsikringer m.v., efter § 50 i pensionsbeskatningsloven efter skattereformen ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, udgår henvisningen til denne bestemmelse.
[…]"

Af sømandsskattelovens § 5, stk. 1 og 2 (lovbekendtgørelse nr. 168 af 22. april 1985), fremgik følgende:

"§ 5. Ved opgørelsen af indtægten om bord foretages et fast månedligt fradrag (sømandsfradraget) på 995 kr. Sømandsfradraget træder i stedet for:
1. de i kildeskattelovens § 24, stk. 1, nr. 1-4, nævnte udgifter og
2. sådanne udgifter til forsikringer m. v., der er omfattet af § 50 i lov om beskatningen af pensionsordninger m. v.
Stk. 2. Selv om sømanden kan godtgøre, at de udgifter, som sømandsfradraget træder i stedet for, tilsammen udgør et større beløb end sømandsfradraget, kan det overskydende beløb ikke fradrages."

Ved kildeskattens indførelse blev der i kildeskattelovens § 24 medtaget bestemmelse om såkaldt lønmodtagerfradrag. Bestemmelsen om lønmodtagerfradrag i kildeskattelovens § 24 blev ophævet ved lov nr. 194 af 9. april 1986.

Af kildeskattelovens § 24, stk. 1 og 4 (lovbekendtgørelse nr. 396 af 18. juli 1984) fremgik følgende:

"§ 24. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for personer, der har lønindtægt, herunder frit ophold og andre goder, som lønmodtageren har i kraft af arbejdsforholdet, foretages der et fast fradrag (lønmodtagerfradrag), der træder i stedet for:

1. Fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, for udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejdes udførelse. Der bortses herved fra udgifter til rejse, herunder til ophold og fortæring under rejsen, i det omfang merudgifterne ved rejsen er dækket ved godtgørelse fra den pågældendes arbejdsgiver.
2. Fradrag efter ligningslovens §§ 9B-9D for udgifter til befordring. For så vidt angår fradraget efter § 9B, bortses der herved fra befordringsudgifter i det omfang, disse udgifter er dækket ved godtgørelse fra den pågældendes arbejdsgiver.
3. Fradrag efter ligningslovens § 14, stk. 7, for kontingenter til faglige sammenslutninger.
4. Fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter § 49, stk. 1, i lov om beskatningen af pensionsordninger m.v.

[…]

Stk. 4. Beløb, der af en arbejdsgiver udbetales lønmodtageren som godtgørelse for udgifter, der påføres ham som følge af arbejdets udførelse, skal medregnes i lønindtægten ved beregningen af lønmodtagerfradraget. Det gælder dog ikke dagpenge og rejsegodtgørelser ved udførelse af offentligt hverv, der gør det nødvendigt for lønmodtageren at tage ophold uden for sin hjemstedskommune, jfr. statsskattelovens § 5 d. Anden godtgørelse for udgifter til rejse, herunder til ophold og fortæring under rejsen, medregnes ikke ved beregningen i det omfang, godtgørelsen er medgået til dækning af lønmodtagerens merudgifter ved rejsen. Godtgørelse for befordringsudgifter, der er omfattet af ligningslovens § 9B, medregnes ikke ved beregningen i det omfang, godtgørelsen er medgået til dækning af disse udgifter."

Bestemmelserne i kildeskattelovens § 24, stk. 1, nr. 2, 2 pkt. og § 24, stk. 4, 4. pkt., blev indsat ved lov nr. 491 af 18. december 1970. Af betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven (betænkning nr. 9 af 11. december 1970) fremgår blandt andet herom:

"Bemærkninger til ændringsforslagene.

Til nr. 1.
Ved ændringsforslaget foreslås det, at befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B— § 9 D udgår af den i § 24, stk. 1, indeholdte opregning over udgifter, som lønmodtagerfradraget træder i stedet for. Vedtages ændringsforslaget, vil skatteyderen således få fradrag for de nævnte befordringsudgifter ved siden af lønmodtagerfradraget.

