Klagen vedrører et bindende svar, hvor der i anmodningen er stillet følgende spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers tegningsretter først kan anses for endeligt retserhvervet på tidspunktet for udløb af vestingperioden den 1. august 2016, jf. warrantsaftalens punkt 3.2?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark?

3. Kan Skatterådet bekræfte, at Danmarks beskatningsret, ved opgørelsen af den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal kalenderdage, hvor arbejde er udført i Danmark, skal beregnes over perioden fra tildelingen af tegningsoptionerne den 1. august 2013 og indtil Spørgers ansættelsesforhold hos Selskabet ophørte den 31. marts 2020 og dermed bekræfte, at Spørger skal beskattes med 1275/2433 dele af tegningsrettens værdi på udnyttelse eller afståelsestidspunktet?

Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål således:

1. Ja.
2. Nej.
3. Nej.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar på spørgsmål 2 og spørgsmål 3.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af Skatterådets bindende svar:

"Baggrund
Spørger har siden 2013 arbejdet for H1 ApS (herefter "Selskabet"), der er et dansk kapitalselskab. Som en del af Spørgers incitamentsordning indgik Spørger og Selskabet warrantsaftale af den 1. august 2013, hvorefter Spørger skulle modtage tegningsretter (warrants) fra Selskabet på nogle nærmere angivne betingelser.

I august 2014 indgik Spørger aftale om udstationering for Selskabet til USA for at arbejde i Selskabets amerikanske afdeling. Udstationeringen skete med afrejse den 21. januar 2015. I forbindelse med Spørgers udstationering ophørte Spørgers fulde danske skattepligt til Danmark pr. 31. januar 2015, hvorefter han blev tax resident og skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Den mellem Spørger og Selskabet indgåede warrantsaftale af 1. august 2013 indeholder en vestingperiode på 36 måneder. Dermed opnåede Spørger først ret til udnyttelse af sine tegningsretter efter udløbet af vestingperioden pr. 1. august 2016.

Ved udgangen af juli 2018 ophørte Spørgers udstationeringsperiode til USA, hvorefter han flyttede tilbage til Danmark for at fortsætte sit arbejde for Selskabet i Danmark. Den 1. august 2018 indtrådte Spørgers fulde danske skattepligt.

Grundet strukturændringer i Selskabet blev Spørger opsagt til fratræden den 31. marts 2020. Bemærk, at opsigelsen ikke er begrundet i en Bad Leaver situation.

Den 31. marts 2022 blev Spørgers medsalgspligt gjort gældende, hvorefter Spørgers tegningsretter blev udnyttet og de herved tegnede kapitalandele i Selskabet blev samtidig solgt til uafhængig tredjemand.

Beskrivelse af warrantsprogrammet
Warrantsprogrammet er omfattet af ligningslovens § 28. 

Det fremgår af warrantsaftalens pkt. 1, at Spørger tildeles 48 warrants i selskabet den 1. august 2013. Warrants gav ret til at tegne kapitalandele i Selskabet på nærmere angivne vilkår.

Ifølge aftalen om tildeling af tegningsretter havde Spørger i den i warrantsaftalens angivne tegningsperiode ret til at tegne anparter i selskabet til en nærmere fastsat kurs, jf. pkt. 2.3 i warrantsaftalen.

Spørgers tegningsretter var endvidere underlagt en vestingperiode på 36 måneder fra den 1. august 2013, jf. pkt. 2.1 i warrantsaftalen.

Derudover fremgår det af warrantsaftalen pkt. 3, at såfremt Spørgers ansættelsesforhold hos Selskabet ophørte som følge af en Bad Leaver situation inden for vestingperioden, kunne Selskabet beslutte, at Spørgers ret til at udnytte sine ikke-udnyttede tegningsretter skulle bortfalde.

Af warrantsaftalen af 1. august 2013 fremgår følgende: 

"1. Tildeling
Direktionen har efter bemyndigelse fra Selskabets generalforsamling den 1. august 2013 besluttet at udstede og tildele indehaveren 48 stk. warrants (tegningsoptioner), der giver ret til at tegne anparter i selskabet. 

 […] 

2. Udnyttelse
Indehaveren er berettiget til at udnytte de tildelte warrants fra og med den 1. august 2016, jf. dog [……]  pkt. 3, og indtil Selskabet bliver børsnoteret, solgt eller opløst som defineret i pkt. 6 og 9. 

[…] 

3. Bortfald af ret til udnyttelse
Såfremt Indehaverens ansættelsesforhold hos Selskabet ophører som følge af a) at Selskabet opsiger ansættelsesforholdet grundet indehaverens grove misligholdelse af ansættelsesforholdet, eller b) at Indehaveren har sagt op, når opsigelse ikke skyldes Selskabets grove misligholdelse af ansættelsesforholdet, betragtes dette som en "Bad Leaver situation". 

Indehaverens warrants er underlagt en vestingperiode på 36 måneder fra den 1. august 2013, […] 

Såfremt Indehaverens ansættelsesforhold hos Selskabet ophører som følge af en Bad Leaver situation inden for Indehaverens vestingperiode, kan Selskabet beslutte, at indehaverens ret til at udnytte sine ikke-udnyttede warrant skal bortfalde. […] ". 

Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst ikke at være bekendt med, om klageren har betalt skat af værdien af tegningsretterne på tidspunktet for retserhvervelsen eller i øvrigt til de amerikanske skattemyndigheder.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret klagerens spørgsmål 1 med et "Ja", og spørgsmål 2 og 3 er besvaret med et "Nej".

Skattestyrelsen har bl.a. begrundet følgende indstilling til spørgsmål 2 og 3, som er tiltrådt af Skatterådet:

"Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark.

Begrundelse
Alle indtægter er som udgangspunkt skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Bestemmelsen omfatter både indkomster, som består af penge eller andre formuegoder af pengeværdi.

Ligningslovens § 16 præciserer indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 4 for personalegoder.

Warrantsprogrammet er ligesom medarbejderaktier et personalegode, som er omfattet af ligningsloven § 16.

Det fremgår af Den Juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.A.5.17.1.1, at hvis en medarbejder som led i et ansættelsesforhold modtager medarbejderaktier, så skal medarbejderen beskattes af den værdi, aktierne har. Beskatningsgrundlaget udgør aktiernes markedsværdi på retserhvervelsestidspunktet med fradrag af eventuel egenbetaling.

Som udgangspunkt sker retserhvervelse på tildelingstidspunktet, jf. U.2004.1480HR, hvor højesteret stadfæstede, at retserhvervelse som udgangspunkt sker på tildelingstidspunktet. Hvis der imidlertid til tildelingen er knyttet betingelser af suspensiv karakter - dvs., hvis betingelserne i aftalen har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om aftalens gennemførelse - kan retserhvervelsen udskydes, indtil betingelserne er opfyldt. Se Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.A.5.17.2.5.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet for de 48 warrants er udskudt fra tildelingstidspunktet den 1. august 2013 til vestingtidspunktet den 1. august 2016.

Ifølge ligningslovens § 28 kan beskatningstidspunktet af værdien af de 48 warrants udskydes til udnyttelsestidspunktet. Se Den Juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.A.5.17.2.3.1, hvoraf det fremgår, at ligningslovens § 28 er en regel, der udskyder beskatningstidspunktet for købe- og tegningsretter til aktier fra tildelings-/retserhvervelsestidspunktet til udnyttelses- eller salgstidspunktet.

På baggrund af ovenstående samt faktum oplyst af Spørger lægges følgende til grund i nærværende sag:

·         At warrantsprogrammet er omfattet af ligningslovens § 28.
·         At Spørger den 1. august 2013 deltager i et warrantsprogram, mens Spørger er omfattet af fuld dansk skattepligt, hvor Spørger bliver tildelt en suspensiv betinget ret til tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28.
·         At Spørgers fulde skattepligt til Danmark ophører den 31. januar 2015, idet Spørger flytter fra Danmark. Spørger fraflytter med de ikke-retserhvervede tegningsretter, der er tildelt den 1. august 2013.
·         At Spørger den 1. august 2016 retserhverver tegningsretterne, der er baseret på tildelingen den 1. august 2013.
·         At Spørgers fulde skattepligt til Danmark genindtræder den 1. august 2018, idet Spørger flytter til Danmark. Spørger tilflytter med de retserhvervede tegningsretter, der er baseret på den oprindelige tildeling den 1. august 2013.
·         At Spørger den 31. marts 2020 ophører med at være ansat i selskabet, der har udstedt tegningsretterne.
·         At Spørger den 31. marts 2022 udnytter tegningsretterne og modtager aktier, der sælges, idet Spørger bliver omfattet af medsalgspligt.

Med udgangspunkt i sagens faktum, er der i nærværende sag tale om en situation, hvor de 48 warrants er tildelt i Danmark, retserhvervet i USA og udnyttet i Danmark.

Det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 4, at hvis den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører, uden at der samtidig indtræder skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, skal der ske fraflytningsbeskatning af de tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, stk. 1.

Det fremgår af SKM2010.542.SR, at en aftale om tildeling af tegningsretter ikke kan fraflytningsbeskattes efter ligningslovens § 28, stk. 4, når der ikke er sket endelig retserhvervelse af de tildelte tegningsretter på fraflytningstidspunktet. Det fremgår videre af SKM2010.542.SR, at der heller ikke er hjemmel til fraflytningsbeskatning af de ikke-retserhvervede tegningsretter efter henholdsvis kursgevinstlovens § 37 og aktieavancebeskatningslovens § 38.   

Jf. Skattestyrelsens indstilling i spørgsmål 1 i nærværende sag lægges det til grund, at Spørger er fraflyttet Danmark med tildelte ikke-retserhvervede tegningsretter. På baggrund af den ovenfor beskrevne praksis, jf. SKM2010.542.SR, skal der ikke ske fraflytningsbeskatning af Spørgers tildelte ikke-retserhvervede tegningsretter efter hverken ligningslovens § 28, stk. 4, kursgevinstlovens § 37 eller aktieavancebeskatningslovens § 38.

Videre fremgår det af SKM2010.542.SR, at det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at ikke-fuldt skattepligtige personer, der erhverver vederlag i tjenesteforhold, er begrænset skattepligtige til Danmark. Skatterådet anfører, at det er uden betydning i hvilken form vederlaget udbetales, samt om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark. Videre anfører Skatterådet i SKM2010.542.SR, at det følger af lovbemærkningerne til § 7, nr. 2 i L37 (2000/2001), at en person bosat i udlandet er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, købe- og tegningsretter, der vedrører arbejde i Danmark. Endelig bemærker Skatterådet, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. ligningslovens § 28, stk. 5, jf. stk. 1, indeholder hjemmel til at beskatte vederlag fra afståelse eller udnyttelse af optioner erhvervet i ansættelsesforhold, hvor vederlaget kan henføres til udførelse af arbejde i Danmark. Dette gælder, uanset at afståelsen/udnyttelsen sker efter, at medarbejderens fulde danske skattepligt er ophørt.

Det fremgår af den ovenfor beskrevne praksis, jf. SKM2010.542.SR, at Spørgers tildelte ikke-retserhvervede tegningsretter i nærværende sag er omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, indtil afståelse eller udnyttelse finder sted.

Ovenstående praksis fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.A.5.17.2.3.5, hvor det beskrives, at når en købe- eller tegningsret ikke er retserhvervet ved ophør af den fulde skattepligt, bliver medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark. Dette indebærer, at der indtræder begrænset skattepligt til Danmark. Beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor medarbejderen afstår eller udnytter købe- eller tegningsretten.

Det fremgår således af praksis, at beskatningen af de ved fraflytningen tildelte ikke-retserhvervede tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, udskydes til tidspunktet for afståelse eller udnyttelse. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette indebærer, at de pågældende tegningsretter fortsat efter både fraflytningen og den efterfølgende retserhvervelse i udlandet er omfattet af reglerne i ligningslovens § 28. I modsat fald ville fraflytningen indebære, at beskatningen alene ville være udskudt til retserhvervelsen. Dette skyldes, at det er reglen i ligningslovens § 28, der udskyder beskatningstidspunktet for tegningsretter fra retserhvervelsestidspunktet til udnyttelses- eller salgstidspunktet.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers tegningsretter på tidspunktet for genindtræden af den fulde skattepligt den 1. august 2018 fortsat er omfattet af dels den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og dels er omfattet af reglerne i ligningslovens § 28. 

Der skal derfor i nærværende sag tages stilling til den skattemæssige behandling af Spørgers deltagelse i warrantsprogrammet, der er omfattet af ligningslovens § 28, når tildelingen sker under fuld dansk skattepligt og retserhvervelsen sker under begrænset skattepligt til Danmark og udnyttelse/salg sker efter, at Spørger er genindtrådt under fuld skattepligt til Danmark.

Det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 5, at tegningsretter omfattet af ligningslovens § 28 skal fraflytningsbeskattes, hvis den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, ophører uden, at den skattepligtige samtidig bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Som anført ovenfor, er Spørgers tegningsretter omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, indtil der sker afståelse/udnyttelse af tegningsretterne. Når Spørger flytter tilbage til Danmark med genindtræden af fuld dansk skattepligt med tegningsretterne i behold, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers tegningsretter på tilbageflytningstidspunktet overgår fra at være omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, til at være omfattet af den fulde skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1.

