Parter 

Sag BS-27732/2021-OLR  

(12. afdeling)  

Skatteministeriet  

(v/ advokat Bodil Marie Søes Petersen)  

mod  

H1  

(v/ advokat Thomas Pedersen Gønge)   

og 

Sag BS-27735/2021-OLR  

(12. afdeling)  

Skatteministeriet  

(v/ advokat Bodil Marie Søes Petersen)  

mod  

H2  

(v/ advokat Thomas Pedersen Gønge)  

Landsdommerne Lone Kerrn-Jespersen, Jakob Friis Nolsø og Knud-Erik Kofoed (kst.) har deltaget i sagernes afgørelse.  

Sagerne er anlagt ved Retten i Odense den 23. februar 2021. Ved kendelse af 15. juli 2021 er sagerne henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.  

Sagerne er efter retsplejelovens § 254, stk. 1, behandlet i forbindelse med hinanden.  

H1 har i perioden 1. januar 2014 til 25. august 2016, og H2 har i perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2016 fra Y1-land til Danmark importeret drivhuskonstruktioner af aluminium med alle fittings, men uden drivhusglas. Sagerne angår, om disse drivhuskonstruktioner skal tariferes under toldtariffens position (red.fjernet.position) om præfabrikerede bygninger - der i den relevante periode havde en toldsats på 2,7 % - eller under position (red.fjernet.position2) om andre varer af aluminium - der i den relevante periode havde en toldsats på 6 %. Hvis der skal ske tarifering under position (red.fjernet.position2), er der også et spørgsmål om begyndelsestidspunktet for forrentning af de rentegodtgørelser og morarentebeløb, som H1 og H2 har fået udbetalt, og som i givet fald skal tilbagebetales.  

Under forberedelsen af sagen har H1 og H2 anmodet om forelæggelse af spørgsmål for EU-Domstolen, hvilket landsretten ved en kendelse afsagt den 4. september 2023 ikke har taget til følge.  

Påstande  

Beløbene i Skatteministeriets påstand 2 i begge sager angår krav om betaling af yderligere told. Beløbene i påstand 3 angår krav om tilbagebetaling af rentegodtgørelse og morarentebeløb, som selskaberne har fået udbetalt efter Landsskatterettens afgørelser i sagerne.

Sagsfremstilling  

Selskabernes og skattemyndighedernes behandling af tariferingsspørgsmålet  

Det fremgår af sagerne, at H1 i perioden 1. januar 2014 til 25. august 2016 og H2 i perioden 1. januar 2014 til den 30. juni 2016 fra Y1-land til Danmark importerede drivhuskonstruktioner af aluminium inklusive alle fittings, men uden drivhusglas. Drivhusglasset blev importeret særskilt, og det er oplyst, at glasset blev fragtet i andre containere og eventuelt med andre skibe end konstruktionerne.  

Selskaberne tariferede drivhuskonstruktionerne under toldtariffens position (red.fjernet.position1) ("Præfabrikerede bygninger; af jern og stål; drivhuse") eller position (red.fjernet.position) ("Præfabrikerede bygninger; af andre materialer"), der begge havde en toldsats på 2,7 %.   

H1 anmodede den 26. september 2016 SKAT (nu Skattestyrelsen) om en bindende tariferingsoplysning (BTO) for drivhuskonstruktioner af den type, som selskabet importerede. Selskabet har ved anmodningen beskrevet den omhandlede vare således:  

"…  

Anmodningen vedrører import af drivhuse i aluminium, som importeres fra producent i Y1-land.  

Drivhuset består af aluminiumsprofiler og glas og samles med forskellige fittings af plast og stål. Alt hvad der skal bruges til samling af drivhuset importeres fra Y1-land, dvs. aluminiumsprofiler, diverse fittings og komplette glassæt til drivhuset. Aluminiumsprofiler, fittings og manual er pakket i samme kasse, men glassættet til drivhuset er pakket i separate trækasser, da det af hensyn til glassets skrøbelighed ikke er muligt at pakke glas og metal i samme kasse (se vedlagte billeder).  

Aluminiumsprofiler, fittings og glasset er tegnet og designet af H1 og delene kan tilsammen udelukkende samles til det i montagevejledningen anviste drivhus (se vedlagte eksempel på en montagevejledning).  

Det er ikke muligt at få produceret glas og aluminiumsprofiler hos samme producent i Y1-land. Drivhuset produceres derfor af to forskellige producenter i Y1-land. En, der producerer glasset og en der producerer selve drivhusprofilerne og fittings. Det er ikke praktisk muligt at transportere aluminiumsprofilerne og glas i samme container fra Y1-land. Profiler mv. og glas bliver derfor pakket i separate containere. Nogle gange ankommer profiler og glas med sammen skib og andre gange er containerne fordelt på flere skibe. Ved ankomst til Danmark bliver kasser med profiler og fittings koblet sammen med kasserne med glasset, således at der leveres et komplet drivhus til slutbrugeren.  

…  

Som anført ovenfor importerer H1 alle de dele, som et drivhus består af, fra Y1-land. Delene bliver levereret med en manual, der viser hvordan delene samles, herunder hvordan glassene skal monteres i drivhuset. Ved afgivelse af ordre til leverandørerne i Y1-land, bestiller H1 altid komplette drivhuse. Der bestilles med andre ord altid både aluminiumsstel og glas samtidigt. H1 er således ikke lagerførende i aluminiumsstel uden også at have glasset, der passer til drivhuset. Dertil kommer, at det glas, der bestilles i Y1-land er designet til udelukkende at passe til de aluminiumsprofiler, der leveres fra leverandøren i Y1-land. H1 kan således ikke anvende glassene til andre af deres drivhusmodeller.  

Det er som ovenfor anført udelukkende af praktiske årsager, at glas og aluminiumsprofiler købes hos forskellige leverandører og leveres særskilt. Dette ændrer ikke på, at det produkt, som H1 importerer har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger, der omfattet af position (red.fjernet.position4).  

Tarifering af drivhuset i position (red.fjernet.position4) underbygges endvidere af vedlagte BTO fra Y2-land - (red.fjernet.BTO2) - der omhandler et drivhus, der importeres uden fundament og glas (sider). Drivhuset er fremstillet af aluminium og har en skydedør og to enkle ovenlysvinduer. De Y2-land myndigheder anser drivhuset for at været en ufuldstændigt præfabrikeret bygning i position (red.fjernet.position4). Det drivhus, der er omfattet af BTO’en fra de Y2-land myndigheder, er identisk med det drivhus, som H1 importerer fra Y1-land.  

De Y3-land myndigheder har også udstedt en BTO på et drivhus - (red.fjernet.BTO1). Denne BTO vedrører et drivhus, der består af aluminiumsprofiler og vægge af polykarbonat. Dette drivhus kan således ikke sammenlignes med det drivhus, som H1 importerer. De Y3-land myndigheder anser drivhuset for at være en præfabrikeret bygning omfattet af position (red.fjernet.position4).  

Begge BTO’er omhandler drivhuse, der skal tariferes i position (red.fjernet.position4). Forskellen på de to BTO’er er, at det ene drivhus leveres uden glas/vægge, hvorimod det andet drivhus leveres som et fuldstændigt drivhus.  

Det at et drivhus leveres uden glas, medfører ikke ifølge de Y2-land toldmyndigheder, at selve aluminiumskonstruktionen ikke kan anses for at være en præfabrikeret bygning i position (red.fjernet.position4). Der er blot tale om en ufuldstændig præfabrikeret bygning, som i henhold til tariferingsbestemmelsen 2a ligeledes er omfattet af position (red.fjernet.position4).  

På baggrund af ovenstående finder vi, at den aluminiumskonstruktion, som H1 importerer fra Y1-land, er en ufuldstændig præfabrikeret bygning, jfr. Den Y2-land BTO (red.fjernet.bto2). Som følge heraf, skal produktet tariferes i position (red.fjernet.position4)."  

I forbindelse med efterkontrol bestemte SKAT ved afgørelser af 2. december 2016 over for H1 og H2, at drivhuskonstruktionerne skulle tariferes under position (red.fjernet.position2). Varekode (red.fjernet.position3) havde da en toldsats på 6 %, og ved afgørelserne efteropkrævede SKAT derfor hos H1 og H2 yderligere told med henholdsvis 710.849 kr. og 927.957 kr. og morarenter med henholdsvis 833 kr. og 427 kr. Toldbeløbene blev opkrævet med henvisning til EU-Toldkodeksen artikel 105, stk. 4, og morarentebeløbene af toldbeløbene blev opkrævet med henvisning til EU-Toldkodeksen artikel 114, stk. 2.  

Ved afgørelse af 12. januar 2017 om bindende tariferingsoplysning fastslog SKAT ligeledes, at de drivhuskonstruktioner, som H1 havde anmodet om en BTO for, skulle tariferes under varekode (red.fjernet.position2).  

SKAT’s afgørelser var begrundet med, at de omhandlede drivhuskonstruktioner ikke opfyldte betingelserne for tarifering under varekode (red.fjernet.position4) (som bl.a. omfatter præfabrikerede bygninger i form af drivhuse), da konstruktionerne ikke i det væsentlige fremstod som komplette drivhuse, da drivhusglasset - som blev importeret særskilt - er en væsentlig del af et drivhus, og at aluminiumskonstruktionerne i stedet skulle betegnes som dele til bygninger, der foreligger særskilt og tariferes i deres respektive position.  

Landsskatteretten ændrede ved afgørelser af 23. november 2020 over for begge selskaber SKAT’s afgørelser, idet Landsskatteretten fandt, at drivhuskonstruktionerne skulle tariferes under varekode (red.fjernet.position) (præfabrikerede bygninger, herunder drivhuse af aluminium) med en toldsats på 2,7 %.  

I Landsskatterettens afgørelse af 23. november 2020 i sagen om efterkontrol over for H1 hedder det:  

"Landsskatterettens afgørelse  

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, med senere ændringer.  

For 2014 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EØF) nr. 1001/2013 af 4. oktober 2013, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.  

For 2015 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EØF) nr. 1101/2014 af 16. oktober 2014. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.  

