Klagen vedrører Skattestyrelsens afgørelse om, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at være registreret for kaffeafgift som oplagshaver eller varemodtager.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Selskabet kan registreres for kaffeafgift som varemodtager.

Faktiske oplysninger
Aktieselskabet H1 A/S (herefter selskabet) er stiftet den [dato/år]. Selskabet er registreret med branchekoden "463600 Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer". Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister.

Selskabet har den 2. december 2020 anmodet Skattestyrelsen om tilladelse til destruktion af cirka 3.800 kg kaffeprodukter og fraskrivning af afgifter efter destruktion, idet varerne ikke kan sælges på grund af skader og datoudløb.  Den 11. februar 2021 har Skattestyrelsen truffet afgørelse om ikke at imødekomme anmodningen, og at selskabet ikke opfylder betingelserne for at være registreret for kaffeafgift som oplagshaver eller varemodtager. Det er udelukkende afgørelsen om, at selskabet ikke opfylder betingelserne for registrering, der er påklaget. 

Selskabet har været registreret som oplagshaver af kaffe. Registreringen var gældende fra den 1. januar 2000 og indtil Skattestyrelsen den 11. februar 2021 traf afgørelse om, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at være registreret som oplagshaver.

Selskabet har oplyst, at selskabet indkøber varer og lægger dem på et lager i Tyskland. Selskabet har derfor en tysk momsregistrering. Endvidere har selskabet oplyst, at selskabet leverer afgiftspligtige varer til danske kunder direkte fra lageret i Tyskland, og at selskabet betaler dansk kaffeafgift, når varerne fragtes over grænsen til Danmark. 

Selskabets tidligere repræsentant har i klagen oplyst, at faktureringen til de danske kunder sker fra selskabets danske CVR-nr. med dansk moms og dansk kaffeafgift. Selskabet fakturerer endvidere proforma fra selskabets tyske momsnummer til selskabets danske CVR-nr. 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at være registreret for kaffeafgift som oplagshaver eller varemodtager.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

 "Registrering som modtager fra udlandet
Det fremgår af ordlyden af § 14 a, stk. 1, at virksomheder kan blive registreret som oplagshaver, hvis de modtager varer fra udlandet.

Det er vores opfattelse på baggrund af ovenstående fra lovforslag nr. 31, at lovgiver har tiltænkt, at varerne "modtages", når de fysisk kommer virksomheden i hænde.

Det betyder, at ifølge bestemmelsen skal I modtage varerne fysisk fra udlandet, hvis I skal leve op til kravet for registrering som oplagshaver.

Det geografiske anvendelsesområde for forbrugsafgiftsloven er danske landområder, søterritorier samt luftrummet over disse områder. Det er vores opfattelse, at udlandet derfor omfatter alle andre områder end det geografiske anvendelsesområde for forbrugsafgiftsloven.

By Y1 ligger i Tyskland og er derfor indeholdt i udlandet. Det betyder, at I ikke modtager varerne fysisk fra udlandet, da I aldrig har modtaget varerne i Danmark.

Der står i afsnit E.A.5.3.3 i Den juridiske vejledning, at virksomheder, som modtager afgiftspligtige varer fra udlandet, skal registreres som oplagshavere. At vi ikke i samme afsnit har uddybet, at der menes "modtagelse" og "udlandet", kan ikke ændre på lovens krav.

Krav om registrering af adresser
Vi er enige med jer i, at der ikke er krav om lokalegodkendelse, hvorfor vi ikke kan kræve, at I modtager varerne på en af os godkendt lageradresse.

Det fremgår dog tydeligt af afsnit E.A.1.4.2 i Den juridiske vejledning, at I skal oplyse om alle de afdelinger eller forretningssteder i registreringsanmeldelsen til Erhvervstyrelsen, som I ønsker skal være omfattet af jeres registrering efter forbrugsafgiftsloven. Hvis der sker ændringer i adresseforholdene, skal I også anmelde dem. Det fremgår også af bekendtgørelse om virksomhedsregistrering i en række skatte- og afgiftslove og anmeldelsesbekendtgørelsen.

Vi kan derfor ikke kræve, at I modtager varerne på et af os godkendt lagerlokale, men vi kan kræve, at I modtager varerne på en adresse i Danmark, som I har anmeldt til Erhvervsstyrelsen.

I jeres tilfælde har I registreret danske adresser til Erhvervsstyrelsen, men I har ikke modtaget varerne fysisk på nogle af de danske adresser, hvorfor varerne, efter lovens og de andre punktafgiftsloves systematik, ikke kan være modtaget fra udlandet.

Registrering som varemodtager
I forbrugsafgiftslovens § 16 a, stk. 3 skal virksomheder registreres som varemodtager, hvis de modtager varer fra her i landet, medmindre virksomheden er registreret efter § 14 a. Det er vores opfattelse, at ved "modtagelse" menes fysisk i hænde, jf. lovforslag nr. 31. Det samme gør sig gældende for varer, der indføres fra steder udenfor EU efter § 16 a, stk. 1. 

Vi har derfor fjernet vores vejledning om mulighed for registrering som varemodtager, da I ikke lever op til kravene for en registrering som varemodtager, så længe I ikke modtager afgiftspligtige varer på en dansk adresse, der er anmeldt til Erhvervsstyrelsen."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. juni 2021 udtalt følgende:

"Forhold til harmoniserede afgifter
I forhold til de harmoniserede afgifter, vil Skattestyrelsen gerne bemærke, at der er indsat direkte lovhjemmel til direkte levering i de harmoniserede afgifter (se bl.a. spiritusafgiftslovens § 2a, stk. 3, nr. 2, øl- og vinafgiftslovens § 4, stk. 3, nr. 3, tobaksafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3).

I forbrugsafgiftsloven er ikke indsat en lignende bestemmelse. Derfor er det Skattestyrelsens vurdering, at hvis lovgiver ønskede at tillade direkte levering, ville lovgiver have indsat en bestemmelse svarende til den bestemmelse, der er indsat i de harmoniserede afgiftslove.

Praksis

…
I den juridiske vejledning, afsnit E.A.5.3.3 står:

" Oplagshaver
Virksomheder, der fremstiller afgiftspligtige varer eller modtager afgiftspligtige varer fra udlandet skal registreres som oplagshavere. Se FORBRAL § 14 a, stk. 1.
[..]
Registreret varemodtager
Virksomheder, der ikke er registrerede som oplagshavere, og som modtager afgiftspligtige varer fra udlandet skal registreres som varemodtagere. Se FORBRAL § 16 a. Se også SKM2006.204.VLR og SKM2008.581.LSR."

De 2 domme, som der henvises til, omhandler begge virksomheder, der indkøber kaffe fra udlandet og herefter videreforarbejder kaffen.

Skattestyrelsen kan ikke finde den praksis beskrevet i Den juridiske vejledning, som rådgiver mener, der er på området. …

…
Skattestyrelsen har ikke kendskab til, at der tidligere er taget konkret stilling til hvorvidt en virksomhed, der ikke selv modtager afgiftspligtige varer på sit forretningssted, kan blive registreret som varemodtager eller oplagshaver efter forbrugsafgiftsloven.

