(v/ advokat Sebastian Breth Arnberg)
(v/ advokat Camilla Bjerg Ipsen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Ivan Larsen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen drejer sig om, hvorvidt A er skattepligtig af to lån ydet af et selskab, som hun er eneanpartshaver i, til en Y2-land fond, der har opkøbt fast ejendom i Y1-land.
A har nedlagt følgende påstand:
Forhøjelserne af sagsøgerens indkomst med følgende beløb bortfalder:
Indkomståret 2012 med kr. 7.102.330
Indkomståret 2013 med kr. 9.030.357
Indkomståret 2014 med kr. 323.655
Indkomståret 2015 med kr. 348.215
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
A er eneanpartshaver af selskabet G1-virksomhed. SE er hendes søn. MP er A’s niece og var efter det oplyste i en periode samlevende med SE. De var fra den (red.fjernet.dato1) gift frem til, at de ved dom af (red.fjernet.dato2) blev skift med retsvirkning fra den 21. april 2017.
SE udrejste den 1. marts 2007 til Y1-land.
Den 7. december 2011 modtog SE 3.000.000 kr. fra A og overførte 2.234.400 kr. til en konto i udlandet til udbetaling på "lejlighederne", som retten lægger til grund, var lejlighederne Y3-adresse og nabolejligheden Y4-adresse, begge Y5-by, Y1-land, herefter lejlighederne.
SE modtog 21. december 2011 yderligere 12.655.306 kr. fra A. Der blev betalt gaveafgift af dette beløb og af de tidligere overførte 3 mio. kr.
Den 29. juni 2012 grundlagde MP en Y2-land fond ved navn G2-fond. MP blev første og eneste bestyrelsesmedlem i G2-fond. MP kunne i den egenskab opløse G2-fond. Vedtægterne tager ikke stilling til formuens behandling ved likvidation. G2-fonds formål er bredt beskrevet.
SE meddelte ved e-mail af 1. august 2012 på vegne af G2-fond til ejendomsudviklingsselskabet G3-virksomhed, at det fremtidige ejerskab til lejlighederne var "G2-fond", og at dette betød, at de blev nødt til at "redo all previous agreements in that name", og at "also transfer the down payments, already done, to the Foundation".
Der foreligger en låneaftale mellem G1-virksomhed og G2-fond dateret 15. november 2012, fra hvilken dato låneaftalen ifølge sit indhold havde virkning, om lån af 950.000 (red.fjernet.valuta).
Overførslen af lånebeløbet skete den 26. november 2012 med beløbene 650.000 (red.fjernet.valuta) og 300.000 (red.fjernet.valuta).
Der foreligger videre en låneaftale mellem G1-virksomhed og G2-fond dateret 5. maj 2013, fra hvilken dato låneaftalen ifølge sit indhold havde virkning, om lån af 1.171.000 (red.fjernet.valuta).
Overførslen af lånebeløbet skete den 11. april 2013 med beløbene 100.000 (red.fjernet.valuta) og den 24. april 2013 med 1.071.000 (red.fjernet.valuta).
Der skulle for lånene gives sikkerhed i lejlighederne i Y5-by.
G1-virksomhed søgte i 2020 ved voldgift og herefter ved de Y2-lande domstole at inddrive lånene fra G2-fond.
Landsskatteretten stadfæstede den 15. marts 2023 Skatteankestyrelsens afgørelse af 11. oktober 2018 om at forhøje A’s indkomst med de beløb, der fremgår af A’s påstand.
A har i sit påstandsdokument anført:
Sagsøgeren gør gældende, at der ikke er tilstrækkelig hjemmel til at foretage beskatning efter ligningslovens § 16E, idet bestemmelsen ikke var trådt i kraft på tidspunktet for låneoptagelserne, jf. nærmere afsnit 2 nedenfor.
For så vidt bestemmelsen måtte finde anvendelse, gør sagsøgeren gældende, at ingen af de to kumulative betingelser i ligningslovens § 16 E, stk. 1, for at beskatte lånene til fonden som hævninger er opfyldt. Bestemmelsens første punktum har følgende ordlyd:
"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2."
Den første betingelse er, at lånene skal være ydet af det långivende selskab direkte eller indirekte til en fysisk person.
I den forbindelse gør sagsøgeren overordnet gældende, at lånet ikke er ydet til "en fysisk person". Lånet er ydet til en fond (Stichting), som ikke i dansk ret kan anses for skattetransparent.
Fonden (Stichting) ved navn G2-fond er en selvstændig juridisk person efter Y2-land ret. I dansk ret er en stichting nærmest at sammenligne med en selvejende institution - en ejerløs, selvstændig juridisk enhed, over hvis formue ingen frit kan råde.
Dermed er fonden (Stichting) et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1., nr. 6.
Den anden betingelse er, at der mellem det långivende selskab og låntager (dvs. fonden) skal være en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det vil sige, at lånene skal være ydet til en nærtstående fysisk person.
Ligningslovens § 2 omfatter følgende "nærtstående" fysiske personer:
"ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, svigerbørn, børnebørn og svigerbørnebørn".
Sagsøgers niece, der udgør fondens ledelse, er således ikke en nærtstående, og der foreligger dermed ikke "en forbindelse omfattet af § 2".
Manglende hjemmel til beskatning
Som sagen har været forelagt Landsskatteretten, har sagsøgeren haft nedlagt påstand om, at den gennemførte beskatning efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, ved Skattestyrelsens afgørelse af 11. oktober 2018 skulle bortfalde, fordi betingelserne for beskatning efter denne bestemmelse ikke var opfyldt. Landsskatteretten har ved afgørelse af 15. marts 2023 stadfæstet afgørelsen.
Ligningslovens § 16 E var dog ikke trådt i kraft på tidspunktet for låneoptagelserne, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse mangler hjemmel.
Som det fremgår af Landsskatterettens resultat og begrundelse i sin afgørelse, er der alene taget udgangspunkt i ligningslovens § 16 E nuværende ordlyd, hvorefter Skattestyrelsens afgørelse er stadfæstet. Bestemmelsen var imidlertid ikke trådt i kraft på tidspunktet for låneoptagelsen, hvorfor bestemmelsen ikke kan udgøre hjemmel for beskatning.
Det er et grundlovsfæstet krav, at der ikke kan opkræves skatter uden lov (delegationsprincippet), jf. Grundlovens § 43. Skatteretsrådet har i et bilag til »Notat om der lovgives for specifikt og for detaljeret på skatteområdet«, jf. Redegørelse fra Skatteretsrådet, Skatteministeriet, april 2001, s. 7 ff., undersøgt rækkevidden af delegationsforbuddet i Grundlovens § 43. På s. 15 konkluderer Skatteretsrådet således:
"På den baggrund må man efter Skatteretsrådets opfattelse fastholde, at delegationsforbuddet i Grundlovens § 43 sætter snævre grænser for skatteadministrationens adgang til at fastsætte bestemmelser, der har betydning for skattebyrden, og at domstolene næppe vil finde en udnyttelse af en videregående delegationsadgang forenelig med Grundlovens § 43."