Til nr. 2 og 3.
Det i kildeskattelovens § 24 omhandlede faste lønmodtagerfradrag på 1.500 kr. omfatter bl.a. fradrag for udgifter til befordring ved skiftende arbejdssteder og mellem flere samtidige arbejdssteder. Derimod kan fradrag for udgifter til rejse, herunder til ophold og fortæring under rejsen, fradrages ved siden af det faste lønmodtagerfradrag. I medfør af kildeskattelovens § 48, stk. 6, er det fastsat, at der fra og med 1971 ikke skal indeholdes kildeskat i beløb, der ydes som godtgørelse for rejseudgifter. Til gengæld indrømmes der ikke fradrag for udgifterne på skattekortet. Der skal imidlertid stadig indeholdes kildeskat i andre kørselsgodtgørelser. Der er givet nærmere regler for, hvorledes rejsegodtgørelser afgrænses fra andre kørselsgodtgørelser. Det anerkendes herefter i almindelighed, at der foreligger rejse, når den pågældende som følge af sit arbejde må tage ophold uden for arbejdsgiverens hjemstedskommune i en afstand af mere end 4 kilometer fra sit normale arbejdssted i arbejdsgiverens virksomhed. Rejse må dog altid antages at foreligge, når den pågældende på grund af arbejdet må tage ophold mere end 15 kilometer fra sit normale arbejdssted. Opholdet behøver ikke at være forbundet med overnatning. Disse regler er efter en vedtagelse i ligningsrådet suppleret med, at rejse også antages at foreligge, når skatteyderen som led i sit arbejde har haft en samlet (erhvervsmæssig) kørsel på 30 kilometer pr. dag, selv om han ikke herunder har taget ophold mere end 15 kilometer fra arbejdsgiverens forretningssted.

Fra organisationer, der repræsenterer et stort antal indeholdelsespligtige, er der rejst indvending mod disse regler. Man føler sig bl.a. ikke sikker på, at den enkelte arbejdsgiver vil være i stand til i de mange forskellige forekommende situationer at afgøre, om en ydelse henhører under rejsegodtgørelser som er fritaget for indeholdelse, eller under andre kørselsgodtgørelser, hvori der skal indeholdes kildeskat.
Hvis man skal fritage for at indeholde kildeskat også i almindelige kørselsgodtgørelser, vil det være mest hensigtsmæssigt, at de dertil svarende fradrag for befordringsudgifter kan ske ved siden af det faste lønmodtagerfradrag. Sådan var ordningen før kildeskattens ikrafttræden. I forbindelse med kildeskattens indførelse blev det faste lønmodtagerfradrag imidlertid med henblik på en standardisering og lettelse af ligningsarbejdet udvidet til også at omfatte fradrag for udgifter til befordring ved skiftende arbejdssteder eller mellem flere samtidige arbejdssteder.

For at få ensartede regler for behandlingen af rejsegodtgørelser og andre kørselsgodtgørelser foreslås det at ændre kildeskattelovens § 24, således at udgifter til befordring ved skiftende arbejdssteder eller mellem flere samtidige arbejdssteder kan fradrages ved siden af det faste lønmodtagerfradrag. Derefter kan det med hjemmel i kildeskattelovens § 48, stk. 6, bestemmes, at der ikke skal indeholdes kildeskat i godtgørelser for sådanne udgifter.
[…]"