At Skattestyrelsen ikke har sat spørgsmålstegn ved om den virksomhed, der modtager fakturaen, er registreringspligtig, betyder ikke, at vi dermed har godkendt registreringspligten hos virksomheder, der ikke modtager varer på deres forretningssted. Derfor mener Skattestyrelsen ikke, at det kan danne grundlag for en praksis.

Sammenhæng mellem registreret adresse og modtagelse
Skattestyrelsen er uenig i, at der ikke er et krav om at varerne skal modtages fysisk på en dansk lageradresse tilhørende den registrerede virksomhed.

Kravet om fysisk modtagelse udspringer i stedet af ordlyden og fortolkningen af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1:

Spørgsmålet er herefter om ordet "modtagelse" henviser til en fysisk modtagelse eller et ejerskab af varen i form af fakturamodtagelse. Skattestyrelsen fastholder, at den fysiske modtagelse er afgørende, jf. § 14a, stk. 1. Som Skattestyrelsen forstår rådgiver, mener de, at "modtagelse" er opfyldt ved ejerskab af varen i form af faktura samt fysisk modtagelse i Danmark.

I lovforslag nr. 31 af 8. oktober 1992 står, at virksomheder efter de gældende regler skal aflevere en fortoldningsangivelse senest ca. 15 hverdage efter den fysisk modtagelse af varerne (den såkaldte godsregistrering). Det foreslås herefter, at afgiftspligten i fremtiden indtræder ved udlevering fra virksomheden.

Der er Skattestyrelsens opfattelse, at godsregistreringen omhandlede en fysisk modtagelse af varen i Danmark ved landegrænsen. Sådan forstår Skattestyrelsen også Rådgivers bemærkninger og forklaring af godsregistreringen.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det har været lovgivers intention ved indførsel af bestemmelsens i § 14 a, stk. 1, at denne også omhandler den fysiske modtagelse af varen. Omvendt er det Skattestyrelsen opfattelse, at vi ikke har hjemmel til at acceptere ejerskab/faktura som værende modtagelse af varen. Skattestyrelsen er derfor uenig i, at vores fortolkning er imod ordlyden og hensigten med bestemmelsen i forbrugsafgiftsloven §14 a, stk. 1.

…
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varer, der aldrig fysisk er modtaget hos virksomheden heller ikke kan udleveres fra virksomheden, jf. forarbejderne og forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 3.
…
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dele af bestemmelsen i § 14 a, stk. 6 ikke giver mening, hvis man fortolker "modtagelse" som fakturamodtagelse. Det er Skattestyrelsens praksis, at returvarer skal returneres til virksomheden, såfremt virksomheden skal have fradrag herfor, ligesom en varer aldrig kan blive uanvendelig hos virksomheden, hvis varen aldrig fysisk er hos virksomheden.

Herefter er problematikken vedrørende fysisk modtagelse hos virksomheden. Her henviser Skattestyrelsen til begrundelsen i vores afgørelse af 11. februar 2021.

Skattestyrelsen kan uddybende bemærke, at det er en betingelse for registrering, at man modtager varerne fysisk i Danmark, derudover er det et krav, at virksomheden oplyser om alle de forretningssteder, som de ønsker omfattet af registreringen.

Herefter er det Skattestyrelsens opfattelse, at det må betyde, at varerne som modtages fysisk i Danmark, skal modtages på et forretningssted oplyst af virksomheden via virk.dk, for at det kan være omfattet af deres registrering. Vi stiller ikke krav om at fysisk modtagelse skal ske til et lager.

Andre punktafgiftslove

…
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ikke kan sættes lighedstegn mellem krav om lagergodkendelse og krav om modtagelse på et fysisk lager.

Det er skattestyrelsens praksis og vurdering, at krav om lokalegodkendelse, er kravet om, at Skattestyrelsen godkender virksomhedens lokaler inden virksomheden kan blive registreret som oplagshaver. Fx står der i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.2.3.4:

" Lokalekrav
Skatteforvaltningen skal godkende virksomhedens lokaler, før virksomheden kan blive registreret som oplagshaver for fremstilling af chokolade- og sukkervarer. Se CHOAL § 3, stk. 5."

Der er ikke krav om forudgående godkendelse af lokaler i forbrugsafgiftsloven, hvorfor vi ikke kan henvise til afsnittet om kaffeafgift i Den juridiske vejledning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at henvisningen til de øvrige punktafgiftslove i LFF31 går på afgiftsberigtigelse ved udlevering fra virksomheden. Det vil sige, at der ikke henvises til registreringskravet mens til kravet om betaling af afgiften, når varen udleveres fra virksomheden."

Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen af 25. april 2024
Skattestyrelsen har i en supplerende udtalelse af 25. april 2024 vedrørende repræsentantens indlæg af 5. april 2024 udtalt følgende:

"Vi har gennemgået virksomhedens supplerende indlæg til vores udtalelse. Her ses der ikke at være fremkommet nye oplysninger af betydning for den trufne afgørelse.

Det indstilles herefter, at Skattestyrelsens afgørelse af 11. februar 2021 fastholdes i henhold til den i afgørelsen angivne begrundelse, samt efterfølgende udtalelse den 1. juni 2021."

Klagerens opfattelse
Selskabets tidligere repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er registreringspligtigt som oplagshaver for kaffeafgift.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet opfylder betingelserne for at blive registreret som varemodtager for kaffeafgift.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Det er vores opfattelse, at Afgift 3' krav om, at registrering efter forbrugsafgiftsloven kræver, at varerne skal modtages på et lager i Danmark tilhørende H1 A/S ikke er i overensstemmelse med hverken ordlyden af eller hensigten med § 14a, stk. 1 i lov om forskellige forbrugsafgifter, og den fortolkning og praksis, der har eksisteret siden bestemmelsen blev indsat i loven den 1. januar 1993.

Skatteforvaltningen har os bekendt på intet tidspunkt siden 1993 stillet spørgsmålstegn ved, at den registrerings-og betalingspligtige for kaffeafgift efter lovens §14a, stk. 1, er den virksomhed, der modtager fakturaen fra udlandet.

Der er i forbrugsafgiftsloven intet krav om, at varerne skal modtages på en dansk lageradresse tilhørende den registrerede virksomhed. Heller ikke afsnit E.A.5.3.3 i Skattestyrelsens juridiske vejledning omtaler et krav om, at kun virksomheder, der modtager afgiftspligtige varer på en dansk lageradresse skal registreres som oplagshaver.

Bestemmelsen i lovens § 14a, stk. 1 blev indsat i loven i forbindelse med indførelsen af EU's Indre Marked den 1. januar 1993. Før etableringen af EU’s Indre Marked blev alle varer der kom til Danmark godsregistreret, og Toldvæsenet kunne til enhver tid foretage fysisk kontrol i forbindelse med godsregistreringen. Opkrævningen af kaffeafgiften skete via fortoldningsangivelsen og blev betalt månedligt sammen med told og importmoms. Før 1. januar 1993 ville H1 således importere og blive opkrævet og betale kaffeafgiften uanset, at varerne blev kørt direkte fra et lager i udlandet ud til de danske kunder.