Det fremgår af kildeskattelovens § 9, stk. 1, at hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. I nærværende sag er Spørgers tegningsretter på tidspunktet, hvor Spørger igen blive fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 omfattet af dansk beskatning. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers tegningsretter ikke skal tildeles en indgangsværdi i henhold til kildeskattelovens § 9.

Det fremgår af SKM2010.542.SR, at for en medarbejder, der er indtrådt i fuld dansk skattepligt, har Danmark intern hjemmel til at beskatte hele vederlaget ved udnyttelse af optioner på udnyttelsestidspunktet, når betingelserne for at anvende ligningslovens § 28 er opfyldte. Videre fremgår det af SKM2010.542.SR, at beskatningsprincipperne i OECD's Modeloverenskomst ikke er til hinder for, at Danmark efter interne regler beskatter det fulde vederlag.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark i nærværende sag kan beskatte det fulde vederlag ved udnyttelsen af tegningsretterne, der finder sted 31. marts 2022, hvor Spørger er omfattet af fuld skattepligt til Danmark.

Spørgers repræsentant har henvist til Skattestyrelsens begrundelse i svaret på spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR er besvaret ud fra en forudsætning om, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA og at Danmarks beskatningsret er baseret på fortsat fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2021.6.SR ikke kan tages til indtægt for, at beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter i nærværende sag vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark.

Fysiske personer, der har bopæl her i landet er, ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, undergivet fuld dansk skattepligt. Danmark kan derfor beskatte Spørgeren af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra, jf. globalindkomstbeskatningsprincippet i statsskatteloven § 4.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers globale indkomst, herunder vederlag fra udnyttelse af tegningsretterne, er omfattet af dansk beskatning, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og statsskatteloven § 4.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan bekræftes, at beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar til spørgsmål 2
Spørgers repræsentant anfører, at det er et grundlæggende princip, at beskatning indtræder på retserhvervelsestidspunktet. Spørgers repræsentant nævner som eksempel, at hvis en løn eller bonus er retserhvervet i år 1, skal beskatning ske i år 1, selvom løn eller bonus først udbetales i år 2.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.A.1.2.1 om Beskatningstidspunktet, at 

"Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode." 

"Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen." 

På baggrund af ovenstående er Skattestyrelsen enig med Spørger i, at beskatningstidspunktet som hovedregel er på retserhvervelsestidspunktet.

Ifølge kildeskattebekendtgørelsen (BEK nr. 2104 af 23/11/2021) § 20. stk. 1, pkt. 1 og 2, fremgår det, at

"Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4-9." 

Som udgangspunkt beskattes løn således i det indkomstår, hvor udbetalingen finder sted, dog senest 6 måneder efter at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til lønnen.

I SKM2008.709.SR bekræftede Skatterådet, at medarbejdere med et kontantbonusprogram i form af fantomaktier først skulle beskattes af en eventuel bonus på udbetalingstidspunktet. Bonus var afhængig af, om bestyrelsen vedtog, at der skulle udbetales udbytte.

Ligeledes bekræftede Skatterådet i SKM2010.479.SR, at en bonusordning, hvor en del af den optjente bonus opspares, og udbetaling gøres afhængig af resultatkrav over de næste 3 år, efter en af 3 forskellige modeller, medfører udskydelse af beskatningstidspunktet for den del af bonussen, der opspares, indtil udbetaling finder sted.

På baggrund af den eksisterende praksis om bonusordninger kan beskatningstidspunktet af bonusudbetalinger således udskydes til udbetalingstidspunktet.

Ligningslovens § 28 vedrører beskatningstidspunktet for køberetter og tegningsretter til aktier i et selskab, hvor modtageren af køberetter eller tegningsretter er ansat.

Det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., at "For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås." (Skattestyrelsens fremhævelser)

Det fremgår således direkte af ligningslovens § 28, stk. 1, at beskatningstidspunktet udskydes, således at beskatningen først sker på udnyttelses- eller afståelsestidspunktet. Da tegningsretterne i den foreliggende sag er omfattet af ligningslovens § 28, finder reglen således anvendelse i forhold til beskatningstidspunktet for de tegningsretter, som den foreliggende sag vedrører. De generelle principper for retserhvervelse, som nævnes af spørgeren kan ikke føre til et andet resultat.

Dette understøttes også af praksis vedrørende anvendelsen af ligningslovens § 28. I SKM2019.411.SR havde Spørger fået tildelt køberetter i forbindelse med sin ansættelse og ønskede i den forbindelse at vide, hvordan køberetterne blev beskattet. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at køberetterne beskattes som aktie- eller kapitalindkomst, men kunne derimod bekræfte, at de beskattes på udnyttelsestidspunktet som personlig indkomst, da de findes at leve op til betingelserne i ligningslovens § 28.

SKM2023.205.SR omhandlede blandt andet retserhvervede tegningsretter, som ansås for at være afstået ved konvertering til de betingede aktier (RSU’er). Det var Skatterådets opfattelse, at handelsværdien af tegningsretterne, modregnet evt. egenbetaling, skulle beskattes som personlig indkomst på afståelsestidspunktet dvs. konverteringstidspunktet, jf. ligningslovens § 16 og § 28. 

På baggrund af ordlyden af ligningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., samt praksis vedrørende anvendelse af reglen må det konkluderes, at beskatning af vederlag modtaget som tegningsretter til aktier ikke skal ske på retserhvervelsestidspunktet, men også i den foreliggende sag først skal ske på udnyttelses- eller afståelsestidspunktet.

Spørgers repræsentant anfører, at de forhold, der foreligger på retserhvervelsestidspunktet er afgørende for, hvordan Spørger skal beskattes på udnyttelsestidspunktet.

Dette er imidlertid i modstrid med indholdet af ligningslovens § 28, stk. 1 og modsiges også af praksis vedr. anvendelse af reglen.

I SKM2013.700.HR bestod en del af vederlaget i køberetter til aktier efter ligningslovens § 28. Køberetterne blev retserhvervet i 2003, men blev først udnyttet i 2006. Det var et spørgsmål i sagen, om køberetter til aktier skulle beskattes efter de regler, der var gældende på retserhvervelsestidspunktet i 2003, eller om de skulle beskattes efter de regler, der gjaldt på udnyttelsestidspunktet. Højesteret fandt, at beskatningen af køberetter efter ligningslovens § 28 skulle ske efter de regler, der var gældende på udnyttelsestidspunktet.

Med udgangspunkt i praksis vedrørende anvendelse af reglen i ligningslovens § 28, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det også i den foreliggende sag er de forhold, som er gældende på udnyttelsestidspunktet, som er afgørende for, hvordan Spørger skal beskattes på udnyttelsestidspunktet.

Spørgers repræsentant henviser til kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2017.

De stillede spørgsmål i sagen vedrører imidlertid forhold, som skal vurderes efter dansk intern ret, herunder anvendelsen af ligningslovens § 28, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA og kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst indgår derfor ikke i behandlingen af sagen.

Ved anvendelse af en dobbeltbeskatningsoverenskomst i en sag der vedrører ophold og arbejde dels i Danmark og dels i USA, som i den foreliggende sag, kræves der en konkret stillingtagen til spørgerens skattemæssige hjemsted dels i perioden med ophold og arbejde i USA og dels i perioder med ophold og arbejde i Danmark. Her har blandt andet spørgerens bopælsforhold og personlige og økonomiske relationer til Danmark og USA betydning for vurderingen. Når det skattemæssige hjemsted er fastlagt, er det også fastlagt hvilket land, der kan beskatte den globale indkomst. Dertil kommer anvendelse af reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten om fordeling af beskatningsret til løn mv., der derudover kan give et kildeland ret til at beskatte, og endelig kan der være spørgsmål om lempelse af en eventuel dobbeltbeskatning. Det bemærkes, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke på alle punkter følger OECD’s modeloverenskomst, hvilket har betydning for muligheden for at anvende kommentarerne til modeloverenskomsten ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Spørgers repræsentant anfører, at Skattestyrelsen og Spørger er enige om, at Spørger den 1. august 2016 efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark var hjemmehørende i USA, samt at Spørger var tax resident til USA.

Hertil må Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at der ikke i den foreliggende sag er stillet spørgsmål, der omhandler stillingtagen til Spørgers skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattestyrelsen har således ikke taget stilling hertil. Spørgers retsstilling efter amerikanske skatteregler beror i øvrigt alene på en vurdering, som må foretages af de amerikanske skattemyndigheder.

Spørgers repræsentant anfører, at Skattestyrelsen og Spørger er enige om, at dobbeltbeskatning på retserhvervelsestidspunktet skal lempes efter overenskomstens artikel 15, som ifølge spørgers repræsentant foreskriver et exemptionsprincip.

Hertil må Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke indeholder regler om lempelse eller regler om et exemptionsprincip. Lempelsereglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA findes i artikel 23. Der er ikke i den foreliggende sag stillet spørgsmål, der omhandler stillingtagen til Spørgers lempelsesmuligheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattestyrelsen har derfor ikke taget stilling til spørgsmålet om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Spørgers repræsentant anfører, at Skatterådet allerede i SKM2021.6.SR har truffet afgørelse om den samme situation. Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at der i SKM2021.6.SR blev taget stilling til dels, at den pågældende person fortsat var omfattet af fuld skattepligt til Danmark og dels, at den pågældende person måtte anses for at have sit skattemæssige hjemsted i USA. Skattestyrelsen anfører i begrundelsen til spørgsmål 4, at der var tale om en situation, hvor den pågældende person havde fået tildelt optioner fra en dansk arbejdsgiver, som kunne udløse en indkomst efter fraflytning fra Danmark. Der blev dermed taget stilling til en situation, hvor beskatningen fandt sted på et tidspunkt, hvor den pågældende person skulle anses for at have sit skattemæssige hjemsted i USA

I den foreliggende sag er der derimod ikke taget stilling til Spørgers skattemæssige hjemsted, idet sagen alene omhandler stillingtagen til forhold, der skal vurderes efter intern dansk skatteret. I modsætning til den nævnte sag i SKM2021.6.SR vedrører spørgsmålene i den foreliggende sag beskatning efter tilbageflytningen til Danmark. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2021.6.SR ikke kan tages til indtægt for, at beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter i nærværende sag vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark.

Spørgers tildelte tegningsretter er omfattet af ligningslovens § 28. Dette indebærer, at beskatningstidspunktet er udskudt til den 31. marts 2022, hvor Spørger udnytter de tildelte tegningsretter. På dette tidspunkt er Spørger omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1. Danmark kan derfor beskatte Spørger af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra, jf. globalindkomstbeskatningsprincippet i statsskatteloven § 4. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers globale indkomst, herunder vederlag fra udnyttelse af tegningsretterne, er omfattet af dansk beskatning, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og statsskatteloven § 4.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at det ikke kan bekræftes, at beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at Danmarks beskatningsret, ved opgørelsen af den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal kalenderdage, hvor arbejde er udført i Danmark, skal beregnes over perioden fra tildelingen af tegningsoptionerne den 1. august 2013 og indtil Spørgers ansættelsesforhold hos Selskabet ophørte 31. marts 2020 og dermed bekræfte, at Spørger skal beskattes med 1275/2433 dele af tegningsrettens værdi på udnyttelse eller afståelsestidspunktet.

Begrundelse
Med henvisning til begrundelsen i spørgsmål 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark har intern hjemmel til at beskatte vederlaget fra udnyttelsen af Spørgers tegningsretter. 

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan bekræftes, at Danmark alene kan beskatte den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal kalenderdage, hvor arbejde er udført i Danmark, og således at denne andel skal beregnes over perioden fra tildelingen af tegningsretterne den 1. august 2013 og indtil Spørgers ansættelsesforhold hos Selskabet ophørte den 31. marts 2020. Skattestyrelsen kan således ikke bekræfte, at Spørger skal beskattes med 1275/2433 dele af tegningsrettens værdi på udnyttelses- eller afståelsestidspunktet.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar til spørgsmål 3
Spørgers repræsentant anfører, at Skattestyrelsen fejlagtigt anser udnyttelsestidspunktet for beskatningstidspunktet og ikke retserhvervelsestidspunktet.

Hertil må Skattestyrelsen, med henvisning til begrundelsen i spørgsmål 2, fastholde, at når Spørgers tildelte tegningsretter er omfattet af ligningslovens § 28, så indebærer dette, at beskatningstidspunktet er udskudt til den 31. marts 2022, hvor Spørger udnytter de tildelte tegningsretter og hvor Spørger er omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1.

Skattestyrelsen fastholder således, at spørgsmål 3 ikke kan besvares bekræftende.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har alene taget stilling til intern ret og har ikke taget stilling til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst vil føre til et andet resultat.

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. marts 2024 udtalt følgende:

"Skattestyrelsen skal venligst gøre opmærksom på, at Skattestyrelsen finder, at nærværende sag er principiel.

 Klager citerer i sin klage følgende fra SKM2021.6.SR, side 5, 3. afsnit:

"Det vil sige, at spørger bliver skattepligtig af den del af lønnen, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, uanset om spørger er skattemæssig hjemmehørende i Danmark eller USA på udnyttelses-/afståelsestidspunktet."