For 2016 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2015/1754 af 6. oktober 2015. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.  

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.  

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse (ATB) 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur.  

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.  

Af bestemmelse 1 til afsnit XV i KN, litra k, fremgår det, at præfabrikerede bygninger ikke er omfattet af kapitlet, men er henhørende under kapitel 94.  

Kapitel 76 i Den Kombinerede Nomenklatur omfatter Aluminium og varer deraf, og position (red.fjernet.position3) omfatter konstruktioner (undtagen præfabrikerede bygninger henhørende under pos. (red.fjernet.position4)) og dele til konstruktioner (fx broer og brosektioner, tårne, gittermaster, tage og tagkonstruktioner, døre, vinduer og rammer dertil, samt dørtærskler, rækværker, søjler og piller) af aluminium; plader, stænger, profiler, rør og lign., af aluminium forarbejdet til brug i konstruktioner.  

Det er EU-Domstolens opfattelse, at selvom de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif ikke er bindende, indeholder disse vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner.  

Af de forklarende bemærkninger til KN-position (red.fjernet.position5) fremgår det, at de forklarende bemærkninger til pos (red.fjernet.position6) anvendes - med de fornødne tillempninger - også for varer under denne position.  

Af de forklarende bemærkninger til position (red.fjernet.position6) fremgår det, at positionen omfatter konstruktioner til drivhuse.  

Af bestemmelse 4 til kapitel 94 i Den Kombinerede Nomenklatur fremgår det, at:  

"Ved »præfabrikerede bygninger« (pos. (red.fjernet.position4)) forstås bygninger, der enten er færdiggjort på fabrikken eller leveres samlet som elementer til samling på byggepladsen, fx beboelseshuse, byggepladsbarakker, kontorer, skoler, forretninger, skure, garager eller lignende konstruktioner."  

Af KN-position (red.fjernet.position4) fremgår det, at præfabrikerede bygninger henhører under denne position, og af underposition (red.fjernet.position1) fremgår det, at drivhuse af jern og stål tariferes hér.  

Af de forklarende bemærkninger til KN-position (red.fjernet.position4) fremgår det, at ukomplette bygninger, i samlet eller adskilt stand, som har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger, hører under denne position.  

Derudover fremgår det, at:  

"…  

Hvis bygningerne foreligger i adskilt stand, kan de nødvendige elementer foreligge i delvis samlet stand (fx vægge, spær) eller tilskåret (især gulv- og loftsbjælker) eller i nogle tilfælde i ubestemte eller vilkårlige længder, som skal tilskæres på stedet (dørtrin, isolationsmateriale etc.)  

Bygningerne i denne position kan være med eller uden udstyr. Imidlertid kan kun indbygget udstyr, der normalt leveres sammen med bygninger, tariferes i denne position. Dette indbefatter elektrisk udstyr (ledninger. Fatninger, kontakter, afbrydere, klokker etc.), opvarmnings- og luftkonditioneringsudstyr (kedler, radiatorer, luftkonditioneringsapparater etc.), sanitære installationer (badekar, brusere, vandvarmere etc.), køkkenudstyr (køkkenvaske, emhætter, kogeapparater etc.), og møbler, som er indbyggede eller bestemt til at blive indbygget (skabe etc.).  

…"  

Af Almindelig Tariferingsbestemmelse 1 fremgår det, at:  

"Tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur sker efter følgende regler:  

1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler."  

Af Almindelig Tariferingsbestemmelse 2, a), fremgår det, at:  

"Når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlende art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter denne bestemmelse tariferes som komplette eller færdige varer), når de foreligger i adskilt eller ikke samlet stand."  

Af Almindelig Tariferingsbestemmelse 6 fremgår:  

"Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige.  

For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen."  

SKAT har i 2019 udstedt BTO’en (red.fjernet.BTO3) på import af et præ- fabrikeret drivhus, som bestod af et metalskelet samt sider og tag af polycarbonat, som blev importeret sammen. Det fremgår af denne BTO, at import af et fuldt udstyret drivhus af Toldstyrelsen anses for at opfylde bestemmelse 4 til kapitel 94 i den Kombinerede Nomenklatur, og at elementer til et komplet drivhus, som foreligger i usamlet stand, skal tariferes i KN position (red.fjernet.position4), som en præfabrikeret bygning.  

Der skal herefter tages stilling til, om den i sagen omhandlede vare, der importeredes under varebetegnelsen et drivhus, men som ikke forelå komplet på fortoldningstidspunktet, idet ruderne ikke forelå i samme pakning, dels opfyldte betingelsen i ATB 2 a) ved at have væsentlig karakter af et komplet drivhus og dels opfyldte bestemmelse 4 til kapitel 94 i KN vedrørende præfabrikerede bygninger omfattet af KN position (red.fjernet.position4).  

Af almindelig tariferingsbestemmelse 2 a) fremgår det, at ukomplette eller ufærdige varer, som i det væsentlige fremtræder som komplette eller færdige varer, er omfattet af en position, såfremt varen nævnes i positionsteksten.  

Det er Landsskatterettens opfattelse, at varen, der på fortoldningstidspunktet bestod af aluminiumskonstruktionen til et næsten komplet drivhus, med vinduesrammer, dørrammer, håndtag samt alle tilhørende fittings, det vil sige både skruer, bolte, plastichjørner, gummipakninger mv., fremstod med de tydelige objektive karakteristika og egenskaber af et drivhus, og at betingelsen i almindelig tariferingsbestemmelse 2 a) dermed var opfyldt. At ruderne til drivhuset ikke fulgte med i kasserne på fortoldningstidspunktet, kan ikke føre til et andet resultat, idet retten finder, at ruderne ikke i sig selv ændrer på varens objektive karakteristika og kendetegn af et drivhus på fortoldningstidspunktet.  

De af Toldstyrelsen henviste BTO’er, (red.fjernet.bto4) og (red.fjernet.bto5), kan ikke føre til et andet resultat, idet varerne omfattet af disse BTO’er ikke er sammenlignelige med den i sagen omhandlede vare. Varerne omfattet af de to nævnte BTO’er havde således ikke de elementer, der muliggjorde, at de i samlet stand fremstod i det væsentlige som en komplet vare på fortoldningstidspunktet. Herefter kunne ATB 2 a) ikke anvendes, og varerne blev med rette tariferet efter ATB 1 og 6 i KN-position (red.fjernet.position7) ud fra materialets beskaffenhed.  

Retten har også henset til BTO (red.fjernet.BTO6), hvoraf det også fremgår, at varen, der bestod af en konstruktion af aluminiumprofiler samt vægge af polycarbonat, blev leveret sammen, men endnu ikke samlet, og blev tariferet i KN position (red.fjernet.position), under andre varer af andre materialer.  

Retten anser ikke den af selskabet henviste BTO, (red.fjernet.bto2), for relevant, idet den Y2-land BTO blev anset for ugyldig og trukket tilbage i gyldighedsperioden uden begrundelse.  

Herefter skal der tages stilling til om, varen opfylder bestemmelse 4 til kapitel 94 i KN. I henhold til denne bestemmelse skal præfabrikerede bygninger, henhørende under KN-position (red.fjernet.position4), enten være færdiggjort på fabrikken, eller den komplette bygning skal leveres som elementer til samling på den plads, hvor den skal bygges. Retten har herefter lagt til grund, at de omhandlede varer blev leveret med tilhørende ruder til slutbrugeren med henblik på samling af elementerne til et komplet drivhus.  

Herefter er det rettens opfattelse, at varen sammen med ruderne opfylder betingelserne i bestemmelse 4 til KN-kapitel 94. Det er rettens opfattelse, at bestemmelse 4 til KN-kapitel 94, som angiver, hvorvidt usamlede elementer til et drivhus kan tariferes som en præfabrikeret bygning i KN position (red.fjernet.position4), henviser til disse elementers objektive karakteristika og kendetegn på leveringstidspunktet, og at de elementer til drivhuset, der leveres efterfølgende til samling, skal indgå i denne vurdering.  

Retten finder, at den i sagen omhandlede vare skal tariferes i KN position (red.fjernet.position4) som en præfabrikeret bygning i henhold til almindelig tariferingsbestemmelse 1, 2 a) og 6 samt bestemmelse 4 til kapitel 94 i Den Kombinerede Nomenklatur.  

Varen kan imidlertid ikke tariferes i KN position (red.fjernet.position1), som angivet af selskabet, da denne position kun omfatter drivhuse af jern og stål. Retten finder herefter, at varen skal tariferes i KN position (red.fjernet.position) som en præfabrikeret bygning; andre varer; af andre materialer.  

Landsskatteretten ændrer SKAT’s afgørelse i overensstemmelse med ovenstående og nedsætter det efteropkrævede beløb til 0."  

Landsskatterettens afgørelser af samme dato i sagen om efterkontrol over for H2 og i sagen om H1’s anmodning om en BTO er i det væsentlige enslydende hermed.  

Eksempler på de omhandlede aluminiumskonstruktioner og de færdige drivhuse  

Under hovedforhandlingen har H1 præsenteret en række eksempler på selskabets drivhuse. Et eksempel på de omhandlede drivhuse fra H1 ser således ud - henholdsvis usamlet og samlet, idet der mellem parterne er enighed om, at aluminiumskonstruktionen og glasset er importeret hver for sig:  

Eksempel på tegning af drivhus model (red.fjernet.model) ser således ud:  

Ligeledes er der præsenteret en række eksempler på de omhandlede drivhuse fra H2; de ser således ud - henholdsvis usamlet og samlet, idet der mellem parterne er enighed om, at aluminiumskonstruktionen og glasset er importeret hver for sig:  

Tegninger af drivhus model (red.fjernet.model1) henholdsvis uden og med glas ser således ud:

Om rentespørgsmålene  

Advokat NT skrev på vegne af H1 den 29. marts 2021 til Skatteministeriets advokater bl.a.:  

"Efter Landsskatterettens afgørelse af 23. november 2020 har Toldstyrelsen udbetalt 938.933,92 kr. til H1. Beløbet udgør dels tilbagebetaling af importtold (710.849 kr.) og morarente af importtold (833 kr.), dels en rentegodtgørelse (227.251,92 kr.). Skatteministeriet har ved stævning af 23. februar 2021 indbragt afgørelsen for domstolene med bl.a. en påstand 2 om, at H1 skal genindbetale det samlede beløb med renter fra sagens anlæg.  