Godsregistreringen skete, når varerne passerede grænsen. Når der i bemærkningerne til lovforslaget fra 1992 også står fysisk modtagelse tænkes der derfor udelukkende på varernes fysiske modtagelse til godsregistrering i Danmark. Der menes ikke varernes ankomst til et lager hos virksomheden alene af den grund at det ikke var muligt at tage varerne ind på lageret uden godsregistrering. Som anført ovenfor henvises der i bemærkningerne også til, at ændringen ville betyde, at der kom til at gælde samme regler for kaffeafgiften som for de fleste andre punktafgifter. På daværende tidspunkt var der i de øvrige punktafgiftslove ikke krav om modtagelse på et fysisk lager hos den registrerings- og betalingspligtige virksomhed, bortset fra nogle få love, hvor der var krav om lagergodkendelse."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har 15. juli 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Registrering for kaffeafgift efter lov om forskellige forbrugsafgifter

…
Der er ikke i hverken lovgivningen, den juridiske vejledning eller praksis belæg for Skattestyrelsens fortolkning af, at der med modtagelse i forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 menes fysisk modtagelse på et lager eller en adresse, der tilhører den registrerede virksomhed.

Ingen ændring efter indførsel af det Indre marked

Når man skal fortolke ordet "modtagelse" i forbrugsafgiftslovens §14a, stk. 1 er det vigtig at forstå, hvordan kaffeafgiften blev opkrævet og betalt samt hvem der var betalingspligtig for kaffeafgiften før bestemmelsen i forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 blev indsat den 1. januar 1993 i forbindelse med etableringen af EU’s Indre Marked.

Før 1. januar 1993 og det Indre Marked skulle alle varer, der kom til Danmark, godsregistreres. Godsregistreringen skete i forbindelse med grænsepassagen. Efter godsregistreringen kunne virksomheden/importøren fraføre varerne fra godsregistreringsstedet. Der var ikke krav om, at varerne skulle transporteres til en af virksomheden registreret adresse. Seneste 10 dage efter godsregistreringen skulle den virksomhed, der havde lavet godsregistreringen indsende en fortoldningsangivelse. Opkrævningen af kaffeafgiften skete via fortoldningsangivelsen/importspecifikationen og blev betalt månedligt sammen med told og importmoms.

Før 1. januar 1993 ville H1 således skulle godsregistrere og fortolde de afgiftspligtige kaffeprodukter, der ankom til Danmark fra f.eks. Tyskland. Det ville også betyde, at det var H1 der via fortoldningsangivelse/importspecifikation blev opkrævet og betalte kaffeafgiften.
Det følger klart af bemærkningerne til lovforslaget (L31 af 8. oktober 1992), at der med lovændringerne ikke var tiltænkt nogen ændring i, hvem der var betalingspligtig for kaffeafgiften. Ændringen skete alene fordi, at med etableringen af EUs Indre Marked skulle varer fra andre EU-lande ikke længere godsregistreres og fortoldes. Dermed var det ikke muligt at opkræve og betale kaffeafgift via fortoldningsangivelsen/importspecifikationen.

Alene ud fra bemærkningerne vil det således forsat være H1, der skal opkræve og betale kaffeafgiften i Danmark - fysisk lager i Danmark eller ej.

EU-lagre kontra ikke-EU-lagre

Forbrugsafgiftslovens §14 a, stk. 1 skelner ikke mellem om de afgiftspligtige kaffeprodukter modtages fra et andet EU-land eller et tredjeland. Hvis H1 eksempelvis importerede de afgiftspligtige kaffeprodukter fra et tredjeland, er det utvivlsomt H1, der er ansvarlig for fortoldningen i Danmark og dermed også for betaling af evt. told, importmoms og kaffeafgift, uagtet at varerne blev transportere direkte til H1s slutkunde i Danmark.

Med andre ord, Skattestyrelsen har ikke grundlag for at fastholde, at der i forbindelse med indførsel af kaffeprodukter fra EU-lande skal være et fysisk lager i Danmark for at kunne opretholde punktafgiftsregistreringen, mens der ikke er et sådant krav om et fysisk lager i forbindelse med indførsel af kaffeprodukter fra tredjelande.

En sådan skelnen mellem varer, der indføres fra EU-lande i forhold til varer som indføres fra tredjelande og dermed i forhold til krav til lager harmonerer ikke med EU’s indre marked.

Det indre marked indebærer bl.a. “et område uden indre grænser med fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital", jf. art. 26, stk.2 i TEUF. Enhver diskriminerende handelshindring som pålægges udenlandske varer, er derfor i strid med Traktaten. I bund og grund kan kravet om et fysisk dansk lager for at kunne opretholde en punktafgiftsregistrering ved indførsel af EU-varer, sidestilles med en handelshindring idet omkostningerne forbundet med transporten af varerne til lageret samt ved selve driften af lageret, er en indirekte afgift som alene pålægges fordi varerne kommer fra lagre i andre EU-lande.

Det har næppe været lovgivers intention, at der skulle være denne forskel mellem varer som kommer fra EU-lagre og varer som kommer fra ikke-EU-lagre.

Det er derfor vores klare opfattelse, at Skattestyrelsens nye fortolkning af ordet "modtagelse" i forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 ikke er korrekt.

Øget risiko for fejl og tab som følge af det nye krav

Bestemmelsen i forbrugsafgiftsloven § 14a, stk. 1 bør alt andet lige også fortolkes på en måde, der i praksis mindsker belastningen både for virksomhederne og skatteforvaltningen og ikke mindst risikoen for fejl og tab for statskassen mest muligt.

Skattestyrelsens nye fortolkning af ordet "modtagelse" i forbrugsafgiftslovens §14a, stk.1 vil betyde, at mange mindre virksomheder skal registreres for betaling af kaffeafgift.

Eksempelvis sælger H1 afgiftspligtige kaffeprodukter til mellem 200 og 300 kunder. Størstedelen af disse er mindre virksomheder, der i dag ikke er registreret efter forbrugsafgiftsloven og som ikke er vant til at håndtere hverken køb fra udlandet eller beregning og betaling af kaffeafgift.

Styrelsens nye fortolkning vil derfor være er stor belastning både for de mange virksomheder, der skal registreres og for skatteforvaltningen, som skal kontrollere, at kaffeafgiften opgøres og betales korrekt. Det er ingen tvivl om, at dette øger risikoen for fejl og tab for statskassen.

Konkurrenceforvridning

Endvidere er det vores opfattelse, at bestemmelsen i forbrugsafgiftsloven § 14a, stk. 1 også skal fortolkes på en måde, der ikke medfører konkurrencevridning.

Skattestyrelsen nye fortolkning og nægtelse af, at H1 kan opretholde sin registrering for kaffeafgiften vil i praksis være konkurrenceforvridende. De administrative byrder, som H1s kunder pålægges ved at skulle registreres og selv angive og betale kaffeafgiften vil med stor sandsynlighed medføre, at mange af H1s kunder vil foretrække at købe varerne hos en dansk leverandør, der kan fakturere med dansk moms og afgifter. Ved at købe hos en konkurrent, som har et lager i Danmark, slipper kunderne selv for at skulle håndtere kaffeafgiften.

Kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at der i de harmoniserede punktafgifter er indsat en hjemmel til direkte levering. Styrelsen henviser i den forbindelse til bl.a. til spiritusafgiftslovens §2a stk. 3, nr. 2, øl- og vinafgiftslovens § 4, stk. 3, nr. 3 og tobaksafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3.

De bestemmelser styrelsen henviser til er alene en definition af, hvornår varerne forlader suspensionsordningen og overgår til forbrug. Det er således ikke en specifik hjemmel til direkte levering eller hvem der er registrerings- og betalingspligtig for de pågældende punktafgifter.