Skattestyrelsen bemærker, at ovenstående afsnit er citeret fra spørgers opfattelse af, hvordan spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR skal besvares og den citerede tekst er således ikke udtryk for Skatterådets opfattelse af, hvordan spørgsmålet skal besvares i sagen SKM2021.6.SR. Citatet kan således ikke danne grundlag for praksis og heller ikke for besvarelse af spørgsmål i den påklagede sag.

Skattestyrelsen bemærker desuden, at de stillede spørgsmål i nærværende sag vedrører forhold, der skal vurderes efter dansk intern ret. Der er således ikke stillet spørgsmål om anvendelse af artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO’en) mellem Danmark og USA. Skatterådet har derfor ikke taget stilling til spørgsmål vedrørende DBO’en mellem Danmark og USA. Se venligst afgørelsen herom, hvor dette fremgår særskilt og er indsat efter Skatterådets ønske.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt klager ønsker afklaring på spørgsmål i relation til DBO’en mellem Danmark og USA, så skal klager indsende en ny anmodning om bindende svar vedrørende dette forhold."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 2 og 3 besvares med et "Ja".

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(…)

2 Sagens kerne
Der er enighed om, at der indtræder begrænset skattepligt til Danmark på retserhvervelsestidspunktet d. 1. august 2016.

På dette tidspunkt oplyser klager at være tax resident i USA.

Når der indtræder begrænset (eller fuld) skattepligt på et tidspunkt, hvor skatteyder samtidig er skattepligtig til et andet land, skal det altid afgøres efter relevant dobbeltbeskatningsaftale hvem af de to lande, der har beskatningsretten.

Begge lande er selvsagt bundet af de vilkår, der fremgår af den pågældende dobbeltbeskatningsaftale, der angiver hvorledes den indtrådte dobbeltbeskatning fordeles.

Det er overraskende, at Skatterådet afviser (side 17) at anvende dobbeltbeskatningsoverenskomsten, når man er enig i, at der på retserhvervelsestidspunktet indtræder begrænset skattepligt, og der på samme tidspunkt foreligger skattepligt i USA.

Skatterådet mener jo netop ikke, at LL § 28 udskyder indtræden af begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Det ville heller ikke give mening.

Skatterådet overser derfor, at det er indtræden af begrænset skattepligt på retserhvervelsestidspunktet efter KSL § 1.1.1, der medfører indtræden af en dobbeltbeskatningssituation.

I afgørelsen angiver Skatterådet korrekt mange eksempler på, hvorledes LL § 28 udskyder indtræden af beskatning. Det fremgår også direkte af LL § 28.

Skatterådet er dog helt enig i, at LL § 28 ikke udskyder indtræden af begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1. Denne begrænsede skattepligt indtræder ved retserhvervelsen og ikke først ved udnyttelsen.

Sagens kerne er derfor, at når der indtræder begrænset skattepligt på retserhvervelsestidspunktet, og klager på dette tidspunkt tillige er skattepligtig i USA, så skal dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA selvsagt anvendes til at afgøre fordelingen af beskatningsretten.

3 Dobbeltbeskatningsaftalen (DBO) mellem Danmark og USA
Det er et grundlæggende princip at på det tidspunkt, hvor der indtræder skattepligt af samme indkomst i to lande, da skal beskatningsretten fordeles og dobbeltbeskatning lempes efter den gældende DBO.

På det tidspunkt, hvor dobbeltbeskatning til to lande indtræder, da skal faktum afgøres.

På dette tidspunkt skal det efter DBO først afgøres, hvilket land, der er domicilland for den pågældende skatteyder.

Hvis skatteyder på dette tidspunkt bliver fuld skattepligtig (tax resident) i den ene stat og begrænset skattepligtig i den anden stat, anses skatteyder efter DBO for at have domicilland (hjemmehørende) i den stat, hvori fuld skattepligt foreligger. Staten, hvor begrænset skattepligt indtræder, anses for kildeland.

Hvis fuld skattepligt indtræder i to lande, eksempelvis fordi fuld skattepligt indtræder i en stat, og skatteyder på dette tidspunkt stadig har opretholdt fuld skattepligt i en anden stat, da skal faktum vurderes, hvor skatteyder har midtpunkt for sin livsinteresse. Dette land anses herefter for domicilland og det andet land for kildeland.

3.1 På hvilket tidspunkt skal faktum vurderes efter DBO
Der er ingen tvivl om, at det tidspunkt, hvor faktum skal vurderes efter DBO, er det tidspunkt, hvor dobbelt skattepligt indtræder samtidigt i to lande.

På dette tidspunkt skal faktum vurderes for efter DBO at fastslå, hvilket land, der er domicilland og hvilket land, der er kildeland.

Selvom Skatterådet er enig i, at begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, indtræder d. 1. august 2016, mener Skatterådet - uden begrundelse - ikke, at det er på dette tidspunkt, faktum skal vurderes efter DBO.

Det er selvmodsigende, at Skatterådet på den ene side mener, at beskatning af warrants udskydes efter LL § 28 til udnyttelsestidspunket, men på den anden side er enig i, at begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1 indtræder på retserhvervelsestidspunktet d. 1. august 2016 og dermed ikke udskydes efter LL § 28.

Når Skatterådet er enig i, at begrænset skattepligt indtræder d. 1. august 2016, og klager på dette tidspunkt samtidig er tax resident og skattepligtig til USA, så er det selvsagt på dette tidspunkt, faktum efter DBO skal vurderes.

Skatterådet overser, at LL § 28 selvsagt ikke udskyder tidspunkt for indtræden af begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1.

Som altid skal faktum efter DBO vurderes på det tidspunkt (1. august 2016), hvor der indtræder begrænset skattepligt til Danmark, når der på samme tidspunkt er fuld skattepligt i USA.

3.2 Også praksis har afgjort på hvilket tidspunkt, faktum skal vurderes efter DBO
I SKM2021.6.SR har Skatterådet afgjort på hvilket tidspunkt, faktum efter DBO skal vurderes for warrants omfattet af LL § 28.

I afgørelsen var en skatteyder fuld skattepligtig til Danmark. Den pågældende rejste til USA for at arbejde i samme koncern. Den pågældende bevarede efter fraflytningen sin fulde skattepligt til Danmark.

På samme måde som i nærværende sag retserhvervede skatteyderen warrants på det tidspunkt, hvor han boede i USA. Det var på samme måde warrants, som var tildelt før fraflytningen, men hvor vesting-perioden udløb efter 3 år og dermed først blev retserhvervet, mens han boede i USA.

Så på retserhvervelsestidspunktet, da var han skattepligtig i USA (tax-resident) og på samme tidspunkt stadig fuld skattepligtig til Danmark.

På samme måde som i nærværende sag var de retserhvervede warrants omfattet af LL § 28.

Hvad siger Skatterådet i denne sag? På hvilket tidspunkt skal faktum vurderes efter DBO?

Hvis Skatterådet i SKM2021.6.SR skulle sige det samme som Skatterådet har sagt i nærværende sag, så ville man have sagt: Det kan godt være, at skatteyderen på det tidspunkt, hvor retserhvervelsen indtræder, er fuld skattepligtig i Danmark og på samme tidspunkt også fuld skattepligtig i USA, men denne dobbelte skattepligt på retserhvervelsestidspunktet er uden betydning, fordi LL § 28 udskyder den danske skattepligt til udnyttelsestidspunktet.

Så Skatterådet ville i SKM2021.6.SR have svaret, at man måtte vente og se indtil udnyttelsestidspunktet. Først på udnyttelsestidspunktet skulle man vurdere faktum efter DBO og konstatere, hvor skatteyderen bor og opholder sig. Først på udnyttelsestidspunktet kunne man konstatere de faktiske forhold og vurdere, hvilken stat, der var domicilstat, og hvilken, der var kildestat, eller om skatteyderen måske på udnyttelsestidspunktet ville være bosiddende i en tredje stat eller være flyttet tilbage til Danmark.

Skatterådet mener i nærværende sag, at LL § 28 udskyder det tidspunkt, hvor faktum skal vurderes efter DBO, hvilket land, der er domicilland, og hvilket, der er kildeland, eller om der på udnyttelsestidspunktet overhovedet foreligger en situation, hvor der er skattepligt til to lande.

Men det gør Skatterådet ikke i SKM2021.6.SR.

I afgørelsen foretager Skatterådet vurderingen af faktum på det tidspunkt, hvor skattepligt indtræder i to lande. Det sker på retserhvervelsestidspunktet, selvom warrants i afgørelsen er omfattet af LL § 28.

På retserhvervelsestidspunktet indtræder i afgørelsen skattepligt af de retserhvervede warrants til USA. På dette tidspunkt er skatteyderen også fuld skattepligtig til Danmark. Så selvom skattepligten eller påligningen af skatten efter LL § 28 udskydes til udnyttelsestidspunktet, så er det efter Skatterådet ikke det afgørende tidspunkt for vurdering af faktum efter DBO.

Det afgørende tidspunkt for vurdering af dobbeltbeskatningsaftalens fordeling er og bliver retserhvervelsestidspunktet. Så Skatterådet svarer i afgørelsen ikke: Vi må vente og se og vurdere faktum på udnyttelsestidspunktet. Nej. Skatterådet svarer, at fordelingen efter dobbeltbeskatningsaftalen skal ske ved vurdering af faktum på retserhvervelsestidspunktet. Dette er på dette tidspunkt, der indtræder skattepligt til to lande, selvom LL § 28 udskyder beskatningstidspunktet til udnyttelsen.

Citaterne fra afgørelsen i SKM2021.6.SR er klare:

"Det vil sige, at spørger bliver skattepligtig af den del af lønnen, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, uanset om spørger er skattemæssig hjemmehørende i Danmark eller USA på udnyttelses-/afståelsestidspunktet." (Side 5, 3. afsnit)

"Skattestyrelsen er derfor enig med spørger i, at den del af aktieoptionernes værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i Danmark, kan beskattes i Danmark, selvom skatten pålignes på et senere tidspunkt." (S. 8, 4. afsnit)

Så selvom warrants i sagen var omfattet af LL § 28, fandt Skatterådet, at fordelingen af dobbeltbeskatningen skal afgøres på grundlag af faktum på retserhvervelsestidspunktet og ikke udskydes til vurdering af faktum på udnyttelsestidspunktet.

På retserhvervelsestidspunktet i sagen var skatteyderen fuld skattepligtig i Danmark, selvom LL § 28 udskyder skattepligten/ påligningstidspunktet. På retserhvervelsestidspunktet var skatteyder samtidig skattepligtig til USA.

Faktum blev vurderet på retserhvervelsestidspunktet. På dette tidspunkt vurderede man, at skatteyder havde midtpunkt for livsinteresse i USA. Derfor var USA på retserhvervelsestidspunktet domicilland og Danmark kildeland.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle beskatningsretten herefter i sagen fordeles i forhold til, hvor arbejdet er udført, selvom intern dansk regel udskyder beskatningstidspunktet til udnyttelsestidspunktet. Det er uden betydning, hvor skatteyderen måtte være bosiddende eller skattepligtig på udnyttelsestidspunktet.

Så selvfølgelig skal afgørelsen i nærværende sag komme til præcis samme resultat som i SKM2021.6.SR.

Denne dobbelte skattepligt, der indtræder på retserhvervelsestidspunktet, skal selvfølgelig fordeles efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Ved vurdering af faktum på retserhvervelsestidspunktet er USA utvivlsomt domicilland og Danmark kildeland.

Derfor skal beskatningsretten fordeles mellem Danmark og USA på samme måde som i SKM2021.6.SR.

Dermed skal både spørgsmål 2 og 3 også besvares med et; JA.

I Skatterådets afgørelse i nærværende sag mener Skatterådet fejlagtigt, at faktum i henhold til DBO skal vurderes på udnyttelsestidspunktet med henvisning til, at beskatningstidspunktet er udskudt efter LL § 28.

Dette er forkert, fordi:

(i)       Skatterådet overser, at den skattepligt, der udløser anvendelsen af DBO, er den begrænsede skattepligt efter KSL § 2.1.1. Denne begrænsede skattepligt er der enighed om indtræder d. 1. august 2016 på retserhvervelsestidspunktet.

(ii)      Skatterådets afgørelse i nærværende sag er en klar ændring af praksis som fastlagt i SKM2021.6.SR.

I denne afgørelse vurderes faktum efter DBO for warrants omfattet af LL § 28 på retserhvervelsestidspunktet, som er udløbet af 3-årig vesting-periode.

Tidspunktet for vurdering af faktum udskydes ikke til udnyttelsestidspunktet.

(iii)    I Skatterådets afgørelse anføres følgende (s. 15, 3. afsnit)

"Spørgers repræsentant har henvist til Skattestyrelsens begrundelse i svaret på spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR er besvaret ud fra en forudsætning om, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA og at Danmarks beskatningsret er baseret på fortsat fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2021.6.SR ikke kan tages til indtægt for, at beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter i nærværende sag vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark". 