Grundlovens § 43 og det generelle legalitetsprincip indeholder et krav om, at opkrævning af en skat kræver lovhjemmel.
Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen til ligningslovens § 16 E, lov nr. 926 af 18. september 2012, at bestemmelsen (som var § 1, nr. 2 i lovforslaget) ikke har virkning for lån, der er ydet før den 14. august 2012:
"§ 1, nr. 2, har virkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012.".
Af bemærkningerne i lovforslaget (LF 199 af 14. august 2012) fremgår følgende om virkningstidspunktet for den nye bestemmelse:
"Det foreslås endvidere, at reglerne om beskatning af lån, jf. lovforslagets § 1, nr. 2 (ligningslovens § 16 E), tillægges virkning for lån, der optages fra og med den 14. august 2012. Efter den foreslåede ordning er det tidspunktet for lånets stiftelse eller gældens påtagelse, der er afgørende. Det er uden betydning, om den skattepligtige har forskudt indkomstår.".
Skatteministeriet lægger til grund, at lånet fra G1-virksomhed til fonden er ydet senest den 1. august 2012, jf. svarskriftet s. 5:
"Efter Skatteministeriets opfattelse kan denne udlægning af forløbet vedrørende købet af lejlighederne ikke lægges til grund. Derimod må det lægges til grund, at SE personligt havde indgået aftale om køb af lejlighederne, og at udbetalingen på lejlighederne var betalt til sælger inden 1. august 2012."
SE har meddelt både sælger og fondens advokat, at fonden købte ejerlejlighederne 1. august 2012. Dette kunne SE - som anført af Skatteministeriet - selvsagt kun meddele, hvis fonden havde finansieringen af købet på plads. Det vil sige, at fonden havde optaget lånet hos G1-virksomhed senest den 1. august 2012.
Da lånet således er stiftet og dermed ydet inden den 14. august 2012, kan det ikke behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det er en følge heraf, at forhøjelserne af sagsøgerens indkomst for årene 2012-2015 bortfalder.
Fonden er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret
G2-fond (fonden) skal efter dansk ret anses for et selvstændigt skattesubjekt.
Den skattemæssige kvalifikation af udenlandske enheder fremgår ikke af lovgivningen, men skal efter praksis foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af enhedens organisatoriske forhold. I udgangspunktet følger enhedens skatteretlige kvalifikation dens civilretlige kvalifikation. Hvis en enhed er organiseret i civilretlig selskabsform som en juridisk person med handleevne, retsevne og partsevne, vil den således som udgangspunkt også skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.
I Landsskatterettens afgørelse konkluderes, at fonden ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, jf. bilag 1. Det afvises i afgørelsen, at fonden efter dansk ret kan kvalificeres som (1) en fond eller som (2) et kapitalselskab, og om (3) sammenslutninger mv., jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, anføres følgende:
"Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der ikke er omfattet af skattepligtsbestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5 c, fondsskatteloven eller som ikke er fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten finder, at G2-fond efter dansk skatteret ikke kan anses for skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, fordi fonden ikke kan sammenlignes med sammenslutninger, som er nævnt i bestemmelsen.
Ved stillingtagen til, om G2-fond kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, lægges i praksis vægt på sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyntagen til dens selvstændighed i forhold til den enkelte deltager. G2-fond er stiftet og ledet af klagerens niece og svigerdatter. Fonden var uden kapital ved stiftelsen. Ledelsen er selvsupplerende og kan beslutte at opløse fonden, ligesom ledelsen kan beslutte, hvad der skal gøres med formuen ved opløsning."
Sagsøgeren gør gældende, at det ikke er en betingelse for at kunne anse en udenlandsk juridisk enhed for et selvstændigt skattesubjekt, at den skal kvalificeres enten som en fond, som et kapitalselskab eller som en sammenslutning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Landsskatteretten tilkendegiver den opfattelse af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, at det kun er juridiske enheder, der er "sammenslutninger", som omfattes af bestemmelsen.
Sagsøgeren gør gældende, at også juridiske enheder, der hverken har medlemmer eller deltagere og derfor ikke kan anses for sammenslutninger, er omfattet af bestemmelsen, f.eks. selvejende institutioner, der er direkte nævnt i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6.
Fonden er en selvstændig juridisk person efter Y2-land ret. Der er ikke nogen medlemmer eller andre deltagere i fonden. Der findes ikke nogen direkte sammenlignelig juridisk person i dansk ret. Den minder mest om en selvejende institution i dansk ret.
En udenlandsk enhed kan således godt kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, selv om den ikke er en sammenslutning.
Y2-land ret vedr. stichtings
Stifteren af fonden er MP, der også alene udgør fondens ledelse. Men fonden er selvejende og har ingen medlemmer. Derfor er fonden en helt selvstændig enhed.
Det er ikke en betingelse for at anse en enhed for selvstændig, at den har en kapital ved stiftelsen. F.eks. er det for almindelige danske medlemsforeninger (sammenslutninger) ikke en betingelse, at de har en kapital.
Der kan ikke ske udbetaling af udbytte eller lignende fra fonden, da der ikke er nogen ejere eller medlemmer.
Hverken stifteren eller ledelsen kan råde over fondens aktiver.
Ledelsen kan beslutte at opløse fonden, jf. vedtægternes article 12(1). Men ledelsen kan ikke frit beslutte, hvad der skal gøres med formuen ved opløsning, jf. bl.a. henvisningen til "the provisions of title 1, Book 2 of the Code of Civil Procedure", jf. vedtægternes article 12(6), bilag 2.
Følgende fremgår således af article 2:285 i den Y2-lande Code of Civil Procedure, jf. 7:
"Definition of a "Foundation"; no members and no (profit) distributions allowed
-
1. A Foundation ("stichting") is a legal person formed by means of a juridical act, that has no members, and that intents to realize an objective (purpose), mentioned in its articles of incorporation, by using capital (property) which has been brought in for this purpose.
-
3. The objective (purpose) of a Foundation ("stichting") may not include the making of distributions to its founders (incorporators) or to those who are participating in its bodies or to others, except, as regards the latter, when these distributions are made for charitable (philanthropic) or social purposes.".