Registreringspligten og betalingspligten fremgår af spiritusafgiftslovens § 7, stk. 2, øl- og vinafgiftslovens § 5, stk. 2 og tobakslovens § 9, stk. 2. Disse bestemmelser har stort set samme ordlyd som § 14a, stk. 1 i forbrugsafgiftsloven.

De bestemmelser styrelsen henviser til blev indsat ved lov nr. 1385 af 21. december 2009 Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget - L20 af 20. oktober 2009 - at der med indsættelsen af bestemmelserne, alene er tale om en præcisering og videreførelse af gældende regler. Der var således også før lovændringen hjemmel til direkte levering ellers ville Skatteministeriet ikke anføre, at der alene er tale om en præcisering og videreførelse af gældende regler i bemærkningerne.

Salg med direkte leverance

Det følger også af forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 8, at det naturligvis er muligt med direkte levering. Efter denne bestemmelse, skal virksomheder, der er momsregistreret efter momslovens § 47, stk. 1 og som leverer afgiftspligtige varer ved fjernsalg registreres som oplagshaver.

Hvis H1 havde et salg fra lageret i By Y1 til private i Danmark, ville selskabet således skulle registreres som oplagshaver. Det ligger i fjernsalgets natur, at leveringen sker direkte fra udlandet til den danske kunde uden, at varerne modtages på et lager tilhørende den registrerede virksomhed.

Vi fastholder, at styrelsens fortolkning af ordet "modtagelse" og er ny og strider både mod hensigten med lovændringen 1. januar 1993 og mod den fortolkning og praksis, der har eksisteret siden 1993.

Når denne fortolkning og praksis ikke er nævnt direkte i den juridiske vejledning, skyldes det, at der aldrig tidligere har været tvivl om, at det er fakturamodtagere, der efter lovens § 14a, stk. 1 anses som modtager af varerne og dermed registrerings- og betalingspligtig for kaffeafgiften.

Forholdt det sig ikke sådan, ville vi utvivlsomt både havde hørt og set sager herom, idet det i mange år har været udbredt med at etablere centrale lagre og dermed også lagre udenfor Danmark.

Det er ikke korrekt, når styrelsen anfører, at med vores fortolkning vil dele af bestemmelsen i forbrugsafgiftslovens §14 a, stk. 6 om fradrag i den afgiftspligtige mængde ikke give mening. Bestemmelsen er hel generel og skal derfor naturligvis indeholder alle tilfælde, hvor det er muligt at foretage fradrag i den afgiftspligtige mængde. Det forhold, at der i praksis kan være virksomheder, som ikke kan anvende bestemmelsen fuldt ud betyder naturligvis ikke, at bestemmelsen ikke giver mening. Fradragsbestemmelserne vil heller i alle tilfælde kunne anvendes af virksomheder, der er registreringspligtige efter forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 8, men dette betyder jo ikke, at dele af bestemmelsen ikke giver mening.

Ydermere skal det understreges, at ordlyden i forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 6 i det store hele er identisk med ordlyden i spiritusafgiftslovens § 14 og øl- og vinafgiftslovens § 10.

Med andre ord, bestemmelserne om fradrag i den afgiftspligtige mængde er stort set enslydende for så vidt angår de EU-harmoniserede afgifter og de nationale afgifter.

Vi går derfor ikke ud fra, at Skattestyrelsen vil fastholde argumentet om, at direkte transport ikke giver mening. I så fald, vil Skattestyrelsen fastholde et argument om, at bestemmelserne om fradrag i den afgiftspligtige mængde giver fint mening for EU-afgifter, hvor direkte levering er tilladt men ikke for de nationale afgifter, hvis direkte levering var tilladt.

Giver bestemmelserne om fradrag i den afgiftspligtige mængde mening for de EU-harmoniserede afgifter, hvor direkte transport er tilladt, kan konklusionen ikke være en anden end, at bestemmelserne også giver mening for de nationale afgifter i tilfælde af direkte transport.

Konklusion

Samlet set er det således vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har juridisk grundlag for at fastholde deres krav om, at H1 skal etablere et fysisk lager i Danmark for at opretholde deres danske registrering for kaffeafgift.

Ud over at Skattestyrelsen ikke har juridisk grundlag for at kræve etablering af et fysisk lager i Danmark, skal vi yderligere bemærke, at et sådant krav virker helt ude af trit med virkeligheden anno 2021, hvor der af hensyn til miljøet er fokus på at nedbringe transport og CO2-udledning generelt. Foreholdt hvordan Skattestyrelsen ser lageret anvendt, var tilbagemeldingen, at en transport via lageret og derfra straks videre til kunden - altså en transport på to transportdokumenter/CMR-dokumenter var tilstrækkeligt til at opfylde kravet.

Det Skattestyrelsen opnår med deres krav om et dansk lager er således kogt ned blot yderligere transport af varer på de danske veje, fordi lastbilerne skal en tur omkring lageret."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabet har den 29. februar 2024 skiftet repræsentant fra R1 til R2.

Selskabets repræsentant har den 5. april 2022 bemærket:

"2             Skattestyrelsens afgørelse
Sagen drejer sig om, hvem der skal betale kaffeafgiften af importeret kaffe, er det importøren eller importørens kunder. Skattestyrelsen har i afgørelse af 11. februar 2021, jf. bilag 1, afgjort, at H1 som importør af kaffen ikke kan betale kaffeafgiften, men at kaffeafgiften i stedet skal betales af H1s kunder. Denne situation er særdeles upraktisk og vil medføre, at kunderne i stedet vil købe kaffe fra andre leverandører, fordi de ved at købe fra H1 selv vil skulle registreres for kaffeafgift og løbende angive afgiften. Skattestyrelsens fortolkning er tillige uhensigtsmæssig for staten, fordi kunderne ikke er vant til at håndtere kaffeafgift, hvilket øger risikoen for manglende registrering, forkerte angivelser og i sidste ende manglende afregning af afgift.
…
Sagen drejer sig således om, hvem der skal registreres som afgiftspligtig og afregne afgiften.
…

3              Anbringender

3.1           Indledning

…
Endvidere gøres det gældende, at det udgør en restriktion for etableringsfriheden og de frie varebevægelser at nægte at registrere H1 som oplagshaver og/eller varemodtager, blot fordi H1s fysiske lager befinder sig i udlandet.

3.2           Registrering som oplagshaver
I forbindelse med oprettelsen af EU’s indre marked i 1993 tilpassede Danmark sin lovgivning hertil, herunder de danske regler om afgift på kaffer, der følger af forbrugsafgiftsloven.

Ændringen af forbrugsafgiftsloven blev gennemført ved lov nr. 1035 af 10. december 1992 (lovforslag L31 af 8. oktober 1992).

Om gældende ret er i lovforslaget anført:

"Efter de gældende regler opkræves afgiften af kaffe og te i forbindelse med fortoldningen. Virksomhederne skal efter den fysiske modtagelse af varerne (gods- registreringen) aflevere en fortoldningsangivelse senest ca. 15 dage efter, dog se- nest når varen tages i brug. Månedens kaffeafgiftsangivelser med visse korrektioner for de sidste dage i måneden bliver herefter indtægtsført i angivelsesmåneden, mens virksomhederne skal betale afgiften inden den 16. i følgende måned."

