Parter

H1-virksomhed

(v/ advokat Kaspar Bastian)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Amanda Nordstrøm Emdal)

Denne afgørelse er truffet af dommer Seerup.

Sagen, der er anlagt den 4. december 2024, angår en anfægtelse af Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2024, hvorved Landsskatteretten har stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 4. november 2022 om indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2021. Tvisten angår spørgsmålet om, hvorvidt 13 Y1-nationalitet håndværkere må anses for lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med byggearbejdet udført for H1-virksomhed, og om H1-virksomhed i givet fald har handlet forsømmeligt.

H1-virksomhed har nedlagt følgende påstand: 

Sagsøgte skal anerkende, at de foretagne forhøjelser af Sagsøgerens A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag) for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 skal nedsættes til 0 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Af Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2024 fremgår bl.a.:

Landsskatteretten finder efter en samlet bedømmelse, at de Y1-nationalitet håndværkere stod i et tjenesteforhold til selskabet i forbindelse med udførelsen af arbejde for selskabet i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2021, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at der er oplysninger om 13 forskellige Y1-nationalitet håndværkere, men der er kun fremlagt kontrakter for to af dem. De fremlagte kontrakter er kortfattede, generiske og uden oplysninger omkring arbejdssted, ligesom de ikke er dateret. Det er heller ikke på anden vis godtgjort, at selskabet og de Y1-nationalitet håndværkere har indgået aftaler omkring ligelig fordeling af ansvar og økonomisk risiko i forbindelse med arbejdets udførelse i form af eksempelvis sikkerhedsstillelse og garanti, eventuel betalingsplan, håndtering i tilfælde af fejl og mangler og forsinkelse med mere, hvilket er atypisk for entreprise. Det er heller ikke godtgjort, at de Y1-nationalitet håndværkere påtog sig videre afledet ansvar overfor selskabet eller selskabets kunder. Dertil kommer, at selskabet har anvendt flere Y1-nationalitet håndværkere i forbindelse med de samme opgaver, hvorfor det i praksis reelt vil være svært at afgrænse og placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler hos den enkelte. Dette kan sidestilles med almindelige lønmodtagerforhold, hvor ansvaret ligger hos det selskab, der har indgået aftale med kunden.

Landsskatteretten har videre lagt vægt på, at selskabets direktør instruerede og førte tilsyn med de Y1-nationalitet håndværkere og dermed udøvede beføjelser, der normalvis tilfalder en arbejdsgiver. 

Landsskatteretten har endelig lagt vægt på, at indkomsten havde karakter af nettoindtægt for de Y1-nationalitet håndværkere. Selskabet stillede både materialer og arbejdsbiler til rådighed. De Y1-nationalitet håndværkere sørgede kun for almindeligt håndværktøj. De afholdte dermed ikke driftsomkostninger, der efter deres karakter og omfang væsentlig adskiller sig fra det, lønmodtagere sædvanligvis afholder. Det forhold, at de Y1-nationalitet håndværkere kunne antage medhjælp samt det forhold, at de ikke var lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven, ligesom de var registreret som selvstændige erhvervsdrivende i RUT-registret og deres hjemland og afregnet med omvendt moms, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i personskattecirkulæret, at det ikke er godtgjort, at de Y1-nationalitet håndværkere ved udførelsen af opgaverne for selskabet drev selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Selskabet har derfor været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af fakturabeløbene. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de Y1-nationalitet håndværkere. Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de Y1-nationalitet håndværkere må anses for lønmodtagere. Ud fra sagens oplysninger forelå der ikke en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar. Selskabet havde således ikke føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag. Der henvises til Højesterets dom af 9. januar 2023, offentliggjort som SKM2023.13.HR. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer og kontrakter for alle udbetalinger, der er konteret på kontoen (red.fjernet.konto) ydelser u/moms indenfor EU. Landsskatteretten har derfor i forhold til beregningsgrundlaget lagt kontoen (red.fjernet.konto) ydelser u/moms indenfor EU til grund, da kontrakterne og fakturaerne ikke kan afstemmes med kontoen.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens talmæssige opgørelse, hvorfor selskabet for perioden 1. januar 2019 til den 31. december 2021 hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag på samlet 3.336.532 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse."

VC har forklaret, at han er direktør i H1-virksomhed, der er ejet af hans mor. Han tager sig af den daglige drift. Han finder og udvikler opgaver i samarbejde med kunderne. Han har et godt øje til gamle bygninger. Han var tidligere designer, men kom tilbage til byggebranchen i slutningen af 10’erne. Han blev anbefalet et par gode, dygtige, Y1-nationalitet folk, som han lavede et lille projekt med. Han fik pris på arbejdet. Han lagde det videre med et lille tillæg på. Kontrakterne er skrevet af advokat LP. Der er faktureret eksklusive moms, da der er tale om grænseoverskridende levering inden for EU. Hver underleverandør havde sit fag. Til sammen blev det til et fuldt projekt med murere, tømrere, stukkatører m.v. Bagved ligger en masse samtaler og forhandlinger, hvor de er blevet enige om projekt og pris. Mange ting er røget ud, når sagerne er afsluttet. Han har gemt fakturaer og udbetalinger, men ikke så meget andet. I hverdagen var der en mester, som tog sig af det daglige på pladsen. Han selv havde ikke noget med det daglige på pladsen at gøre, men havde det endelige ansvar over for kunden for tid og kvalitet. Han har altid haft et overordnet tilsyn. Projekterne blev derfor drøftet generelt. Når der var fejl og mangler, blev det påtalt og rettet undervejs. Der skete udbedringer, når noget ikke var i orden. Det var noget, der var drøftet på forhånd. De Y1-nationalitet entreprenører arbejdede også for andre. Det var folk, der i forvejen havde firma i Y1-land, og de arbejdede i Y1-land, Y2-land, Y3-land og Danmark. Nogle har han benyttet gentagende gange. Han havde en aftale med bygherre om månedlig fakturering efter procentuelt udført arbejde. Dette afspejlede sig også i faktureringerne fra underentreprenørerne. Han kommunikerede med mesteren om, hvor meget, der kunne kræves ad gangen af de enkelte. Hvis der er mere end en faktura i en måned, kan det skyldes, at der er faktureret for mere end en byggeplads.