Indholdet og betydningen af article 2:285 i den Y2-land Code of Civil Procedure er klart beskrevet af Dr. Nico Francken, attorney-at-law admitted to the Bar in Y6-by, i dennes notat af 1. juli 2013 om “The Dutch Foundation" (på Y2-land: "stichting"). Til oplysning om NF er fremlagt udskift af hans Linkedin profil, bilag 26. Notatet er fremlagt som bilag 27. Bl.a. følgende fremgår af notatet:
"The Dutch foundation (in Dutch ‘stichting’) has been around for hundreds of years and has been used for a variety of purposes. A stichting is a legal entity with limited liability. It is often described as a ‘purpose capital’ (in Dutch, ‘doelvermogen’) or money set aside for a specific purpose that has a life of its own. It has no members and it cannot have the obligation to make payments to the founders or other people as its purpose, with some exceptions that will be discussed below. Its funds must be used in accordance with its object and must not be used to pay certain beneficiaries. It must be created by notarial deed by a founder. The founder is no longer involved after the creation of the stichting but can be appointed as a director. In Article 2:285 of the Dutch Civil Law Code a stichting is defined."
Det fremgår således klart, at der aldrig må ske udlodning fra fonden til stifteren eller ledelsen eller til nogen som helst andre - bortset fra udlodninger til almenvelgørende eller almennyttige formål. Dette gælder enhver udlodning; også i forbindelse med eventuel likvidation af fonden.
Intet i fondens vedtægter indebærer, at MP har rådighed over fondens formue således, at den kan anses for at tilhøre hende, jf. bl.a. Højesterets dom af 4. november 2014 (SKM 2015.9.HR). I denne dom fastslår Højesteret, at en nevø (A) til stifteren af en "stiftung" oprettet i Liechtenstein ikke skal anses for ejer af fondens formue, da flertallet af højesteretsdommerne fandt, "at der heller ikke er andet i disse vedtægter, der må føre til, at A i realiteten har en sådan rådighed over fondens formue, at denne må anses for ejet af ham."
Landsskatteretten har tidligere haft lejlighed til at vurdere og træffe afgørelse om, hvorvidt en Y2-land stichting efter danske regler må anses for et selvstændigt skattesubjekt (Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2009 i sag nr. 08-01673), jf. bilag 28. Af stiftelsesdokumentet, herunder vedtægterne, i sagen fremgår bl.a.
"at Stichtingen, der er stiftet af 3 personer, er indregistreret i Y2-land som indehavere af aktierne i H2), og at formålet er ".. to acquire and dispose of Shares (of the Company: H2), and to exercise any and all rights attaching to these Shares, all for the Foundation's own account." Stictingen har udstedt "Depositary Receipts for Shares (DR)" til aktionærerne, hvormed de økonomiske rettigheder i relation til aktierne tilkommer dem. Endvidere fremgår, at Stichtingen ledes af en selvstændig ledelse (Management Board), valgt for 1 år ad gangen, og som er adskilt fra de oprindelige stiftere. Der er ingen selskabskapital. Optagelse af nye deltagere sker alene på grundlag af aktiebesiddelse i H2. Ved udtræden har deltagerne alene ret til deres forholdsmæssige andel af aktierne i H2. Ved Stichtingens opløsning skal et eventuelt overskud bortgives til et ideelt eller socialt formål efter likvidators bestemmelse."
Landsskatteretten konkluderer, at den Y2-land stichting efter danske regler må anses for et selvstændigt skattesubjekt. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår bl.a. følgende:
"Om den omhandlede Stichting fremgår herefter, jf. Deed of Incorporation inkl. Articles of Association of H3 af 24. November 2005, at den ikke er erhvervsdrivende, men har til formål at erhverve og forvalte aktier i H2. Endvidere fremgår, at optagelse af nye deltagere sker efter objektive kriterier, som er knyttet til aktier i H2, at deltagerne ved udtræden alene har ret til en forholdsmæssig andel af aktierne i H2, ligesom eventuelt overskud ved likvidation ikke skal tilgå deltagerne, men skal uddeles til et ideelt eller socialt formål. Ledelsen varetages af en selvstændig ledelse (Management Board), som udøver de forvaltningsmæssige rettigheder over aktierne, herunder stemmeret mv. Det må lægges til grund, at den enkelte deltager alene hæfter med sit indskud (aktier i H2).
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at en konkret vurdering fører til, at H3 efter danske regler må anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.".
De to lån, der blev ydet af G1-virksomhed til fonden, kan ikke skattemæssigt anses for ydet til andre end fonden. Når fonden er et selvstændigt skattesubjekt, er der således ikke noget grundlag for at anse lånene for ydet til SE eller MP.
Intet interessesammenfald mellem fonden og SE/sagsøgeren
Der er intet interessesammenfald mellem fonden og SE/sagsøgeren. Fondens aktiver tilhører fonden som er en selvejende juridisk enhed. Hverken SE eller sagsøgeren - eller nogen som helst andre - kan råde over fondens aktiver.
Denne uafhængighed bekræftes af det forhold, at G1-virksomhed siden 2020 har foretaget retlige skridt i forhold til fonden som følge af dens misligholdelse af lånevilkårene i de to låneaftaler.
Der kan således grundlæggende ikke foreligge en forbindelse mellem fonden og SE/sagsøgeren/ MP eller G1-virksomhed omfattet af ligningslovens § 2.
Fonden kan ikke som følge af sin retlige karakter som selvstændig juridisk enhed uden ejere eller medlemmer (selvejende) og som selvstændigt skattesubjekt være en nærtstående, jf. ligningslovens § 16 E, i forhold til nogen som helst - heller ikke i forhold til sagsøgeren, SE eller MP.
Der er ikke mellem långiver (G1-virksomhed) og låntager (fonden) "en forbindelse omfattet af " ligningslovens § 2.
Ligningslovens § 2 omfatter fysiske personer, der betragtes som nærtstående, nærmere bestemt ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, svigerbørn, børnebørn og svigerbørnebørn.
MP er niece til sagsøgeren. Dermed er hun ikke nærtstående eller kan sidestilles med nærtstående, og der foreligger ikke den for beskatning efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, fornødne forbindelse mellem hende og sagsøgeren.
Det forhold, at MP mere end tre år efter fondens køb af lejlighederne indgik et ganske kortvarigt ægteskab med SE indebærer ikke, at SE kan betragtes som indirekte modtager af låneprovenuet fra G1-virksomhed.
Herved skal henses til, at ægteskabet blev indgået af helt særlige grunde, som intet havde med erhvervelsen af lejlighederne at gøre. SE og MP indgik således ægteskab den 27. oktober 2016. Det var længe efter fondens låneoptagelse i 2012 og 2013, og ægteskabet var ganske kortvarigt, idet parterne blev skilt med virkning fra ca. et halvt år efter den 21. april 2017, jf. bilag 22.
Købet af ejerlejlighederne
Landsskatteretten har lagt til grund, at SE købte de omhandlede lejligheder på et tidspunkt inden den 1. august 2012.