Ved lov nr. 189 af 31. maj 1968 var bestemmelsen i kildeskattelovens § 24 blevet affattet således:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for personer, der har lønindtægt, herunder frit ophold og andre goder, som lønmodtageren har i kraft af arbejdsforholdet, foretages der et fast fradrag (lønmodtagerfradrag), der træder i stedet for:
1. fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, for udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejdes udførelse,
2. fradrag efter ligningslovens §§ 9 B- 9 D for udgifter til befordring,
3. fradrag efter ligningslovens § 14, stk. 7, for kontingenter til faglige sammenslutninger og
4. fradrag efter renteforsikringslovens § 1, stk. 1 a, for udgifter til arbejdsløshedsforsikring.
Stk. 2. Lønmodtagerfradraget udgør 1.500 kr., dog højst 20 pct. af lønindtægten. Omfatter indkomstansættelsen en kortere periode end et år, er fradraget 125 kr. for hver kalendermåned, hvis begyndelse ligger inden for den nævnte periode, dog højst 20 pct. af lønindtægten.
Stk. 3. Der kan ikke beregnes lønmodtagerfradrag for særlige honorarer, der ydes uden for et egentligt tjenesteforhold, f.eks. honorarer til medlemmer af bestyrelser, eller for det vederlag, der tilkommer folketingets medlemmer.
Stk. 4. Beløb, der af en arbejdsgiver udbetales lønmodtageren som godtgørelse for udgifter, der påføres ham som følge af arbejdets udførelse, skal medregnes i lønindtægten ved beregningen af lønmodtagerfradraget. Det gælder dog ikke dagpenge og rejsegodtgørelser ved udførelse af offentligt hverv, der gør det nødvendigt for lønmodtageren at tage ophold uden for sin hjemstedskommune, jfr. statsskattelovens § 5 d. Anden godtgørelse for udgifter til rejse, herunder til ophold og fortæring under rejsen, medregnes ikke ved beregningen i det omfang, godtgørelsen er medgået til dækning af lønmodtagerens merudgifter ved rejsen."

Af lovbemærkningerne til denne ændring af bestemmelsen i kildeskattelovens § 24 (lovforslag nr. 7 af 13. marts 1968) fremgår blandt andet:

"Til nr. 11 A og 11 B.
I forbindelse med ophævelsen af standardfradraget er der foreslået visse redaktionelle ændringer i bestemmelserne om lønmodtagerfradrag. Det er herved forudsat, at bestemmelsen i ligningslovens § 9 om fradrag ved indkomstopgørelsen for lønmodtagerudgifter affattes således:
“§ 9. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde. Udgifter, der efter ligningsrådets anvisning kan fradrages uden dokumentation for størrelsen, kan fradrages med de af ligningsrådet fastsatte satser.
Stk. 2. Beløb, der af arbejdsgiveren udbetales som godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det gælder dog ikke dagpenge og rejsegodtgørelser ved udførelse af offentligt hverv, der gør det nødvendigt for lønmodtageren at tage ophold uden for hans hjemstedskommune, jfr. statsskattelovens § 5 d. Anden godtgørelse for udgifter til rejse, herunder til ophold og fortæring under rejsen, medregnes ikke i det omfang, godtgørelsen er medgået til dækning af lønmodtagerens merudgifter ved rejsen."
[…]"

Oprindeligt fremgik følgende af bestemmelsen om lønmodtagerfradrag i kildeskattelovens § 24 (lov nr. 100 af 31. marts 1967):

"§ 24. For personer, der er berettiget til det i ligningslovens § 9, stk. 1, omhandlede fradrag i lønindtægt, indrømmes der et fast fradrag (lønmodtagerfradrag) på 1.500 kr., dog højst 20 pct. af lønindtægten. Dette lønmodtagerfradrag træder i stedet for det nævnte fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1, samt for de i samme lovs § 9, stk. 6, og § 14, stk. 7, nævnte fradrag for udgifter til befordring og kontingenter til faglige sammenslutninger og det i § 1, stk. 1, punkt a, i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v. nævnte fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring. Omfatter indkomstansættelsen en kortere periode end et år, indrømmes lønmodtagerfradraget med 125 kr. for hver kalendermåned, hvis begyndelse ligger inden for den nævnte periode, dog højst med 20 pct. af lønindtægten.
Stk. 2. Såfremt den skattepligtige godtgør, at de af ham afholdte udgifter af den i ligningslovens § 9, stk. 1, nævnte art og de fradrag, der tilkommer ham for udgifter til befordring, faglige kontingenter og arbejdsløshedsforsikring, tilsammen overstiger lønmodtagerfradraget, indrømmes der ham i stedet det således godtgjorte større fradrag. Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 1. 3. pkt., finder herved tilsvarende anvendelse."