Det er korrekt, at Skattestyrelsen har truffet afgørelsen ud fra "forudsætning" om at skatteyder er skattemæssig hjemmehørende i USA (domicilland) og fuld skattepligtig i Danmark (kildeland).

Skatterådet overser, at denne "forudsætning" er baseret på netop en vurdering af faktum på retserhvervelsestidspunktet. Der foreligger ingen oplysninger i sagen om faktum på udnyttelsestidspunktet. På udnyttelsestidspunktet kunne spørgeren i sagen jo være flyttet til et tredjeland eller tilbage til Danmark.

Faktum på udnyttelsestidspunktet var i sagen SKM2021.6.SR helt uden betydning.

Det er og bliver faktum på retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af DBO for beskatning af warrants omfattet af LL § 28, som også var tilfældet i afgørelsen.

På samme måde anfører Skatterådet i afgørelsen (s. 18, 6. afsnit), hvor SKM2021.6.SR også kommenteres:

"Der blev dermed taget stilling til en situation, hvor beskatning fandt sted på et tidspunkt, hvor den pågældende person skulle anses for at have sit skattemæssige hjemsted i USA." (USA domicilland).

Skatterådet overser fuldstændigt, at det centrale netop er på hvilket tidspunkt, dette skal vurderes.

Det er i afgørelsen SKM2021.6.SR tidspunktet for retserhvervelsen (udløb af 3-års vesting-periode) for warrants omfattet af LL § 28 at dette skal vurderes.

For fuldstændighedens skyld skal bemærkes, at Skatterådet i nærværende sag også henviser til SKM2010.542.SR (s. 15, 1. afsnit).

Skatterådet overser, at i SKM2010.542.SR indtrådte retserhvervelsen for warrants først efter, at skatteyder var flyttet til Danmark og blev fuld skattepligtig.

I sagen var skatteyderen således ikke begrænset skattepligtig af warrants før indtræden af fuld skattepligt.

Ved indtræden af fuld skattepligt til Danmark var warrants kun eventualretter, fordi de endnu ikke var retserhvervede.

Derfor, på retserhvervelsestidspunktet indtrådte ingen dobbelt skattepligt. På retserhvervelsestidspunktet var skatteyder kun skattepligtig til Danmark. Det samme var i øvrigt tilfældet på det senere udnyttelsestidspunkt.

Når der som i nærværende sag indtræder begrænset skattepligt på retserhvervelsestidspunktet, er det på dette tidspunkt, der indtræder en dobbeltbeskatning. Derfor er det efter praksis selvsagt på dette tidspunkt, faktum efter DBO skal vurderes.

På dette tidspunkt er spørger i nærværende sag domicileret i USA (domicilland) og begrænset skattepligtig til Danmark (kildeland).

Derfor skal beskatningsretten fordeles mellem Danmark og USA som anført i spørgsmål 2, der skal besvares med: JA.

3.3 OECD-modeloverenskomst
Det fremgår tillige af kommentarerne til art. 15 i OECD-modeloverenskomsten, at når der på tidspunktet, hvor den dobbelte beskatningsret indtræder, skal ske fordeling af beskatningsret, så er det uden betydning, hvornår indkomsten betales eller hvornår skatte pålignes.

Dette er tillige citeret i afgørelsen SKM2021.6.SR

"Ifølge kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst er kildelandets beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lignende vederlag stammer fra arbejder udført i dette land. Dette er tilfældet uanset, hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne. 

Kildelandet beskatter dermed den del af aktieoptionernes værdi der udgør vederlaget, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i dette land, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt. 

Skattestyrelsen er derfor enig med Spørger i, at den del af aktieoptionernes værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i Danmark kan beskattes i Danmark, selvom skatten pålignes på et senere tidspunkt."

Mere tydeligt kan det ikke siges. Når der indtræder begrænset skattepligt (i kildelandet Danmark), og der på dette tidspunkt opstår en dobbeltbeskatningssituation, fordi man på dette tidspunkt også er fuld skattepligtig (i USA), så er det uden betydning, hvornår skatten efter interne regler pålignes eller udløses.

Det står direkte her. Selvom interne danske regler udskyder påligningstidspunktet efter LL § 28, så er der efter overenskomsten ikke hjemmel eller ret for den ene stat til at anvende interne regler, der måtte udskyde et beskatnings- eller påligningstidspunkt til at ændre overenskomstens princip.

Det, som Skattestyrelsen glemmer, er, at der ved retserhvervelsestidspunktet indtræder en begrænset skattepligt efter reglen i KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Og der er enighed om, at udløsningen af denne begrænsede skattepligt netop ikke udskydes af LL § 28. Skattestyrelsen siger jo ikke, at LL § 28 udskyder indtræden af begrænset skattepligt. Tværtimod er Skattestyrelsen enig i, at det er retserhvervelsen, der udløser, at man bliver begrænset skattepligtig efter KSL § 2.1.1.

Så er man nødt til at vurdere, hvad er konsekvensen af, at der på retserhvervelsestidspunktet udløses en begrænset skattepligt på et tidspunkt, hvor der samtidig er skattepligt til en anden stat? Hvad er konsekvensen af den dobbelte skattepligt, der indtræder på retserhvervelsestidspunktet?

Er det, at man skal vente at se, hvad der sker på et påligningstidspunkt? Der er jo mange stater, der som Danmark, har regler, der svarer til LL § 28, hvor beskatning af warrants først udløses eller pålignes, når der er penge i kassen - det vil sige først ved salg eller udnyttelse.

Det kunne man jo godt have valgt i Overenskomsten skulle være konsekvensen på det tidspunkt, hvor den dobbelte skattepligt indtræder. Det vil sige vente at se, hvad der sker til det tidspunkt, hvor warrants udnyttes eller sælges.

Der kan være nået at ske meget inden da. Skatteyderen kan være flyttet til en tredje stat. Så kunne det være overenskomsten med denne tredje stat, man skulle vente på at vurdere. Eller som her. Skatteyderen kunne være flyttet tilbage. Så man kunne have valgt i overenskomsten at vente til udnyttelsestidspunket for at vurdere, hvilken stat der på udnyttelsestidspunktet havde beskatningsretten.

Nej. Det er utvivlsomt ikke det, man har valgt i overenskomsten mellem Danmark og USA, som på dette punkt er helt i overensstemmelse med modelkommentaren.

Man har valgt at sige, at den dobbelte skattepligt, der indtræder på retserhvervelsestidspunktet, den skal løses på dette tidspunkt, selvom interne regler måtte udskyde pålignings- eller beskatningstidspunktet til et senere tidspunkt som eksempelvis udnyttelsestidspunktet.

Der foreligger en dobbelt skattepligt på retserhvervelsestidspunktet. Hvilken stat er på tidspunktet, hvor denne dobbelte skattepligt indtræder, domicilland, og hvem er kildeland?

Begrænset skattepligt i Danmark, der indtræder efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, medfører, at Danmark på dette tidspunkt bliver kildeland. På samme tidspunkt er skatteyder tax-resident (fuld skattepligt) i USA, der bliver domicilland.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er klar: Beskatningen af vederlaget af warrants skal fordeles i forhold til, hvor arbejdet er udført. Dette uanset, hvornår skatten efter interne regler pålignes eller beskattes.

4 Skatterådets afgørelse er inkonsekvent i forhold til KSL § 9.
Skatterådet er enig i, at der på retserhvervelsestidspunktet indtræder begrænset skattepligtig efter KSL § 2.1.1.

Denne begrænsede skattepligt udskydes ikke af LL § 28.

Det betyder som også anført i afgørelsen (s. 14), at klager ved tilflytningen til Danmark ikke kan anvende KSL § 9 om fastsættelse af indgangsværdier.

KSL § 9 finder kun anvendelse for aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning.

På retserhvervelsestidspunktet indtræder begrænset skattepligt af omhandlede warrants.

Derfor mener Skatterådet korrekt, at når der er indtrådt begrænset skattepligt før tilflytning til Danmark, så kan der ikke anvendes indgangsværdier for de retserhvervede warrants.

I relation til KSL § 9 mener Skatterådet således, at begrænset skattepligt er indtrådt på retserhvervelsestidspunktet.

Det er derfor inkonsekvent, at Skatterådet i forhold til DBO ikke mener, at der er indtrådt (begrænset) skattepligt, der udløser anvendelsen af DBO.

Det ses ikke i afgørelsens begrundelse for inkonsekvent at anse begrænset skattepligt for indtrådt på retserhvervelsestidspunktet ved anvendelsen af KSL § 9, men omvendt udskudt ved anvendelsen af DBO.

Dette er selvsagt forkert.

Begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1 indtræder på retserhvervelsestidspunktet, hvilket giver skatteyder ret til at anvende DBO på retserhvervelsestidspunktet.

Efter DBO skal beskatningsretten på retserhvervelsestidspunktet fordeles som anført i spørgsmål 2.

Derfor skal spørgsmål 2 besvares med: JA.

5 Spørgsmål 3 skal besvares: JA.
Som konsekvens af at spørgsmål 2 skal besvares med ’JA’, skal spørgsmål 3 ligeledes besvares med ’JA’."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"I skrivelsen anfører Skattestyrelsen, at:

"De stillede spørgsmål i nærværende sag vedrører forhold, der skal vurderes efter dansk intern ret."

Dette er delvist korrekt. I Skatterådets afgørelse i nærværende sag vurderer Skatterådet, at der efter intern ret indtræder begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1. nr. 1, den 1. august 2016. På dette tidspunkt retserhverver spørger de i sagen omhandlede warrants. Det er der enighed om.

Der er også enighed om, at indtræden af begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1 ikke udskydes til udnyttelses/afståelsestidspunktet efter LL § 28.

Skatterådet mener således, at den begrænsede skattepligt, der indtræder 1. august 2016, netop er afgørende for, at der ikke kan ansættes indgangsværdier efter KSL § 9 på tidspunktet for flytningen til Danmark d. 1. august 2018.

Hvis der ikke var indtrådt begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1 på retserhvervelsestidspunktet d. 1. august 2016, var betingelser for at ansætte indgangsværdier d. 1. august 2018 jo opfyldt efter KSL § 9.

Det fremgår af sagen, at det for besvarelsen af spørgsmål 2 kan lægges til grund, at spørger på tidspunktet d. 1. august 2016 for indtræden af begrænset skattepligt til Danmark var bosiddende og tax resident i USA.

Når der d. 1. august 2016 indtræder begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1, og det lægges til grund, at spørger på dette tidspunkt er bosiddende og tax resident i USA, skal den herved opståede dobbeltbeskatning afgøres efter dobbeltbeskatningsaftalen (DBO) mellem Danmark og USA.

Det er uforståeligt og forkert, når Skatterådet i den påklagede afgørelse anfører (s. 20):

"Skatterådet har alene taget stilling til intern ret og har ikke taget stilling til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst vil føre til et andet resultat." 

Det følger af dansk (intern) ret, at Danmark ved lov kan indgå dobbeltbeskatningsaftaler, der medfører, at Danmark giver helt eller delvist afkald på den beskatnings­ret, der ellers følger af dansk intern ret. En sådan DBO er indgået mellem Danmark og USA.

Skatterådet kan derfor ikke besvare spørgsmål 2 uden at vurdere, hvorvidt Danmark efter DBO har givet afkald på den beskatningsret, der følger af intern dansk ret.

På det tidspunkt d. 1. august 2016, hvor begrænset skattepligt indtræder til Danmark efter KSL § 2.1.1, bedes det lagt til grund, at spørger er bosiddende og tax resident i USA. Derved opstår der d. 1. august 2016 en dobbeltbeskatning, der skal fordeles efter DBO mellem Danmark og USA.

Der er således ingen tvivl om, at spørger efter DBO d. 1. august 2016 har domicilland i USA og kildeland i Danmark.

Det er enkelt at konstatere, når den dobbelte skattepligt baserer sig på begrænset skattepligt i én stat og fuld skattepligt i en anden stat. I sådanne tilfælde er staten for den begrænsede skattepligt altid kildeland og staten for den fulde skattepligt domicilland.

Det er kun i tilfælde, hvor fuld skattepligt indtræder i begge stater, at det efter art. 4 i DBO skal afgøres, hvilken af de to stater, der er domicilland.

Når Skatterådet er enig i, at begrænset skattepligt indtræder d. 1. august 2016, og det lægges til grund, at spørger på dette tidspunkt er bosiddende og tax resident i USA, er det simpelt at konstatere, at Danmark er kildeland, og USA er domicilland efter DBO mellem Danmark og USA.

Skattestyrelsen anfører i skrivelsen af 19. marts 2024:

"Såfremt klager ønsker afklaring på spørgsmål i relation til DBO’en mellem Danmark og USA, så skal klager indsende en ny anmodning om bindende svar vedrørende dette forhold."

Dette er uforståeligt og forkert.

I Skatterådets afgørelse af SKM2021.6.SR havde Skatterådet ingen problemer med at vurdere konsekvenserne for den interne danske beskatningsret efter DBO mellem USA og Danmark. Dette på grundlag af spørgsmål materielt identisk med spørgsmålet i nærværende sag.

(…)

I SKM2021.6.SR har Skatterådet ingen problemer med at vurdere fordelingen af beskatningsretten efter DBO mellem Danmark og USA på grundlag af det stillede spørgsmål.