H1 agter at nedlægge påstand om frifindelse for ministeriets påstande, herunder særskilt påstand om frifindelse for ministeriets rentepåstand.  

I den forbindelse anmoder H1 om, at skattemyndighederne modtager indbetaling af beløbet på 938.933,92 kr. fra H1, og om, at Skatteministeriet herefter lader rentespørgsmål udgå af sagen. H1 foreslår, at indbetaling i givet fald eksempelvis sker ved, at beløbet indbetales på skattekontoen, og at Skatteforvaltningen ikke genudbetaler beløbet, mens sagen verserer.  

Der er efter H1’s opfattelse ikke noget til hinder herfor. H1 frafalder herved et eventuelt krav på forrentning af beløbet, såfremt H1 får medhold i retssagen."  

Samme dag skrev advokat NT på vegne H2 tilsvarende til Skatteministeriet. Det beløb, H2 havde fået udbetalt, var på 1.224.891,64 kr., hvoraf tilbagebetaling af importtold udgjorde 927.530 kr., morarente af importtold udgjorde 427 kr. og rentegodtgørelse udgjorde 296.934,64 kr.   

Skatteministeriets advokater svarede den 31. marts 2021 på selskabernes anmodninger og meddelte, at ministeriet forstod anmodningerne således, at selskaberne ikke ønskede at indbetale beløbene til opfyldelse, men derimod til deponering, samt at der ikke er hjemmel hertil, hvorfor ministeriet ikke kunne imødekomme anmodningerne.  

Samme dag skrev advokat NT på vegne selskaberne og anførte, at det ikke var hensigten, at betalingen skulle have deponeringsvirkning, idet man blot anmodede om, at skattemyndighederne ikke i tilfælde af indbetaling ville genudbetale beløbene.  

Skatteministeriets advokater fastholdt ved mail af 7. april 2021 det tidligere svar, og der er ikke sket indbetaling af de omtvistede beløb.  

Under forberedelsen af sagerne har Skatteministeriet frafaldet sin oprindelige påstand om forrentning af toldbeløbene fra sagens anlæg.  

Møde i Toldkodeksudvalget  

Toldkodeksudvalget (Customs Code Commitee), der består af repræsentanter for EU-landene, afholdt den 6. til den 8. december 2021 sit 227. møde, hvor bl.a. tarifering af aluminiumskonstruktioner til drivhuse på Toldstyrelsens anmodning blev drøftet. Af referatet fremgår bl.a. (“MS" i referatet er en forkortelse for Member State):  

"7.15   Tariff classification of Aluminium structure for greenhouses  

Facts:  

The product in question consists of profiles of aluminium and fittings designed for building a greenhouse, including frames for doors and windows of aluminium, excluding glass panels. Once assembled the product becomes the frame for a complete greenhouse (roof and four walls and frames for windows and door), measuring approximately 4m x 2.5m x 2.5m (height). At importation the article is incomplete, because the glass panels are missing.  

There is a decision of a national tribunal that is divergent from existing BTIs.  

…  

Discussion:  

G4-virksomhed pointed out that according to Note 4 to Chapter 94 the expression prefabricated buildings of heading (red.fjernet.position4) means buildings which are either finished in the factory and imported as complete buildings or put up as elements, presented together to be assembled at site. According to the HSEN to (red.fjernet.position4), 2nd paragraph, incomplete (the glass/plastics panels are missing) prefabricated buildings (assembled or not assembled) must have the essential character of the complete prefabricated buildings within the meaning of GIR 2 (a). Prefabricated buildings of heading (red.fjernet.position4) are, for example, greenhouses within the meaning of the HSEN to heading (red.fjernet.position4), 2nd paragraph.  

G4-virksomhed also mentioned Regulations and CNEN that lay down criteria for distinguishing prefabricated buildings of heading (red.fjernet.position4). Commission Implementing Regulation (EU) 2021/956 and Commission Implementing Regulation (EU) 2016/614 that lay down that a prefabricated building of heading (red.fjernet.position4) needs to be suitable for long term outdoor use (weatherproof, no flexible walls (plastic sheets)). CNEN to heading (red.fjernet.position4) add to those criteria that prefabricated buildings of this heading must enable a person to enter and must not be designed for short term use (thus, they must not be dismantled and moved easily).  

One MS mentioned that according to the HSEN to heading 7308, 3rd paragraph, a framework for greenhouses is classified under heading 7308 when it is made of iron or steel and under heading (red.fjernet.position3) when it is made of aluminium. Therefore, this MS classified this kind of article under heading 7308 as structures of iron and steel. Another MS expressed the same opinion.  

Another MS was of the opinion that the article in question does not have the essential character of a prefabricated building, because the panels of glass/plastics are missing, and these panels are essential for the function of a greenhouse.  

Another MS was of the opinion that the glass panels have been imported separately just for reasons of transportation. Consequently, the article in question has the essential character of a greenhouse of heading (red.fjernet.position4).  

Conclusions:  

An indicative “tour de table" about the classification of a product as mentioned above under facts showed that:  

22 MS were in favour of classification under heading (red.fjernet.position3) as aluminium structures.  

One MS was in favour of classification under heading (red.fjernet.position4) as prefabricated building.  

Two MS abstained.  

Two MS were absent.  

There are no divergent BTIs. After the meeting the MS that is facing a pending national court procedure against their BTI informed G4-virksomhed that it does not need a Regulation and agrees that the case can be closed in the minutes of the meeting due to the qualified majority that was in favour of classification in heading (red.fjernet.position3).  

Considering the above, the case regarding the classification of the product described above under facts is closed by concluding that these unassembled structures of greenhouses of aluminium imported without the glass panels are to be classified as frameworks for greenhouses under CN code (red.fjernet.position3) 90 90, by application of the HSEN to heading 7309, 3rd paragraph, that is applicable mutatis mutandis to heading (red.fjernet.position3) in case of aluminium structures according to the HSEN to heading (red.fjernet.position3), 1st paragraph."  

Retsgrundlaget  

Om tariferingen  

Det følger af Kommissionens gennemførelsesforordninger nr. 1001/2013 af 4. oktober 2013, nr. 1101/2014 af 16. oktober 2014, nr. 2015/1754 af 6. oktober 2015 og nr. 2016/1821 af 6. oktober 2016 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, at tarifering af varer i den kombinerede nomenklatur skal ske efter følgende regler:  

"AFSNIT I  

ALMINDELIGE BESTEMMELSER  

A. Almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende den kombinerede nomenklatur  

AFSNIT XV

UÆDLE METALLER OG VARER DERAF  

Bestemmelser  

1. Dette afsnit omfatter ikke:  

…  

k) møbler, sengebunde, lamper og belysningsartikler, lysskilte, præfabrikerede bygninger og andre varer henhørende under kapitel 94  

…  

KAPITEL 76  

ALUMINIUM OG VARER DERAF

… 

…  

AFSNIT XX  

DIVERSE VARER  

KAPITEL 94  

MØBLER; SENGEBUNDE, MADRASSER, DYNER, PUDER OG  

LIGN.; LAMPER OG BELYSNINGSARTIKLER, IKKE ANDET- 

STEDS TARIFERET; LYSSKILTE, NAVNEPLADER MED LYS OG  

LIGNENDE VARER; PRÆFABRIKEREDE BYGNINGER  

Bestemmelser …  

4. Ved »præfabrikerede bygninger« (pos. (red.fjernet.position4)) forstås bygninger, der enten er færdiggjort på fabrikken eller leveres samlet som elementer til samling på byggepladsen, fx beboelseshuse, byggepladsbarakker, kontorer, skoler, forretninger, skure, garager eller lignende konstruktioner.  …  

…"  

Underpositionerne (red.fjernet.position) og (red.fjernet.position1) er i 2016 ændret til henholdsvis (red.fjernet.position4) og (red.fjernet.position4). Der er dog ikke hermed sket en indholdsmæssig ændring af positionsteksterne, jf. Kommissionens gennemførelsesforordning nr.  2016/1821 af 6. oktober 2016.  

De forklarende bemærkninger til EU’s kombinerede nomenklatur indeholder ikke bemærkninger til position (red.fjernet.position3).  

De forklarende bemærkninger til EU’s kombinerede nomenklatur indeholder følgende bemærkninger til position (red.fjernet.position4):  

"Præfabrikerede bygninger  

Denne position omfatter såkaldte "polytunneler", der består af konstruktionselementer (typisk rør af stål eller aluminium), vægge og tag (typisk bestående af plast eller glas), og som anvendes inden for havebrug, så planterne kan dyrkes i et væksthus. De er beregnet til langvarig udendørs brug, udgør stabile konstruktioner og giver beskyttelse mod vind og vejr. De skal være store nok til, at en person kan træde indenfor. De kan også være udformet, så de kan udstyres med supplerende funktioner såsom varme eller luftkonditionering.  

"Polytunneler", som anvendes til havebrug og ikke har karakter af en præfabrikeret bygning (dvs. de udgør en ustabil konstruktion, de er beregnet til kortvarig brug, de kan nemt skilles ad og flyttes), skal dog tariferes efter beskaffenheden af det materiale, som deres konstruktionselementer består af (typisk rør af stål eller aluminium), hvilket er karaktergivende for varen, jf. almindelig bestemmelse 3, litra b)."  

De forklarende bemærkninger til World Customs Organisations (WCO) nomenklatur - som EU’s kombinerede nomenklatur er baseret på - indeholder også bemærkninger til de almindelige tariferingsbestemmelser. Der fremgår bl.a. følgende om bestemmelse 2, litra a, i de forklarende bemærkninger:  

"(I) The first part of Rule 2 (a) extends the scope of any heading which refers to a particular article to cover not only the complete article but also that article incomplete or unfinished, provided that, as presented, it has the essential character of the complete or finished article.  