Sagsøgeren bestrider det som udokumenteret, da det ikke fremgår af noget andet end Skattestyrelsens fortolkning af SE’s bemærkning i en e-mail sendt den nævnte dato om, at man skulle "redo all previous agreements in that name", jf. bilag 9. Sagsøgeren er bekendt med, at SE har forhandlet med sælgeren, men han indgik aldrig en endelig købsaftale. SE har således aldrig været ejer af lejlighederne.
Landsskatteretten har endvidere lagt til grund, at fonden ikke betalte den fulde købesum for lejlighederne, idet man antager, at sælger har modtaget en "restkøbesum" fra fonden. Det bestrides som udokumenteret, at sælger skulle have modtaget dele af købesummen for lejlighederne fra andre end fonden.
Landsskatteretten antager ikke kun, at SE skulle have betalt et beløb til sælgeren inden 1. august 2012. Det antages også, at fonden har modtaget et låneprovenu, der oversteg omkostningerne til lejlighederne med (red.fjernet.valuta) 663.500.
Hertil bemærker sagsøgeren, at fonden ud over selve købesummen for lejlighederne på (red.fjernet.valuta) 1.457.500 betalte betydelige omkostninger til ombygning, istandsættelse, skatter, afgifter og advokater i forbindelse med lejlighederne. Udover beløbet på (red.fjernet.valuta) 1.457.700 blev der erlagt et beløb på (red.fjernet.valuta) 500.000 som kontant udbetaling. Det resterende beløb (red.fjernet.valuta) (2.121.000 - 1.457.700 - 500.000) 163.000 blev anvendt til betaling af håndværksmæssige ydelser, installationer i lejlighederne samt købsomkostninger.
Uafhængigheden og fondens selvstændighed bekræftes ved det forhold, at G1-virksomhed har set sig nødsaget til at indlede retssag for at formå fonden til at tilbagebetale lånene eller stille sikkerhed for dem. Retssagen er afsluttet med et for G1-virksomhed ugunstigt resultat ved dom af 19. februar 2025, jf. bilag 31. Dommen vil blive anket, og resultatet er således ikke præjudicerende for nærværende sag.
Der er intet grundlag for at anse fondens investering i ejerlejlighederne og finansieringen heraf for sket på en sådan måde, at det må betragtes som, at G1-virksomhed har stillet midler til rådighed for SE og/eller at midler er passeret A.
Fonden er en uafhængig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt, som købte ejerlejlighederne af det Y1-land sælgerselskab, som også er uafhængigt og selvstændigt i forhold til G1-virksomhed og SE. Ved fondens køb overgik ejendomsretten til lejlighederne direkte fra det Y1-land sælgerselskab til fonden.
Fondens Y1-land advokater, R1-advokat, var ikke advokater for G1-virksomhed eller SE. Advokatfirmaet var uafhængigt i forhold til disse. Provenuet fra fondens låneoptagelse hos G1-virksomhed blev overført til fondens klientkonto hos R1-advokat. På vegne af fonden betalte advokatfirmaet købesummen for lejlighederne til sælgerselskabet og andre omkostninger i forbindelse med lejlighederne.
Som følge af, at fonden havde en klientkonto i det Y1-land advokatfirma, behøvede den ikke en bankkonto i Y1-land eller i andre lande. Det er helt sædvanligt i forbindelse med investering i udenlandske ejendomme, at investeringsselskabet anvender klientkonti hos sit advokatfirma i investeringslandet til overførslen af købesummen til sælgeren i forbindelse med closing af ejendomstransaktionen.
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
Skatteministeriet gør gældende, at lånene fra G1-virksomhed til G2-fond udgør indirekte lån til A, der er skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.
Fortolkning af ligningslovens § 16 E og § 16 A
Det følger af ligningslovens § 16 E (MS8), at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til dets hovedaktionær eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.
Bestemmelsen er indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og bestemmelsen har virkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012, jf. ændringslovens § 5, stk. 5 (MS10).
Det følger af bestemmelsen, at lån alene beskattes, hvis der mellem selskab og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det indebærer, at alene aktionærer med bestemmende indflydelse i det långivende selskab omfattes af § 16 E, og ved vurderingen heraf medregnes efter § 2, stk. 2, ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af blandt andet nærtstående, som dette er defineret i bestemmelsen.
Der er som nævnt ovenfor enighed om, at der er ydet lån med G1-virksomhed som långiver og G2-fond som (formel) låntager.
Der er også enighed om, at lånene fra G1-virksomhed ikke er ydet til en fysisk person, der selv har en forbindelse til G1-virksomhed omfattet af ligningslovens § 2. Såfremt dette var tilfældet, ville lånene være skattepligtige hos låntager selv. Der er imidlertid samtidig enighed om, at der mellem G1-virksomhed og A er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 16 E, da A på lånetidspunkterne var eneanpartshaver af selskabet G1-virksomhed (bilag B).
A skal derfor beskattes efter denne bestemmelse (sammenholdt med ligningslovens § 16 A), hvis lånene fra G1-virksomhed må anses for at være ydet indirekte til A i bestemmelsens forstand.
Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2) (MS23), fremgår blandt andet følgende vedrørende direkte og indirekte lån:
"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn." (mine understregninger).
I overensstemmelse med forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det i retspraksis slået fast, at lån til nærtstående personer, som ikke selv ejer aktier, anses for at være indirekte lån til hovedaktionæren omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. bl.a. U.2023.3527H (kæreste og vordende far til hovedanpartshaverens barn) (MS73), SKM2022.235.ØLR (samlever) (MS133) og SKM2024.97.BR (hovedaktionærens far) (MS155).
Det samme fremgår af Skatteretten 2 (9. udgave, 2021, side 568) af Jan Pedersen m.fl. (MS192):
"[…]Er en nærtstående ikke selv aktionær, vil en hovedaktionær være omfattet af LL § 16 E, såfremt långivningen sker på dennes foranledning, idet selskabets ydede lån anses for at »have passeret hovedaktionærens økonomi« (jf. nedenfor afsnit 2.1.6).[…]"
Det følger videre af forarbejderne og retspraksis, at lån til en juridisk person kan udgøre indirekte lån til hovedanpartshaveren.
Ifølge det oprindelige lovforslag skulle ligningslovens § 16 E omfatte lån til både fysiske og juridiske personer. Under det lovforberedende arbejde blev bestemmelsen imidlertid ændret, således at den kun omfatter lån til fysiske personer. Betydningen af denne ændring er nærmere omtalt i Skatteudvalgets betænkning af 6. september 2012 (LFB199 af 2012, de specielle bemærkninger til ændringsforslag nr. 2) (MS41):
"Det fremsatte lovforslags formål er at fjerne incitamentet til at optage aktionærlån i stedet for at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. Målgruppen for beskatningen er først og fremmest personer, der kan udnytte deres bestemmende indflydelse til at vælge, om løn eller udbytte skal udbetales i form af skattefri lån.