Af lovbemærkningerne til kildeskatteloven fremgår blandt andet følgende herom:

"[…]
6. Standardisering af udgiftsfradrag samt skattefritagelse for mindre B-indkomster.
Den gældende skattelovgivning indeholder en række bestemmelser om fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, således f. eks. bestemmelser om fradrag for udgifter i forbindelse med lønarbejde, befordringsudgifter, faglige kontingenter, pensionsbidrag, forsikringsudgifter, renteudgifter m. v. Såfremt disse bestemmelser opretholdtes uændret under en kildeskatteordning, ville der opstå en række vanskeligheder ved fastsættelsen af grundlaget for den foreløbige beskatning, idet det i mange tilfælde ville være vanskeligt på forhånd at fastslå størrelsen af de fradrag, der ville tilkomme den skattepligtige ved den endelige beskatning efter indkomstårets udløb. Som følge heraf ville det i et vist omfang blive nødvendigt at foretage efterreguleringer med deraf følgende opkrævning af restskat eller tilbagebetaling af overskydende skat.

Ved at foretage en standardisering af de gældende fradrag, således at der i stedet for disse indrømmes fradrag med faste beløb, vil der i mange tilfælde kunne opnås en bedre tilpasning mellem de foreløbige og de endelige skattebeløb, således at efterreguleringer undgås. Endvidere vil der ved standardisering af fradragene opnås en vis arbejdsmæssig lettelse både for de skattepligtige og for skattemyndighederne.

For skattepligtige med overvejende B-indkomst, altså navnlig selvstændig næringsdrivende vil en standardisering af fradragene ikke få større betydning for samsvaret mellem foreløbig skat og endelig skat, idet det til opnåelse heraf for disse skattepligtiges vedkommende først og fremmest vil være afgørende, at de forventede indtægter, der lægges til grund ved den foreløbige beskatning, kommer til at svare til de faktiske indtægter i indkomståret. For skattepligtige med overvejende A-indkomst, altså navnlig lønmodtagere, vil en eventuel usikkerhed derimod netop ligge på spørgsmålet om fradragenes størrelse, idet der her i øvrigt er gode muligheder for at tilpasse skatteindeholdelsen til størrelsen af A-indkomsten. Det må derfor for A-indkomstmodtagernes vedkommende forventes at ville bidrage væsentligt til overensstemmelsen mellem den foreløbige skat og den endelige skat, dersom det ved en standardisering af fradragene gøres muligt ved den foreløbige beskatning at anvende de samme fradrag som ved den endelige beskatning.

Det skal i denne forbindelse nævnes, at en række fremmede lande, hvori kildeskat er indført, også har bestemmelser om standardfradrag. Det gælder således Norge, Sverige, Vesttyskland, England og USA. Standardfradragene i de nævnte lande er ret forskelligt udformede, idet navnlig både den kreds af personer, der er berettiget til fradragene, og de udgifter, der skal anses for dækket af fradragene, varierer.

I Norge indførtes der samtidig med kildeskatteordningen et mindstefradrag for lønmodtagere. Mindstefradraget udgør nu 8 pot. af lønnen, dog mindst 500 kr. og højst 1.500 kr. Fradraget kan aldrig overstige lønindtægten. Mindstefradraget skal dække dels udgifter i forbindelse med lønarbejdet og dels præmier til trygdekasse og ulykkesforsikring samt tvungne indskud i vikarkasser og de fradragsberettigede andele af fagforeningsk??ntingenter. Den del af befordringsudgifter til og fra arbejdspladsen og af underskud på rejser i tjenesten, som indgår i mindstefradraget, er begrænset til 400 kr., således at eventuelle udgifter derudover kan fratrækkes ved siden af mindstefradraget. Overstiger de faktiske udgifter mindstefradraget, kan de faktiske udgifter fradrages fuldt ud. Udenfor mindstefradraget falder ‐ foruden de førnævnte befordringsudgifter udover 400 kr. ‐ f. eks. gældsrenter, livsforsikringspræmier, præmier til egen pensionsforsikring og underholdsbidrag. I det omfang disse udgifter er fradragsberettigede, kan de således fratrækkes udover mindstefradraget. Forinden arbejdsgiveren beregner forskudstræk i lønnen, fratrækker han dels pensionsbidrag og dels underholdsbidrag, som bidragsfogden har pålagt arbejdsgiveren at indeholde.