På samme måde skal DBO mellem Danmark og USA selvsagt vurderes i nærværende sag for at kunne besvare præcis samme spørgsmål som blev stillet i SKM2021.6.SR.

I SKM2021.6.SR blev spørgsmål 4 besvaret: "Nej, se dog begrundelse".

Grunden til svaret nej var (i) dels at spørgsmål 4 var formuleret som "uanset svaret i spørgsmål 1, 2 og 3". Endvidere var grunden (ii), at spørgeren havde spurgt om optioner tildelt både som ansat og som bestyrelsesmedlem.

Baseret på materielt identisk spørgsmål som i nærværende sag havde Skatterådet i SKM2021.6.SR ingen problemer med at vurdere, hvorledes den danske interne beskatningsret efter LL § 28 skulle fordeles mellem Danmark og USA efter DBO.

(…)

I nærværende sag lægges til grund, at tegningsretterne er erhvervet som led i ansættelsesforhold og derfor omfattet af art. 15 i DBO.

Dermed skal besvarelsen af spørgsmål 2, der er materielt identisk med spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR, vurderes efter art. 15 i DBO.

Skatterådet havde ingen problemer med at vurdere spørgsmål 4 i sagen baseret på samme oplyste grundlag og forudsætninger som i nærværende sag.

Selvfølgelig skal også besvarelsen af identisk spørgsmål 2 i nærværende sag besvares på præcis samme måde og med samme resultat."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 30. september 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"1.2 Principalt anbringende:
Spørgsmål 2 skal besvares "ja". Klager blev ved retserhvervelsen begrænset skattepligtig til Danmark og samtidig fuld skattepligtig til USA. Derfor skal beskatningsretten fordeles efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA.

I Forslaget anføres side 17, 6. afsnit:

"Klageren blev således ved retserhvervelsen begrænset skattepligtig til Danmark af tegningsretterne, men dansk beskatning indtrådte ikke, fordi warrantprogrammet var omfattet af ligningslovens § 28, som udskyder beskatningen til tidspunktet for tegningsretternes afståelse eller udnyttelse."

Skatteankestyrelsen er således enig i, at klager blev begrænset skattepligtig i 1. august 2016.

Når klager bliver begrænset skattepligtig d. 1. august 2016, og det blev oplyst, at klager denne dato samtidig er tax resident i USA opstår denne dag en dobbeltbeskatningssituation.

Efter intern dansk ret har klager retskrav på at anvende gældende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og USA til at løse og fordele denne dobbeltbeskatning.

Det er en forkert retlig vurdering - og dermed del af nærværende klage - når Skattestyrelsen i første instansafgørelsen refereret til i Forslag s. 6, 13. afsnit anfører:

"De stillede spørgsmål i sagen vedrører imidlertid forhold, som skal vurderes efter dansk intern ret, herunder anvendelsen af ligningslovens § 28, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA og kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst indgår derfor ikke i behandlingen af sagen." 

På samme måde, som hvis Skattestyrelsen havde undladt at vurdere enhver anden bestemmelse, eller foretaget en efter klager forkert vurdering af en bestemmelse, på samme måde er Skattestyrelsens juridiske vurdering, hvorvidt dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA er uden betydning for sagen, en vurdering som Landsskatteretten skal forholde sig til under klagesagen.

Der klages netop over, at denne juridiske vurdering, som førsteinstans har foretaget, er forkert. Netop derfor skal Landsskatteretten vurdere, om det er korrekt eller ej, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA ikke finder anvendelse, når der samtidig foreligger fuld skattepligt til USA og begrænset skattepligt til Danmark.

Det er således forkert, når det i Forslaget på side 18, 4. afsnit, anføres:

"Retten kan ikke tage stilling til spørgsmålet om Danmarks beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater, herunder om Danmarks beskatningsret er begrænset til den forholdsmæssige andel af vederlaget, der kan henføres til arbejdsdage i Danmark, henset til at Skatterådet har udtalt, at spørgsmål om dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er indgået i behandling af sagen."

Landsskatteretten skal selvfølgelig vurdere, om Skatterådets retlige vurdering om, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA ikke finder anvendelse, er forkert.

Hverken Skatterådet eller Forslaget anfører retlig begrundelse, hvorfor dobbeltbeskatningsaftalen ikke skal anvendes, når der endog er enighed om, at der samtidig foreligger begrænset skattepligt til Danmark og fuld skattepligt til USA.

Skatterådet henviser alene til, at sagen kun vedrører forhold, som skal vurderes efter dansk intern ret, jf. Forslagets side 6, 13. afsnit.

Landsskatteretten bør træffe afgørelse om, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA skal afgøre fordeling af beskatningsretten for den dobbeltbeskatning, der foreligger som følge af samtidig begrænset skattepligt til Danmark og fuld skattepligt til USA. Pligt til at anvende dobbeltbeskatningsaftaler er en del af intern dansk ret.

Endvidere forsøger Skattestyrelsen at henvise til, at der ikke i den foreliggende sag er stillet spørgsmål, der omhandler stillingtagen til spørgers skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsaftale, jf. Forslagets s. 7, 3. afsnit. Dette er forkert. Spørgsmål 2 i nærværende sag er materielt identiske med spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR. I denne afgørelse havde Skatterådet ingen problemer med at træffe afgørelse om, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA skulle finde anvendelse ved besvarelse af sagens spørgsmål 4, der er materielt identisk med spørgsmål 2 i nærværende sag.

I en sag som nærværende, hvor der er enighed om, at klager er begrænset skattepligtig til Danmark og fuld skattepligtig til USA, er der ingen tvivl efter overenskomsten, at Danmark er kildeland og USA domicilland. Dette følger direkte af dennes - såvel som alle andre dobbeltbeskatningsaftalers - grundlæggende princip. Når en skatteyder er begrænset skattepligtig i en stat og samtidig fuld skattepligtig til en anden stat, er staten med begrænset skattepligt altid kildeland, og staten med fuld skattepligt altid domicilland.

Der kræves hverken yderligere spørgsmål eller mere faktum for at foretage denne grundlæggende konstatering.

Danmark er kildeland, da klager ved retserhvervelsen blev begrænset skattepligtig (jf. citat fra Forslag ovenfor). USA er domicilland, da det er oplyst, at klager på dette tidspunkt er tax resident til USA.

Det er et velkendt problem internationalt, at forskellige stater vælger forskellige beskatningstidspunkter for aktieoptioner og warrants tildelt som arbejdsvederlag.

Staterne kan vælge beskatningstidspunkter som tildeling eller udløb af vestingperiode/retserhvervelse eller udnyttelses-/salgstidspunkt af warrants.

Afgørende er altid, at optionen udgør vederlag for arbejde udført i flere lande.

Derfor er det de grundlæggende principper for beskatning af løn og andet vederlag for arbejde udført i flere lande, der finder anvendelse. Dette uanset i hvilken form vederlaget for arbejdet udbetaltes, herunder i form af aktieoptioner/warrants.

De grundlæggende principper indebærer, at beskatning af arbejdsvederlag sker forholdsmæssigt i forhold til, hvor arbejdet, som vederlaget dækker, er udført.

Disse grundlæggende principper fremgår såvel af den intern danske hjemme for den begrænsede skattepligt i KSL § 2.1.1 som i dobbeltbeskatningsaftalen, herunder OECD-kommentarer.

Den begrænsede skattepligt efter KSL § 2.1.1 - som Forslaget er enig i foreligger - omfatter kun følgende:

"Vedrører en indkomst som nævnt i 6. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark."

OECD’s kommentar til art. 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold indeholder et fuldt afsnit om "Lønmodtageres aktieoptioner (medarbejderaktier).

I kommentarens art. 15, pkt. 12. anføres:

"Landenes forskellige regler for beskatningen af lønmodtageres aktieoptioner medfører særlige problemer, der behandles nedenfor. Medens mange af disse problemer opstår med hensyn til andre former for aflønning, er især de, der vedrører værdien af aktier særlig store for så vidt angår aktieoptioner. Dette skyldes i vidt omfang det forhold, at aktieoptioner oftest beskattes på et tidspunkt (f.eks. når optionen udnyttes eller aktierne sælges), der er forskelligt fra det tidspunkt, hvor arbejdsydelserne, der vederlægges gennem disse optioner, er udført.

For OECD er problemet klart. Man er i dobbeltbeskatningsaftalen nødt til at vælge på hvilket tidspunktb fordeling af beskatningsretten skal vurderes og løses. Skal dobbeltbeskatningen fordeles efter forholdene på (i) tildelingstidspunktet, (ii) udløb af vestingtidspunktet eller (iii) udnyttelses/afståelsestidspunktet?

OECD-kommentaren anfører herom i pkt. 2.2 og 12.1:

Som anført under pkt. 2.2 tillader artiklen, at kildestaten beskatter den del af aktieoptioners værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i denne stat, selvom skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i denne stat.

Her står jo udtrykkeligt, at artiklen tillader den begrænsede skattepligt, selvom skatten pålignes senere. Det skyldes jo netop, at beskatningsretten så skal fordeles - på helt sædvanlig måde - så arbejdsvederlaget bliver beskattet efter, hvor arbejdet, som vederlaget dækker, er udført.

OECD vælger ikke et princip om, at tidspunkt for påligning af skatten skal være afgørende.

OECD-kommentaren fortsætter:

"12.2 Selvom artiklen finder anvendelse på det ansættelsesgode, der hidrører fra en aktieoption, der er tildelt en ansat, uden hensyn til hvornår goder beskattes (...)."

Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde udført i denne stat. Dette er tilfældet uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhvervs af denne."

12.3 Det forhold, at artiklen ikke finder anvendelse på et gode, der er opnået efter udnyttelsen eller afhændelsen af optionen, indebærer ikke på nogen måde, at beskatning af arbejdsindkomsten skal finde sted på tidspunktet for udnyttelsen eller afhændelsen (...)."

OECD’s kommentar er klar:

En stat må og kan ikke forsøge at undgå overenskomstens fordeling af beskatningsretten ved at indføre en intern hjemmel, der udskyder beskatningstidspunktet indtil udnyttelsen/afståelsen.

Overenskomstens fordelingsprincip skal følges uanset, hvornår skatten pålignes, dvs. uanset at beskatningen efter intern ret udskydes til udnyttelsen/afståelsen.

LL § 28 kan selvsagt udskyde beskatningstidspunktet til udnyttelsen/afståelsen i tilfælde, hvor der ikke foreligger en dobbeltbeskatningssituation.

Hvis der derimod foreligger en dobbeltbeskatningssituation, kan Danmark ikke tilsidesætte sine bilaterale forpligtelser efter dobbeltbeskatningsaftalen og indføre en intern hjemmel i strid med aftalens fordelingsbestemmelse. (OECD)

Det skal erindres, at KSL § 2.1.1 er en generel begrænset skattepligt, der omfatter beskatning af arbejde tidligere udført i Danmark efter at fuld skattepligt er ophørt.

Dette fremgår udtrykkeligt af KSL § 2.1.1:

"Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet."

Derfor hvis arbejdet er udført i Danmark, men vederlaget herfor først er retserhvervet (eksempelvis som kontanter) efter ophør af fuld skattepligt, så er vederlaget begrænset skattepligtigt til Danmark. Hvis skatteyderen på dette tidspunkt er (fuld) skattepligtig til en anden stat, indtræder på dette tidspunkt en dobbeltbeskatning.

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA - samt OECD modeloverenskomst - binder bilateralt staterne til at fordele beskatningsretten til dette vederlag efter artikel 15, det vil sige forholdsmæssigt, hvor arbejdet er udført.

Danmark kan ikke indføre en intern hjemmel, der tilsidesætter dette fordelingsprincip, som er bilateralt aftalt. Danmark kan i eksemplet ikke indføre en regel, der siger, at vederlaget for arbejdet ganske vist er begrænset skattepligtigt efter KSL § 2.1.1, men beskatning af vederlaget sker først, hvis eksempelvis skatteyderen bliver fuld skattepligtig.

Danmark er bilateralt bundet til at respektere, at beskatningsretten skal fordeles i forhold til, hvor arbejdet er udført uanset "om skatten pålignes på et senere tidspunkt" og "uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren (...)".

Danmark har valgt at indføre begrænset skattepligt efter KSL § 2.1.1, så Danmark er forpligtet til at respektere, at den begrænsede skattepligt typisk vil foreligge samtidig med fuld skattepligt til en anden stat.

I forhold til OECD-lande, herunder USA, er Danmark forpligtet til at respektere fordelingsprincippet i artikel 15 og kan ikke ved intern hjemmel tilsidesætte dette fordelingsprincip.

OCED-kommentarerne forudser netop sådanne forskellige beskatningstidspunkter i de forskellige stater. OECD har valgt, at fordelingsprincippet efter artikel 15 skal anvendes og respekteres uanset, om en stat har valgt at udskyde beskatningstidspunktet til udnyttelses-/afståelsestidspunktet.

OECD’s valg er velbegrundet. Der er jo netop tale om et vederlag for arbejde, der er udført i flere stater over længere tid. Det forhold, at vederlaget for dette udbetales som en sum på et givent tidspunkt, bevirker ikke, at vederlaget kun skal beskattes i den stat, hvor skatteyderen måtte være på dette tidspunkt.