(II) The provisions of this Rule also apply to blanks unless these are specified in a particular heading. The term “blank" means an article, not ready for direct use, having the approximate shape or outline of the finished article or part, and which can only be used, other than in exceptional cases, for completion into the finished article or part (e.g., bottle preforms of plastics being intermediate products having tubular shape, with one closed end and one open end threaded to secure a screw type closure, the portion below the threaded end being intended to be expanded to a desired size and shape).  

Semi-manufactures not yet having the essential shape of the finished articles (such as is generally the case with bars, discs, tubes, etc.) are not regarded as “blanks".  

…  

(red.fjernet.position6) - Structures (excluding prefabricated buildings of heading (red.fjernet.position4)) and parts of structures (for example, bridges and bridge-sections, lockgates, towers, lattice masts, roofs, roofing frame-works, doors and windows and their frames and thresholds for doors, shutters, balustrades, pillars and columns), of iron or steel; plates, rods, angles, shapes, sections, tubes and the like, prepared for use in structures, of iron or steel (+).   

…  

This heading covers complete or incomplete metal structures, as well as parts of structures. For the purpose of this heading, these structures are characterised by the fact that once they are put in position, they generally remain in that position. …  

Apart from the structures and parts of structures mentioned in the heading, the heading also includes products such as:  

Pit head frames and superstructures; adjustable or telescopic props, tubular props, extensible coffering beams, tubular scaffolding and similar equipment; sluice-gates, piers, jetties and marine moles; lighthouse superstructures; masts, gangways, rails, bulkheads, etc., for ships; balconies and verandahs; shutters, gates, sliding doors; assembled railings and fencing; level-crossing gates and similar barriers; frameworks for greenhouses and forcing frames; large-scale shelving for assembly and permanent installation in shops, workshops, storehouses, etc.; stalls and racks; certain protective barriers for motorways, made from sheet metal or from angles, shapes or sections."  

I de forklarende bemærkninger til WCO’s nomenklatur er om position (red.fjernet.position3) anført følgende:  

“The provisions of the Explanatory Note to heading (red.fjernet.position6) apply, mutatis mutandis, to this heading.  

In the case of aluminium, structural parts are sometimes bonded together with synthetic resins or rubber compounds instead of being fixed by the ordinary methods of riveting, bolting, etc.  

EU-Domstolen har i sag C-104/23, A GmbH & Co. KG, udtalt, at der kun kan ske tarifering af en vare som en "bygning", hvis varen er forsynet med tag og vægge, hvilket skyldes, at tag og vægge er det karaktergivende for en bygning. De importerede drivhuskonstruktioner manglede netop (glas)taget og (glas)væggene og dermed den karaktergivende bestanddel.  

Udover at glasset er den essentielle del af et drivhus, taler også selve ordlyden af positionsteksterne for, at drivhuskonstruktionerne skal tariferes som konstruktioner under position (red.fjernet.position3). Position (red.fjernet.position3) omfatter "Konstruktioner (…) af aluminium", og position (red.fjernet.position4) omfatter "Præfabrikerede bygninger", herunder "drivhuse", og toldtariffen bygger således på en sondring mellem på den ene side præfabrikerede bygninger/drivhuse og på den anden side konstruktioner hertil, hvilket stemmer overens med dommen i sag C-104/23, A GmbH & Co KG. Under hensyn hertil og i betragtning endvidere af glassets væsentlige betydning for et drivhus, fremtræder konstruktionen ikke i det væsentligste som et komplet drivhus, jf. herved også (red.fjernet.dom)-dommens præmis 28.  

Dette er i overensstemmelse med WCO’s forklarende bemærkninger til position (red.fjernet.position3), hvoraf eksplicit fremgår, at positionen omfatter drivhuskonstruktioner af aluminium. Det fremgår heraf, at bemærkningerne til position 7308 finder tilsvarende anvendelse for position (red.fjernet.position3) med de fornødne tilpasninger. Positionsteksten til position 7308 er identisk med positionsteksten til position (red.fjernet.position3), og positionerne adskiller sig dermed alene ved, at position (red.fjernet.position3) omfatter varer af aluminium (kapitel 76), og position 7308 omfatter varer af jern (kapitel 73). Af WCO’s forklarende bemærkninger til position 7308 fremgår bl.a., at positionen omfatter "frameworks for greenhouses". Dette kan kun forstås som drivhuskonstruktioner, og der er ingen holdepunkter for, at formuleringen "frameworks for greenhouses" alene skulle omfatte konstruktioner til "ustabile" drivhuse, der ikke er præfabrikerede bygninger eller konstruktioner uden rammer og fittings.  

Et drivhus’ væsentligste objektive karakteristika er netop, at det er beklædt med glas (eller et andet gennemsigtigt materiale). Det er glasset, som danner grundlag for at skabe drivhusets funktion og egenskab, nemlig at skabe drivhuseffekt og yde beskyttelse mod vind og vejr. Dette er afgørende for tariferingen.  

Begrebet "drivhus" er ikke nærmere defineret i toldtariffen. Begrebets betydning og rækkevidde skal derfor i henhold til EU-Domstolens faste praksis afgøres ud fra dets normale betydning i sædvanlig sprogbrug og under hensyntagen til den sammenhæng, hvori begrebet er anvendt i toldtariffen, jf. f.eks. de forenede sager C-320/11, C-330/11, C-382/11 og C-383/11, Digitalnet m.fl., præmis 38.  

Efter sædvanlig sprogbrug er det kendetegnende ved et drivhus, at det er lavet af glas (eller et andet gennemsigtigt materiale). Ved fastlæggelsen af et begrebs normale betydning i sædvanlig sprogbrug indgår efter EU-Domstolens praksis definitionen heraf i anerkendte ordbøger, jf. eksempelvis dommen i sag C-368/22, Danish Fluid System Technologies A/S, præmis 40 og 41.  

I Den Danske Ordbog er "drivhus" defineret som: "hus af glas eller plastic hvori man kan dyrke planter, især grøntsager og frugt, under beskyttede forhold".  

Den engelske udgave af toldtariffen anvender betegnelsen "greenhouse" om drivhus i underposition (red.fjernet.position1), og i ordbogen Britannica defineres "greenhouse" som: "Greenhouse, also called glasshouse, building designed for the protection of tender or out-of-season plants against excessive cold or heat. […]".  

I Cambridge Dictionary defineres “greenhouse" som: “a building with a roof and sides made of glass, used for growing plants that need warmth and protection".  

I Merriam-Webster er “greenhouse" defineret som: "a structure enclosed (as by glass) and used for the cultivation or protection of tender plants".  

Et drivhus skal således efter sædvanlig sprogbrug forstås som et hus med sider og tag af glas (eller gennemsigtigt plastic), som anvendes til at dyrke planter under beskyttede forhold. Tariferingen skal ske ud fra disse objektive karakteristika og kendetegn. H1 omtaler også selv drivhuset som et svævende "glashus".  

Med dommen i sag C-104/23, A GmbH & Co. KG er det slået fast, at der kun kan ske tarifering af en vare som en "bygning", hvis varen er forsynet med tag og vægge. For drivhuse er tagets og væggenes (gennemsigtige) beskaffenhed (endnu) mere karakteristisk, end væggenes beskaffenhed er i relation til andre typer af bygninger. De importerede konstruktioner var hverken forsynet med (glas)tag eller (glas)vægge, og derfor kan de ikke tariferes som bygninger og dermed heller ikke som drivhuse.  

Også de forklarende bemærkninger til position (red.fjernet.position4) støtter, at et drivhus - eller en polytunnel - ikke i det væsentligste fremtræder som et drivhus, hvis det foreligger uden glas eller plast, som er det karakteristiske for denne særlige form for bygning, og som netop muliggør bygningens anvendelse i overensstemmelse med dens formål.  

Det følger endvidere af EU-Domstolens dom i de forenede sager C-208/06 og C209/06, Medion AG, at det i vurderingen af, om en varedel i det væsentligste fremtræder som en komplet vare, skal indgå, om den pågældende varedel er tilstrækkeligt stor eller vigtig til, at den kan anses for at tilføre varen dens væsentligste egenskab, jf. præmis 38.  

Den væsentligste egenskab for et drivhus er, at det kan skabe drivhuseffekt, således at lyset kan komme ind, uden at varmen kan komme ud, under beskyttede forhold. Denne effekt skabes som nævnt af glasset, som også ubestridt både arealmæssigt og vægtmæssigt udgør den betydeligste del af et drivhus. Der er heller ikke fremlagt oplysninger om, at glasset ikke i overensstemmelse hermed har den væsentligste værdi. Selskaberne kunne meget let have fremlagt dokumentation herfor, hvis dette ikke var tilfældet.  

At glasset er den essentielle del af et drivhus, følger også af tariferingspraksis i medlemsstaterne. Som beskrevet følger alle medlemsstater en praksis, hvorefter en vare kun kan tariferes som en bygning, hvis varen er forsynet med tag og vægge.  

Herudover har Toldkodeksudvalget i december 2021 - og dermed efter Landsskatterettens afgørelser - taget stilling til tariferingen af netop de specifikke varer som nærværende sag angår. Ved Toldkodeksudvalgets behandling af tariferingsspørgsmålet stemte 22 medlemsstater for, at konstruktionerne skulle tariferes under position (red.fjernet.position3). Kun én medlemsstat stemte for tarifering under position (red.fjernet.position4), mens fire medlemsstater ikke stemte. På denne baggrund konkluderede Toldkodeksudvalget, at konstruktionerne skulle tariferes som aluminiumskonstruktioner under position (red.fjernet.position3). Toldkodeksudvalget lagde til grund, at der ikke i nogen medlemsstater var udstedt BTO’er, som stred imod en tarifering af konstruktionerne under position (red.fjernet.position3), og medlemsstaterne blev bedt om at undersøge, om der var modstridende BTO’er og i givet fald at tilbagekalde dem.  