I Sverige er der indført et mindstefradrag på 100 kr. for udgifter i forbindelse med lønarbejde. Overstiger de fradragsberettigede udgifter 100 kr., forhøjes fradraget til nærmeste med 100 delelige kronebeløb. Fradraget kan aldrig overstige lønbeløbet. Endvidere er der indført et mindstefradrag på 150 kr. ‐ for samlevende ægtefæller i alt 300 kr. ‐ for udgifter til kapital- og arbejdsløshedsforsikring. Forinden arbejdsgiveren beregner A-skatten, skal han fra lønbeløbet trække de beløb, som lønmodtageren i medfør af tjenesteforholdet skal betale til pensions-, syge- og ulykkesforsikring samt til pensionering på anden måde end gennem forsikring.

Her i landet er der på et begrænset område, nemlig for så vidt angår personer, der er omfattet af sømandsskatteordningen, gennemført regler om standardfradrag. Ved opgørelsen af den indtægt, hvoraf sømandsskat beregnes, indrømmes der et fast fradrag på 340 kr. månedlig for forsørgere og 270 kr. månedlig for ikke-forsørgere, således at dette fradrag træder i stedet for navnlig fradragene for udgifter til arbejdsløshedsforsikring og faglige kontingenter, udgifter til kapitalforsikringer og udgifter i forbindelse med lønarbejdet. Sømænd i udenrigsfart får derudover et særligt fradrag på 350 kr. månedlig, dog at fradraget for ikke-forsørgeres vedkommende er yderligere begrænset på nærmere angiven måde. Disse fradrag er indarbejdet i sømandsskattetabellerne. For ikke-nordiske søfolk på danske skibe svares sømandsskat af den kontante indtægt om bord efter fradrag af 300 kr. månedlig; andre fradrag ydes her ikke.

Derudover er der ved sømandsskatteordningen givet regler om, at der ved opgørelsen af indtægten om bord skal bortses bl. a. fra den del af lønnen, som af rederiet tilbageholdes for sømandens fuldt fradragsberettigede bidrag til en renteforsikring eller en pensionsordning.

Som led i en standardisering af de gældende fradrag foreslås det for det første, at der for lønmodtagere sker en sammenlægning af det gældende lønmodtagerfradrag og fradragene for befordringsudgifter, faglige kontingenter og arbejdsløshedsbidrag, således at der i stedet for disse 4 fradrag indrømmes et samlet lønmodtagerfradrag på 1500 kr., dog højst 20 pct. af lønindtægten. Har lønmodtagerens faktiske udgifter af de arter, som de 4 fradrag skal dække, i alt oversteget det udvidede lønmodtagerfradrag, indrømmes der ham i stedet det godtgjorte samlede fradrag. Som det fremgår af de følgende bemærkninger om et standardfradrag, er det dog tanken, at et sådant overskydende beløb skal indgå i standardfradraget og eventuelt være medvirkende til, at dette indrømmes med et større beløb end det faste beløb.

Dernæst foreslås det, at der indføres et fast fradrag (standardfradrag) til dækning af alle de fradrag, der tilkommer en skattepligtig ved indkomstopgørelsen, bortset fra fradrag, som udtrykkeligt holdes udenfor standardfradraget. De fradrag, der således holdes udenfor standardfradraget og som der altså ved siden heraf er sædvanligt fradrag for, er: 1. det foran omtalte faste lønmodtagerfradrag, 2. fradraget for personlige skatter, 3. fradrag for underskud af 1- og 2-familieshuse, 4. fradrag for underholdsbidrag o. lign, samt 5. fradrag for egne løbende bidrag til en pensionsordning eller en renteforsikring og bidrag til Arbejdsmarkedets Tillægspension når sådanne bidrag tilbageholdes af arbejdsgiveren. Når de under 5. nævnte pensionsbidrag m. v. holdes udenfor standardfradraget, skyldes det ‐ foruden bidragenes ofte betydelige størrelse ‐, at det i forslagets afsnit V er foreslået, at arbejdsgiveren, forinden han beregner skatteindeholdelsen, skal trække bidragene fra lønnen.