Det kunne OECD have valgt og herefter aftalt et kreditprincip. Det har OECD netop ikke valgt, og det har Danmark heller ikke valgt i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, artikel 15.

Når Danmark har valgt at "klager blev således ved retserhvervelsen begrænset skattepligtig til Danmark" (jf. Forslaget), så skal Danmark bilateralt respektere fordelingsreglen i artikel 15 og kan ikke indføre eller påråbe en intern hjemmel i LL § 28, der tilsidesætter fordelingsreglen i artikel 15 og udskyder påligningstidspunktet til udnyttelsestidspunktet - endog i direkte strid med OECD-kommentaren, der foreskriver, at beskatningstidspunktet er uden betydning for fordelingsprincippet.

Landsskatteretten skal derfor besvare spørgsmål 2 med "ja".

Som følge af samtidig begrænset skattepligt til Danmark og fuld skattepligt til USA den 1. august 2016, skal dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA anvendes. Derfor hverken kan eller skal dobbeltbeskatningsaf-talen anvendes på tidspunktet, hvor warrants udnyttes/afstås.

1.2 Subsidiært anbringende
Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte mene, at påligningstidspunktet for den begrænsede skattepligt er udskudt til tidspunktet for tegningsrettens afståelse/udnyttelse, da er dette en ændring af praksis, der ikke kan ske med skærpende virkning for klager.

Derfor skal spørgsmål 2 også besvares med "ja" af denne subsidiære grund.

I SKM2021.6.SR fandt Skatterådet, at det afgørende tidspunkt for at vurdere fordelingen af beskatningsretten imellem Danmark og USA for tegningsretter omfattet af LL § 28 er tidspunktet for retserhvervelsen ved udløb af 3-årig vestingperiode.

På tidspunktet for udløb af 3-årsperioden var klageren fuld skattepligtig til både Danmark og USA. Derfor skulle det på dette tidspunkt vurderes, hvilken stat, der var henholdsvis domicilland og kildeland.

På dette tidspunkt blev det vurderet, at Danmark var kildeland og USA domicilland, og beskatningen af tegningsretter skulle ske i forhold til i hvilken stat, arbejdet var udført efter artikel 15. Vurderingen skulle ikke udskydes til udnyttelses-/afståelsestidspunktet.

Selvom tegningsretterne var omfattet af LL § 28 og klager endog fuld skattepligtig til Danmark, skulle tidspunktet for vurdering af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA ikke udskydes til udnyttelses-/afståelsestidspunktet for tegningsretterne.

Skatterådet fandt - med udtrykkelig henvisning til OECD-kommentaren, at det var tidspunktet for udløb af 3-årig vestingperiode (retserhvervelsestidspunkt), der var det afgørende tidspunkt for vurdering af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA.

På dette tidspunkt vurderede Skatterådet, at Danmark var kildeland og USA domicilland. Derfor fandt Skatterådet, at beskatning skulle fordeles efter artikel 15.

Hvis Skatterådet havde indtaget det standpunkt, som Forslaget anlægger, ville Skatterådet have sagt, at spørger på tidspunktet for udløb af 3-årsperioden ganske vist var fuld skattepligtig til Danmark (og samtidig fuld skattepligtig til USA), men at LL § 28 udskyder beskatningstidspunktet for udnyttelses-/afståelsestidspunktet.

Derfor ville Skatterådet have svaret, at dobbeltbeskatningsaftalen ikke skulle vurderes, eller finde anvendelse, på tidspunktet for udløbet af 3-årsperioden. Man måtte vente til udnyttelses-/afståelsestidspunktet. Først på dette tidspunkt ville det skulle vurderes, hvor spørger befandt sig. Hvis der på dette tidspunkt forelå en dobbeltbeskatningssituation, skulle den relevante dobbeltbeskatningsaftale først på dette tidspunkt vurderes.

Hvis eksempelvis spørger på dette tidspunkt var flyttet fra USA til et tredjeland, men opretholdt sin fulde skattepligt til Danmark, ville det være dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og dette tredjeland, der skulle vurderes på udnyttelses-/afståelsestidspunktet.

Og hvad hvis USA forinden ved flytningen til tredjelandet havde exit-beskattet de retserhvervede warrants - evt. baseret på den del af arbejdet, der var udført i USA?

Hvis tredjelandet beskatter på udnyttelses-/afståelsestidspunktet, ville der opstå en uløselig tripelbeskatning.

Skatterådet valgte i afgørelsen SKM2021.6.SR at følge OECD-kommentaren. Skatterådet fastslog, at selvom spørger var fuld skattepligtig på udløb af 3-årsperioden (retserhvervelsen), da er det på dette tidspunkt, der foreligger en dobbeltbeskatning. Det er på dette tidspunkt, der foreligger samtidig fuld skattepligt til Danmark og fuld skattepligt til USA. Det er derfor på dette tidspunkt, at dobbeltbeskatningsaftalen skal vurderes.

I overensstemmelse med OECD-kommentaren er det uden betydning, hvorvidt en stat måtte have intern hjemmel, der udskyder beskatningstidspunktet til udnyttelsen/afståelsen. En sådan hjemmel har Danmark i LL § 28. Men i afgørelsen fandt Skatterådet desuagtet, at tidspunktet for vurderingen og fordelingen af dobbeltbeskatningen ikke skulle udskydes til tidspunktet for udnyttelsen/afståelsen af warrants.

I afgørelsen var udnyttelses-/afståelsestidspunktet end ikke oplyst.

I Forslaget anføres, at LL § 28 medfører, at tidspunktet for vurderingen af dobbeltbeskatningsaftalen skal udskydes til udnyttelses-/afståelses­tidspunktet.

Dette vil i givet fald være en grundlæggende ændring af praksis, der i SKM2021.6.SR fastslår, at tidspunktet for vurderingen af LL § 28 ikke skal udskydes til udnyttelses-/afståelsestidspunktet. Dette selvom der endog forelå fuld skattepligt til Danmark, og warrants var omfattet af LL § 28. Landsskatteretten skal derfor besvare spørgsmål 2 med "ja" af denne subsidiære grund, fordi ændring af praksis ikke kan ske skærpende med virkning for klager.

1.3 Mere subsidiært anbringende
Hvis Landsskatteretten med forventning måtte finde, at Landsskatteretten ikke kan vurdere, hvorledes beskatning skal fordeles efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, fordi Skatterådet har undladt at vurdere dette, da skal sagen hjemvises således, at Skatterådet skal vurdere, hvorledes beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsaftalen skal fordeles ved vurdering på tidspunktet for udløb af 3-årig vestingperiode, hvor der foreligger begrænset skattepligt til Danmark og samtidig fuld skattepligt til USA.

1.4 Tertiært anbringende
Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at dansk beskatningsret ikke indtrådte den 1. august 2016, men først på tidspunktet for afståelsen/udnyttelsen af warrants, da skal der ved klagers tilflytning til Danmark den 1. august 2016 fastsættes indgangsværdi for warrants efter KSL § 9.

Af Skattestyrelsens afgørelse, som refereret i Forslaget, side 5, fremgår:

"I nærværende sag er spørgers tegningsretter på tidspunktet, hvor spørger igen bliver fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, omfattet af dansk beskatning. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers tegningsretter ikke skal tildeles en indgangsværdi i henhold til KSL § 9."

Omvendt fremgår det af Forslagets udkast, side 17, 6. afsnit:

"Klageren blev således ved retserhvervelsen begrænset skattepligtig til Danmark af tegningsretterne, men dansk beskatning indtrådte ikke, fordi warrantprogrammet var omfattet af LL § 28, som udskyder beskatningen til tidspunktet for tegningsretternes afståelse eller udnyttelse."

Herved ses, hvor selvmodsigende også Forslagets begrundelse er.

Enten indtræder begrænset skattepligt den 1. august 2016 ved udløb af 3-årsperioden. I så fald foreligger dobbeltbeskatning, der skal fordeles efter dobbeltbeskatningsaftalen.

Eller også foreligger der ikke dobbeltbeskatning, fordi der ikke foreligger dansk beskatning. I så fald har klagers warrants ikke forud for genindtræden af fuld skattepligt været omfattet af dansk beskatning.

Dermed er betingelsen i KSL § 9 opfyldt. Klagers warrants er aktiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning.

Selvom klager ikke udtrykkeligt har spurgt om anvendelsen efter KSL § 9, så har Skatterådet i sin afgørelse udtrykkeligt afvist, at KSL § 9 finder anvendelse.

Skatterådets afvisning af KSL § 9 er forkert og dermed omfattet af nærværende påklage.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning finder, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA ikke finder anvendelse den 1. august 2016, fordi dansk beskatning ikke indtrådte, så er konsekvensen følgelig, at KSL § 9 finder anvendelse, fordi warrants i så fald ikke var underlagt dansk beskatning.

Sammenfattende må den korrekte retlige vurdering i sagen dog være - som anført også i Forslaget: Klager blev ved retserhvervelsen begrænset skattepligtig til Danmark af tegningsretterne.

Dermed forelå på dette tidspunkt en dobbeltbeskatning med samtidig begrænset skattepligt til Danmark og fuld skattepligt til USA.

OECD har valgt at håndtere de forskellige landes forskellige regler for beskatningstidspunkter i overensstemmelse med de almindelige principper for fordeling af vederlag for arbejde udført i forskellige lande.

Efter OECD, som dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA følger i artikel 15, er det afgørende tidspunkt for vurderingen af dobbeltbeskatningsaftalen tidspunktet for udløb af 3-årig vestingperiode, dvs. på det tidspunkt, hvor begrænset skattepligt foreligger til Danmark samtidig med, at fuld skattepligt foreligger til USA.

Vurderingen af dobbeltbeskatningsaftalen skal ikke udskydes til udnyttelses-/afståelsestidspunktet.

Denne praksis er også udtrykkeligt fastslået af Skatterådet i SKM2021.6.SR."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Repræsentanten anfører på side 2, at Landsskatteretten selvfølgelig skal vurdere, om Skatterådets retlige vurdering om, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke finder anvendelse, er forkert.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det fremgår af Skatterådets afgørelse af 23. januar 2024, at Skatterådet netop ikke har taget stilling til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ville føre til et andet resultat. Det er således ikke korrekt, som anført af repræsentanten, at Skatterådet har anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke finder anvendelse.

På den baggrund er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at Landsskatte­retten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om Danmarks beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Repræsentanten anfører på side 3, at Skatterådet henviser til, at sagen kun vedrører forhold, som skal vurderes efter dansk intern ret.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det er anført i Skatterådets afgørelse af 23. januar 2024, at de stillede spørgsmål vedrører forhold, som skal vurderes efter dansk intern ret. Når det samtidigt er præciseret af Skatterådet, at Skatterådet ikke har taget stilling til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ville føre til et andet resultat, er Skattestyrelsen enig i, at Landsskatteretten ikke kan træffe afgørel­se om dobbeltbeskatningsoverenskomstens eventuelle indvirkning på de stillede spørgsmål.

Repræsentanten anfører på side 3, at det er forkert, når Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke i den foreliggende sag er stillet spørgsmål, der omhandler stillingtagen til klagers skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at ingen af de af klager tre stillede spørgsmål omhandler Skatterådets stillingtagen til klagers skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Repræsentanten anfører på side 3, at spørgsmål 2 i nærværende sag er materielt identisk med spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR, samt at Skatterådet ikke havde proble­mer med at træffe afgørelse vedr. dobbeltbeskatningsoverenskomsten i SKM2021.6.SR.

Uddrag fra SKM2021.6.SR:
1.        Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers fulde skattepligt til Danmark, jf. kil­deskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke er ophørt med spørgers fraflytning til USA ultimo 2020?
2.        Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers skattemæssige hjemsted efter spørgers fraflytning til USA er USA, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, på baggrund af det beskrevne faktum?

Det fremgår således klart af SKM2021.6.SR, at spørgsmål 2 i SKM2021.6.SR om­handler Skatterådets stillingtagen til spørgers skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I nærværende sag har Skatterådet ikke taget stilling til klagers skattemæssige hjemsted efter fraflytning, idet der ikke er forespurgt her­til.

Repræsentanten anfører på side 8, at Skatterådet i SKM2021.6.SR fandt, at det af­gørende tidspunkt for at vurdere fordelingen af beskatningen imellem Danmark og USA for tegningsretter omfattet af ligningslovens § 28 er tidspunktet for retserhver­velsen ved udløb af 3-årig vestingperiode.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det af repræsentanten anførte ikke kan gen­findes i Skattestyrelsens begrundelse for spørgsmål 4. Det fremgår af begrundelsen, Skattestyrelsen er enig med spørger i, at den del af optionens værdi, der udgør ve­derlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i Danmark, kan beskattes i Danmark, selvom skatten pålignes på et senere tidspunkt.

Repræsentanten sammenligner nærværende sag med SKM2021.6.SR.