Beskatningen omfatter imidlertid ifølge det fremsatte lovforslag også lån til selskaber, hvis det låntagende selskab ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte fra det långivende selskab efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. […] Formålet med at lade selskaber være omfattet af beskatningen er at imødegå, at en hovedaktionær ikke får udbetalt lånet direkte fra sit selskab, men indskyder et mellemliggende selskab som formel låntager.
Det har vist sig, at beskatning af aktionærlån mellem koncernforbundne selskaber vil ramme bredere end tiltænkt. […] Derfor foreslås det, at beskatning af aktionærlån ikke skal omfatte lån til juridiske personer.
Det vil fortsat være muligt at ramme omgåelsestilfælde og beskatte lån til en personlig hovedaktionær, der indskyder ét eller flere selskaber mellem sig og det långivende selskab, idet beskatningen også omfatter lån, der indirekte ydes til en personlig aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet." (mine understregninger)
I overensstemmelse hermed er det i retspraksis fastslået, at lån, der reelt er ydet til hovedanpartshaveren eller dennes nærtstående, fordi lånet må anses for betinget af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse, omfattes af ligningslovens § 16 E, selvom den formelle låntager er en juridisk person, jf. herved SKM2019.377.ØLR (MS140).
Ligningslovens § 16 E hjemler ikke i sig selv beskatning, da bestemmelsen skal ses i sammenhæng med ligningslovens § 16 A (MS5), der hjemler beskatning af udbytte, herunder maskeret udbytte. Ligningslovens § 16 E indebærer, at lån - der som udgangspunkt ikke udgør en formuefordel for låntager, og som derfor sædvanligvis ikke skal beskattes - i skatteretlig henseende skal betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. En anpartshavers hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt har karakter af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A. Ligningslovens § 16 E fører derfor til, at lån i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet som (maskeret) udbytte, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt, jf. herved også U.2022.4422H (MS95) og U.2023.1955H (MS84).
Denne kobling mellem § 16 E og § 16 A fremgår klart af både ordlyden af § 16 E og af forarbejderne til bestemmelsen (L199 af 2011/2012, de specielle bemærkninger til § 16 E) (MS23):
"Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.
En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt." (mine fremhævninger)
Som svar på et spørgsmål vedrørende dette afsnit i de specielle bemærkninger, der blev stillet af Danske Advokater under det lovforberedende arbejde (bilag 8 til lovforslaget, MS28), udtalte skatteministeren (bilag 11 til lovforslaget, MS31), at de anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende.
Beskatning af lån skal altså beskattes på samme måde, som hvis der var givet et tilsvarende kontantbeløb fra selskabet, og retspraksis om maskeret udlodning, dvs. praksis vedrørende ligningslovens § 16 A, er vejledende for vurderingen af, om der efter § 16 E er tale om et indirekte lån, der efter bestemmelsen skal omkvalificeres til en skattepligtig udlodning.
Praksis vedrørende ligningslovens § 16 A viser entydigt, at det afgørende i den situation er, om det udloddede beløb må anses for udbetalt i selskabets interesse eller i aktionærens interesse, og dermed om beløbet skal anses for at have passeret aktionærens økonomi. Praksis viser også, at dispositioner, der ikke varetager selskabets driftsrelaterede eller forretningsmæssige interesser, anses for gennemført i aktionærens interesse, medmindre der er tale om almennyttige formål, jf. eksempelvis TfS 1999,728H (MS125), SKM2004.106.HR (MS117), U.2008.1129H (MS106) og U.2008.1199H (MS105). Der henvises endvidere til beskrivelsen af gældende ret i forarbejderne til lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove (Hovedaktionærer med fleres personalegoder og udbytter) (MS48).
Det afgørende for, om lånene ydet fra G1-virksomhed til G2-fond har karakter af indirekte lån til A omfattet af ligningslovens § 16 E, er derfor, om lånene er ydet i G1-virksomheds driftsmæssige interesse, idet lånene i modsat fald må anses for ydet på grund af A og dermed er betinget af hendes bestemmende indflydelse i selskabet.
G2-fond er en transparent enhed efter dansk skatteret
Skatteministeriet gør gældende, at G2-fond ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt. G2-fond har derimod karakter af en skattetransparent enhed, hvilket indebærer at udbytte og lån - der som følge af ligningslovens § 16 E skal betragtes som udbytte - skattemæssigt skal anses for udloddet/ydet til G2-fonds stifter.
Det følger af U.2018.3119.H (MS175), at spørgsmålet om, hvorvidt en (udenlandsk) "fond" udgør et selvstændigt skattesubjekt, skal afgøres efter dansk ret. Det er derfor uden betydning, om G2-fond opfylder alle kravene til at være en "stichting" i Y2-land ret, jf. uddraget af den Y2-lande civilretslovgivning, der fremgår af bilag 7.
En udenlandsk "fond" skal ifølge praksis alene anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, hvis fondens kapital er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, hvilket blandt andet kræver, at fonden har en i forhold til stifteren uafhængig ledelse, jf. herved den føromtalte Højesteretsdom. Tilsvarende fremgik det allerede dengang af Den juridiske vejledning, version 2012-2, afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts (fonde) (MS194). Den omtalte praksis er efterfølgende kodificeret ved lov nr. 734 af 25. juni 2014, og de samme krav følger nu direkte af fondslovens § 1, stk. 2 (MS66).
Det følger af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (LFF 114 af 15. januar 2014) (MS70), at kravet om uigenkaldelig udskillelse i almindelighed vil være toleddet. Dels skal fondens aktiver allerede ved oprettelsen være uigenkaldeligt overdraget til fonden, dels må fondens midler ikke efterfølgende kunne tilbageføres til stifteren eller personer, der er nærtstående med stifteren.
G2-fond blev stiftet den (red.fjernet.dato3) af MP som en Y2-land "stichting" (jf. bilag 2 og bilag O). Ved stiftelsen bestod ledelsen ifølge stiftelsesdokumentets afsluttende erklæring sammenholdt med § 3, 1. pkt., af et bestyrelsesmedlem, nemlig MP (i sagens dokumenter også benævnt MP, herefter "MP").
MP er A’s niece og er tillige tidligere samlevende med og ægtefælle til SE, som er A’s adoptivsøn. Parret blev gift den (red.fjernet.dato1) og blev ved Y1-land domstolsafgørelse af (red.fjernet.dato2) skilt med virkning fra den (red.fjernet.dato4) (jf. bilag 24).
Da G2-fonds stifter, MP, er eneste bestyrelsesmedlem, har den Y2-lande fond ikke en selvstændig ledelse som krævet efter dansk fondsret.