Blandt de fradrag, der efter den foreslåede bestemmelse vil være omfattet af standardfradraget, skal fremhæves fradraget for udgifter til kapitalforsikringer, sygeforsikring m. v., fradraget for udgifter til renteforsikringer, der ikke er led i pensionsordninger, fradrag for renteudgifter samt lønmodtagerfradragsudgifter udover det faste beløb. Endvidere mere specielle fradrag som f.eks. fradrag for gaver til velgørende formål og fradrag for overført underskud fra tidligere år.

Standardfradraget er kun et mindstefradrag, således at en skattepligtig, der godtgør, at summen af de faktiske udgifter overstiger standardfradraget, i stedet får fradrag for de faktiske udgifter.
Standardfradraget tilsigter i første række at skabe overensstemmelse mellem den foreløbige og den endelige skat. Som det vil blive omtalt nærmere nedenfor, skabes der derved mulighed for i en del tilfælde at fritage for indgivelse af sædvanlig selvangivelse. Ved afgrænsningen af den personkreds, standardfradraget skal tilkomme, har man derfor søgt at medtage så mange som muligt af de skattepligtige, som det ikke af andre grunde er nødvendigt at afkræve sædvanlig selvangivelse. For personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, vil det ‐ som det ligeledes senere vil blive omtalt ‐ fortsat være nødvendigt, at der indgives sædvanlig selvangivelse, og disse personer er derfor ikke medtaget under standardfradragsordningen. På den anden side har man herunder medtaget alle personer, der ikke har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, således at der medtages ikke blot personer, der kun har lønindtægt, men også f.eks. pensionister og personer, der udelukkende eller ved siden af A-indkomsten har anden B-indkomst end indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Som sådan anden B-indkomst, der altså ikke udelukker fra standardfradrag, kan nævnes renteindtægt, overskud af 1- og 2-familieshuse, underholdsbidrag og indkomstskattepligtige gaver.

Ved fastsættelsen af standardfradragets størrelse er der navnlig henset til den gennemsnitlige faktiske størrelse af de udgiftsfradrag, som inddrages under standardfradraget, samt til at fradraget ud fra sit formål skal omfatte flest mulige skattepligtige. Omvendt taler provenuemæssige hensyn og hensynet til de skattepligtige, der ikke er medtaget under ordningen, for at fradraget ikke sættes højere, end at de førstnævnte hensyn tilgodeses i rimeligt omfang. Det er herefter foreslået, at standardfradraget skal udgøre 1.800 kr. for sambeskattede ægtefæller og 1.200 kr. for andre skattepligtige personer. For selvstændigt skattepligtige børn udgør standardfradraget 360 kr.

En del skattepligtige med A-indkomst har tillige mindre B-indkomster såsom renteindtægt o. lign., og den foreløbige skat af B-indkomsten vil her i mange tilfælde blive opkrævet ved indeholdelse i A-indkomsten, nemlig gennem formindskelse af fradraget på skattekortet. Såfremt der ved indkomstopgørelsen bortses fra sådanne mindre B-indkomster, vil der også i disse tilfælde blive bedre mulighed for at opnå overensstemmelse mellem foreløbig og endelig skat, ligesom der ved en sådan forenkling vil opnås en vis arbejdsmæssig lettelse for de skattepligtige og skattemyndighederne.

Det er således de samme hensyn, der taler for en sådan ordning som for standardfradragsordningen, og man har derfor ved udformningen af den foreslåede bestemmelse om skattefritagelse for mindre B-indkomster afgrænset den personkreds, bestemmelsen skal gælde for, på samme måde som ved standardfradragereglen. Det vil sige, at bestemmelsen gælder for alle personer, der ikke har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed. For disse personer bortses der fra eventuelle B-indkomster, når disse i et indkomstår tilsammen ikke overstiger 600 kr. Man har dog fundet det praktisk at holde B-indkomster i form af underholdsbidrag og lignende aftægts- og underholdsydelser, der i reglen vil være af en ret betydelig størrelse, uden for reglen.