Som det fremgår af citatet, var den hidtidige ordning, at afgiftspligtig kaffe blev afgiftsberigtiget i forbindelse med   indførslen af kaffen til Danmark. Afregningen af afgiften skete i overensstemmelse med den (daværende) toldlovs kapitel 8. Det var således kaffens fysiske passering af grænsen, der udløste afgiftspligten, og varen blev afgiftsberigtiget af importøren i forbindelse med godskontrollen ved grænsepassagen.

I forbindelse med lovændringen i 1993 blev ordningen afløst af bestemmelsen i § 14a i forbrugsafgiftsloven.

Efter denne bestemmelse påhviler det modtagere af varer at lade sig registrere som oplagshaver og afregne afgiften.

Formålet med lovændringen i 1993 var udelukkende at undgå, at afgiften forfaldt ved den fysiske grænsepassage, hvilket ville gøre et grænseløst indre marked illusorisk, jf. lovforslagets almindelige bemærkninger:

"Lovforslaget tager sigte på at ændre den hidtidige indførselsprocedure for varer, der sendes fra udlandet, således at afregning af afgifterne ikke sker i forbindelse med grænsepassagen, men når modtageren har modtaget varerne." [egen fremhævning]

Ændringen tilsigtede alene at sikre, at pålæggelsen af afgiften ikke skete i forbindelse med selve grænsepassagen, hvilket ville være i strid med principperne for EU’s indre markedet. Der var ikke tiltænkt en ændring af, hvem der skulle afregne afgiften. Det var fortsat importøren af kaffen, som skulle og skal registreres for betaling af kaffeafgift.

Lovændringens eneste øvrige formål var at modernisere denne således, at forbrugsafgiftslovens opbygning og fællesbestemmelser tilnærmede sig de øvrige punktafgiftsloves opbygning, jf. lovforslagets specifikke bemærkninger til § 6.

Begrebet "modtager" i forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 og stk. 5 omfatter - ligesom efter den tidligere ordning - alle personer, der erhvervsmæssigt indfører afgiftspligtige kaffeprodukter.

Hvis modtagelse som anført af Skattestyrelsen skal forstås som fysisk modtagelse, kan der opstå situationer, hvor ingen person er ansvarlig for afregning af kaffeafgiften. Dette vil være tilfældet, hvor importøren blot sørger for ikke at modtage varen fysisk. I så fald er importøren ikke registreringspligtig som oplagshaver ifølge Skattestyrelsen. Hvis importøren efter varens passering af grænsen videresælger varen til en kunde, mens varen er under dansk transport (inden varen er fysisk modtaget af importøren), er importøren hverken registreringspligtig som oplagshaver eller som varemodtager. Slutkunden, som køber af en dansk importør, er heller ikke registreringspligtig, da varen ikke modtages fra udlandet. Det siger sig selv, at det ikke har været hensigten at muliggøre lovlig undgåelse af afgiftspligt.

Begrebet modtagelse i forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 og 5, skal forstås og fortolkes i overensstemmelse med forarbejderne. Det er efter forarbejderne klart, at der ikke tænkes på fysisk modtagelse, men på importøren.

Eftersom H1 erhvervsmæssigt indfører afgiftspligtige kaffeprodukter, skal H1 registreres som oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 og stk. 5, jf. straks nedenfor.

3.3           Registrering som registreret varemodtager
Ved køb fra udlandet kan modtageren af varen registrere sig som varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 5.

Forskellen mellem oplagshaver og registrerede varemodtager er alene, at afgiften for oplagshavere forfalder på tidspunktet for udleveringen af kaffen til slutkunden (dvs. ved overgangen til forbrug), jf. forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 3, i modsætning til registrerede varemodtagere, hvor afgiften forfalder allerede ved modtagelsen, jf. forbrugsafgiftslovens § 16 a, stk. 3, jf. § 14 a, stk. 5.

Modtageren af varen må i denne sammenhæng ligeledes forstås som den person, der er ansvarlig for importen, det vil sige køberen af varen.

Registreringen træder i stedet for registrering som oplagshaver.
Af de anførte grunde må begrebet "modtagelse" nødvendigvis i de tilfælde, hvor der er en importør- in casu H1 - fortolkes som den person, der er ansvarlig for indførslen til Danmark, fuldstændig i lighed med ordningen forud for 1993-ændringen. Dette gælder både i relation til forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 og stk. 5.

3.4           Skattestyrelsens fortolkning af modtager i afgørelse af 11. februar 2021 er i strid med etableringsfriheden og de frie varebevægelser
Det gøres ligeledes gældende, at Skattestyrelsens fortolkning af modtager i afgørelse af 11. februar 2021, jf. bilag 1, er i strid med de frie varebevægelser, da der er tale om en ulovlig kvantitativ indførselsrestriktion efter TEUF-artikel 34, og er i strid med etableringsfriheden efter TEUF-artikel 49.

EU-medlemsstaterne kan frit pålægge nationale punktafgifter på de varer, der ikke er nævnt i direktiv 2020/262 af 19. december 2019 (det omarbejdede cirkulationsdirektiv), dog under hensyntagen til medlemsstaternes almindelige EU-retlige forpligtelser.

Endvidere er det et konkret forbud mod, at pålæggelsen af nationale punktafgifter giver anledning til formaliteter ved grænsepassage, jf. direktiv 2020/262 af 19. december 2019 artikel 1, stk. 3, sidste sætning.

Endvidere må pålæggelsen ikke være i strid med EU’s indre marked.

At pålæggelse og opkrævning af punktafgifter kan påvirke det indre markeds funktion er nævnt i præambelbetragtningerne til direktiv 2020/262 af 19. december 2019:

"(5) For at sikre fri bevægelighed bør beskatning af andre varer end afgiftspligtige varer ikke give anledning til formaliteter ved grænsepassage."

"(12) Ordninger vedrørende opkrævning og godtgørelse af afgift har indvirkning på det indre markeds funktion og bør derfor følge ikkediskriminerende kriterier."

Skattestyrelsens fortolkning af modtager i forbrugsafgiftslovens § 14a, stk. 1 og stk. 5 skal derfor ske i overensstemmelse med EU-retten, herunder uden at påvirke det indre markeds funktion.

I den konkrete sag er der tale om en foranstaltning med tilsvarende virkning som en kvantitativ indførelsesrestriktion.

Dette skyldes, at Skattestyrelsens fortolkning reelt medfører, at importører skal have et dansk lager for at få adgang til det danske marked. Haves intet dansk lager, kan registreringen ikke opnås, hvorved det er slutkunderne selv, der skal afregne kaffeafgiften. Ingen slutkunder ønsker at afregne kaffeafgiften, hvorved adgangen til import af afgiftspligtig kaffe fra andre EU-lande til Danmark begrænses.

Kravet om dansk lager er en restriktion for varernes frie bevægelighed, da importører uden dansk lager ikke kan få lov at afregne afgiften, hvorved afgiften i stedet skal afregnes af slutkunderne, som alt andet lige vil undgå administrativt besvær og foretrække at købe varer fra leverandører, som allerede inden salget til slutkunden har afregnet afgiften.