Selskaberne påberåber sig en række BTO’er til støtte for sine synspunkter, men disse BTO’er angår grundlæggende varer, som er forskellige fra de omhandlede drivhuskonstruktioner. Som anført ovenfor lagde Toldkodeksudvalget endvidere til grund, at der ikke i EU findes BTO’er, som er i strid med en tarifering af drivhuskonstruktionerne under position (red.fjernet.position3).  

Selv om Toldkodeksudvalgets udtalelser ikke er retligt bindende, er udtalelserne efter EU-Domstolens faste praksis "vigtige bidrag til fortolkningen af toldkodeksen", jf. bl.a. EU-Domstolens domme i sag C-152/10, Unomedical A/S, præmis 41, C-165/07, Ecco Sko, præmis 47, samt de forenede sager C-397/17 og C398/17, Profit Europe, præmis 50.  

Selskaberne påberåber sig WCO’s bemærkninger til position (red.fjernet.position4), hvoraf fremgår, at "These buildings, which can be designed for a variety of uses, such as … greenhouses, are generally presented in the form of: … - incomplete buildings, whether or not assembled, having the essential character of prefabricated buildings".  

Det følger imidlertid blot heraf, at drivhuse ofte importeres bl.a. som ukomplette bygninger, der i det væsentligste fremtræder som en præfabrikeret bygning. Bemærkningerne siger derimod ikke noget om, hvilken af de særskilte importer af drivhuskomponenter, der i det væsentligste fremtræder som en præfabrikeret bygning. Dette kan dog ikke være en import, der alene består i "frameworks for greenhouses", jf. ovenfor om bemærkningerne til position (red.fjernet.position3). Selskaberne overser desuden den sidste sætning i bemærkningerne til position  

(red.fjernet.position3), hvoraf fremgår, at  

"Presented separately, parts of buildings and equipment, whether or not identifiable as intended for these buildings, are excluded from the heading and are in all cases classified in their own appropriate headings."   

Aluminiumskonstruktionerne blev netop “presented separately", idet de blev importeret og præsenteret til fortoldning særskilt fra dækmaterialet (glasset).  

De importerede varer skal derfor tariferes som drivhuskonstruktioner i overensstemmelse med SKAT’s afgørelser.  

Det gøres gældende, at stævningen må anses som en anmodning om betaling af toldskyld senest på det tidspunkt, hvor toldskylden efter rettens bestemmelse skal betales (typisk 14 dage efter domsafsigelsen). Der påløber derfor renter af toldskylden fra dette tidspunkt, jf. 1992-toldkodeksens artikel 232, stk. 1, litra b, og 2013-toldkodeksens artikel 114, stk. 1, 1. pkt.   

Om forrentning af rentegodtgørelse og morarente  

Ved SKAT’s afgørelse af 2. december 2016 blev H1 tilsvarende pålagt at betale yderligere told med 710.849 kr. og morarenter med 833 kr. H1 indbetalte det samlede beløb rettidigt den 12. december 2016. Den indbetalte toldskyld og morarenterne blev som følge af Landsskatterettens afgørelse af 23. november 2020 tilbagebetalt til H1 den 1. december 2020, og H1 fik derudover udbetalt en rentegodtgørelse på 227.251,92 kr. den 10. december 2020. Også denne rentegodtgørelse blev opgjort efter rentelovens § 5, jf. Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3.  

Ved SKAT’s afgørelse af 2. december 2016 blev H2 pålagt at betale yderligere told med 927.530 kr. og morarenter med 427 kr. H2 indbetalte det samlede beløb rettidigt den 12. december 2016. Den indbetalte toldskyld og morarenterne blev som følge af Landsskatterettens afgørelse af 23. november 2020 tilbagebetalt til H2 den 2. december 2020, og H2 fik derudover udbetalt en rentegodtgørelse på 296.934,64 kr. den 10. december 2020. Den udbetalte rentegodtgørelse blev opgjort efter rentelovens § 5, jf. Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3.  

Skatteministeriet har - forudsat at Skatteministeriet får medhold i tariferingsspørgsmålet - anerkendt, at forrentning af selve toldskylden først skal ske fra det tidspunkt, hvor toldskylden efter rettens bestemmelse senest skal betales. Det bemærkes herved, at forrentning af toldskyld efter toldkodeksens artikel 114, stk. 1, 1. pkt. (tidligere 1992-toldkodeksens artikel 232, stk. 1, litra b), sker fra det tidspunkt, hvor betalingsfristen overskrides.  

Forrentning af morarentebeløbene og rentegodtgørelsen er derimod ikke reguleret i artikel 114 eller i toldkodeksen i øvrigt. Artikel 114 omhandler således forrentning af "import- eller eksportafgiftsbeløb" og af "toldskyld". Ved toldskyld forstås en persons forpligtelse til at betale import- eller eksportafgifter, og ved import- og eksportafgifter forstås told, der skal betales ved henholdsvis import og eksport af varer, jf. artikel 5, stk. 1, nr. 18, 20 og 21.  

Da forrentningen af de morarentebeløb og rentegodtgørelser, som selskaberne fik tilbagebetalt efter at have fået medhold ved Landsskatteretten, således ikke er reguleret i toldkodeksen eller andre EU-retlige regler, gælder rentelovens almindelige regler om procesrenter. Det følger heraf, at forrentning skal ske fra tidspunktet for sagens anlæg, jf. rentelovens § 8, stk. 1, hvilket ministeriets påstand 3 (i begge sager) også er udtryk for.  

Der er ikke noget grundlag for selskabernes synspunkt om, at ministeriets krav på (gen)indbetaling af morarenter og rentegodtgørelser først skal forrentes fra 14 dage efter dommens afsigelse, jf. rentelovens § 3, stk. 5, hvorefter retten, hvor særlige forhold begrunder det, kan bestemme, at rente skal betales fra et tidligere eller senere tidspunkt, jf. SKM2021.237.ØLR. Det er uden betydning i denne sammenhæng, at selskaberne under retssagen har tilbudt at betale de omstridte beløb med forbehold om tilbagebetaling, hvis domstolene kom til samme resultat som Landsskatteretten, idet der ikke er adgang til at deponere de omstridte beløb, jf. herved UfR 2023.307 H, UfR 2023.1575 H og UfR 2023.4403 H.  

De omtvistede beløb skal derfor forrentes i overensstemmelse med Skatteministeriets påstande.  

H1 og H2 har til støtte for deres påstande anført følgende:  

Om tariferingen  

H1 og H2 har gjort gældende, at de omhandlede varer i det væsentlige, fremtræder som komplette drivhuse (i ikke samlet stand), jf. Almindelig Tariferingsbestemmelse A.2.a. Varerne skal derfor klassificeres som præfabrikerede bygninger i den Kombinerede Nomenklaturs og Toldtariffens forstand og skal i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelser i sagen tariferes i Toldtariffens dagældende underposition (red.fjernet.position). Det ligger fast og er uomtvistet, at et komplet drivhus af aluminium (i ikke samlet stand) skal tariferes i position (red.fjernet.position). De omhandlede varer udgør de fulde konstruktioner til komplette drivhuse, og det nærmere tvistepunkt er reglen i Almindelig Tariferingsbestemmelse A.2.a om, at en varekode (tarifposition) også omfatter "ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlede art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer". Altså om de omhandlede varer skal anses for i Toldtariffens forstand at være ukomplette drivhuse eller for at være dele til drivhuse. Det gøres herved gældende, at de omhandlede varer fremtræder som i det væsentlige komplette drivhuse. Dette bekræftes af praksis om tarifering af ukomplette varer og af forholdet mellem reglerne om præfabrikerede bygninger og reglerne om konstruktioner.  

EU-Domstolen har i forenede sager C-208/06 og C-209/06, Medion, angivet, hvad der ligger i, at en ukomplet vare fremtræder som i det væsentlige en komplet vare, jf. Almindelig Tariferingsbestemmelse A.2.a, jf. præmis 38. Kriteriet er således, at en ukomplet vare skal tariferes som den komplette vare, hvis den varedel, der kan anses for at tilføre den komplette vare dens mest væsentlige egenskab, er til stede, jf. præmis 38. Dette kriterium er opfyldt i nærværende sag. Dels er det udtrykkeligt fastsat direkte i Toldtariffen, at et drivhus er defineret ved sin konstruktion, jf. ovenfor om tariffens position (red.fjernet.position1). Dels er der et stort antal eksempler på en tariferingsforordning, forklarende bemærkninger samt BTO’er, der alle tariferer drivhuse og drivhuslignede varer m.m. baseret på, at det definerende eller karaktergivende for varerne er konstruktionen. Dette omfatter ikke mindst BTO’er, hvori netop drivhuskonstruktioner er tariferet som (ukomplette) præfabrikerede bygninger, jf. bl.a. Y2-land (red.fjernet.BTO2) af 25. juni 2012, Y4-land BTO (red.fjernet.BTO7) af 3. november 2020 og Y4-land BTO (red.fjernet.BTO8) af 26. april 2021.  

Der er enighed om, at et drivhus kan foreligge i ukomplet stand og fremtræde som "i det væsentlige" komplet, jf. Almindelig Tariferingsbestemmelse A.2.a. 

Det indebærer, at den "mest væsentlige egenskab" ved et drivhus er til stede, jf. Medion-dommens præmis 38, hvormed varen tariferes som et komplet drivhus. Dette kan nødvendigvis ikke være andre tilfælde end som i nærværende sag. Det siger sig selv, at hvis det, der definerer eller karakteriserer en vare, er til stede, så er den mest væsentlige egenskab tilført. I sagen er dette den fulde drivhuskonstruktion, jf. Toldtariffens ordlyd, "Drivhuse af …". Der henvises også til Medion-dommen, præmis 37.   

Kriteriet om sammenhængen mellem varen og dens bestemmelse er et almindeligt gældende princip for tarifering. Også dette kriterium er opfyldt i denne sag. De omhandlede varer fremstår som konstruktioner til drivhuse og kan ikke anvendes til andet end at blive til komplette drivhuse, og - som det ses på billederne - når man har konstruktionen, ved man, præcis hvilket drivhus man har.  

