Sag BS-23258/2024-KBH

Parter

H1-virksomhed

(v/ advokat Peter Lausten Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Sebastian Knop Reventlow

ved advokatfuldmægtig Mia Magelund Pedersen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Nina Ringsted.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 3. maj 2024. 

Sagen drejer sig om, hvordan skatteyders fordring skal behandles skattemæssigt ved skatteyders indkomstopgørelse for indkomstårene 2017-2019, herunder om der i 2017 og 2019 var et fradragsberettiget tab på fordringen efter kursgevinstloven.

H1-virksomhed har nedlagt følgende påstand: 

1.1 Principalt

Skatteministeriet skal anerkende, at den skattepligtige indkomst for H1-virksomhed skal opgøres på følgende måde:

Indkomstår 2017 kr. -3.425.350

Indkomstår 2018 kr. 3.322.835

Indkomstår 2019 kr. -1.501.121

1.2 Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst for H1-virksomhed for indkomstårene 2017-2019 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

1.3 Mere subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2022 er ugyldig, for så vidt angår indkomståret 2017.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 5. februar 2024 fremgår:

"…

Klagepunkt         Skattestyrelsens    Klagerens          Landsskatterettens 

                              Afgørelse               opfattelse          afgørelse   

Indkomståret 2017 

Skattepligtig indkomst Ikke godkendt tab 

på projektejendom   3.425.350 kr.              0 kr.          Stadfæstes

Indkomståret 2018 

Skattepligtig indkomst Ikke godkendt tab 

på projektejendom  -3.322.835 kr.              0 kr.          Stadfæstes

Indkomståret 2019 

Skattepligtig indkomst Ikke godkendt tab på 

projektejendom       1.501.121 kr.               0 kr.          Stadfæstes

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Han har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et helejet datterselskab af G1-virksomhed (herefter kaldet moderselskabet), cvr-nr. ...11, og indgår i sambeskatning med moderselskabet, der er sambeskatningens administrationsselskab.

Selskabet blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) og indgik samme dag en aftale med G2-virksomhed, der er et ejendomsudviklingsselskab beliggende i Y1-by. Det fremgår, at aftalen vedrører otte kontorer beliggende på (red.etage.nr.1.fjernet) af Y1-adresse i Y1-by. Ifølge aftalen udgør den samlede købspris 22.246.000 (red.valuta.nr.1.fjernet), som ifølge aftalens betalingsplan betales i rater som følger:

"Payment	%	Date
Booking Deposit	5	Booking
1st installment	5	August 2008
2nd installment	10	January 2009
3rd installment	10	Ground Work Completion (April 2009)
4th installment	10	10 Floor Completion  (August 2009)
Final installment	60	Handover (August 2010)"

Af aftalens punkt. E, Reservation Deposit, fremgår, at der ved bankoverførsel betales 1.112.300 (red.valuta.nr.1.fjernet) den 27. juni 2008.

Af aftalen fremgår desuden følgende (uddrag):

"The Seller and the Purchaser agree to be bound by the following terms and conditions in relation to the reservation of the Property in the name of the Purchaser:

…

a) A completed reservation Form is required for each property. Only fully completed, legible Reservation Forms will be accepted.

b) Reservation form will not be valid if it is not signed and stamped by G2-virksomhed.

c) The Purchaser will pay to the Seller a NON-REFUNDABLE Reservation Deposit of (red.valuta.nr.1.fjernet) 1,112,300 of the Purchase Price (the “Reservation Deposit") upon the date of signing this Reservation Form in order to reserve the Property.

…

f) The Reservation Form is personal to the Purchaser and is not transferable to any third party except with the prior acceptance of the Seller.

g) The Seller will provide the Property Sale and Purchase Agreement to the Purchaser only after 10% booking deposit is credited into the Sellers bank account. Full terms and conditions of sale, purchase, property and ownership will be contained in the Property Sal and Purchase Agreement and the seller accepts to abide with the same.

h) The Purchaser is required to deliver the signed Property Sale and Perchase Agreement within Thirty (30) days of dispatch of same to the Purchasers address. If the Purchaser does so, the Property Sale and Purchase Agreement will constitute the sole contract for the sale and purchase of the Property and will replace this Reservation Form entirely.

i) If the purchaser does not sign & deliver the Property Sale and Purchase Agreement within Thirty (30) days of the dispatch of the same by email/fax/post, this reservation form stands cancelled & deposit amount will be forfeited …

J) THE PURCHASER HEREBY AGREES AND CONFIRMS UNCONDITIONALLY THAT ANY IN- STALLMENT DUE AND NOT PAID WITHIN 30

DAYS BY THE PURCHASER WILL BE TERMED AS CANCELLATION OF THIS BOOKING CONFIRMATION AND THE DEPOSIT AMOUNT WILL NOT BE

REFUNDED. THE PURCHASER HEREBY ACCEPTS THIS AS VALID LIQUIDATION DAMAGE FOR THE SELLER AND CONFIRMS THAT HE HAS NO OBJECTION AND ACCEPTS THIS AS AN ABSOLUTE CONDITIONAL TERM ON THE PURCHASE OF THE SAID UNIT.

K) THE PURCHASER ACCEPTS THAT ANY NOTIFICATION SENT TO THE ADDRESS GIVEN IN THIS BOOKING RESERVATION BY COURIER/EMAIL/FAX OR POST IS AN ACCEPTED SIGN OF RECEIPT AND THE SELLER IS INDEMNIFIED OF THE PURCHASERS NON-RECEIPT OF THE NOTIFICATION DUE TO ANY REASONS WHATSOEVER, THE SELLERS PROOF OF NOTIFICATION SENT WILL BE SUBMITTED TO THE PURCHASERS IN CASE OF ANY DISPUTE OF NON-RECEIPT OF THE NOTIFICATION BY THE PURCHASER FOR ANY NOTIFICATION RECEIPT AND IT WILL BE TAKEN AS THE ABSOLUTELY FINAL ACCEPTANCE OF THE RECEIPT OF ANY NOTIFICATION.

l) The herein terms and conditions relate only to the reservation of the Property. The terms and conditions and the Property’s specifications are subject to change and/or final determination by the Seller at any time prior to signing the Property Sale and Purchase Agreement.

…"

Under Skattestyrelsens behandling af sagen er der fremlagt side 2 til 4 af aftale af (red.dato.nr.1.fjernet).

Der er desuden fremlagt to kvitteringer for betaling af i alt 2.224.563 (red.valuta.nr.1.fjernet). Kvitteringen for modtagelsen af det første beløb på 1.112.300 (red.valuta.nr.1.fjernet) er dateret den 29. juni 2008, mens kvitteringen for betaling af det andet beløb på 1.112.263 (red.valuta.nr.1.fjernet) er dateret den 26. august 2008.

Selskabets repræsentant har oplyst, at der efter betaling af anden rate i august 2008 opstod uoverensstemmelser mellem selskabet G2-virksomhed om selskabets betaling af den næste rate, der forfaldt til betaling i januar 2009. Selskabet nægtede at betale raten, fordi G2-virksomhed ikke havde fulgt planen for byggeriets opførelse og færdiggørelse.