Hertil skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på væsentlige forskelle mellem nærvæ­rende sag og SKM2021.6.SR

Stillingtagen til skattemæssigt hjemsted i SKM2021.6.SR
Som anført ovenfor er der i SKM2021.6.SR direkte forespurgt til Skatterådets stil­lingtagen til spørgers skattemæssige hjemsted - i modsætning hertil har klager i nærværende sag ikke forespurgt til klagers skattemæssige hjemsted, hvorfor Skatte­rådet ikke har taget stilling hertil og derfor tillige specifikt anfører, at Skatterådet ikke har taget stilling til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst vil føre til et andet resultat end det svar, der er givet i henhold til dansk intern ret.

Forudsætning om beskatning efter fraflytning i SKM2021.6.SR
Følgende fremgår af Skattestyrelsens begrundelse for besvarelse af spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR:
"Dette spørgsmål vedrører beskatningen af de optioner, som spørger har fået tildelt på grundlag af sin ansættelse i H1 ApS og sin bestyrelsespost i G1 ApS, og som kan udløse en indkomst efter fraflytningen fra Danmark." (Skattestyrelsens fremhæv­ning)

Det fremgår således klart af begrundelsen, at det er lagt til grund som en forudsæt­ning for besvarelsen af spørgsmål 4 i SKM2021.6.SR, at beskatningen af de i Dan­mark tildelte optioner sker efter fraflytningen, hvorved der ikke i SKM2021.6.SR er taget stilling til eventuel beskatning, såfremt spørger i SKM2021.6.SR måtte flytte tilbage til Danmark - i modsætning hertil er det netop en forudsætning i nærværen­de sag, at klager flytter tilbage til Danmark."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse:

"(…)

Sagen vedrører nu også Landsskatterettens stillingtagen til følgende formalitetsspørgsmål, forinden eller som del af Landsskatterettens stillingtagen til sagens materielle spørgsmål:

1. Landsskatteretten skal tage stilling til, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fører til et andet resultat end Skatterådets afgørelse af 23. januar 2024.

Dette er et velkendt spørgsmål i hvilket omfang reglerne om administrativ rekurs begrænser de spørgsmål, som Landsskatteretten kan og skal vurdere.

Det er et grundlæggende princip, at administrativ rekurs begrænser ankeinstans - og domstoles - adgang til at efterprøve skønsmæssige forhold foretaget af førsteinstans. Alene det retlige grundlag for et skøn kan prøves af ankeinstans.

Ankeinstansen kan og skal derfor altid prøve, hvorvidt en førsteinstanssag er afgjort efter korrekt hjemmelsgrundlag.

Hvis en førsteinstans mener, at et spørgsmål skal afgøres efter én bestemmelse, skal ankeinstansen vurdere, om dette er korrekt, eller om spørgsmålet skal afgøres efter en anden bestemmelse.

Dette gælder uanset, om førsteinstans har forholdt sig til denne anden bestemmelse eller ej.

Førsteinstans har jo ved ikke at anvende den anden bestemmelse retligt vurdere sig til, at den ikke finder anvendelse.

Ankeinstansen skal derfor altid vurdere, om det er korrekt, at et spørgsmål skal afgøres efter den ene bestemmelse, som førsteinstans har anvendt, eller om spørgsmålet korrekt skal afgøres efter en anden bestemmelse som førsteinstans af en eller anden grund har undladt at anvende korrekt.

Hvis eksempelvis en førsteinstans har afgjort, at et spørgsmål skal afgøres efter Statsskattelovens § 4 og af en eller anden grund har undladt at vurdere, hvorvidt LL § 28 skal finde anvendelse, kan og skal ankeinstansen selvfølgelig vurdere, om dette er korrekt, eller om LL § 28 finder anvendelse.

Hvis ankeinstansen i eksemplet vurderer, at LL § 28 skal finde anvendelse, skal ankeinstansen vurdere, hvorvidt alle de enkelte betingelser i LL § 28 er opfyldte eller ej. Dette uanset at førsteinstans ikke har vurderet de enkelte betingelser i LL § 28.

Spørgsmålet, hvorvidt en dobbeltbeskatningsaftale finder anvendelse, er et retligt spørgsmål, jf. nærmere nedenfor.

Administrativ rekurs begrænser derfor ikke Landsskatterettens ret og pligt til at vurdere, hvorvidt dobbeltbeskatningssaftalen mellem Danmark og USA finder anvendelse i nærværende sag.

Det er således grundlæggende forkert - og en nyskabelse - når forslag til afgørelse anfører, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til, om dobbeltbeskatningssaftalen mellem Danmark og USA finder anvendelse, fordi Skatterådet anfører, at de ikke har taget stilling til dette spørgsmål.

Samme resultat følger også af de grundlæggende principper om NOVA.

Selvom klager for Skatterådet gjorde gældende, at dobbeltbeskatningssaftalen mellem Danmark og USA skal finde anvendelse, skal for god ordens skyld bemærkes, at ej heller reglerne om Nova begrænser Landsskatterettens ret og pligt til at vurdere dette retlige anbringende.

Om Nova anføres i Forvaltningsret (7. udgave, s. 411):

"10.3 Nova 

I forbindelse med sagens ramme er det af interesse at overveje, om klageren har adgang til at fremføre nye påstande, anbringender og faktiske omstændigheder for rekursorganet. Sådanne nye forhold betegnes nova. 

Det er den almindelige antagelse, at der ikke er nogen begrænsning i denne adgang. Heller ikke ved ankenævn, der kan have en vis domstolslignende karakter, gælder en sådan begrænsning. Det skyldes, at officialprincippet som ovenfor nævnt indebærer, at rekursmyndigheden aktivt skal medvirke til, at sagen får den materielt rigtige afgørelse. Dette kan medføre, at det er nødvendigt at inddrage nye forhold i klagesagen - herunder ikke kun nye forhold vedrørende de faktiske omstændigheder, men også vedrørende påstande og anbringender (argumenter)." 

Om officialprincippet anføres i Juridisk Vejledning AA.7.4.3:

"Officialprincippet betyder, at Skatteforvaltningen skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Skatteforvaltningen skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold." 

Det følger således også af principper om Nova og Officialprincippet, at Landsskatteretten ikke kun kan men også har pligt til at vurdere, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA finder anvendelse i nærværende sag.

Hertil kommer, at det i sig selv er en retlig vurdering, som Skatterådet foretager, når Skatterådet vælger ikke at vurdere, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA finder anvendelse.

Skatterådet vurderer jo herved, at det ikke er relevant at vurdere, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA skal finde anvendelse.

Begrundelsen for denne retlige vurdering er ikke klar. Det anføres i Skatterådets afgørelse, side 20, at "Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse".

Skattestyrelsens begrundelse er i afgørelsens side 17 anført som følger: 

"De stillede spørgsmål i sagen vedrører imidlertid forhold, som skal vurderes efter intern ret, herunder anvendelsen af LL § 28 og dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA og kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst indgår derfor ikke i behandlingen af sagen." 

Det er utvivlsomt en retlig vurdering, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA ikke er en del af intern dansk ret, og at anvendelsen af dobbeltbeskatningsaftalen derfor ikke skal indgå i behandlingen af sagen.

Denne retlige vurdering kan og skal Landsskatteretten vurdere om er rigtig eller forkert.

Sammenfattende foreligger der således ingen formelle grunde til, at Landsskatteretten ikke kan og skal vurdere, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA skal finde anvendelse.

Endvidere hvis Landsskatteretten vurderer, at det skal vurderes, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA skal finde anvendelse, så samtidig vurdere at dobbeltbeskatningsaftalen skal finde anvendelse, og at denne anvendelse af dobbeltbeskatningsaftalen fører til, at der skal svares "JA" til spørgsmål 2 og 3, og ikke "NEJ".

2. Klagers spørgsmål 2 og 3 kræver stillingtagen til, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA finder anvendelse.

I Skattestyrelsens skrivelse af 23. oktober 2024 anføres (side 2, 3. afsnit): 

"Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at ingen af de af klager tre stillede spørgsmål omhandler Skatterådets stillingtagen til klagers skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst".

Dette er forkert.

Spørgsmål 2 lyder som følger: 

"Kan Skatterådet bekræfte, at beskatningen af beskatningen af Spørgers tildelte tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, vil skulle fordeles mellem USA og Danmark således, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af værdistigningen, der kan henføres til det antal dage, hvor arbejdet er udført i Danmark?

Til støtte for, at klager mener, at dette spørgsmål skal besvares med "JA", er det i anmodningen gjort gældende, at dette "JA" følger af, at artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalens mellem Danmark og USA finder anvendelse.

Det er endvidere gjort gældende, at artikel 15 finder anvendelse med det anførte resultat som følge af, at klager er "hjemmehørende" i USA (USA er domicilland), og at klager er begrænset skattepligtig til Danmark (Danmark er kildeland).

Det fremgår af artikel 4 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA:

"1 Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat". Enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert lignende kriterium.
a) Udtrykket "en person der er hjemmehørende i en kontraherende stat" omfatter ikke en person, som er skattepligtig til denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat, eller af fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted i denne stat."

Besvarelsen af spørgsmål 2 kræver vurdering af det retlige spørgsmål, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA finder anvendelse.

Dobbeltbeskatningsaftalen finder anvendelse, fordi der er enighed om, at der foreligger samtidig begrænset skattepligt til Danmark og fuld skattepligt til USA (tax resident).

Anvendelsen af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA kræver retlig vurdering af artikel 15.

Efter artikel 15 har Danmark givet afkald på beskatning af den del af vederlag, der ikke forholdsmæssigt vedrører arbejde udført i Danmark.

Dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15 kræver også retlig vurdering af artikel 4.

Retlig vurdering af artikel 4 kan i nærværende sag kun føre til, at klager den 1. august 2016 var hjemmehørende i USA.

Klager har oplyst, at han på dette tidspunkt havde bopæl i USA og var tax resident dér. På dette tidspunkt havde han ingen tilknytning til Danmark.

Danmark har efter KSL § 2.1.1 begrænset skattepligt til at beskatte den del af vederlag, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Retlig vurdering af artikel 4 kan derfor kun medføre, at klager er "hjemmehørende" i USA, og Danmark er kildeland.

Derfor har Danmark efter artikel 15 giver afkald på at beskatte den del af vederlaget, der ikke forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Derfor skal spørgsmål 2 og 3 begge besvares med "JA".

3. Dobbeltbeskatningsaftaler er en del af dansk intern ret

Det er et overraskende og forkert synspunkt, at dobbeltbeskatningsaftalen ikke er en del af dansk intern ret.

Det er et overraskende og forkert synspunkt, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA ikke er en del af dansk ret og derfor ikke skal vurderes ifølge Skatterådet.

Det fremgår udtrykkeligt af Juridisk Vejledning C.F.9.1: 

"Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og danske ret
Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler.
De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne over skattemyndig­hederne og domstolene."

Så selvfølgelig er en dobbeltbeskatningsaftale en del af dansk ret. Ikke engang på lige fod med alle andre danske regler, men med forrang frem for danske regler.

Derfor, selvom der efter en dansk lovbestemmelse er hjemme til at beskatte, så har Danmark i mange dobbeltbeskatningsaftaler givet afkald på denne beskatningsret.

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA er et klart eksempel på, at Danmark giver afkald på en beskatningsret.

Efter artikel 15 har Danmark givet afkald på at beskatte den del af vederlag, der kan henføres til arbejde udført i USA.

Alle dobbeltbeskatningsaftaler skal af samme grund vedtages ved lov.

Derfor er det en forkert retlig vurdering at svare "NEJ" på spørgsmål 2, fordi Skatterådet mener, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA Slet ikke skal vurderes.

Selvfølgelig skal det vurderes, om dobbeltbeskatningsaftalen finder anvendelse. Det gør den, fordi der er enighed om, at der foreligger begrænset skattepligt til Danmark samtidig med, at der foreligger fuld skattepligt til USA (tax resident).

Det er herefter en retlig vurdering i hvilket omfang, Danmark har givet afkald på beskatningsret efter artikel 15, jf. artikel 4. Denne retlige vurdering af artikel 15 og artikel 4 medfører, at der skal svares "JA" på spørgsmål 2 og 3. Dette af de grunde, der tidligere er fremført.

4. Skattestyrelsens bemærkninger til SKM2021.6.SR i skrivelse af 23. oktober 2024.

Klager har henvist til, at spørgsmål i SKM2021.6.SR og nærværende sag er materielt ens.

Skattestyrelsen afviser dette med henvisning til, at spørger i SKM2021.6.SR udtrykkeligt har spurgt om, hvilken stat, der er spørgers hjemsted efter dobbeltbeskatningsaftalen.

Skattestyrelsen glemmer, at klager i spørgsmål 2 og 3 stiller spørgsmål, der kræver stillingtagen til, om dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA skal anvendes og konsekvenserne heraf.

Som anført ovenfor kan Landsskatteretten ikke tage retlig stilling til, om Danmark kan opretholde en beskatningsret uden at tage stilling til, om artikel 15 og artikel 4 finder anvendelse.

Artikel 4 er netop en stillingtagen til, hvor klager er skattemæssigt hjemmehørende.

Allerede efter ordlyder af artikel 4 kan det konstateres, at klager er hjemmehørende i USA, og at Danmark er kildeland.

Som citeret ovenfor fra artikel 4 fremgår det direkte, at skatteyder ikke kan anses som hjemmehørende i et land på grundlag af begrænset skattepligt i dette land.