Der henvises også til sag C-280/97, ROSE Elektrotechnik, hvor EU-Domstolen fandt, at en ukomplet forgreningsdåse skulle tariferes som en komplet forgreningsdåse, jf. præmis 24-25. Der var tale om en forgreningsdåse i så ukomplet stand, at den ikke kunne forgrene noget, eftersom den manglede anordningerne til at holde på og forbinde ledninger. Domstolen lagde i præmis 19-20 vægt på, at den der omhandlede vare "er bestemt til at indeholde elektroklemmer", at "produktet ikke har andre anvendelsesformål end som forgreningsdåse", og at "varens bestemmelse ikke ændres ved, at der ikke er monteret klemmer". Disse momenter i relation til varens bestemmelse og anvendelse er på samme måde til stede i nærværende sag.  

For så vidt angår kriteriet om, at en ukomplet vare skal tariferes som den komplette vare, hvis varen "i det væsentlige" fremtræder som den komplette vare, jf. Almindelig Tariferingsbestemmelse A.2.a, har EU-Domstolen, som nævnt, i forenede sager C-208/06 og C-209/06, Medion, præmis 38, fastslået, at kriteriet er, om den varedel, der tilfører den komplette vare "dens mest væsentlige egenskab", er til stede. Det er klart, at den varedel, der er egentlig definerende for varen, også er den varedel, der tilfører varen dens mest væsentlige egenskab. I denne sag er det konstruktionen. Dertil kommer, at det fremgår af Mediondommen, at kriteriet om varens "mest væsentlige egenskab" (også) har et mere tariferingsteknisk indhold, jf. præmis 38, 39 og 44.  

Pointen i relation til nærværende sag er, at der med "den mest væsentlige egenskab" for den komplette vare således tariferingsmæssigt menes den egenskab, der adskiller (komplette) varer under én varekode fra (komplette) varer under andre varekoder, jf. præmis 39-41.  

Når det skal vurderes, om varerne i denne sag skal tariferes som (ukomplette) drivhuse, skal det følgelig vurderes, for det første hvad det er, der adskiller komplette drivhuse under hovedposition (red.fjernet.position4) fra tilstødende varetyper under andre varekoder, og for det andet om disse karakteristika er eller ikke er til stede. Det, der adskiller drivhuse som præfabrikerede bygninger fra andre konstruktioner, der ligner drivhuse, er, dels at de skal udgøre bygninger, dels at de skal være stabile, jf. de forklarende bemærkninger. Disse egenskaber beror alene på konstruktionen, og de er til stede for sagens varer.   

Det forhold, at den ukomplette vare ikke har den komplette vares funktionalitet, har ikke betydning. EU-Domstolen konstaterede i sag C-280/97, ROSE Elektrotechnik, at en ufærdig og/eller ukomplet vare skal tariferes som en færdig eller komplet vare, også selv om den langt fra har funktionalitet som den færdige eller komplette varer. Dette følger af, at Domstolen i præmis 18 henviste til, at Almindelig Tariferingsbestemmelse A.2.a omfatter såkaldte "emner", som er "varer der, selv om de ikke kan anvendes direkte i den foreliggende tilstand, har den færdige genstands omtrentlige form eller kontur, og som kun kan anvendes til fremstilling af den pågældende genstand". Varerne i nærværende sag er ikke "emner"; det relevante er, at der ikke gælder særregler om emner. Når det ligger fast, at et "emne" skal tariferes som den vare, emnet er forstadie til, så er det således i medfør af den samme Almindelige Tariferingsbestemmelse A.2.a, som nærværende sag er centreret om.  

Som yderligere eksempel kan nævnes SKM2005.28.LSR. 

Vedrørende forholdet mellem præfabrikerede bygninger og konstruktioner følger det direkte af Toldtariffens hovedposition (red.fjernet.position3), "Konstruktioner (undtagen præfabrikerede bygninger henhørende under pos. (red.fjernet.position4)) … af aluminium", at visse konstruktioner af aluminium skal tariferes under hovedposition (red.fjernet.position4) om præfabrikerede bygninger. Altså skal der foretages en afgrænsning mellem konstruktioner, som i Toldtariffens forstand er både præfabrikerede bygninger og konstruktioner, hvor hovedposition (red.fjernet.position4) tager prioritet over hovedposition (red.fjernet.position3), over for konstruktioner, som i Toldtariffens forstand (kun) er konstruktioner. Om konstruktioner nævner hovedposition (red.fjernet.position3) udtrykkeligt, at den omfatter bl.a. broer, tårne og søjler, og sådanne konstruktioner er følgelig i tariferingsmæssig henseende ikke bygninger henhørende under hovedposition (red.fjernet.position4). Af varer, der er relaterede til bygninger, nævnes i hovedposition (red.fjernet.position3) "tage og tagkonstruktioner, døre, vinduer og rammer dertil samt dørtærskler, rækværker, søjler og piller". Dette er alle generiske bygningsdele, som ikke er definerende, karaktergivende eller kendetegnende for nogen bestemt bygning eller bygningstype.  

Om præfabrikerede bygninger siger bestemmelse 4 til Toldtariffens afsnit XX, at "Ved »præfabrikerede bygninger« (pos. (red.fjernet.position4)) forstås fx beboelseshuse, byggepladsbarakker, kontorer, skoler, forretninger, skure, garager eller lignende konstruktioner", og varekoderne under (red.fjernet.position4) nævner udtrykkeligt drivhuse, ligesom WCO-anfører, at præfabrikerede bygninger er bl.a. "housing, worksite accommodation, offices, schools, shops, sheds, garages and greenhouses". En præfabrikeret bygning i Toldtariffens forstand er således en egentlig bygning, hvori man tage kan ophold. Forskellen mellem de fulde drivhuskonstruktioner, som denne sag omhandler, og de konstruktioner, der i hovedposition (red.fjernet.position3) er nævnt som omfattede af bestemmelsen, er, at varerne i sagen er definerende, karaktergivende og kendetegnende for de drivhuse, som varerne er bestemt til at blive i komplet stand. I øvrigt bekræftes dette af, at drivhuse samtidig skal afgrænses over for drivhuslignende varer, som ikke er præfabrikerede bygninger. Denne afgrænsning beror på, at et drivhus i Toldtariffens forstand er en stabil bygning, mens drivhuse, som ikke er stabile, skal tariferes som andre varetyper. EU-Kommissionen anfører i de forklarende bemærkninger til hovedposition (red.fjernet.position4), at ustabile drivhuse i form af polytunneler skal "tariferes efter beskaffenheden af det materiale, som deres konstruktionselementer består af (typisk rør af stål eller aluminium), hvilket er karaktergivende for varen".   

Desuden henvises til følgende BTO’er: Y2-land (red.fjernet.BTO2) af 25. juni 2012, Y2-land BTO (red.fjernet.BTO9) af 20. oktober 2020, Y4-land BTO (red.fjernet.BTO7) af 3. november 2020, Y2-land BTO (red.fjernet.BTO10) af 11. marts 2021, Y4-land BTO (red.fjernet.BTO8) af 26. april 2021, Y5-land BTO (red.fjernet.BTO11) af 5. april 2019, Y3-land BTO (red.fjernet.BTO12) af 5. juli 2019, Y3-land BTO (red.fjernet.BTO13) af 17. oktober 2019 og Y3-land BTO (red.fjernet.BTO14) af 4. juni 2020. Disse BTO’er omfatter ikke mindst eksempler på drivhuskonstruktioner, der er tariferet som (ukomplette) præfabrikerede bygninger.  

Endelig bemærkes, at Landsskatteretten - landets øverste myndighed på toldområdet - er enig med selskaberne i, at sagens varer skal tariferes som (ukomplette) præfabrikerede bygninger. Det er ikke korrekt, når Skatteministeriet i stævningerne anfører, at Landsskatteretten ikke i sin begrundelse har fastlagt, hvad der efter rettens opfattelse udgør de objektive karakteristika og egenskaber for et (præfabrikeret) drivhus. Landsskatterettens kvalifikation udtrykker blot det samme som Toldtariffens tekst, EU-Kommissionens forklarende bemærkninger, WCO’s forklarende bemærkninger mv.  

Vedrørende spørgsmålet om, hvilke former for ukomplette drivhuse, der fremtræder som i det væsentlige komplette, bemærkes, at der er enighed om, at et ukomplet drivhus kan foreligge i en form, der skal tariferes som et komplet drivhus. Landsretten må på baggrund af nedenstående lægge til grund, at den form for et ukomplet drivhus, der i det væsentlige fremstår som et komplet drivhus, og som faktisk eksisterer, er den form, varerne omhandlet i sagen har, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2.   

Skatteministeriet har i sin replik givet udtryk for, at ministeriet er enig i, at et drivhus kan foreligge i ukomplet stand og i det væsentlige fremstå som et komplet drivhus, men er uenig i, at dette er tilfældet i nærværende sag. Enigheden i, at et drivhus kan foreligge i ukomplet stand og i det væsentlige fremstå som et komplet drivhus, stemmer for så vidt med, at WCO i de forklarende bemærkninger til hovedposition (red.fjernet.position4) fastslår, at præfabrikerede bygninger omfatter "greenhouses" og "generally" forekommer som bl.a. "incomplete buildings, whether or not assembled, having the essential character of prefabricated buildings".  

Selskaberne bekendt opdeles drivhuse altid i konstruktion henholdsvis dækmaterialer, hvis de opdeles, og de opdeles i hvert fald i almindelighed på denne måde. Eftersom Skatteministeriet ikke desto mindre bestrider, at de ukomplette drivhuse, der kan forekomme, omfatter sagens varer, har selskaberne opfordret Skatteministeriet til at oplyse og dokumentere, hvor mange varer Toldstyrelsen har registreret som importeret de seneste tre år, hvor varen består af dækmateriale til et drivhus samt noget yderligere, der efter ministeriets opfattelse til sammen udgør et ukomplet drivhus. Skatteministeriet har i modsætning til selskaberne nem adgang til sådanne oplysninger hos toldmyndighederne. Trods dette og trods gentagne opfordringer har ministeriet nægtet at fremlægge de relevante oplysninger.  