Kravet om dansk lager er en restriktion for etableringsfriheden, da en importør af kaffe stilles ringere ved at etablere lager i en anden medlemsstat sammenlignet med etablering af lager i Danmark. Kravet om et dansk lager er således både en restriktion for etableringsfriheden og for de frie varebevægelser.

En sådan restriktion kan ikke begrundes i hensynet til at modarbejde svig, jf. at sagen omhandler, at H1 ikke kan få lov at betale afgiften.

Restriktionen er desuden disproportional, hvilket kan ses af, at registrering af udenlandske modtagere, der erhvervsmæssigt indfører varer direkte til slutkunder uden dansk lager, kan ske efter andre regelsæt (se spiritusafgiftslovens § 2a, stk. 3, nr. 2, øl- og vinafgiftslovens § 4, stk. 3, nr. 3, tobaksafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3).

Skattestyrelsens fortolkning af modtager udgør derfor en EU-stridig restriktion for etableringsfriheden i TEUF-artikel 49 og de frie varebevægelser i TEUF-artikel 34.

4              Konklusion
Sammenfattende er det H1s opfattelse, at selskabet opfylder betingelserne for at blive registeret som oplagshaver, subsidiært som varemodtager, når varerne leveres direkte fra selskabets tyske lager til slutkunder i Danmark, da begrebet modtager omfatter personer, der erhvervsmæssigt indfører varer i Danmark.

Endvidere udgør Skattestyrelsens fortolkning af modtager en restriktion for etableringsfriheden og de frie varebevægelser, da udenlandske og danske virksomheders adgang til at sælge afgiftspligtig kaffe i Danmark ubegrundet begrænses grundet krav om dansk lager."

Repræsentanten har i forbindelse med et møde med Skatteankestyrelsen den 29. februar 2024 gentaget det i klagen og de efterfølgende skriftlige indlæg anførte. Repræsentanten lagde særligt vægt på det uhensigtsmæssige i at nægte selskabet registrering for kaffeafgift enten som oplagshaver eller som varemodtager.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Selskabet har den 9. september 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"…
1 Registrering som varemodtager

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at H1 kan registreres som varemodtager, jf. forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, da H1 i forbrugsafgiftslovens forstand modtager varerne før levering til slutkunden.

2 Registrering som oplagshaver

Det er H1s opfattelse, at de tillige opfylder betingelserne for at blive registreret som oplagshaver. Der henvises overordnet til afsnit 3.2 i vores indlæg af 5. april 2024.

Skatteankestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført (forslagets side 14):

"Det fremgår dog af bemærkningerne til § 8, nr. 7-11, i det fremsatte lovforslag nr. 103 af 14. november 2018, at betegnelsen oplagshaver i forbrugsafgiftsloven skal fortolkes i overensstemmelse med det omarbejdede cirkulationsdirektiv, idet betegnelsen er indsat i forbrugsafgiftsloven med henblik på at bringe loven i overensstemmelse med betegnelserne fra de harmoniserede afgiftslove."

På side 12 er bemærkningerne til § 8, nr. 7-11, i det fremsatte lovforslag nr. 103 af 14. november 2018 gengivet i deres helhed. Der ses her ikke at være nogen direkte henvisning til det omarbejdede cirkulationsdirektiv. Det fremgår derimod, at der kun er tale om en "sproglig ensretning" med de harmoniserede afgiftslove, samt at der ikke er tiltænkt nogen indholdsmæssige ændring af bestemmelsen.

I de almindelige bemærkninger til føromtalte lovforslag fremgår af underafsnittet 2.3.3.2:

"Det foreslås, at de administrative regler for registrering ensrettes, så der i afgiftslovene anvendes ens terminologi for registreringsformerne. En »registreret virksomhed« vil således blive kaldt for »oplagshaver«, og en »erhvervsdrivende varemodtager« vil blive kaldt for en »registreret varemodtager«. Det medfører ændringer i lov om afgift af hermetisk forseglede nikkel-cadmium-akkumulatorer (lukkede nikkelcadmium-batterier) (herefter batteriafgiftsloven), lov om afgift af bekæmpelsesmidler (herefter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven), cfc-afgiftsloven, chokoladeafgiftsloven, emballageafgiftsloven, lov om afgift af mineralsk fosfor i foderfosfat (herefter foderfosfatafgiftsloven), forbrugsafgiftsloven, isafgiftsloven, kvælstofafgiftsloven og opløsningsmiddelafgiftsloven, så der anvendes ens terminologi i disse. Samtidig sker der en ensretning af den anvendte terminologi i lovbestemmelserne vedrørende de harmoniserede afgifter, herunder afgifterne på spiritus, tobak, vin og øl. I disse afgifters lovbestemmelser anvendes de foreslåede betegnelser om »oplagshavere« og »registrerede varemodtagere« allerede." (Vores fremhævning)

Definitionen af en oplagshaver i artikel 3, nr. 1 i det omarbejdede cirkulationsdirektiv, er således ikke styrende for definitionen af en oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, da 2018-lovændringen, hvor terminologien i forbrugsafgiftsloven ændres fra registeret virksomhed til oplagshaver, da der ved denne ændring ikke sker nogen indholdsmæssig ændring af bestemmelsen. Endvidere skal der ikke foretages en streng ordlydsfortolkning af begrebet "oplagshver", da ændringen hertil fra registreret virksomhed, jf. ovennævnte lovforslag ikke medførte nogen indholdsmæssige ændringer.

En oplagshaver er således en virksomhed, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer. Der kan ikke af bestemmelsens ordlyd udledes andre betingelser herfor. Da Skatteankestyrelsen allerede i sin begrundelse angående registrering som varemodtager, har fundet, at H1 i forbrugsafgiftslovens forstand modtager varerne før levering til slutkunden, er betingelserne for registrering som oplagshaver ligeledes opfyldt.
…"

Retsmøde
Skatteankestyrelsen har den 23. august 2024 indstillet til at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at klageren er berettiget til at blive registreret som varemodtager.

Skattestyrelsen har i en udtalelse af 15. oktober 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig indstillingen om, at selskabet kan registreres for kaffeafgift som varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5.

Det fremgår af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, at virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, skal registreres som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen. [...]. Det fremgår videre af lovens § 14 a, stk. 5, at virksomheder, der kun modtager afgiftspligtige varer omfattet af §§ 3 og 11 fra udlandet, kan anmelde sig som registrerede varemodtagere hos told- og skatteforvaltningen [...].

Herudover fremgår det af lovens § 16 a, stk. 3, at i andre tilfælde svares afgiften i forbindelse med  varemodtagelsen her i landet, medmindre varerne modtages efter reglerne i § 14 a. Erhvervsdrivende varemodtagere skal, inden varerne afsendes fra udlandet, anmelde sig som registrerede varemodtagere hos told- og skatteforvaltningen [...].

I forarbejderne til forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, som vedrører pligten til at lade sig registrere som  oplagshaver ved modtagelse af varer fra udlandet, fremgår, at "[...]Virksomhederne skal efter den fysiske modtagelse af varerne (godsregistreringen) aflevere en fortoldningsangivelse [...]". Ifølge disse forarbejder forudsættes der således en fysisk modtagelse af varerne hos oplagshaveren her i landet. Derfor er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at en registrering som oplagshaver ikke kan ske i den konkrete situation, idet selskabet ikke har et fysisk lager i Danmark.