Derudover har G2-fond et meget generelt formuleret formål, jf. stiftelsesdokumentets § 2, og stiftelsesdokumentet indeholder ingen bestemmelser om, hvem der er begunstiget. Videre fremgår af § 12, at bestyrelsen er bemyndiget til at opløse G2-fond, og at det i den forbindelse er bestyrelsen, der skal effektuere en likvidation efter opløsning. Endvidere fremgår det af § 11, at bestyrelsen er bemyndiget til at ændre vedtægterne. Der er derfor ingen begrænsninger for, hvordan midlerne i G2-fond kan uddeles, hverken løbende eller i forbindelse med fondens ophør, og det er MP, der i kraft af sin rolle som eneste ledelsesmedlem kan ændre fondens vedtægter og afgøre, hvordan fondens midler anvendes.
Hertil kommer, at G2-fonds primære aktiv og passiv er lånene til G1-virksomhed, som er kommet i stand på grund af A, og som er anvendt til anskaffelsen af to Y1-land lejligheder efter SE’s ønske, og at fonden er registreret med samme adresse som SE og med SE’s telefonnummer.
Disse forhold, der uddybes yderligere nedenfor, understøtter også, at fondens forhold var sammenblandet på en sådan måde med både den formelle stifter MP og (red.fjernet.familie) i øvrigt, at G2-fond efter dansk skatteret ikke er et selvstændigt skattesubjekt
Lånene er indirekte ydet til A
Da G2-fond ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal lånene i relation til beskatning efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, anses for ydet til stifteren MP, der som nævnt er A’s niece og sønnen SE’s tidligere samlever og ægtefælle.
Selv hvis retten måtte finde, at G2-fond skal anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk fondsret, udelukker det ikke, at lånene skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, som indirekte lån til A. Ligningslovens § 16 E omfatter således, som det fremgår af forarbejderne og retspraksis, også lån til juridiske personer i tilfælde, hvor den juridiske person er indskudt mellem det långivende selskab og den fysiske person, som lånene reelt ydes til fordel for.
Uanset om lånene må anses for ydet til G2-fond eller niecen MP, er lånene ikke ydet i G1-virksomheds interesse, men i A’s interesse, og der er derfor tale om indirekte lån til A, der er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Der er en lang række faktiske omstændigheder i sagen, der understøtter, at lånene blev ydet i A’s interesse, og at der ikke var en forretningsmæssig begrundelse for lånene:
Lånene til G2-fond er (primært) anvendt til anskaffelsen af to Y1-land lejligheder beliggende Y3- og Y4-adresse, Y5-by i Y1-land.
Lejlighederne skulle i første omgang have været anskaffet af SE personligt for midler, som han modtog i gave fra sin mor ved to bankoverførsler i december 2011, og som blev gaveanmeldt til SKAT (bilag K). Det må således særligt på baggrund af SE’s mails af 7. december 2011 (bilag 8) og 1. august 2012 (bilag 9) lægges til grund, at han forud for, at lånene til G2-fond kom i stand, personligt havde indgået aftale om køb af lejlighederne samt betalt udbetalingerne hertil.
Efter det oplyste fik SE imidlertid behov for at få overført købesummen igen, og denne gang blev beløbet overført fra G1-virksomhed til G2-fond. Behovet for yderligere midler til betaling af købesummen skyldtes angiveligt en konflikt, som SE havde med sin daværende ægtefælle, som han på daværende tidspunkt forhandlede skilsmisse med, jf. herved notat af 18. december 2013 (bilag 14, side 3) og e-mail af 16. september 2014 fra mailadressen (red.fjernet.mail) til SKAT (bilag 25). Det er i den forbindelse udokumenteret, at e-mailen af 16. september 2014, der er sendt fra en mailadresse, der ubestridt tilhørte SE (jf. bilag A, s. 39), er udarbejdet af en anden end SE.
Det må endvidere lægges til grund, at SE, der var udrejst til Y1-land i 2007, rådede over lejlighederne allerede fra årsskiftet 2011/2012, og dermed inden G2-fond formelt erhvervede lejlighederne.
Det fremgår således af statusnotat af 18. december 2013 (bilag 14, side 3), at SE og virksomheden "G4-virksomhed" (hvis fulde navn er G4-virksomhed (herefter G4-virksomhed)) var flyttet ind i eller rådede over de to Y1-land lejligheder siden årsskiftet 2011/2012. Derudover angav SE allerede i en mail til F1-bank den 7. november 2013 - i forbindelse med en bankoverførsel, der ikke angår denne sag - at hans adresse var Y4-adresse (bilag E).
Overfor disse oplysninger er det ikke afgørende, at han først den 4. november 2016 meddelte sin fraflytningskommune i Danmark, at han havde bopælsadresse i en af fondens to lejligheder (jf. bilag 1, side 2). Det er i øvrigt uden betydning, om SE faktisk selv boede i lejlighederne før den 2016. Det afgørende er derimod, at han må anses for at have rådet over lejlighederne allerede fra erhvervelsestidspunktet.
SE var endvidere partner/ejer af virksomheden G4-virksomhed, som ubestridt anvendte de omhandlede lejligheder i Y5-by allerede fra erhvervelsestidspunktet. Det er udokumenteret, at SE som oplyst var ejer af "stemmeløseaktier" som hævdet i replikken s. 2, 2. afsnit. Under alle omstændigheder er det ikke afgørende for spørgsmålet om, hvem der havde interesse i anskaffelsen af lejlighederne - og dermed i at lånene blev ydet - hvorvidt SE’s ejerandel bestod af stemmeberettigede eller stemmeløse aktier.
A har i øvrigt også personligt haft ejerinteresser i G4-virksomhed i perioden omkring anskaffelsen af lejlighederne. Virksomheden var således fra maj 2010 til marts 2012 ejet med 50 pct. af selskabet G5-virksomhed, som i perioden oktober 2010 til marts 2012 blandt andet var ejet af SE (med 70 %) og A (med 10 %), ligesom begge tillige indgik i dette selskabs ledelse (bilag T, side 21).
Selv hvis de omhandlede lån til dels blev ydet til varetagelse af G4-virksomheds interesser, må lånene således anses for ydet i A’s og sønnens interesser.
Hertil kommer som allerede fremhævet, at G2-fond - der blev stiftet umiddelbart inden købet af de to lejligheder, og som Skatteministeriet forstår det ikke har haft andre nævneværdige aktiviteter end ejerskabet til de to lejligheder - havde adresse i en af de to (sammenlagte) Y1-land lejligheder (jf. bilag 3, 5, 6 og P) og var registreret med SE’s telefonnummer (bilag 3 sammenholdt med bilag C, s. 8, nederst).