Vedrørende forholdet mellem det kendetegnende for en vare og varens mest væsentlige egenskab bemærkes, at Skatteministeriet under skriftvekslingen selv har gjort gældende, at tilstedeværelsen af det kendetegnende for et drivhus er bestemmende for, om varens mest væsentlige egenskab er til stede, hvorefter ministeriet - uden andet belæg, end at det var opportunt - har fragået dette, da ministeriet måtte anerkende, at det kendetegnende er konstruktionen. Ministeriets argumentation, hvorefter det er uden betydning, hvad der er karaktergivende, fordi det, der får en ukomplet vare til at fremtræde som i det væsentlige den komplette vare, er det karaktergivende og noget mere (hvor ministeriet ikke har fundet anledning til at angive, hvad dette "mere" skulle være) er i strid med, hvad der faktisk står i BTO’erne om ukomplette "rigtige" drivhuse som præfabrikerede bygninger. Endvidere er det baseret på en misforståelse af (red.fjernet.dom)-dommen. I nærværende sag er konstruktionen som i (red.fjernet.dom)-dommen ikke én komponent, men en samling af komponenter i form af et større antal profiler mv., der nøje passer til hinanden, og som tilsammen udgør den del af et drivhus, der kendetegner og er mest væsentlig for et drivhus. Den rette sammenligning med (red.fjernet.dom)-dommen er, om f.eks. kombinationen af konstruktionsprofilerne i sig selv (uden skruer mv. til at holde dem sammen og gøre bygningen stabil) udgør de karakteristiske komponenter, eller om den "trinhøjere" kombination, inkl. skruer mv., er den relevante.  

Hvis landsretten måtte finde, at der er tvivl om fortolkningen af EU-regelgrundlaget, herunder navnlig Almindelige Tariferingsbestemmelser og konkrete varekoder i Toldtariffen, (gen)anmoder selskaberne om, at landsretten foretager præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.   

Om forrentning af rentegodtgørelse og morarente  

Til støtte for den subsidiære påstand vedrørende Skatteministeriets påstand 3 i begge sager gøres det gældende, at ministeriets krav på tilbagebetaling af rentegodtgørelse og morarenter først skal tillægges forrentning fra det tidspunkt, hvor beløbene efter rettens bestemmelse senest skal betales, tilsvarende forrentningen i henhold til ministeriets påstand 2.  

For så vidt angår morarenter efter Toldkodeksen (833 kr. for H1 og 427 kr. for H2), fremgår det af SKAT’s afgørelser, at morarenterne er opkrævet under henvisning til 2013-Toldkodeksens artikel 114, stk. 2. Da SKAT foretog efteropkrævning af toldskyld i sagerne, blev den betalt rettidigt. Allerede derfor kan morarenterne ikke kræves forrentet før udløb af den betalingsfrist, som retten måtte fastsætte. Efter Toldkodeksen kan forrentning tidligst kræves fra det tidspunkt, opkrævning faktisk er sket, jf. bl.a. sag C-546/09, Aurubis Balgaria, præmis 26-34. Toldmyndighederne kan ikke kræve forrentning for en periode, hvor virksomheden ikke er blevet bedt om og ikke har haft mulighed for at betale beløbet. I den forbindelse bemærkes, at Skatteministeriet efter selskabernes processkrift A netop ændrede sine forrentningspåstande fra forrentning fra sagernes anlæg af de fulde sagsbeløb til, at forrentning af toldskyldsbeløbene, der er reguleret af Toldkodeksen, først skal ske fra det tidspunkt, hvor beløbene efter rettens bestemmelse senest skal betales, jf. Toldkodeksens artikel 114, stk. 1. Morarentebeløbene vedrørende toldskyldsbeløbene er tilsvarende reguleret af Toldkodeksen, men for morarentebeløbene har ministeriet imidlertid ikke justeret sine påstande. Af procesøkonomiske hensyn frafaldt selskaberne efter Skatteministeriets ændring af forrentningspåstandene vedrørende toldskyldsbeløbene og i lyset af morarenternes beskedne størrelse deres anmodning om forelæggelse for EU-Domstolen af forrentningsspørgsmålet for morarenterne.  

For så vidt angår de rentegodtgørelser (227.251,92 kr. for H1 og 296.934,64 kr. kr. for H2), som selskaberne fik udbetalt efter Landsskatterettens afgørelser i sagerne, bemærkes, at disse godtgørelser blev udbetalt, fordi Landsskatteretten gav selskaberne medhold i, at de havde tariferet de omhandlede varer korrekt. SKAT’s efteropkrævninger var derfor uberettigede, og selskaberne blev med rentegodtgørelserne kompenseret efter almindelige regler for det rentetab, de derved havde lidt. Med henblik på at undgå rentetilskrivning anmodede selskaberne om at kunne indbetale sagsbeløbene, mens retssagerne verserer, hvilket blev afvist af ministeriet. Selskaberne anmodede blot om, at skattemyndighederne ikke, mens sagerne verserer, genudbetaler beløbene, hvis selskaberne indbetaler dem (på skattekontoen eller ad anden kanal). De anmodede ikke om, at en indbetaling af sagsbeløbene tillægges deponeringsvirkning, og de frafaldt samtidig deres krav på forrentning, hvis de får medhold, og beløbene til dette tidspunkt skal genudbetales. Formålet var alene at undgå, at myndighederne, hvis Skatteministeriet får medhold, opnår en betydelig renteberigelse på selskabernes bekostning.   

Ministeriets rentepåstand indebærer en forrentning på p.t. 10,75 % p.a., der er markant højere end markedsrenten. Såfremt Skatteministeriet får medhold, beror ministeriets forrentningskrav alene på, at Landsskatterettens afgørelser viser sig at være forkerte, og at ministeriet har afvist anmodningerne om at betale sagsbeløbene, mens retssagerne verserer.   

Endvidere er den påståede forrentning i strid med EU-retten. Det følger af EU Domstolens praksis, at borgerne på EU-retsligt grundlag har ret til både tilbagebetaling af beløb, som er opkrævet i strid med EU-retten, og renter af det uretmæssigt opkrævede beløb. Borgerne har derfor ret til rentegodtgørelse, når det følger af en afgørelse fra en national ret, at told er blevet opkrævet i strid med EU-retten jf. udtrykkeligt om toldområdet i de forenede sager C-415/20, C419/20 og C-427/20, Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost, præmis 69. Med Landsskatterettens afgørelser, der angår EU-Toldtariffen, blev SKAT’s afgørelser underkendt, og de rentegodtgørelser, som derefter blev udbetalt, er således underlagt EU-retten. EU-retten hindrer ikke, at medlemsstaterne fastsætter nærmere nationale regler om forrentning af beløb opkrævet i strid med EU-retten, i det omfang dette ikke er reguleret af EU-retten, og det sker under iagttagelse af de EU-retslige regler i ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet, jf. Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost, præmis 74-76. Som udgangspunkt er der altså ikke noget i vejen for, at rentegodtgørelserne tillige er reguleret af de almindelige danske forrentningsregler, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3. Da rentegodtgørelserne og dermed spørgsmålet om forrentning af rentegodtgørelserne er underlagt EU-retten, gælder det tillige her, at der først kan tillægges forrentning fra det tidspunkt, hvor opkrævning faktisk er sket. Der kan således først tillægges forrentning fra det tidspunkt, hvor landsretten, i fald Skatteministeriet måtte få medhold vedrørende toldspørgsmålet, bestemmer, at betaling skal ske. I den sammenhæng vil det også være i strid med det EU-retslige effektivitetsprincip at tillægge rentegodtgørelserne forrentning forud for det tidspunkt, hvor der faktisk har været mulighed for at betale. En sådan forrentning obstruerer borgernes mulighed for at søge uretmæssigt opkrævet told tilbage. Reglerne giver borgerne et kraftigt incitament til ikke at forfølge krav, der ellers meget vel kan være berettigede på grund af risikoen for at blive mødt med store rentekrav, som skyldes myndighedernes egne afgørelser, og som er umulige at undgå. Skatteministeriet er opmærksom på denne udfordring og har således mange gange udtalt, at hvis borgerne ikke ønsker at betale renter, kan de tage bekræftende til genmæle. Staten må ikke hindre borgerne i at søge ulovligt opkrævet told tilbagebetalt. Det uholdbare heri forstærkes af, at den forrentning, som Skatteministeriet ønsker, alene er aktuel for borgere, der har fået medhold i forudgående instans, herunder i Landsskatteretten. Disse borgere er altså dårligere stillet end de borgere, der ifølge Landsskatteretten ikke har ret, for sidstnævnte kan godt indbetale sagsbeløbet, mens en retssag verserer.  

Den påståede forrentning er også urimelig i henhold til renteloven. Mens rentegodtgørelserne som sådanne, er reguleret i dansk ret af forrentningsreglerne omtalt i Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3, er spørgsmålet om forrentning af rentegodtgørelserne reguleret i dansk ret af renteloven. Det gøres gældende, at der heller ikke efter dansk ret kan tillægges rentegodtgørelserne forrentning forud for det tidspunkt, hvor der faktisk er mulighed for at betale. Skatteministeriets fremsatte forrentningskrav er herved urimeligt. Af forarbejderne til rentelovens § 3, stk. 5, fremgår, at formålet med bestemmelsen er at give domstolene "grundlag for at nå rimelige resultater". Tilsvarende har daværende højesteretsdommer KH anført i UfR 1985B.39 (der er en kommentar til Højesterets dom i UfR 1984.1061 H), at anvendelse af § 3, stk. 5, er betinget af de samme omstændigheder, som uden for rentelovens område begrunder forrentning ud fra almindelige retsgrundsætninger om berigelse og rimelighed. Det afgørende for, om domstolene bør ændre starttidspunktet for forrentning, er således, om dette vil være rimeligt. Der henvises tillige til Højesterets udtalelse i UfR 2023.1575 H og en "early warning" fra "Retssikkerhedsalliancen for bedre skattelovgivning" (stiftet af R1-revision, G1-virksomhed, G2-virksomhed, R2-advokat, R3-advokat og G3-virksomhed bl.a. til Skatteministeriet og skatteministeren samt Folketingets Skatteudvalgs spørgsmål 2 af 25. november 2024 til skatteministeren. Ikke alene Højesteret, men altså også udtrykkeligt skatteministeren og Skatteministeriet, anser den forrentning, som ministeriet i nærværende sag kræver, for at være dybt urimelig.   