Der er fremlagt et brev fra IN, R1-advokat. Brevet er dateret den 4. marts 2009 og stillet til selskabet, og teksten lyder som følger (uddrag):

"Dear Sir,

TERMINATION NOTICE

(red.etage.nr.1.fjernet) (Total 8 units) Y1-adresse

We act for M/S G2-virksomhed who have instructed us to address you as under:

On 26th of June 2008, you entered into a Reservation Contract for the purchase of the captioned properties between yourself and our client for a consideration of (red.valuta.nr.1.fjernet) Twenty Two Million Two Hundred Forty Six Thousand only ((red.valuta.nr.1.fjernet) 22,246,000).

You have paid to our client a sum of (red.valuta.nr.1.fjernet) Two Million Two Hundred Twenty Four Thousand Five Hundred Sixty Four only ((red.valuta.nr.1.fjernet) 2,224,564) as 10 % of the total purchase price.

In accordance with the payment plan of the said Reservation Contract and despite our client’s numerous requests, you have failed to pay to our client the second installment being (red.valuta.nr.1.fjernet) Two Million Two Hundred Twenty Four Thousand Six Hundred only ((red.valuta.nr.1.fjernet) 2,224,600) as 10 % of the purchase price.

Our instructions are therefore to demand from you, as we hereby do, payment to our client in the sum of Two Million Two Hundred Twenty Four Thousand Six Hundred only as the second installment.

Take note that if our client does not receive said payment within fifteen (15) days from the date hereof, the Reservation Contract shall be automatically terminated (NO FURTHER NOTICE RE- QUIRED) and all amounts paid by you shall not be refunded in addition to any other penalty mentioned in the Reservation Contract.

Without prejudice, our client shall have the right to demand any further compensation as and when applicable by the Y1-by laws and in accordance with the Reservation Contract.

We hereby reserve our client’s rights and interests for any further claim or compensation …"

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet herefter den 25. juni 2009 stævnede G2-virksomhed, fordi man var af den opfattelse, at aftale af (red.dato.nr.1.fjernet) var misligholdt. Selskabet, som havde nedlagt påstand om tilbagebetaling af de betalte beløb på i alt 2.224.563,90 (red.valuta.nr.1.fjernet) og annullation af aftalen, fik ikke medhold ved førsteinstansdomstolen.

Selskabet ankede herefter dommen til en appelret, hvor man fik medhold i den nedlagte påstand.

Der er fremlagt en oversættelse af side 1 og 23 af dommen (domkonklusionen). Af oversættelsen fremgår følgende (uddrag):

"THI kendes for ret

Der afsiges

I indhold for appelsagen, at den indappellerede dom annulleres, at der på ny afsiges at salgskontrakt indgået mellem sagsøgeren/appellanten og sagsøgte/appelindstævnte d. (red.dato.nr.1.fjernet) som er stridsemnet, annulleres. Sagsøgte/appelindstævnte tilpligtes at tilbagebetale de beløb ((red.valuta.nr.1.fjernet) 2.224.563,90), som er betalt til Sagsøgte/appelindstævnte af sagsøgeren/appellanten tilbage til sagsøgeren/appellanten med 9% årligt rentetillæg at regne fra dato for retsforfølgningen d. 25.06.2009 og indtil den fuldstændige betaling sker. Retten har afslået andre påstande…"

Repræsentanten har oplyst, at selskabets krav mod G2-virksomhed på det tidspunkt udgjorde ca. 2,9 mio. (red.valuta.nr.1.fjernet) inkl. procesrenter, og at selskabet herefter forsøgte at inddrive kravet. Det viste sig at være en langvarig proces, da inddrivelsesmyndigheden i Y1-by har den tilgang, at parterne skal forsøge at finde et forlig, inden der iværksættes retlige tvangsinddrivelsesskridt.

Repræsentanten har desuden oplyst, at en repræsentant for selskabet i 2017 var i Y1-by, hvor man konstaterede, at ejendommen fortsat ikke var opført og alene var bygget til kælderniveau. I 2018 modtog selskabet betalingsafdrag fra G2-virksomhed, men afdragene ophørte senere i 2019, idet en fremsendt check til selskabet viste sig at være dækningsløs. Kontoen, hvorpå checken var trukket, var lukket af G2-virksomhed, og det har efterfølgende vist sig, at direktøren for G2-virksomhed har forladt Y1-by og er flygtet til Y1-land.

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger fra Y1-by om, at selskabet ejer otte lejligheder på (red.etage.nr.1.fjernet) i bygningen "Corporate Tower".

Selskabets repræsentant bestrider dette, og han har i den forbindelse oplyst, at selskabet på intet tidspunkt har underskrevet en "Property Sale and Purchase Agreement".

Skattestyrelsen har desuden modtaget oplysninger om, at selskabet ved bankoverførsler fra Y2-land i 2018 modtog i alt 578.562,90 kr. Beløbet blev modtaget ved seks overførsler i alt i perioden fra august til december 2018 fra G3-virksomhed.

Under sagens behandling i Skattestyrelsen er der fremlagt kopi af en e-mail af 28. januar 2019 fra G3-virksomhed, hvoraf fremgår følgende (uddrag):

"… Please be advised that the cheque from G4-virksomhed this month has been returned due to the bank account being closed, we have been in contact with the lawyer of G4-virksomhed who has advised us he is in communication with his client to arrange the funds but we have not received any further communication from the lawyer on this matter for the last 3-4 days.

The option we have is to (1) file a criminal case on the bounced cheque, this case will be opened against the signatory of the cheque (the CEO/owner) and also (2) we can make an application to the Court to reopen the execution file. So, this means both Civil and Criminal proceedings.

As per the settlement agreement the execution file was placed on hold until all of the payments detailed in the settlement agreement had been completed. This means that the Court will search for any assets it can locate and place attachments on them.

…

We suggest that we press the Lawyer for an answer till the end of next week then get back to you - as you will need to decide if you wish to proceed with filing the criminal case and reopening the execution file …"

Af selskabets første årsrapport for regnskabsåret 2008/2009 og af årsrapporten for regnskabsåret 2016/2017 fremgår det af ledelsesberetningen, at selskabet har beskæftiget sig med udlejning af erhvervsejendomme og har købt projektandel i ejendom.

Af årsrapporten for regnskabsåret 2017/2018 fremgår, at selskabet i 2008/09 købte en andel af en projektejendom. Da projektet ikke er færdiggjort, stævnede selskabet bygherren og vandt sagen. Det er desuden angivet, at der har været usikkerhed knyttet til bygherrens tilbagebetalingsevne, men at debitor efter statusdagen er begyndt at indbetale, hvorfor en i 2016/2017 valgt udgiftsførsel af fordringen er tilbageført. For det efterfølgende regnskabsår, 2018/2019, fremgår det af årsrapporten, at der har været en række indbetalinger i 2018/2019, men da betalingerne er stoppet, er der hensat til forventet maksimale tab.

Det fremgår af balancen i selskabets første årsrapport, at aktiver i form af grunde og bygninger er opgjort til 3.184.285 kr. I årsrapporten for 2016/2017 er der opgjort et bruttotab på 3.425.350 kr., ligesom selskabets aktiver består af tilgodehavende skat og en likvid beholdning på 73 kr. For det efterfølgende regnskabsår, 2017/2018, udgør bruttofortjenesten 3.322.835 kr., ligesom der af balancen fremgår et tilgodehavende på 3.322.850 kr. For regnskabsåret 2018/2019 er der opgjort et bruttotab på 1.500.400 kr. og et tilgodehavende på 1.244.307 kr.