Både standardfradragsreglen og den her foreslåede regel er led i bestræbelserne på at gøre de foreløbige skattebeløb endelige i så mange tilfælde som muligt, og for yderligere at udvide området for den for så vidt definitive beskatning er det foreslået, at bestemmelsen om fritagelse for beskatning af mindre B-indkomster ikke skal gælde, når en skattepligtig begærer større fradrag end standardfradraget. Hvis en skattepligtig f.eks. for så vidt har krav på et fradrag, der er 300 kr. større end standardfradraget, men han ved at fremsætte krav herom mister skattefritagelsen for en renteindtægt på 500 kr., vil dette forhold kunne motivere ham til ikke at fremsætte kravet, men i stedet lade det have sit forblivende ved den foreløbige beskatning.
[…]"

Af Landsskatterettens kendelse af 7. september 1987, offentliggjort som TfS 1987.573.LSR, fremgår blandt andet følgende vedrørende forholdet mellem fradrag efter bestemmelsen i dagældende ligningslovs § 33 B og godtgørelse af rejse- og befordringsudgifter:

"[…]
For så vidt angik danske sømænd på danske skibe, kunne disse i medfør af sømandsskattelovens § 5, stk. 1, foretage et såkaldt sømandsfradrag, der i henhold til bestemmelsens stk. 1, punkt 1, bl.a. træder i stedet for de i kildeskattelovens § 24, stk. 1, nr. 1-4, nævnte udgifter, herunder således modtagne rejse- og befordringsgodtgørelser.

Idet det havde været formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 33 B at sidestille danske sømænd på udenlandske skibe med danske sømænd på danske skibe, fandt landsskatteretten, at der ej heller ved siden af fradraget i henhold til ligningslovens § 33 B ville kunne foretages fradrag for den modtagne rejse- og befordringsgodtgørelse. Den påklagede ansættelse blev herefter stadfæstet.
[…]"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det skatteretlige udgangspunkt for godtgørelser, udbetalt af arbejdsgiveren, til dækning af lønmodtagerens erhvervsmæssige udgifter, er, at en sådan godtgørelse er almindelig skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 9, stk. 1. Skattefrie godtgørelser er således en undtagelse til dette udgangspunkt. Det gælder også for befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, stk. 4.

For så vidt angår skattefrie godtgørelser, udbetalt af arbejdsgiveren, er det samtidig en grundlæggende betingelse for en sådan skattefri godtgørelse, at denne netop medgår til dækning af lønmodtagerens erhvervsmæssige udgifter, og der kan således ikke udbetales skattefri godtgørelse efter f.eks. ligningslovens § 9 B, stk. 4, hvis lønmodtageren ikke har haft en sådan udgift.

Som det fremgår af ordlyden af bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan der ikke samtidig foretages både fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3 og fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B. Der er ikke i ordlyden af bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 1, på samme måde taget stilling til, hvorvidt der kan foretages fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3 og modtages skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B.

Det er i lovbemærkningerne til bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4 anført, at der på dette punkt er tale om en videreførelse af retsstillingen fra tidligere regulering. Af den tidligere regulering i lov om fradrag for sømænd m.v., sømandsskatteloven, ligningsloven og kildeskatteloven fremgår blandt andet, at det særlige fradrag for sømænd trådte i stedet for andre fradrag for lønmodtagere, herunder fradrag for erhvervsmæssig befordring. Der er således i forarbejderne til bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4 anført og forudsat, at den hidtidige retsstilling på dette punkt blev videreført med bestemmelsen, og den hidtidige retstilling var udtryk for, at dette fradrag trådte i stedet for andre fradrag for lønmodtagere.

Som det fremgår af bestemmelsens historik i form af den tidligere regulering og forarbejderne hertil, baserer denne retsstilling sig på det indkomstskatteretlige princip om, at der kan ikke opnås fradrag for samme udgift mere end en gang. Bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4 må derfor også tilsvarende anses for at være udtryk for dette princip.