Landsrettens begrundelse og resultat  

Disse sager angår, om H1’s og H2’s import af drivhuskonstruktioner af aluminium med alle fittings, men uden drivhusglas, skal tariferes under toldtariffens position (red.fjernet.position) om præfabrikerede bygninger, der i den relevante periode havde en toldsats på 2,7 %, eller under position (red.fjernet.position2) om andre varer af aluminium, der i den relevante periode havde en toldsats på 6 %.  

Efter de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende den kombinerede nomenklatur A, artikel 1, skal tarifering ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.   

Efter de almindelige bestemmelsers artikel 2, litra a) omfatter en position, når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, også ukomplette varer eller ufærdige varer af den omhandlede art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter denne bestemmelse tariferes som komplette eller færdige varer), når de foreligger i adskilt eller ikke samlet stand.  

Toldtariffens position (red.fjernet.position4) angår præfabrikerede bygninger, position (red.fjernet.position1) drivhuse af jern og stål og position (red.fjernet.position) præfabrikerede bygninger af andre materialer.   

Det er derfor spørgsmålet, om de importerede varer må anses for i det væsentlige en komplet præfabrikeret bygning i form af et drivhus.  

Udtrykket præfabrikerede bygninger er ikke defineret i toldkodeksen.  

I EU-Domstolens dom i sag C-104/23, A Gmbh & Co. KG, har domstolen i præmis 41 anført, at fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af udtryk, som ikke er defineret i EU-retten, efter fast retspraksis skal ske efter deres normale betydning i sædvanlig sprogbrug, idet der tages hensyn til den sammenhæng, hvori de anvendes og de mål, der forfølges med den lovgivning, som de udgør en del af. Af præmis 42 fremgår videre, at den normale betydning i sædvanlig sprogbrug af udtrykket "bygning" bl.a. henviser til en bebygget struktur af en vis størrelse, der i princippet er forsynet med vægge og et tag. I præmis 46 har EU-Domstolen endvidere henvist til Toldkodeksudvalgets udtalelse fra dettes 227. møde, hvorefter "præfabrikerede bygninger" som omhandlet i position (red.fjernet.position4) 00 ikke nødvendigvis skal have fire vægge, men de skal have et tag og nogle vægge.  

I den nævnte dom fra EU-Domstolen er der endvidere redegjort for udtrykket præfabrikerede bygninger i de forklarende bemærkninger i WCO’s nomenklatur til position (red.fjernet.position4). Af disse fremgår bl.a., at der ved præfabrikerede bygninger forstås bygninger, der enten er færdiggjort på fabrikken eller leveres samlet som elementer til samling på byggepladsen. Bygningerne foreligger sædvanligvis som komplette bygninger i samlet stand færdige til brug, som komplette bygninger i adskilt stand eller som ukomplette bygninger i samlet eller adskilt stand, som har væsentlig karakter af præfabrikerede bygninger. Det fremgår endelig af de forklarende bemærkninger, at dele til bygninger, der foreligger særskilt, er undtaget fra denne position, uanset om de kan identificeres som dele til bygninger, og de tariferes i alle tilfælde i deres respektive positioner.  

Det er ved EU-Domstolens dom i de forenede sager C-208/06 og C-209/06, Medion AG, i præmis 36 fastslået, at det afgørende kriterium for toldtariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur i almindelighed bør søges i varernes objektive kendetegn og egenskaber på det tidspunkt, da de frembydes til toldbehandling. Endvidere fremgår det af denne doms præmis 38, at det følger af artikel 2, litra a, i de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende den kombinerede nomenklatur, at ukomplette eller ufærdige varer i forbindelse med tariferingen skal sidestilles med komplette eller færdige varer, for så vidt de i det væsentlige fremtræder som sådanne. Videre fremgår det, at varedelen skal være tilstrækkeligt stor eller vigtig, for at den kan anses for at tilføre varen dens mest væsentlige egenskab.  

Det fremgår af sagen, at det, der ved import af de omhandlede varer præsenteres på fortoldningstidspunktet, er pakker indeholdende en aluminiumskonstruktion til et drivhus med alle tilhørende fittings, mens drivhusglasset ikke præsenteres sammen med konstruktionen.     

Landsretten finder herefter på baggrund af indholdet af de relevante positionstekster, de forklarende bemærkninger til position (red.fjernet.position3) og (red.fjernet.position4) og henset til, at en drivhuskonstruktion uden glas ikke kan anses for at være den mest væsentlige egenskab ved et drivhus, at drivhuskonstruktionerne skal tariferes under position (red.fjernet.position2). H1 og H2 skal således betale den deraf følgende toldskyld.    

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand 1, 2 og 4 i sagen mod H1 til følge, ligesom påstand 1 og 2 i sagen mod H2 tages til følge.    

Som følge heraf skal H1 og H2 også tilbagebetale de udbetalte rentegodtgørelser og morarentebeløb, jf. Skatteministeriets påstand 3 i begge sager.    

Vedrørende forrentning af rentegodtgørelse og morarente  

Det er herefter spørgsmålet, fra hvilket tidspunkt de udbetalte rentegodtgørelser og morarentebeløb, jf. Skatteministeriets påstand 3 i begge sager skal forrentes.   

Tilbagebetalingskravene angår dels udbetalte rentegodtgørelser på 227.251,92 kr. til H1 og 296.934,64 kr. til H2 samt et morarentebeløb på 833 kr. til H1 og 427 kr. til H2, hvilke beløb blev udbetalt til henholdsvis H1 og H2 som følge af, at Landsskatteretten ændrede SKAT’s afgørelser af 2. december 2016.    

De udbetalte rentegodtgørelser er opgjort og udbetalt efter rentelovens § 5. Såvel H1 som H2 betalte efter SKAT’s afgørelser af 2. december 2016 rettidigt toldskylden, men fik som følge af Landsskatterettens afgørelser som nævnt tilbagebetalt disse beløb tillige med rentegodtgørelse af den betalte toldskyld.   

Skatteministeriets krav om tilbagebetaling af rentegodtgørelsen forrentes som udgangspunkt i overensstemmelse med Skatteministeriets påstande efter rentelovens § 8, stk. 1, fra sagens anlæg. Efter rentelovens § 3, stk. 5, kan retten dog, hvor særlige forhold begrunder det, bestemme, at rente skal betales fra et senere tidspunkt. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. L 38 af 13. oktober 1977, at reglen kan finde anvendelse, hvis et sagsanlæg i undtagelsestilfælde foretages så tidligt, at det vil være urimeligt, at der straks betales rente, eller hvor de oplysninger, der er nødvendige for at bedømme kravets berettigelse og størrelse, først fremskaffes under den anlagte retssag. Landsretten finder, at forarbejderne må forstås sådan, at de nævnte situationer er eksempler på særlige forhold, der vil kunne begrunde et senere rentetidspunkt end sagens anlæg.    

Landsretten finder, at hverken det forhold, at tilbagebetalingskravene vedrørende rentegodtgørelserne beror på, at landsretten ændrer Landsskatterettens afgørelser, eller at H1 og H2 med henblik på at undgå betaling af rente har tilbudt indbetaling af beløbeme, idet selskaberne har fastholdt deres indsigelser mod toldkravene, kan sidestilles med de omstændigheder, der er beskrevet i forarbejderne til bestemmelsen.   

Skatteministeriets krav på tilbagebetaling af rentegodtgørelserne skal derfor forrentes fra sagernes anlæg.   

Morarentebeløbene blev af SKAT i afgørelserne af 2. december 2016 opkrævet med hjemmel i EU-Toldkodeksen artikel 114, stk. 2. Herefter finder landsretten, at tilbagebetalingen af morarentebeløbene må forrentes på samme måde som toldskylden.   

Skatteministeriets påstand 3 i begge sager tages herefter til følge med den modifikation, at morarentebeløbene først skal forrentes fra det tidspunkt, hvor beløbene efter rettens bestemmelse senest skal betales.  

Sagsomkostninger  

Efter sagernes udfald skal H1 og H2 i sagsomkostninger hver betale 105.000 kr. til Skatteministeriet. 100.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms, og 5.000 kr. er til retsafgift. Ud over sagernes værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagernes forløb, herunder at spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen har været mundtligt forhandlet.   

THI KENDES FOR RET:   

H1 skal anerkende, at de af selskabet importerede drivhuskonstruktioner af aluminium i perioden 1. januar 2014 - 25. august 2016 skal tariferes under toldtariffens underposition (red.fjernet.position2).       

H1 skal inden 14 dage betale 710.849 kr. med tillæg af renter fra det tidspunkt, hvor beløbet efter rettens bestemmelse senest skal betales.    

H1 skal inden 14 dage betale 228.084,92 kr. med tillæg af renter af 227.251,92 kr. fra sagens anlæg og af 833 kr. fra det tidspunkt, hvor beløbet efter rettens bestemmelse senest skal betales.   

H1 skal anerkende, at varen omtalt i ansøgning af 26. september 2016 om bindende tariferingsoplysning skal tariferes under toldtariffens underposition (red.fjernet.position2).  

H2 skal anerkende, at de af selskabet importerede drivhuskonstruktioner af aluminium i perioden 1. januar 2014 - 30. juni 2016 skal tariferes under toldtariffens underposition (red.fjernet.position2).    

H2 skal inden 14 dage betale 927.530 kr. med tillæg af renter fra det tidspunkt, hvor beløbet efter rettens bestemmelse senest skal betales.    

H2 skal inden 14 dage betale 297.361,64 kr. med tillæg af renter af 296.934,64 kr. fra sagens anlæg og af 427 kr. fra det tidspunkt, hvor beløbet efter rettens bestemmelse senest skal betales.  

I sagsomkostninger skal H1 og H2 inden 14 dage hver betale 105.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.