Derfor er det enkelt for Landsskatteretten at konstatere, at Danmark ikke er skattemæssigt hjemsted for klager på det tidspunkt, hvor der samtidig foreligger begrænset skattepligt til Danmark og fuld skattepligt til USA.

Skattestyrelsen kan i SKM2021.6.SR ikke finde det tidspunkt, hvor Skatterådet i afgørelsen vurderede, hvilken stat, der er domicilland, og hvilket stat, der er kildeland, efter artikel 4.

Allerede fordi der i SKM2021.6.SR intet foreligger oplyst om udnyttelsestidspunkt eller afståelsestidspunkt for de pågældende warrants, kan dette tidspunkt ikke være anvendt.

Allerede af den grund kan konstateres, at Skatterådet i SKM2021.6.SR ikke er enig i Skattestyrelsens eller forslagets synspunkt om, at udnyttelsestidspunkt eller afståelsestidspunkt er det afgørende tidspunkt for, hvornår artikel 4 skal vurderes.

Det kan omvendt konstateres, at SKM2021.6.SR vurderer artikel 4 på det tidspunkt, hvor den 3-årige vestingperiode i sagen udløber. Det er på dette tidspunkt det i afgørelsen vurderes, hvor spørger var skattemæssigt hjemmehørende.

Følgelig skal samme tidspunkt anvendes i nærværende sag. Vestingperioden udløb den 1. august 2016, og på dette tidspunkt fører retlig vurdering af artikel 4 til, at klager var hjemmehørende i USA og Danmark var kildeland.

Herefter fører artikel 15 direkte til, at Danmark har givet afkald på beskatningsretten i det omfang, der medfører, at spørgsmål 2 og 3 i nærværende sag skal besvares med "JA"."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at spørgsmål 2 og spørgsmål 3 besvares med et "JA", og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Det blev vedrørende sagens materielle spørgsmål fremhævet, at klageren blev begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, på retserhvervelsestidspunktet den 1. august 2016, at klageren på retserhvervelsestidspunktet tillige var skattepligtig til USA, og at der derfor på retserhvervelsestidspunktet indtrådte en dobbeltbeskatningssituation omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Beskatningsretten til de tildelte og retserhvervede warrants skal derfor fordeles og dobbeltbeskatning lempes efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser på retserhvervelstidspunktet den 1. august 2016 og dermed på det tidspunkt, hvor klagerens begrænsede skattepligt til Danmark indtrådte. Ligningslovens § 28 udskyder ikke tidspunktet for indtræden af begrænset skattepligt efter ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det blev endvidere med henvisning til Skatterådets bindende svar i SKM2021.6.SR fremhævet, at Skatterådets bindende svar i denne sag er udtryk for en praksisændring.

Vedrørende sagens formalitet blev det fremhævet, at Landsskatteretten som klageinstans skal tage stilling til, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, herunder overenskomstens artikel 4 og artikel 15, fører til et andet resultat end Skatterådets svar på spørgsmål 2 og spørgsmål 3, selv om Skatterådet ved besvarelsen af de stillede spørgsmål valgte kun at tage stilling til dansk intern ret og ikke bestemmelserne i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ankeinstansen kan og skal altid prøve, om en førsteinstanssag er afgjort efter et korrekt hjemmelsgrundlag. Spørgsmålet om, hvorvidt en dobbeltbeskatningsaftale finder anvendelse, er et retligt spørgsmål. Administrativ rekurs begrænser derfor ikke Landsskatterettens ret og pligt til at vurdere, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA finder anvendelse i denne sag. Der blev herved henvist til officialprincippet og reglerne om nova. Dobbeltbeskatningsaftaler er i øvrigt en del af dansk ret, og formuleringen af spørgsmål 2 henviser til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Skattestyrelsen indstillede på vegne af Skatterådet i overensstemmelse med tidligere udtalelser og det materiale, der blev udleveret på retsmødet, at Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar på spørgsmål 2 og spørgsmål 3.

Det blev vedrørende sagens materielle spørgsmål  fremhævet, at det ved besvarelsen af spørgsmål 1 var Skatterådets opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet for de 48 warrants, der er omfattet af ligningslovens § 28, var udskudt fra tildelingstidspunktet den 1. august 2013, hvor klageren var fuldt skattepligtig til Danmark, til vestingtidspunktet den 1. august 2016, hvor klageren blev begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og at det på baggrund af ordlyden af ligningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., samt praksis vedrørende anvendelse af reglen, herunder SKM2010.542.SR, ved besvarelsen af spørgsmål 2 og spørgsmål 3 var Skatterådets opfattelse, at beskatning af vederlag modtaget som tegningsretter til aktier ikke skulle ske på retserhvelsestidspunktet den 1. august 2016, hvor klageren blev begrænset skattepligtig til Danmark, men på udnyttelsestidspunktet den 31. marts 2022, hvor klageren var fuldt skattepligtig til Danmark. De faktiske forhold i SKM2021.6.SR er endvidere ikke sammenlignelige med de faktiske forhold i denne sag. 

Vedrørende sagens formalitet blev det med henvisning til Højesterets dom af 2. juni 1995, offentliggjort som TfS1995.454.HR, fremhævet, at Højesteret i sagen, der angik en bindende forhåndsbesked, afviste en påstand, allerede fordi påstanden faldt uden for rammerne af den afgørelse, der var truffet af Landsskatteretten. Det kan heraf udledes, at klageinstansen kun kan tage stilling til det, som den tidligere instans har taget stilling til. Skatterådet har endvidere i det påklagede bindende svar udtrykkeligt anført, at der ved besvarelsen af de stillede spørgsmål alene blev taget stilling til dansk intern ret, og ikke til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ville føre til et andet resultat.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen vedrører Skatterådets bindende svar på spørgsmål 2 og spørgsmål 3 og angår beskatningen af vederlag fra udnyttelse af tegningsretter, hvor klageren på tidspunkterne for henholdsvis tildeling, retserhvervelse og udnyttelse havde skiftende skattepligtsstatus til Danmark.

Der er stillet spørgsmål til, om der ved beskatningen skal ske en fordeling mellem Danmark og USA, hvorved Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af vederlaget, der kan henføres til arbejdsdage i Danmark, og i hvilken periode denne opdeling i givet fald skal beregnes på baggrund af.

Retsgrundlaget
Det følger af skatteforvaltningslovens § 21, at:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at: 

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1.        personer, der har bopæl her i landet,"

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskatteloven § 4, stk. 1.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. og 5. pkt., at:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)       Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (…) Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (…)"

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1, at:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser."

Det følger af ligningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt., at:

"For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. (…)

Stk. 4. Ophører den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 1, uden at der samtidig indtræder skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, skal vederlag som nævnt i stk. 1, 1. og 2. pkt., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører."

Højesteret traf i dom af 29. august 2013, offentliggjort som SKM2013.700.HR, afgørelse om, at beskatning efter ligningslovens § 28 sker på tidspunktet, hvor køberetten afstås eller udnyttes. I sagen erhvervede et bestyrelsesmedlem, som var bosiddende i Grækenland, aktiekøberetter i 2003 og udnyttede dem i 2004-2006. Efter en ændring af kildeskattelovens § 2, hvorved det ikke længere havde betydning, hvor bestyrelsesarbejdet var udført, havde Danmark hjemmel til at beskatte bestyrelsesmedlemmets aktiekøberetter. Lovændringen havde virkning fra indkomståret 2006. Beskatningen af bestyrelsesmedlemmet for indkomståret 2006 skulle ske efter den lov, der var gældende med virkning fra 2006.

Højesteret traf i dom af 2. juni 1995, offentliggjort som TfS1995.454.HR, i en sag, der angik en bindende forhåndsbesked, afgørelse om at afvise en principal videregående påstand, allerede fordi denne påstand faldt uden for rammerne af de spørgsmål, der var taget stilling til af Landsskatteretten i tidligere instans.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Der er ved anmodningen om bindende svar oplyst, at klageren den 1. august 2013 indgik en warrantsaftale med sin daværende arbejdsgiver, hvorved han fik tildelt 48 warrants i det selskab, hvori han var ansat, med efterfølgende ret til at tegne kapitalandele i selskabet. Der var i aftalen angivet nærmere bestemte vilkår, herunder at de tildelte tegningsretter var underlagt en vestingperiode på 36 måneder. På tidspunktet for tildelingen af tegningsretterne var klageren fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren rejste den 21. januar 2015 til USA i forbindelse med en udstationering, og hans fulde skattepligt til Danmark ophørte den 31. januar 2015. Det blev oplyst, at klageren herefter blev tax resident og skattemæssigt hjemmehørende i USA. Skatterådet har i det bindende svar udtalt, at spørgsmål om dobbeltbeskatningsoverenskomsten, herunder også spørgsmålet om skattemæssigt hjemsted, ikke er indgået i behandling af sagen. 

Warrantaftalens vestingperiode udløb den 1. august 2016, hvorved klageren erhvervede endelig ret til tegningsretterne. Klageren blev således ved retserhvervelsen begrænset skattepligtig til Danmark af tegningsretterne, men dansk beskatning indtrådte ikke, fordi warrantprogrammet var omfattet af ligningslovens § 28, som udskyder beskatningen til tidspunktet for tegningsretternes afståelse eller udnyttelse.

Det er ikke oplyst, om klageren betalte skat til de amerikanske skattemyndigheder af tegningsretterne, hverken på retserhvervelsestidspunktet eller på et andet tidspunkt.

Klageren flyttede tilbage til Danmark ved udgangen af juli 2018 i forbindelse med ophør af udstationeringen, og hans fulde skattepligt til Danmark indtrådte den 1. august 2018. Hans ansættelse hos den daværende arbejdsgiver ophørte den 31. marts 2020. Ansættelsesophøret havde ikke betydning for betingelserne i warrantaftalen.

Klageren udnyttede den 31. marts 2022 tegningsretterne og solgte de tegnede kapitalandele i selskabet til en uafhængig tredjemand.

Som udgangspunkt medregnes personalegoder, herunder også værdien af tegningsretter modtaget som vederlag i et ansættelsesforhold, til den skattepligtiges indkomst på retserhvervelsestidspunktet, jf. ligningslovens § 16.

Henset til, at warrantsprogrammet var omfattet af ligningslovens § 28, udskydes beskatningen af modtagne tegningsretter til aktier i det selskab, hvori den skattepligtige er ansat, til det tidspunkt, hvor tegningsretterne udnyttes eller afstås, jf. stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten finder, at beskatningen på tidspunktet for udnyttelse eller afståelse af tegningsretter efter ligningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., sker på det retsgrundlag, der er gældende på tidspunktet for udnyttelsen eller afståelsen, jf. Højesterets dom af 29. august 2013, offentliggjort som SKM2013.700.HR.

Klageren blev derfor på udnyttelsestidspunktet den 31. marts 2022 som fuldt skattepligtig til Danmark skattepligtig af det fulde vederlag fra udnyttelsen af tegningsretterne efter kildeskattelovens § 1 og statsskattelovens § 4.

Klagen til Landsskatteretten vedrører et bindende svar, hvori Skatterådet i begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 2 og spørgsmål 3 har anført, at der ved besvarelsen af de stillede spørgsmål alene er taget stilling til dansk intern ret, og ikke til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst vil føre til et andet resultat. Der er i anmodningen om bindende svar stillet spørgsmål til, om der ved beskatningen af vederlaget fra udnyttelsen af tegningsretterne skal ske en fordeling mellem Danmark og USA, hvorved Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel, der kan henføres til arbejdsdage i Danmark, og i hvilken periode denne opdeling i givet fald skal beregnes på baggrund af.

Som spørgsmål 2 og spørgsmål 3 er formuleret i anmodningen om bindende svar finder retten, at det er med rette, at Skatterådet i besvarelsen af de stillede spørgsmål alene har taget stilling til dansk intern ret, og ikke til, om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst vil føre til et andet resultat.

Landsskatteretten kan derfor som klageinstans ikke tage stilling til spørgsmålet om Danmarks beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater, herunder om Danmarks beskatningsret er begrænset til den forholdsmæssige andel af vederlaget, der kan henføres til arbejdsdage i Danmark, om den periode, i hvilken en eventuel fordeling af beskatningsretten ville skulle beregnes over, eller om klageren er berettiget til lempelse.

Klageren henvises til at indhente et nyt bindende svar i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, såfremt der ønskes svar på spørgsmål, der ikke er behandlet i nærværende sag, og om i anmodningen at præcisere, efter hvilke bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten beskatningsretten til de tildelte og retserhvervede warrants skal fordeles og dobbeltbeskatning lempes.

Skatterådets bindende svar af 15. december 2020, offentliggjort som SKM2021.6.SR, kan ikke føre til et andet resultat bl.a. henset til, at der i sagen er stillet spørgsmål til skattepligt efter kildeskatteloven og skattemæssigt hjemsted efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten er som klageinstans i øvrigt ikke bundet af bindende svar fra Skatterådet, hvorfor en eventuel ændring i forhold til en skatterådsafgørelse heller ikke er udtryk for ændring af praksis. 

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets bindende svar af 23. januar 2024 på spørgsmål 2 og spørgsmål 3.