Det er imidlertid Skattestyrelsens vurdering, at samme forhold vedrørende manglende fysisk lager i Danmark skal gøres gældende ved vurdering af, om selskabet kan registreres som varemodtager.

I de harmoniserede afgiftslove, dvs. i henholdsvis mineralolie-, spiritus-, tobaks- samt øl- og vinafgiftsloven, er der i medfør af cirkulationsdirektivet indført mulighed for direkte levering. I det omarbejdede cirkulationsdirektiv (Rådets direktiv (EU) 2020/262) findes den pågældende bestemmelse i artikel 16, stk. 4. Implementeringen bevirker, at de nævnte punktafgiftslove hver indeholder en udtrykkelig bestemmelse om, at en her i landet registreret oplagshaver / varemodtager kan godkende og udpege et direkte leveringssted. Se fx øl- og vinafgiftslovens § 4, stk. 3, nr. 3. Det indebærer, at varerne forlader afgiftssuspensionsordningen og overgår til forbrug, når de modtages på det direkte leveringssted. Varer omfattet af de harmoniserede afgiftslove er omfattet af kontrolsystemet EMCS (Excise Movement Control System) og kan følges via dette, indtil de når frem til det direkte leveringssted. I de nationale afgiftslove, fx i forbrugsafgiftsloven, findes der ikke tilsvarende bestemmelser.
Efter Skattestyrelsens vurdering indeholder forbrugsafgiftsloven således ikke nogen klar og entydig hjemmel til, at der kan ske registrering som varemodtager, når varer sendes direkte fra en virksomheds lager i Tyskland til kunder her i landet, dvs. uden at varerne forinden modtages fysisk på den registreredes lager her i landet. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke i lovens ordlyd eller forarbejder ses grundlag for, at betingelserne for at blive registreret som varemodtager er anderledes end for registrering som oplagshaver, når varerne ikke fysisk modtages her i landet.

Skattestyrelsen vurderer det på den baggrund for tvivlsomt, om den ændrede praksis, der lægges op til i indstillingen, og som vil medføre en væsentlig ændret og udvidende fortolkning samt forståelse af loven, kan ske inden for rammerne af den nuværende lovgivning. Skattestyrelsen kan derfor ikke tilslutte sig indstillingen om, at selskabet kan registreres for kaffeafgift som varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, når varerne ikke modtages fysisk hos selskabet her i landet, men sendes direkte til kunderne fra lageret i Tyskland.
…"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har den 29. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"…
1 Registrering som oplagshaver
Skattestyrelsens bemærkninger af 14. oktober 2024 angående registrering af H1 som oplagshaver giver ikke anledning til yderligere bemærkninger herom, og det tidligere anførte herom fastholdes.

2 Registrering som varemodtager
Skattestyrelsen henviser til artikel 16, stk. 4 i det omarbejdede cirkulationsdirektiv (Rådets direktiv (EU) 2020/262), hvor der er hjemmel til registrering ved direkte levering, herunder at varer omfattet af harmoniserede afgiftslove er underlagt kontrolsystemet EMCS (Excise Movement Control System).

Der er ingen retlige holdepunkter for, at forbrugsafgiftsloven § 14, stk. 6 skal fortolkes i overensstemmelse med det omarbejdede cirkulationsdirektiv, udover de EU-retlige forpligtelse som Danmark er underlagt, der henvises til vores bemærkninger af 5. april 2024, hvor forholdet til EU-retten er beskrevet. Det bemærkes endvidere, at kontrolsystemet EMCS er implementeret langt senere end indførslen af forbrugsafgiftslovens § 14 a i 1993.

Som anført af Skatteankestyrelsen på side 14 i deres forslag til afgørelse, er der hjemmel til registrering som varemodtager ved erhvervsmæssig modtagelse af kaffeprodukter fra udlandet, og dette er ikke ændret de efterfølgende ændringer til forbrugsafgiftsloven. Som det er redegjort for tidligere, understøttes Skatteankestyrelsens fortolkning direkte af bestemmelsens ordlyd og forarbejder."

Indlæg under retsmødet
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har vurderet at betingelserne for at være registreret som oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, og varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5 ikke er opfyldt.

Selskabets repræsentant ved [navn udeladt] nedlagde påstand om, at selskabet er registreringspligtig som oplagshaver for kaffeafgift. Subsidiært opfylder selskabet betingelserne for at blive registreret som varemodtager for kaffeafgift. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde.

Der blev læst op af udvalgte passager fra:

-SKM2006.204.VLR. (side 57 i materialesamlingen)

-SKM2008.581.LSR, (side 49 i materialesamlingen)

-Rådets direktiv 2020/262 af 2019-12-19 (side 48 i materialesamlingen).

Skatteforvaltningen, der gav møde ved [navn udeladt] og [navn udeladt] indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Det var Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen om registrering for oplagshaver og registrering for varemodtager skulle fortolkes ens, og de mente ikke der var hjemmel til, at selskabet opfyldte betingelserne, når de ikke havde et lager i Danmark.

Repræsentanten spurgte hvem der skulle betale afgiften, hvis selskabet ikke blev registreret?

Selskabet ønskede blot at blive registreret, så de kunne afregne afgift til staten, og der var risiko for afgiftstab til staten, hvis dette ikke var muligt for selskabet.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet opfylder betingelserne for at være registreret for kaffeafgift som oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, eller varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5.

Retsgrundlaget
Når der i det følgende henvises til forbrugsafgiftsloven, er det, medmindre andet fremgår, en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 126 af 22. februar 2018 om lov om forskellige forbrugsafgifter med senere ændringer.

Der skal her i landet betales afgift af rå kaffe, brændt kaffe og kaffeekstrakter. Det følger af forbrugsafgiftslovens § 11, stk. 1-3.

Følgende fremgår af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1 og 5:

"Virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, skal registreres som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen. Til oplagshavere udstedes et bevis for registreringen."

"Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at afgiftsberigtigelsen af de i §§ 3 og 11 nævnte varer, der modtages fra udlandet i erhvervsmæssigt øjemed, afregnes efter reglerne i § 16 a, stk. 1-7."

Følgende fremgår af forbrugsafgiftslovens § 16 a, stk. 3:

"Stk. 3. I andre tilfælde svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet, medmindre varerne modtages efter reglerne i § 14 a. Erhvervsdrivende varemodtagere skal, inden varerne afsendes fra udlandet, anmelde sig som registrerede varemodtagere hos told- og skatteforvaltningen, jf. dog stk. 8."

Ved lov nr. 1728 af 27. december 2018 blev betegnelserne "registreret virksomhed" og "erhvervsdrivende varemodtager" ændret til "oplagshaver" og "registreret varemodtager" i en række nationale afgiftslove, herunder forbrugsafgiftsloven.

Der fremgår følgende om ændring af forbrugsafgiftslovens § 14 a, af bemærkningerne til § 8, nr. 7-11, i det fremsatte lovforslag nr. 103 af 14. november 2018:

"Efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, og § 16 a, stk. 3, skal den, der fremstiller afgiftspligtige varer eller modtager afgiftspligtige varer fra udlandet, lade sig registrere som enten »registreret virksomhed« eller »erhvervsdrivende varemodtager«.

Betegnelserne »registreret virksomhed« og »erhvervsdrivende varemodtager« anvendes i en række bestemmelser i forbrugsafgiftsloven.