Under klagesagsbehandlingen er der fremlagt kopi af kontokort over selskabets mellemregning med moderselskabet G1-virksomhed til dokumentation for betaling af 1.1443.320,48 kr. den 27. juni 2008 og af 1.551.324,81 kr. den 19. august 2008. Det fremgår af kontokortet, at mellemregningskontoen blev krediteret med de omhandlede beløb på de nævnte datoer.

Den 27. september 2021 indkaldte Skattestyrelsen supplerende oplysninger og materiale vedrørende projektejendommen til brug for sagsbehandlingen. Ved brev af 15. oktober 2021 modtog Skattestyrelsen svar fra selskabets revisor. Den 10. december 2021 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse i sagen, og den 13. januar 2022 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2019 med henholdsvis 3.425.350 kr. og 1.501.121 kr., mens selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 er nedsat med 3.322.835 kr. Ændringerne skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for tab på projektejendommen.

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse desuden fundet, at der er grundlag for en ekstraordinær ansættelse af selskabets indkomst for indkomståret 2017 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Tab på projektejendom

Skattestyrelsen har ved afgørelsen henvist til selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Desuden er der henvist til SKM 2012.238.HR, SKM 2019.350.SR og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.2.3.1 om territorialprincippet og afsnit C.C.2.2. om fradrag i bruttoindkomsten.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen henvist til følgende:

"Om SEL § 8, stk. 2

I Danmark anvendes på selskabsområdet det såkaldte territorialprincip.

Dem der er omfattet af territorialprincippet er selskaber, foreninger og fonde der er skattepligtige efter SEL § 1.

Dette medfører, at danske selskaber ikke beskattes af indkomst fra ejendomme eller fast driftssteder, der er beliggende i udlandet. Ligeledes er der ikke fradrag for udgifter, kapitalgevinster og - tab på udenlandske ejendomme og fastedriftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark.

Såfremt projektet i Y1-by var blevet en realitet og ejendommen opført, ville indkomster fra ejendommen ikke skulle medregnes i selskabets opgørelse af skattepligtig indkomst, ligeledes ville der ikke være fradrag for omkostninger og tab jf. SEL § 8, stk. 2.

Der er på den baggrund ikke fradrag for tab på projektejendom i Y1-by. Der er endvidere ikke fradragsret for tabet efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Om SL § 6, stk. 1, litra a

Driftsomkostninger er de udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Omkostningerne skal have en direkte og umiddelbar forbindelse til erhvervelse af indkomsten.

Erhvervsmæssig virksomhed

Driftsomkostningsbegrebet forudsætter, at omkostningen er afholdt i forbindelse med drift af erhvervsmæssig virksomhed.

Erhvervsmæssig virksomhed karakteriseres ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Igangværende virksomhed

Udgifter der er afholdt før etableringen af virksomhed, kan pga. manglende sammenhæng med indkomsterhvervelsen ikke fratrækkes, medmindre der er særlig hjemmel hertil. Se f.eks. SKM2019.350.SR.

Således har udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, karakter af etableringsudgifter, som ikke kan fratrækkes efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Forgæves afholdt udgifter

Som udgangspunkt kan der ikke gives fradrag for forgæves afholdt udgifter. Hvis udgiften ikke har forbindelse til den eksisterende drift, kan fradrag nægtes af den grund, se f.eks. SKM2012.238.HR.

Hvis udgiften går til anskaffelse af at aktiv med omsætningsværdi, er der tale om en omplacering af formue, i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som evt. kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.

Der kan således ikke godkendes fradrag for tab på køb af projektejendom i Y1-by ..."

Ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017

Skattestyrelsen har ved afgørelsen om ekstraordinær ansættelse henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, samt skatteforvaltningslovens § 34, stk. 4. Fra domspraksis er der henvist til SKM 2017.97.VLR, SKM 2015.433.BR, SKM 2018.481.HR og SKM 2017.505.VLR. Endelig er der henvist til afsnit A.A.8. om Fristregler i Den Juridiske Vejledning.

Som begrundelse for ekstraordinær ansættelse har Skattestyrelsen henvist til følgende:

"De ordinære ansættelsesfrister

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 1. pkt. fremgår det, at vi ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter denne bestemmelse kan vi på nuværende tidspunkt således som udgangspunkt kun sende forslag til ændring af skatteansættelse for indkomståret 2018 og efterfølgende indkomstår.

De ekstraordinære ansættelsesfrister

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det, at fristerne i § 26 ikke finder anvendelse, hvis:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Som det fremkommer af SEL § 8, stk. 2 (se afsnit 1,4), skal indtægter og udgifter vedr. ejendomme i udlandet ikke medregnes, alligevel har selskabet fratrukket tab på ejendomsprojekt i Y1-by.

Da ejendomsprojektet i Y1-by ikke er blevet til noget, er pengene uomtvisteligt tabt inden virksomheden er kommet i gang. Såfremt ejendomsprojektet havde været beliggende i Danmark ville der være tale om forgæves afholdte omkostninger til etablering af virksomhed. Ifølge SL § 6, stk. 1, litra a er der kun fradrag for omkostninger der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der er således fratrukket forgæves afholdte omkostninger (se afsnit 1,4).

Selskabet har således taget fradrag for omkostninger, som ifølge to love ikke er fradragsberettiget må kategoriseres som mindst groft uagtsomt.

Da vi finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forhøjes indkomsten for indkomstårene 2017-2019.

Reaktionsfristen

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. betyder, at når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt, er det en yderligere betingelse for ekstraordinær ansættelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt. Denne 6 måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor vi er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og hvor vi kan sende et forslag. Se SKM 2018.481.HR.

Selvom selskabet har selvangivet tabet, fremgår det ikke heraf at der er tale om et tab på et projekt i Y1-by og vi bliver først opmærksom på dette faktum, da vi modtager oplysningerne fra revisor … og sammenholder dem med de oplysninger vi har modtaget fra Y1-by…"

(…)

Landsskatterettens afgørelse 

Retsgrundlag  

Statsskatteloven

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede.

Kursgevinstloven

Det fremgår af kursgevinstlovens § 2, at selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattet af § 1, efter de regler, der er angivet i lovens kapitel 2, § 29 samt kapitel 4, 4 a, 5 og 7.

Af kursgevinstlovens § 3 fremgår, at selskaber som udgangspunkt skal medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det følger af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, 1. pkt., at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

Af lovens § 25, stk. 3, 1. pkt., fremgår, at skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. Det gælder dog bl.a. ikke fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, jf. § 25, stk. 3, 2. pkt. I det tilfælde skal man anvende realisationsprincippet.

Ejendomsavancebeskatningsloven

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, at den skattepligtige som udgangspunkt kan fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i fortjeneste, der i et givet indkomstår er skattepligtig efter stk. 1.

Skatteforvaltningsloven

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at skatteforvaltningen som udgangspunkt ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26 kan skatteforvaltningen foretage en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Af § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse efter § 27, stk. 1 nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Desuden fremgår, at en ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR.

Landsskatterettens bemærkninger 

Sagens materielle spørgsmål

Sagen angår for det første, om selskabet har ret til de selvangivne tab i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for selskabets hidtidige naturlige rammer. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter, som ikke kan trækkes fra efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det fremgår, at betalingerne vedrører den aftale, som selskabet indgik med G2-virksomhed, og som vedrørte otte kontorer beliggende på (red.etage.nr.1.fjernet) af Y1-adresse i Y1-by. Afholdelsen af udgifterne ligger derfor ikke inden for rammerne for selskabets hidtidige naturlige rammer, men må anses for at have til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag i Y1-by.