Derudover kan det konstateres, at SE reelt selv iværksatte de to låneoverførsler foretaget i april 2013 (bilag 11 og 15), selvom han formelt ikke havde beføjelser i hverken G1-virksomhed eller i G2-fond. Tilsvarende må det lægges til grund, at han også iværksatte overførslerne i november 2012, idet han tilsyneladende havde kontakten med den advokat i Y1-land, der efter det oplyste berigtigede handlen.
Hertil kommer, at der i alt er udlånt 2.121.000 (red.fjernet.valuta) fra G1-virksomhed (bilag 14 s. 4). Ifølge det oplyste (replikken, s. 3, nederst) er hele det udlånte beløb anvendt til køb af de to lejligheder i Y1-land, idet der udover købesummen på 1.457.500 (red.fjernet.valuta) (jf. bilag 16) hævdes at være betalt en kontant udbetaling på 500.000 (red.fjernet.valuta), ligesom der skulle være anvendt 163.000 (red.fjernet.valuta) til betaling af "håndværksmæssige ydelser, installationer i lejlighederne samt købsomkostninger". Der er ikke fremlagt dokumentation for disse hævdede yderligere betalinger, og det har klart formodningen imod sig, at der skulle være betalt en yderligere udbetaling på 500.000 (red.fjernet.valuta) for køb af de to lejligheder, som er uomtalt i aftalegrundlaget.
Den omstændighed, at G1-virksomhed udlånte 2.121.000 (red.fjernet.valuta), selvom der kun kan redegøres nærmere for brugen af ca. 2/3 af beløbet, og selvom der efter aftalen kun skulle stilles sikkerhed for det lånte beløb med de to lejligheder, understøtter også, at lånene ikke var forretningsmæssigt begrundede for G1-virksomhed.
Herudover må det på baggrund af særligt de to notater af 10. december 2013 og 18. december 2013 (bilag N, s. 4 og 10, og 14, s. 4) og af revisors forbehold i årsrapporten for 2012, der er dateret 7. juni 2013, om at der ikke kunne opnås tilstrækkeligt revisionsbevis for lånene (bilag F, s. 5-6), lægges til grund, at de fremlagte låneaftaler (bilag 12 og 13), der er dateret henholdsvis den 15. november 2012 og 5. maj 2013, og som fastlægger lånevilkårene, herunder forrentning, tilbagebetaling og sikkerhedsstillelse af de to lån på i alt 2.121.000 kr., først er udarbejdet med udgangen af 2013 (eller endnu senere) og dermed efter, at overførslerne er gennemført. Af notatet af 18. december 2013 (bilag 14, s. 4) fremgår i øvrigt, at SE skulle involveres i udarbejdelse af lånedokumenterne mellem G1-virksomhed og G2-fond.
Den omstændighed, at låneaftalerne først udarbejdes (længe) efter, at lånene er udbetalt, og at SE var involveret i udarbejdelsen af låneaftalerne, selvom han ikke havde nogen formel rolle i hverken G1-virksomhed eller G2-fond understøtter yderligere, at lånene ikke var forretningsmæssigt begrundet, men blev foretaget i SE’s interesse.
Det fremgår videre af de fremlagte låneaftaler - der i vidt omfang er enslydende - at lånene på 950.000 (red.fjernet.valuta) (bilag 12) og på 1.171.000 (red.fjernet.valuta) (bilag 13) skulle tilbagebetales senest den 15. februar 2028, henholdsvis den 30. marts 2030. For så vidt angår lånebeløbet på 1.171.000 kunne G1-virksomhed dog kræve, at G2-fond påbegyndte afvikling fra den 1. januar 2017 (bilag 13, pkt. 3.2). Det fremgår også af låneaftalerne (pkt. 3.1), at begge lån forrentes, og at renten tilskrives årligt. Det er imidlertid oplyst, at G2-fond på intet tidspunkt har betalt renterne eller afdraget på gælden til G1-virksomhed. Begge låneaftaler indeholder endelig en bestemmelse om sikkerhedsstillelse, men den aftalte sikkerhedsstillelse blev ikke registreret i Y1-land.
Den omstændighed, at G1-virksomhed ikke tog skridt til at inddrive renterne samt hovedstolen og til at få de aftalte sikkerheder registreret, understøtter yderligere at lånene ikke blev ydet af drifts- og forretningsmæssige årsager.
Det er i replikken, side 3, syvende afsnit, anført, at baggrunden for, at de aftalte sikkerheder i lejlighederne ikke blev tinglyst, var, at låneaftalerne ved en fejl var undergivet dansk lov. Denne forklaring ændrer ikke på, at det på baggrund af de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at G1-virksomhed ikke tog skridt til at registrere sikkerhederne, inden Skattestyrelsen havde truffet afgørelse i sagen.
G1-virksomhed har efterfølgende den 20. april 2020 - altså halvandet år efter Skattestyrelsens afgørelse af 11. oktober 2018 (bilag A) - iværksat en voldgiftssag mod G2-fond med henblik på inddrivelse af gælden, der imidlertid blev afvist, fordi der ikke mellem parterne var indgået en gyldig voldgiftsaftale. Ud fra oplysningerne i voldgiftsklagen (bilag 20, side 7) blev de første skridt til at registrere sikkerhederne og til at inddrive renterne taget af G1-virksomhed den 14. december 2018 - dvs. også efter Skattestyrelsens afgørelse.
Derudover har G1-virksomhed den 26. april 2022 anlagt en retssag i Y2-land mod G2-fond med henblik på inddrivelse af gælden og registrering af sikkerhederne.
Den Y2-lande domstol fandt ved dom af 19. februar 2025 (bilag 31), at G2-fond ikke var forpligtet til at tilbagebetale de overførte beløb, fordi de havde karakter af gaver til SE og MP, og således ikke var lån. Selvom der i en eventuel Y2-land ankedom måtte blive foretaget en anden kvalifikation af overførslerne fra G1-virksomhed, og selvom det i den foreliggende sag på det foreliggende grundlag kan lægges til grund, at overførslerne har karakter af lån, så understøtter de faktiske oplysninger gengivet i den Y2-lande dom yderligere, at lånene ikke er foretaget i G1-virksomheds forretningsmæssige interesse.
A har trods ministeriets opfordring undladt at fremlægge hovedparten af de dokumenter, der omtales i dommen. Det må klart have formodningen imod sig, at der i den Y2-lande dom henvises til specifikke dokumenter, som ikke findes. Endvidere har det klart formodningen imod sig, at den omtalte erklæring fra SE (dommens pkt. 4.8) skulle være et falsum, hvilket dog heller ikke er muligt at efterprøve, idet erklæringen end ikke er fremlagt af A i den danske sag.