Det følger af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 3, at registrerede virksomheder skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode på grundlag af den mængde af afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomheden. I medfør af loven er registrerede virksomheder berettiget til, uden at afgiften er berigtiget, fra andre registrerede virksomheder eller fra udlandet at modtage afgiftspligtige varer, jf. forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 4. I den afgiftspligtige mængde gives der fradrag for varer, der leveres til en anden registreret virksomhed, jf. forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 4.

Det foreslås at ændre betegnelserne konsekvent i forbrugsafgiftslovens administrative bestemmelser, således at der i bestemmelserne i stedet benyttes betegnelserne »oplagshaver« og »registreret varemodtager«. Dette vil medføre en sproglig ensretning af betegnelserne på tværs af en række afgiftslove, som tillige bringes i overensstemmelse med betegnelserne fra de harmoniserede afgiftslove, f.eks. øl- og vinafgiftsloven. Forslagene medfører ikke indholdsmæssige ændringer."

Forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, er blevet ændret ved lov nr. 755 af 13. juni 2023. Bestemmelsen har nu følgende ordlyd:

"Stk. 5. Virksomheder, der kun modtager afgiftspligtige varer omfattet af §§ 3 og 11 fra udlandet, kan anmelde sig som registrerede varemodtagere hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 16 a."

Der fremgår følgende om ændring af forbrugsafgiftslovens § 14 a, af bemærkningerne til § 9, nr. 1, stk. 5, i det fremsatte lovforslag nr. 75 af 29. marts 2023:

"…
Hensigten med reglen i forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, er, at virksomheder, som ikke fremstiller varer omfattet §§ 3 eller 11, men som alene modtager varer fra udlandet i erhvervsmæssigt øjemed, kan registreres som varemodtagere efter § 16 a, stk. 3.

I henhold til ordlyden af § 14 a, stk. 5, kan virksomheder først få lov til at afregne afgift som varemod-tager (efter reglerne i § 16 a, stk. 1-7), hvis de har fået tilladelse fra Skatteforvaltningen.

I praksis er der dog ikke tale om en egentlig tilladelse, men blot at virksomhederne anmelder sig til registrering som varemodtager.

Det følger af den foreslåede affattelse af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, at virksomheder, der kun modtager afgiftspligtige varer omfattet af §§ 3 og 11 fra udlandet, vil kunne anmelde sig som registrerede varemodtagere hos Skatteforvaltningen, jf. § 16 a.

Det foreslåede vil medføre, at virksomheder, der ikke fremstiller afgiftspligtige varer omfattet af § 3 (glødelamper m.v. samt elektriske sikringer) og varer omfattet af § 11 (kaffe, kaffeekstrakter, kaffeerstatninger m.v.), men blot modtager disse i erhvervsmæssigt øjemed fra udlandet, vil kunne vælge anmelde sig som registrerede varemodtagere hos Skatteforvaltningen uden at skulle indhente en tilladelse hos Skatteforvaltningen.

Anmeldelse til registrering sker hos Erhvervsstyrelsen via virk.dk.

Da virksomhederne heller ikke efter gældende ret skal indhente en tilladelse for at kunne anmelde sig som registreret varemodtager, er det foreslåede en præcisering af bestemmelsen, og ændrer ikke i den materielt gældende retstilstand."

Følgende definition af en godkendt oplagshaver fremgår af artikel 3 nr. 1, i det omarbejdede cirkulationsdirektiv (Rådets direktiv 2020/262 af 19. december 2019 om den generelle ordning for punktafgifter (omarbejdning)):

"I dette direktiv og gennemførelsesbestemmelserne hertil forstås ved:
1) »godkendt oplagshaver«: en fysisk eller juridisk person, der som led i udøvelsen af sit erhverv af de kompetente myndigheder i en medlemsstat har fået bevilling til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning i et afgiftsoplag"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet opbevarer kaffeprodukter på et lager i Tyskland og sælger produkterne til danske kunder direkte fra lageret i Tyskland. Selskabet handler således med danske kunder med varer, der er afgiftspligtige i Danmark. Det følger af forbrugsafgiftslovens § 11, stk. 1-3.

Registrering som oplagshaver
Selskabet har ikke et fysisk lager i Danmark, men importerer afgiftspligtige varer fra selskabets lager i Tyskland, som leveres direkte til selskabets kunder i Danmark. 

Selskaber, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, skal registreres som oplagshaver. Det fremgår af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, 1. pkt.

Der er hverken i bestemmelsen eller forarbejderne direkte fortolkningsbidrag til betydningen af betegnelsen oplagshaver. Det fremgår dog af bemærkningerne til § 8, nr. 7-11, i det fremsatte lovforslag nr. 103 af 14. november 2018, at det omarbejdede cirkulationsdirektiv udgør et fortolkningsbidrag til betegnelsen oplagshaver i forbrugsafgiftsloven, idet betegnelsen er indsat i forbrugsafgiftsloven med henblik på at bringe loven i overensstemmelse med betegnelserne fra de harmoniserede afgiftslove.

En godkendt oplagshaver er defineret som en fysisk eller juridisk person, der erhvervsmæssigt fremstiller, forarbejder, oplægger, modtager eller afsender punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning i et afgiftsoplag. Det fremgår af artikel 3, nr. 1, i det omarbejdede cirkulationsdirektiv.

Dette stemmer overens med, at efter en naturlig sproglig forståelse og en formålsfortolkning må en registrering som oplagshaver indebære, at den registrerede oplægger varerne på et lager her i landet.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet ikke kan registreres som oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, idet selskabet ikke har et fysisk lager i Danmark.

Registrering som varemodtager
Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet leverer afgiftspligtige varer til danske kunder direkte fra selskabets lager i Tyskland, og at faktureringen til de danske kunder sker fra selskabets danske CVR-nr. med dansk moms og dansk kaffeafgift. Retten finder på den baggrund, at selskabet er ansvarligt for at importere de afgiftspligtige varer og dermed er modtager af de afgiftspligtige varer i Danmark.

Skattestyrelsen kan tillade, at afgiftsberigtigelsen af kaffeprodukter, der modtages fra udlandet i erhvervsmæssigt øjemed, afregnes efter reglerne om varemodtagere i forbrugsafgiftslovens § 16 a. Det fremgår af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5.

Ved lov nr. 755 af 13. juni 2023 blev ordlyden af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, ændret. Det fremgår nu af bestemmelsen at selskaber, der kun modtager afgiftspligtige varer omfattet af lovens §§ 3 og 11 fra udlandet, kan anmelde sig som registrerede varemodtager.

Det fremgår af forarbejderne, at ændringen medfører, at selskaber, der ikke fremstiller kaffeprodukter, men blot modtager disse i erhvervsmæssigt øjemed fra udlandet kan vælge at anmelde sig som registrerede varemodtagere hos Skattestyrelsen uden at skulle indhente en tilladelse hos Skattestyrelsen. Det fremgår endvidere, at selskaber heller ikke forud for ændringen skulle indhente en tilladelse, hvorfor der alene er tale om en præcisering af bestemmelsen, der ikke ændrer i den materielt gældende retstilstand.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet kan registreres som varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, uden tilladelse fra Skattestyrelsen.

Det af Skattestyrelsen anførte vedrørende anmeldelsesbekendtgørelsen kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Selskabet kan registreres for kaffeafgift som varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5.