Det er bl.a. en betingelse for fradragsret efter kursgevinstloven, at et eventuelt fradragsberettiget tab har en størrelse svarende til det selvangivne for de respektive indkomstår. For et tab, der lagerbeskattes efter kursgevinstloven, skal det for indkomståret 2017 godtgøres, at fordringens værdi ultimo 2017 er ca. 3,4 mio. kr. mindre end værdien primo 2017. Tilsvarende skal det godtgøres, at fordringens værdi ultimo 2019 er ca. 1,5 mio. kr. mindre end værdien primo 2019. Retten finder, at det ikke med det fremlagte og oplyste i sagen er godtgjort.

Retten finder desuden, at der ikke foreligger et tab som følge af en afståelse, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3. Det fremgår bl.a., at den indgåede aftale af (red.dato.nr.1.fjernet) blev annulleret ved appelrettens dom. Der kan bl.a. henvises SKM 2008.1055.VLR, som kan findes på info.skat.dk.

Det er allerede derfor med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt de selvangivne fradrag.

Formalia

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 10. december 2021, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af indkomståret 2017. 

Den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed overskredet for indkomståret 2017.

Ved at medregne det omhandlede beløb på -3.425.350 kr., der vedrører projektejendommen i Y1-by, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017, anses selskabet for i hvert fald ved grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne foretog en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således at forældelsesfristen i § 26, stk. 1, er suspenderet.

Det burde have stået selskabet klart, at selvangivelsen af tabet var af afgørende betydning for skattemyndighedernes ansættelse, og at dette bevirkede, at skattemyndighederne ansatte selskabets skattepligtige indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den 15. oktober 2021 modtog Skattestyrelsen oplysninger og materiale om det selvangivne tab og projektejendommen fra selskabets revisor, og tidligst på det tidspunkt kom Skattestyrelsen i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 10. december 2021 og traf afgørelse den 13. januar 2022. Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 2017 er derfor foretaget i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Den påklagede afgørelse ses desuden ikke at lide af en væsentlig, formel mangel, der medfører afgørelsens ugyldighed. Den påklagede afgørelse indeholder en begrundelse med en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt en henvisning til de forhold, som Skattestyrelsen har tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen.

Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse."

Forklaring

KN har forklaret, at hun er uddannet som (red.uddannelse.nr.1.fjernet). Siden 1998 har hun haft et ejendomsinvesteringsselskab. Hun stiftede selskabet H1-virksomhed efter at have hørt om udviklingsmuligheder i Y1-by. Under et foredrag mødte hun en ejendomsmægler, som fortalte om projektet med G4-virksomhed, og som kørte sagen for hende i Y1-by. 

Hun betalte de første to rater til G4-virksomhed, hvorefter ejendomsmægleren oplyste, at hendes reservationsaftale i forbindelse med projektet ikke var registreret i et register i Y1-by svarende til tingbogen i Danmark. Hun betalte ikke tredje rate, da hun mente, at der var tale om misligholdelse. Hun anlagde sag mod G4-virksomhed i Y1-by og antog en (red.sprog.nr.1.fjernet) advokat fra et velrenommeret advokatfirma i Y1-by. De tabte sagen i første instans, men vandt i anden instans i 2012. Inddrivelsen af fordringen gik meget langsomt, og uden at der skete noget. Hun fik at vide, at man i Y1-by ikke er glad for inddrivelsesforretninger og helst ser, at der indgås forlig. 

I 2017 sagde hendes revisor, at der skulle være et retvisende af billede af aktiverne i selskabet. Han mente, at kravet var tabt, da der ikke var sket noget siden 2012. Hun angav derfor fordringen som et tab i selvangivelsen. Hun havde ikke helt opgivet sagen selv og gik i dialog med chefen i advokatfirmaet i Y1-by, hvorefter hun indgik forlig med G4-virksomhed. Hun tabte penge ved forliget, men der begyndte at komme betalinger i 2018. De modtog i alt 24 checks fra august 2018 til og med januar 2019. Checkene var derefter dækningsløse, og den tilhørende konto var lukket. Hun har ikke kendskab til G4-virksomheds skæbne. Ambassaden i Danmark har ikke kunnet hjælpe hende. Hun registrerede de modtagne checks som indtægter. De indtægtsførte fordringen igen i 2018, da de begyndte at modtage betalinger. Da checkene vist sig at være dækningsløse, var der ikke så meget at gøre. Det kostede mange penge, hver gang hun skulle føre sagen. Hun ville ikke lægge flere penge i det. Hun troede ikke så meget på systemet længere. Hendes revisor rådgav hende om både tab og dispositioner. Han så det som et tab, især efter at have modtaget checks, som derefter stoppede. Han troede ikke på det mere. Det var for dyrt at fortsætte. Det var uventet, at der kom betalinger i 2018. Hun havde skrevet en del mails til advokatfirmaet om, at det var for dårligt, at det gik så langsomt. Hun har fortsat disse mails. 

Revisor rådgav hende og forestod udarbejdelse af regnskab og selvangivelse. Hun godkendte begge dele. Hun vil mene, at det var det samme, om han rådgav hende om regnskab eller selvangivelse. Hun er ikke den bedste til regnskab. Advokaten i Y1-by varetog inddrivelsen af kravet, men hun så pengene som mistet. Advokaten i Y1-by har ikke skrevet til hende, at der ikke var noget at gøre. Hun har gjort alt for at få sine millioner tilbage. Der gik næsten fem år, hvor de rykkede, uden at de modtog penge. 

Parternes synspunkter

H1-virksomhed har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. Selskabets anbringender

4.1 Om den indgåede aftale den (red.dato.nr.1.fjernet) og dommen af 11. november 2012 - forholdet skal behandles efter kursgevinstlovens bestemmelser

Der er mellem sagens parter enighed om, at den foreliggende sags materielle spørgsmål skal behandles efter i kursgevinstlovens bestemmelser. Det i tidligere instanser anførte om ejendomsavancebeskatningslovens, selskabsskattelovens og statsskattelovens bestemmelser har således ingen relevans for den foreliggende sags bedømmelse.

Det kan derfor efter Selskabets opfattelse lægges til grund, at aftalen af (red.dato.nr.1.fjernet) (…) mellem Selskabet og G2-virksomhed var en reservationsaftale, der ikke gav Selskabet en ejendomsret til fast ejendom i Y1-by.

Det fremgår af aftalens betingelser, at Selskabet som køber og G2-virksomhed som sælger var enige om en række betingelser i relation til reservationen af ejendommen. Det fremgår også af betingelserne, at G2-virksomhed skulle udfærdige en "Property Sale and Purchase Agreement" til Selskabet, når 10 pct. af købesummen var deponeret hos G2-virksomhed (…). De endelige betingelser for salget af ejendommen og ejerskabet til denne skulle indeholdes i denne "Property Sale and Purchase Agreement", der aldrig blev udfærdiget.

Ved dommen af 11. november 2012 (…) fik Selskabet en fordring mod G2-virksomhed, hvilket der synes at være enighed om mellem parterne, jf. det anførte i Skatteministeriets påstandsdokument på side 2, 3. afsnit, hvor det anføres at "Den i sagen omhandlende fordring […]".

4.2 Den principale påstand - tabet er omfattet af kursgevinstlovens regler

Selskabet fik ved dommen af 11. november 2012 (…) en fordring på G2-virksomhed, hvilket der er enighed om mellem parterne. Denne fordring er omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser, hvilket der også er enighed om mellem parterne.