Disse efterfølgende inddrivelseskridt ændrer således ikke på, at G1-virksomhed forud for Skattestyrelsens afgørelse ikke agerede som en sædvanlig kreditor i et sædvanligt og forretningsmæssig begrundet låneforhold.
Endelig må de nære familiemæssige bånd mellem de involverede parter tillægges betydning. Lånene er således som nævnt ydet til A’s niece, der på daværende tidspunkt var samlevende (og efterfølgende ægtefælle) med A’s søn SE, ligesom lånene og anskaffelsen af de to lejligheder direkte er kommet SE til gode.
På den baggrund gør Skatteministeriet sammenfattende gældende, at lånene fra G1-virksomhed er ydet til A’s nærtstående, at det er ydet i hendes (og sønnens) interesse, og at der er ikke påvist en forretningsmæssig begrundelse for lånene. Lånene er derimod ydet på grund af A’s bestemmende indflydelse i G1-virksomhed, og lånene skal - i overensstemmelse med praksis vedrørende beskatning af maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A - anses for at have passeret hendes økonomi.
Lånene er derfor indirekte lån til A omfattet af ligningslovens § 16 E.
Lånene er omfattet af bestemmelsens temporale anvendelsesområde
Som anført ovenfor har ligningslovens § 16 E virkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012.
Skatteministeriet bestrider, at de omhandlede lån fra G1-virksomhed er ydet inden bestemmelsens virkningstidspunkt, som hævdet af A i replikken, side 5, sidste afsnit.
Lånebeløbene er overført ved fire bankoverførsler, hvoraf to er foretaget den 26. november 2012, og to er foretaget i april 2013 (bilag M).
Der foreligger ikke oplysninger, der understøtter, at lånene reelt skulle være ydet forud for overførselsdatoerne. Tværtimod fremgår det af de to låneaftaler dateret 15. november 2012 og 5. maj 2013 (bilag 12, pkt. 7.1., og 13, pkt. 8.1.), at de træder i kraft ("enter into force") henholdsvis den 15. november 2012 og 5. maj 2013. Skatteministeriet fastholder, at låneaftalerne er udarbejdet ultimo 2013 eller senere, men låneaftalerne taler under alle omstændigheder imod, at lånene skulle være ydet forud for overførselsdatoerne.
Det er i denne sammenhæng uden betydning, at udbetalingen på lejlighederne var betalt til sælger inden 1. august 2012. Den oprindelige udbetaling på lejlighederne er ubestridt betalt af den pengegave, som A ydede til SE i december 2011 (bilag K). At udbetalingen på lejlighederne er betalt inden 1. august 2012, er således ikke ensbetydende med, at lånene fra G1-virksomhed er ydet inden denne dato.
Det må på den baggrund lægges til grund, at lånene er ydet på overførselsdatoerne i november 2012 og april 2013.
Lånene er dermed ydet efter bestemmelsens virkningstidspunkt, og lånene er derfor omfattet af det temporale anvendelsesområde for ligningslovens § 16 E.
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Ligningslovens § 16E trådte i kraft med virkning fra den 14. august 2012 for lån, der blev ydet efter denne dato.
Lån fra G1-virksomhed med 950.000 (red.fjernet.valuta) blev ydet til G2-fond efter låneaftale af 15. november 2012, fra hvilken dato låneaftalen ifølge sit indhold havde virkning, og på hvilken dato den fremtrådte underskrevet i Y5-by.
Overførslen af lånebeløbet skete den 26. november 2012 med beløbene 650.000 (red.fjernet.valuta) og 300.000 (red.fjernet.valuta).
Lån fra G1-virksomhed med 1.171.000 (red.fjernet.valuta) blev ydet til G2-fond efter låneaftale af 5. maj 2013, fra hvilken dato låneaftalen ifølge sit indhold havde virkning, og på hvilken dato den fremtrådte underskrevet i Y5-by.
Overførslen af lånebeløbet skete den 11. april 2013 med beløbene 100.000 (red.fjernet.valuta) og den 24. april 2013 med 1.071.000 (red.fjernet.valuta).
På denne baggrund på det lægges til grund, at ligningslovens § 16E var trådt i kraft på tidspunktet for, at lånene blev ydet.
Efter ligningslovens § 16E ville et lån til SE fra G1-virksomhed medføre skattepligt for A efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, da SE er A’s søn, og da A var og er eneanpartshaver af G1-virksomhed. Endvidere vil ydelsen af et lån, som kommer SE til gode, som er i A’s interesser og ikke i G1-virksomhed interesser, medføre skattepligt som et indirekte lån til A, idet midlerne har passeret hendes økonomi.
Lånene blev brugt til G2-fonds erhvervelse af to lejligheder i Y5-by, som retten lægger til grund at SE har anvendt, og som endvidere er anvendt af MP, mens hun samlevede med og i en periode var gift med SE. MP er videre niece til A.
Om G2-fond kan det efter det oplyste lægges til grund, at denne er stiftet af MP, som tillige er eneste bestyrelsesmedlem i G2-fond. MP kan i den egenskab opløse G2-fond, og vedtægterne tager ikke stilling til formuens behandling ved likvidation, hvor MP forinden kan ændre vedtægterne. G2-fonds formål er bredt beskrevet. G2-fonds formue udgøres efter det oplyste, bortset af lånene fra G1-virksomhed, som blev anvendt til køb af de to lejligheder i Y5-by, af MP’s private ejendom, der blev solgt med tab. Det er beskrevet, at noteringen af denne ejendom i G2-fonds skete til sikring i forbindelse med MP’s skilsmisse.
Disse to lejligheder i Y5-by havde SE tidligere lagt udbetalingen på med midler, som var en del af en gave ydet fra A til SE.
Det kan lægges til grund, at SE var aktivt deltagende i G1-virksomheds beløbsoverførsler til G2-fond, ligesom han aktivt har deltaget i, at lejlighederne i stedet skulle erhverves af G2-fond. SE’s telefonnummer var endvidere kontaktnummer for G2-fond, der havde adresse i en af lejlighederne i Y5-by.
Efter oplysningerne om G2-fond kan retten ikke lægge til grund, at G2-fond har en fra stifteren MP effektivt og uigenkaldelig adskilt formue eller uafhængig ledelse.
Retten lægger videre til grund, at de renter, der efter låneaftalernes indhold skulle betales, ikke er blevet betalt. Der er ikke oplysninger, der støtter, at SE har betalt sin husleje for at bebo lejlighederne, og lånebeløbene er ikke blevet tilbagebetalt. Den forretningsmæssige begrundelse for et lån til G2-fond fra G1-virksomhed har ingen realitet ved siden af A’s interesse i at finansiere SE’s påbegyndte køb af lejlighederne og tilgodese SE.
Retten finder derfor, at ligningslovens § 16 E finder anvendelse på lånene.
Under disse omstændigheder tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 200.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 200.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.