Det er ikke i den tidligere regulering eller forarbejderne hertil anført eller tilkendegivet noget positivt om, at arbejdsgiverens eventuelle udbetaling af godtgørelse til dækning af lønmodtagerens udgifter til erhvervsmæssig befordring skulle behandles anderledes end i overensstemmelse med dette princip. Det fremgår således ikke, at der i forbindelse med den senere indførelse af reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse er tilsigtet en fravigelse af princippet, og det skulle være muligt at udbetale skattefri godtgørelse til dækning af udgiften samtidig med, at den samme udgift fortsat skulle kunne danne grundlag for fradrag. Både de tidligere bestemmelser og forarbejderne hertil udtrykker således konsekvent gennem tiden, at fradraget træder i stedet for øvrige lønmodtagerfradrag for udgifter.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at bestemmelserne i sømandsbeskatningslovens §§ 3 og 4 og ligningslovens §§ 9 og 9 B, må forstås sådan, at der ikke kan ske udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for udgifter til befordring, når der er foretaget fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, og en sådan godtgørelse i stedet må anses for skattepligtig efter hovedreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, om godtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren til dækning af lønmodtagerens erhvervsmæssige udgifter.

Der skal således foreligge en positiv lovhjemmel til at fravige udgangspunktet i ligningslovens § 9, stk. 4, om, at godtgørelser er skattepligtige. Under de her foreliggende omstændigheder, hvor der allerede er foretaget fradrag for udgiften gennem det særlige fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, foreligger ikke en udgift, der kan danne grundlag for at anse en sådan udbetaling af godtgørelse vedrørende samme udgift for omfattet af hjemlen om skattefri befordringsgodtgørelse i ligningslovens § 9 B, stk. 4.

Denne forståelse af sammenhængen mellem bestemmelserne har også støtte i og er i overensstemmelse med bestemmelsernes historik og forarbejder, jf. også ovenfor, hvoraf det blandt andet fremgår, at der ikke er holdepunkter for, at der skulle være tilsigtet en fravigelse af princippet om, at en udgift ikke skal indgå i eller påvirke indkomstopgørelsen mere end en gang. Denne forståelse også er i overensstemmelse med tidligere praksis i forhold til den nu ophævede bestemmelse i ligningslovens § 33 B, jf. herved Landsskatterettens kendelse af 7. september 1987, offentliggjort som TfS 1987.573.LSR.

Det forhold, at det af selve ordlyden af bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4 ikke positivt fremgår, at der ikke kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, når der er foretaget fradrag efter sømandsskattelovens § 3, kan ikke i sig selv udgøre en hjemmel til at fravige udgangspunktet i ligningslovens § 9, stk. 4, om, at godtgørelser er skattepligtige. Bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 4, stk. 2, hvoraf det positivt fremgår, at personer, som kan foretage fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, ikke er omfattet af blandt andet reglerne om skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, kan heller ikke føre til et andet resultat. Der er således ikke i lyset af udgangspunktet om, at godtgørelser er skattepligtige, grundlag for at slutte modsætningsvis ud fra denne bestemmelse i forhold til befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, ligesom en sådan modsætningsslutning heller ikke har støtte i f.eks. bestemmelsernes historik og forarbejder.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke har haft mulighed for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, når klageren har foretaget fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3.

Endvidere finder retten, at klageren heller ikke i øvrigt har opfyldt betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 B.

For indkomstårene 2018-2021 er der således udbetalt befordringsgodtgørelse til klageren med henholdsvis 58.548 kr., 54.155 kr., 50.713 kr. og 56.210 kr., mens klageren ifølge de fremlagte kørselsopgørelser alene har haft kørsel svarende til et godtgørelsesbeløb på henholdsvis 35.464 kr., 35.333 kr., 41.236 kr. og 36.753 kr. for de omhandlede indkomstår.

Da der således er udbetalt befordringsgodtgørelse for flere kilometer, end klageren ifølge de fremlagte kørselsopgørelser reelt har kørt, er hele godtgørelsen skattepligtig for klageren.

Derudover findes de fremlagte kørselsopgørelser ikke i tilstrækkelig grad at opfylde kravene i bekendtgørelsen, idet kørslernes erhvervsmæssige formål ikke er angivet. Klagerens arbejdsgiver har herefter ikke haft et tilstrækkeligt grundlag for at føre den fornødne kontrol med de kørte kilometer på udbetalingstidspunktet, og det fremgår heller ikke af kørselsopgørelserne, at arbejdsgiveren faktisk har ført kontrol.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.