Selskabet skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst angive gevinst og tab på fordringer, hvilket skal ske efter lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 3, jf. § 33, stk.1. Gevinst og tab på fordringer, hvor lagerprincippet skal anvendes, opgøres som forskellen mellem værdien ved indkomstperiodens begyndelse og værdien ved indkomstperiodens udløb.

Selskabet angav tab på fordringen ved selvangivelserne for indkomstårene 2017 og 2019, da Selskabet siden domsafsigelsen i 2012 ikke havde været i stand til at inddrive fordringen. Under disse omstændigheder har Selskabet godtgjort, at der var et fradragsberettiget tab på fordringen. Det var derfor med rette, at Selskabet angav et tab i 2017, efter at der over en længere periode havde været foretaget forgæves forsøg på at inddrive fordringen hos G2-virksomhed.

Da G2-virksomhed trods forsøg på at inddrive det skyldige beløb ikke havde betalt beløbet i 2017, anså Selskabet G2-virksomhed for at være insolvent eller i øvrigt ude af stand til at betale det skyldige beløb, hvorfor fordringen blev anset som uerholdelig.

Skattestyrelsen har da også selv i sin afgørelse af 13. januar 2022 (…) anført, at "pengene uomtvisteligt [var] tabt.", hvilket understøtter, at det var med rette, at der blev selvangivet et kurstab for indkomståret 2017. Denne passus er bindende og skal accepteres af Skatteministeriet.

Det forhold, at der i 2018 skete tilbagebetalinger på fordringen, hvilket netop var uventet, da der i adskillige år havde været foretaget forgæves forsøg på at inddrive fordringen, kan ikke i sig selv medføre, at beslutningen om at foretage et fradrag for kurstab for 2017 var uberettiget. En sådan begivenhed, der indtræder efterfølgende, medfører ikke, at beslutningen om at foretage fradrag for kurstab var forkert. Selskabet traf da også den korrekte beslutning om at indtægtsføre en kursgevinst under disse omstændigheder, hvilket er en naturlig konsekvens af lagerprincippet - altså at hvis værdien af fordringen ændrer sig efterfølgende i opadgående retning, så skal denne ændring indtægtsføres.

Det var derfor med rette, at Selskabet angav en gevinst ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2018, da G2-virksomhed uventet efter de forudgående års forgæves forsøg på inddrivelse foretog indbetalinger til Selskabet.

Den værdiansættelse af fordringens værdi, som Selskabet har foretaget i henhold til lagerprincippet, må lægges til grund for den skattemæssige opgørelse, medmindre skattemyndighederne godtgør, at værdiansættelsen må anses som fejlbehæftet. Dette har Skattestyrelsen ikke gjort.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse anført, at "pengene uomtvisteligt [var] tabt", men har i øvrigt ikke foretaget en nærmere ligningsmæssig gennemgang af den værdi, som Selskabet selvangav. Landsskatteretten har i sin afgørelse blot anført, at Selskabet ikke har godtgjort værdiansættelsen. Landsskatteretten ses ikke ved sin afgørelse at forholde sig til, at Skattestyrelsen rent faktisk har fastslået, at "pengene uomtvisteligt [var] tabt". Landsskatteretten har således heller ikke selv foretaget en nærmere ligningsmæssig gennemgang heraf, hvilket burde være foretaget af Skattestyrelsen som 1. instans, jf. det anførte ovenfor.

Det gøres på den baggrund gældende, at Selskabet med rette selvangav et kurstab på fordringen i 2017 og 2019 samt selvangav en kursgevinst i 2018.

4.3 Den subsidiære påstand

Landsskatteretten har ved sin afgørelse af 5. februar 2024 (…) fundet, at Selskabet skal godtgøre, at fordringens værdi ultimo 2017 var kr. 3.425.350 mindre end fordringens værdi primo 2017. Tilsvarende skal Selskabet godtgøre, at fordringens værdi ultimo 2019 var kr. 1.501.121 mindre end fordringens værdi primo 2019. Selskabets indtægtsførelse i indkomståret 2018 af 3.322.835 kr. er uomtalt i afgørelsen, men det må antages, at denne værdiansættelse skal behandles på samme måde som angivet af Landsskatteretten for så vidt angår tabene for 2017 og 2019.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 13. januar 2022 (…) afgjort sagen på et retligt grundlag, som parterne er enige om er forkert, idet parterne er enige om, at sagen skal behandles efter kursgevinstlovens bestemmelser. Landsskatterettens begrundelse ses heller ikke at være klar, da der henvises til både statsskatteloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven.

Det gøres gældende, at allerede fordi Skattestyrelsen afgjorde sagen på et retligt grundlag, som parterne er enige om var forkert, så har Skattestyrelsen ikke foretaget en ligningsmæssig gennemgang af, om det var godtgjort, at fordringen havde den værdi, som blev angivet ved opgørelsen af Selskabets skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår.

Det gøres gældende, at der ved vurderingen af fordringens kursværdi skal henses til det ganske lange forløb, der var fra afsigelse af dom over G2-virksomhed i 2012 (…) og de formålsløse inddrivelsesskridt, som blev iværksat efterfølgende af Selskabet for at inddrive kravet. Under disse omstændigheder var Selskabet værdiansættelse af fordringens værdi, sådan som det blev gjort ved selvangivelserne for angivelserne for 2017 og 2019, ikke åbenbart forkert. Hvis Selskabet havde haft mulighed for at inddrive de beløb, der blev betalt til G2-virksomhed i 2008 (…), havde Selskabet selvsagt gjort det. Når de pågældende beløb ikke kunne inddrives, måtte de derfor selvangives som tab efter kursgevinstlovens bestemmelser.

Selskabet har hele tiden haft den forståelse, at prøvelsen ved Landsskatteretten skulle bestå i en prøvelse af det retlige grundlag og altså ikke en prøvelse af fordringens værdi. Selskabet anså fordringen som værdiløs ultimo 2017 og 2019, fordi Selskabet vurderede mulighederne for at inddrive kravet som udsigtsløse. Skattestyrelsen har heller ikke ved den ligningsmæssige gennemgang foretaget en nærmere vurdering af fordringens værdi, idet Skattestyrelsen dog anså beløbene som tabt, hvilket fremgår af afgørelsen af 13. januar 2022 (…). Under disse omstændigheder har Selskabet ikke hos inddrivelsesmyndigheder i Y1-by forsøgt at indhente en insolvenserklæring eller lignende. En sådan erklæring ville formentlig også have været uopnåelig, da direktøren for G2-virksomhed efter det oplyste havde forladt Y1-by.

Da spørgsmålet om fordringens værdi ikke har været til genstand for en nærmere prøvelse eller drøftelse i 1. instans ved Skattestyrelsen, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, hvor Selskabet i så fald - efter nærmere drøftelser med Skattestyrelsen om dokumentationens beskaffenhed - må fremskaffe den nødvendige dokumentation i form af materiale svarende til en dansk fogedbog, evt. oplysninger om insolvensbehandling af G2-virksomhed i Y1-by eller anden information, der kan sandsynliggøre, at fordringens værdi var som selvangivet.

Der synes at være enighed mellem parterne om, at hvis der foreligger dokumentation for, at G2-virksomhed var eller blev insolvent i indkomståret 2019 eller senere, skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

4.4 Den mere subsidiære påstand

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen, hvis der ønskes foretaget en ændring af en skatteansættelse, udsende varsel herom senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal i så fald foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Da Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse til Selskabet den 10. december 2021, var det senere end den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af indkomståret for så vidt angår indkomståret 2017. Derfor er den ordinære ansættelsesfrist for dette indkomstår overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det gøres gældende, at det var med urette, at Skattestyrelsen foretog en ændring af Selskabets skatteansættelse for indkomståret 2017, da Skattestyrelsen først udsendte sit forslag til afgørelse den 10. december 2021, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af indkomståret 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Den ordinære ansættelsesfrist er dermed overskredet for dette indkomstår og afgørelsen af 13. januar 2022 (…) er derfor ugyldig.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, følger det, at Skattestyrelsen - uanset fristerne i § 26, stk. 1 - kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det gøres gældende, at Selskabet ved at medregne kurstabet på kr. 3.425.350 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2017 ikke groft uagtsomt bevirkede, at skattemyndighederne foretog en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag for dette indkomstår. Der er således intet grundlag for at antage, at forældelsesfristen i § 26, stk. 1, skulle være suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Der er enighed mellem parterne om, at forholdene i den foreliggende sag skal behandles efter kursgevinstlovens bestemmelser. Selskabet selvangav for indkomståret 2017 - der vedrører perioden fra 1. juli 2016 til 30. juni 2017 - et tab på kr. 3.425.350, jf. bestemmelserne herom i kursgevinstloven. Selskabet var af den - korrekte - opfattelse, at fordringen mod G2-virksomhed på det tidspunkt, hvor selvangivelsen for 2017 blev indleveret til skattemyndighederne, var tabt for indkomståret 2017. Selskabet vurderede, at fordringen var tabt, da inkassoskridt i Y1-by havde vist sig at være forgæves.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 13. januar 2022 (…) anført, at "pengene uomtvisteligt [er] tabt". Skattestyrelsen har således selv været af den opfattelse, at Selskabet havde lidt et tab. Skattestyrelsen må ved denne udtalelse antages at have afgivet en bindende proceserklæring, hvorved Skatteministeriet er afskåret fra at gøre synspunkter gældende om, at Selskabet skulle have udvist grov uagtsom- hed ved at selvangive tabet, sådan som Selskabet gjorde.

Det forhold, at Selskabet i det efterfølgende indkomstår - indkomståret 2018 (der løb fra 1. juli 2017 til 30. juni 2018) - modtog afdrag på fordringen, viser blot, at Selskabet var efterrettelig ved selvangivelsen for 2018, hvor fordringen blev indtægtsført, fordi den - uanset at den var selvangivet som tabt i 2017 - alligevel måtte anses at have en værdi.

Det var ikke på selvangivelsestidspunktet for 2017 forkert, at Selskabet selvangav et tab på fordringen. På dette tidspunkt stod det ikke klart for Selskabet, at der ikke var et kurstab på fordringen. På dette tidspunkt havde Selskabet tværtimod forgæves over en flerårig periode forsøgt at inkassere beløbet hos G2-virksomhed, hvorefter Selskabet - efter råd fra Selskabets revisor - tog fradrag for fordringen, som Selskabet netop anså som uerholdelig på dette tidspunkt.

Da det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2024, at den hævdede urigtige ansættelse beror på en nærmere værdiansættelse af fordringen, er der ikke grundlag for, at Selskabet ved grov uagtsomhed skulle have bevirket, at ansættelsen er forkert. Hvis retten måtte komme frem til, at fordringen ikke skulle værdiansættes, sådan som Selskabet gjorde det, er der blot tale om, at værdiansættelsen har været forkert fra Selskabets side, hvilket ikke i sig selv kan bevirke, at Selskabet på grov uagtsom vis skulle have bevirket, at skatteansættelsen for 2017 blev foretaget på et urigtigt grundlag. Under sådanne omstændigheder burde det ikke have stået Selskabet klart, at det selvangivne tab var forkert.

Med Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2024 eksisterer den fordring, som Selskabet har mod G2-virksomhed fortsat. Selskabet kan således ved at dokumentere fordringens værdiløshed på nuværende tidspunkt opnå fradragsret, hvilket Skatteministeriet også synes at være enig i. Under sådanne omstændigheder, hvor skatteansættelsen beror på en værdiansættelse, og hvor Selskabet havde foretaget forgæves inddrivelsesskridt, så burde det ikke have stået Selskabet klart, at det angivne tab - efter skattemyndighedernes opfattelse - var forkert.

Selskabet havde på det tidspunkt, hvor der blev selvangivet for 2017, ikke viden eller burde om, at G2-virksomhed efterfølgende ville afdrage på det skyldige beløb, idet G2-virksomhed over en lang periode fra domsafsigelsen i 2012 ikke havde udvist betalingsevne. Der var således på dette tidspunkt ikke viden eller burde viden om, at det efterfølgende ville blive muligt at inddrive fordringen. Der var netop i de forudgående år foretaget skridt til at inddrive fordringen, men disse skridt var forgæves.

Hvis retten måtte komme frem til, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, måtte være opfyldt, bestrider Selskabet ikke, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

1. Anbringender

1.1 Overordnede anbringender

Det gøres overordnet gældende, at H1-virksomhed ikke har ret til fradrag for tab på en fordring, som selvangivet i indkomstårene 2017 - 2019.

H1-virksomhed skal for at kunne fradrage et tab efter kursgevinstloven bevise, at der et kurstab i de år, hvor tabene er angivet.

H1-virksomhed har ikke godtgjort, at selskabet har haft et fradragsberettiget kurstab, da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at fordringen mod G2-virksomhed var tabt i indkomstårene 2017 og 2019. Det bemærkes i den forbindelse, at den samme fordring under alle omstændigheder ikke kan være tabt i forskellige indkomstår, og dermed heller ikke kan selvangives som tabt i forskellige indkomstår.

Det gøres derudover - i forhold til det selvangivne tab i indkomståret 2017 - gældende, at H1-virksomhed har handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, hvorfor skattemyndighederne har været berettiget til at genoptage selskabets skatteansættelse for dette indkomstår. Skattestyrelsens afgørelse er derfor heller ikke ugyldig.

Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2024 (…) er derfor korrekt.

Der er enighed i sagen om, at sagen skal behandles efter regelsættet i kursgevinstloven.

4.2 H1-virksomhed har bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede kurstab på en fordring

Som beskrevet ovenfor i afsnit 2, fik H1-virksomhed ved dom af 11. november 2012 (…), et pengekrav mod G2-virksomhed.

H1-virksomhed skal for at kunne foretage fradrag efter kursgevinstloven - som følge af tab på denne fordring - anvende lagerprincippet, hvorefter gevinster eller tab skal opgøres som forskellen mellem fordringen værdi ved indkomstårets slutning og indkomstårets begyndelse, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 3, 1. pkt.

Fradrag for et kurstab forudsætter herefter, at det rent faktisk kan konstateres og bevises, at der er et kurstab i det indkomstår, hvor tabet er selvangivet, jf. eksempelvis SKM2001.120.VLR.

I nærværende sag medfører det, at H1-virksomhed skal godtgøre, at fordringens værdi ultimo 2017 var 3.425.350 kr. mindre værd end værdien primo 2017, og tilsvarende skal selskabet godtgøre, at fordringens værdi ultimo 2019 var 1.501.121 kr. mindre værd end værdien primo 2019.

Efter praksis kræver det, at H1-virksomhed dokumenterer, at G2-virksomhed var insolvent i 2017 og 2019, eller på anden vis dokumenterer, at G2-virksomhed befandt sig i en så dårlig økonomisk situation, at det ikke ville være muligt at inddrive fordringen, jf. eksempelvis SKM2001.120.VLR.

Sagen omhandler dermed en bevismæssig vurdering af, om H1-virksomhed har godtgjort dette. Dette bevis er ikke blevet ført, jf. straks nedenfor.

4.3 H1-virksomhed har ikke løftet bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede kurstab på en fordring

H1-virksomhed har ikke fremlagt nogen former for dokumentation for, hvad der er sket med G2-virksomhed, herunder dokumentation for, at G2-virksomhed var insolvent eller befandt sig i en i en så dårlig økonomisk situation, at G2-virksomhed var ude af stand til at tilbagebetale fordringen i indkomstårene 2017 og 2019.

H1-virksomhed har således ikke godtgjort, at selskabet har fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven i disse indkomstår.

H1-virksomhed har først og fremmest selvangivet et kurstab på -3.425.350 kr. i indkomståret 2017. Dernæst har selskabet i 2018 angivet en gevinst på den samme fordring, som følge af, at G2-virksomhed begyndte at fortage tilbagebetalinger af det skyldige beløb til H1-virksomhed, jf. stævningen, s. 5, 2. afsnit. G2-virksomhed var altså ikke insolvent eller ude af stand til at betale fordringen i 2017.

Fordringen kan i sagens natur derfor ikke være tabt i indkomståret 2017, som selvangivet af H1-virksomhed, da G2-virksomhed ubestridt efterfølgende har tilbagebetalt en del af fordringen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at selskabet naturligvis ikke kan fradrage et tab på den samme fordring flere gange, da dette i sagens natur dokumenterer, at fordringen i hvert fald ikke var tabt i første omgang.

Allerede af den grund er H1-virksomhed ikke berettiget til et fradrag for et kurstab på -3.425.350 kr. i indkomståret 2017, ligesom selskabet derfor heller ikke har skullet selvangive en gevinst i 2018. Dette gælder selv, hvis H1-virksomhed kan dokumentere, at G2-virksomhed var eller blev insolvent i indkomståret 2019 eller senere.

Der er således ingen holdepunkter for at tage H1-virksomhed’s principale påstand til følge, idet selvangivelserne er åbenbart forkerte. Tabet - hvis det da var dokumenteret - kan og skal kun selvangives i ét indkomstår, ligesom der på den baggrund heller ikke skal selvangives en gevinst i indkomståret 2018.

H1-virksomhed anfører i stævningen, s. 5, 3. afsnit, at der i indkomståret 2019 blev selvangivet et tab på baggrund af, at G2-virksomhed ophørte med at tilbagebetale, hvorfor selskabet betragtede fordringen for uerholdelig.

Det forhold, at G2-virksomhed i indkomståret 2019 ophørte med at tilbagebetale fordringen, udgør ikke dokumentation for, at fordringen reelt var tabt i dette indkomstår.

Selv om en skyldner ophører med at betale en fordringshaver, er det ikke ensbetydende med, at skyldneren ikke kan betale fordringshaveren. Manglende betalinger og mislykkede inddrivelsesskridt kan dermed heller ikke tages som et udtryk for, at fordringen var tabt i hverken 2017 eller 2019.

Et eksempel herpå ses netop i nærværende sag, hvor H1-virksomhed - som anført af selskabet i stævningen, s. 5, 1. afsnit - selvangav et tab på baggrund af at "der netop var usikkerhed om indregning og måling af fordringen, fordi G2-virksomhed ikke havde vist evne til at tilbagebetale beløbet". I 2018 viste det sig imidlertid, at G2-virksomhed alligevel begyndte at foretage tilbagebetalinger. Fordringen var altså ikke tabt, til trods for, at H1-virksomhed var af en anden opfattelse.

Det er netop også derfor, at det i praksis kræver egentlig dokumentation for, at skyldneren ikke er i stand til at betale, jf. U.2022.188 V og SKM2023.364.BR.

Derudover har H1-virksomhed i stævningen, s. 4, 4. afsnit, anført, at selskabet vurderede, at yderligere inddrivelsesskridt mod selskabet ville være udsigtsløse, da direktøren for G2-virksomhed har forladt Y1-by. Det er først og fremmest udokumenteret, at direktøren for G2-virksomhed har forladt Y1-by, samt hvornår han i så fald skulle have forladt Y1-by. Selv hvis det lægges til grund, at direktøren for G2-virksomhed har forladt Y1-by, udgør det selvsagt ikke dokumentation for, at fordringen mod selskabet er tabt på dette tidspunkt.

Selskabet har i stævningen s. 7, som begrundelse for selvangivelserne i 2017 og 2019 anført, at når der henses til det lange forløb med virkningsløse inddrivelsesskridt, "var Selskabet af den opfattelse, at mu- ligheden for at inddrive fordringen var udsigtsløs". Som anført af selskabet selv, var det altså alene "selskabet opfattelse", at inddrivelsen af fordringen var udsigtsløs. Selskabet har altså ikke en egentlig viden om eller dokumentation for, at fordringen var tabt i 2017 og 2019. At opfattelsen ikke er underbygget af egentlig dokumentation kommer til udtryk ved, at skattemyndighederne under den administrative sag anmodede om dokumentation for H1-virksomhed’s opfattelse, hvilket imidlertid ikke blev fremlagt. Tilsvarende er der ikke under nærværende retssag fremlagt sådan dokumentation, som understøtter opfattelsen af, at inddrivelsen af fordringen skulle være udsigtsløs.

Som H1-virksomhed har oplyst sagen, kunne der for så vidt indgå betalinger vedrørende fordringen i morgen, ligesom tilfældet var i 2018, og det forhold, at det ikke er lykkedes at inddrive gælden hos G2-virksomhed indebærer ikke, at statskassen uden videre skal dække en del af det påståede tab. Det må forudsætte et sikkert bevis for, at fordringen er tabt.

I tilfælde af, at selskabet rent faktisk kan dokumentere, at G2-virksomhed var eller blev insolvent i indkomståret 2019 eller senere, skal sagen - i overensstemmelse med selskabets subsidiære påstand - hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

4.4 Skatteministeriets bemærkninger til H1-virksomhed’s subsidiære påstand

I stævningen, s. 7, sidste afsnit, gør H1-virksomhed gældende, at spørgsmålet om fordringens værdi ikke har været genstand for en nærmere prøvelse eller drøftelse i forbindelse med behandlingen af sagen ved Skattestyrelsen, hvorfor selskabet mener, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Eventuelle fejl i Skattestyrelsens afgørelse er irrelevante, idet spørgsmålet om hjemvisning og ugyldighed skal bedømmes i forhold til Landsskatterettens afgørelse og ikke i forhold til Skattestyrelsens afgørelse, jf. UfR 2023.5413 H.

Landsskatteretten har i afgørelsen (…) behandlet spørgsmålet om fradragsret efter kursgevinstloven og begrundet, hvorfor selskabet ikke har ret til fradrag i medfør af kursgevinstloven. Der er således taget stilling til spørgsmålet i den administrative proces. Dertil kommer, at Skatteankestyrelsen - forud for Landsskatterettens afgørelse - anmodede H1-virksomhed om at fremlægge yderligere dokumentation for tabet. Selskabet fremlagde imidlertid ingen dokumentation for tabet. Selskabet har dermed haft rig mulighed for at fremlægge den fornødne dokumentation for det påståede tab forinden Landsskatteretten traf afgørelse.

Der er således heller ikke grundlag for at tage H1-virksomhed’s subsidiære påstand til følge.

4.5 Genoptagelse

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinært at genoptage H1-virksomhed’s skatteansættelse for indkomståret 2017 er opfyldt. Der er således ikke grundlag for at tage H1-virksomhed’s mere subsidiære påstand til følge.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen skal udsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse til H1-virksomhed den 10. december 2021, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af indkomståret 2017. Der er således enighed om, at den ordinære ansættelsesfrist er overskredet for indkomståret 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger af § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen kan foretage eller ændre en skatteansættelse, uanset de ordinære frister i § 26, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

H1-virksomhed har selvangivet tabet på -3.425.350 kr. i indkomståret 2017 i medfør af kursgevinstlovens regler, som følge af, at selskabet var af den opfattelse at fordringen var tabt i dette indkomstår, jf. stævningen, s. 6, sidste afsnit, og s. 7, 2. afsnit. Selskabet havde ingen reel viden om eller dokumentation for, at fordringen var tabt i dette indkomstår. Det viste sig endda - i det efterfølgende indkomstår - at fordringen ikke var tabt, idet debitor, G2-virksomhed, begyndte at tilbagebetale fordringen. Det var således notorisk forkert, når selskabet selvangav tabet i 2017.

Da selskabet selvangav beløbet i indkomståret 2017, burde det have stået selskabet klart, at der ikke var et kurstab efter kursgevinstloven, da selskabet ikke havde viden om, hvorvidt fordringen rent faktisk var tabt eller ej. Det burde ligeledes have stået selskabet klart, at det selvangivne tab var af afgørende betydning for skattemyndighedernes ansættelse, og at dette bevirkede, at skattemyndighederne ansatte selskabets skattepligtige indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

H1-virksomhed har på den baggrund handlet minimum groft uagtsomt ved at have selvangivet beløbet på -3.425.350 kr. i indkomståret 2017, som bevirkede, at skattemyndighederne foretog en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har således været berettiget til ekstraordinært at genoptage H1-virksomhed’s skatteansættelse for indkomståret 2017.

H1-virksomhed har i stævningen, s. 8, 5. afsnit, anført, at selskabet ved at dokumentere fordringens værdiløshed på nuværende tidspunkt kan opnå fradragsret. Dernæst har selskabet anført, at skatteansættelsen beror på en værdiansættelse, og at selskabet havde foretaget frugtesløse inddrivelsesskridt, hvilket - efter selskabets opfattelse - medfører, at det ikke burde have stået selskabet klart, at det angivne tab var forkert.

Det forhold, at H1-virksomhed eventuelt skulle kunne dokumentere, at fordringen på nuværende tidspunkt er tabt, ændrer ikke på, at fordringen ikke var værdiløs i indkomståret 2017, hvor selskabet selvangav tabet. At H1-virksomhed - efter selskabets opfattelse - havde foretaget frugtesløse inddrivelsesskridt medfører heller ikke, at det ikke burde have stået selskabet klart, at det selvangivne tab var forkert. Selskabet havde, som nævnt, ingen reel viden om, at det ikke var muligt at inddrive fordringen i indkomståret 2017, ligesom inddrivelsesskridtene faktiske viste sig at bære frugt i det efterfølgende indkomstår. Selskabet skulle og burde derfor ikke have selvangivet som gjort.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en genoptagelse efter stk. 1 skal varsles senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen.

Det følger af retspraksis, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 5, jf. UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H.

Skattestyrelsen modtog den 15. oktober 2021 oplysninger og materiale om det selvangivne tab og projektejendommen fra selskabets revisor. Det er således fra dette tidspunkt, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., tidligst skal regnes fra. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 10. december 2021. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er således overholdt.

Derudover følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., at skatteforvaltningen skal foretage en skatteansættelse senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling om ændring af skatteansættelsen er sendt.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 10. december 2021 og traf afgørelse den 13. januar 2022 (…). Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., er således overholdt.

Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2022 er således heller ikke ugyldig, men derimod truffet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen drejer sig om, hvordan skatteyders fordring skal behandles skattemæssigt ved skatteyders indkomstopgørelse for indkomstårene 2017-2019, herunder om der i 2017 og 2019 var et fradragsberettiget tab på fordringen. Der er tale om en fordring mod selskabet G4-virksomhed, som er fastslået ved dom af 11. november 2012 afsagt af retten i anden instans i Y1-by.

Der er mellem parterne enighed om, at sagen skal behandles efter kursgevinstlovens regler. 

Efter kursgevinstlovens § 3 skal tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning for at kunne fradrage et tab på en fordring, at skatteyder har bevist, at der er et tab. Tabet opgøres som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse, jf. kursgevinstlovens § 33, stk. 1. 

Retten tiltræder, at skatteyder ikke har godtgjort, at fordringen ultimo 2017 havde en mindre værdi end primo 2017. Retten lægger vægt på, at skatteyder i 2017 og 2018 ikke havde opgivet at inddrage fordringen og i 2018 begyndte at modtage betalinger efter at have indgået forlig om inddrivelse af fordringen. 

Retten tiltræder endvidere, at skatteyder ikke har godtgjort, at fordringen ultimo 2019 havde en mindre værdi end primo 2019. Der er herved lagt vægt på, at der efter det oplyste ikke blev foretaget yderligere inddrivelsesskridt, efter betalingerne udeblev i starten af 2019, selvom skatteyder har oplyst, at skatteyders advokat i Y1-by ikke på noget tidspunkt har oplyst, at der ikke var mere at gøre. 

Det tiltrædes på den baggrund og efter sammenhængen med skatteåret 2017 endvidere, at Landsskatteretten har ændret den selvangivne gevinst i skatteåret 2018 til 0 kr. 

Det af skatteyder anførte, herunder det anførte om, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 13. januar 2022 har skrevet, at "pengene uomtvisteligt [er] tabt", kan ikke føre til et andet resultat. Retten har herved lagt vægt på, at Skattestyrelsens bemærkning ikke vedrørte en vurdering efter kursgevinstlovens regler, herunder reglerne om fradrag for tab på fordringer.  

Parterne er enige om, at den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke er overholdt for så vidt angår skatteåret 2017. Parterne er endvidere enige om, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i givet fald er opfyldt.  Spørgsmålet er herefter alene, om skatteyder handlede groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at skatteyder på tidspunktet for angivelsen af den tabte fordring endnu ikke havde opgivet at inddrive fordringen og fortsat var i dialog med henblik på inddrivelse af fordringen. Dette understøttes af oplysningerne om, at skatteyder i 2018 begyndte at modtage afdrag på fordringen. Skatteyder findes herefter at have handlet mindst groft uagtsomt ved at angive fordringen som et fradragsberettiget tab på selvangivelsen.  

Det af skatteyder anførte, herunder det anførte om, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 13. januar 2022 har skrevet, at "pengene uomtvisteligt [er] tabt", kan heller ikke i denne sammenhæng føre til et andet resultat. 

På den baggrund frifindes Skatteministeriet i det hele.  

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 50.000 kr. inklusive moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes. 

H1-virksomhed skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.