Han har stået for levering af skurvogn, container, læssemaskiner, stillads, gravemaskiner m.v. Det er sædvanligt, at hovedentreprenøren selv leverer dette. Underentreprenørerne har selv medbragt håndværktøj, herunder sprøjtepudsanlæg. Byggematerialer er for en stor dels vedkommende leveret af H1-virksomhed. Sådan foregår det også i de store entreprenørfirmaer. Han betalte for materialerne. De Y1-nationalitet entreprenører har dog også haft materialer med i mindre omfang. Når entreprenørerne arbejdede for ham, arbejdede de kun for ham. Han har 100 % anset de Y1-nationalitet håndværkere som selvstændige. De arbejde jo også for andre kunder, herunder andre danske kunder. Der kunne på samme byggeplads være flere Y1-nationalitet håndværkere, som arbejdede sammen. H1-virksomhed havde ham selv som eneste ansatte. De supplerende aftaler mellem ham og de Y1-nationalitet entreprenører var mundtlige eller på papirlapper. Han bruger normalt ikke kontrakter. Man opgjorde løbende den procentuelle opgørelse. Mange af entreprenørerne taler hverken engelsk eller dansk. Man blev ikke enige om en fast pris fra start. Projekterne ændrede sig jo hele tiden. Han har ikke gemt de løbende opgørelser, da han ikke havde regnet med at få brug for dem. Da der blev indkaldt materiale i august 2021, var der ikke noget materiale at aflevere, da der ikke var noget skrevet ned. Hvis der var fejl og mangler, var det mesteren på projektet, der identificerede, hvem der havde lavet hvad.

H1-virksomhed har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"Sagsøger gør overordnet gældende, at de foretagne forhøjelser af Sagsøgers A-skat og AM-bidrag er uberettigede og dermed skal frafaldes.

Det gøres gældende, at de Y1-nationalitet håndværkere er selvstændige erhvervsdrivende med den konsekvens, at Sagsøger ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag af håndværkernes vederlag. Det gøres endvidere gældende, at Sagsøger ikke har handlet forsømmeligt som angivet af Landsskatteretten, og at betingelserne i kildeskattelovens § 69 for at pålægge Sagsøger at betale A-skat og AM-bidrag ikke er opfyldt.

Sagsøgers hovedsynspunkter er følgende:

Efter Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, skal personer der erhverver lønindkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, svare indkomstskat til staten. Lønindkomst skal i denne forbindelse afgrænses over for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold (lønmodtager) og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., der er gengivet i den juridiske vejledning afsnit "C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning overfor lønmodtagere".

Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Ingen af de nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv er afgørende, hvorfor vurderingen heraf beror på en samlet vurdering af de enkelte håndværkere og Sagsøgers forhold.

I nærværende sag har Sagsøger ved entreprisekontrakter antaget Y1-nationalitet virksomheder som underleverandører i forbindelse med byggeprojekter i Danmark. Der foreligger således et retsforhold mellem Sagsøger selv og en kunde, hvortil de Y1-nationalitet håndværkere er antaget som underleverandører.

Dette understøttes af det forhold, at de Y1-nationalitet håndværkere ikke var lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven. Entreprisekontrakterne er ikke sammenlignelige med ansættelseskontrakter.

Ligeledes skal det påpeges, at underleverandørerne har noteret arbejdet, de har udført i Danmark, i Registret for udenlandske tjenesteydere ("RUT"), der er den danske stats officielle register til at anmelde udenlandske tjenesteydelser. Myndighederne har således haft mulighed for at føre tilsyn direkte hos underleverandørerne.

Som det ligeledes fremgår af Skattestyrelsens eget sagsnotat, er Sagsøgers instruktionsbeføjelser i relation til de Y1-nationalitet underentreprenører begrænset til at anvise, hvor selve arbejdet skal udføres og hvilket arbejde, der ønskes udført. Dette indebærer ingen reel ledelse, eller hvad der skal forstås som en løbende instruktion, der er sammenlignelig med et tjenesteforhold.

Ifølge Sagsøgte har Sagsøger haft instruktionsbeføjelser over de enkelte håndværkeres arbejde, hvilket taler for, at et tjenesteforhold eksisterede, jf. personskattelovscirkulæret pkt. 3.1.1.1, litra a. Det bemærkes hertil, at selvstændigt erhvervsdrivende i praksis som oftest arbejder under generelle rammevilkår med henblik på at opnå et bestemt resultat (f.eks. at opføre en bygning), hvorfor visse instrukser kan være nødvendige for at opfylde specifikke projektkrav. Dette betyder imidlertid ikke, at der er tale om et tjenesteforhold. I nærværende sag har Sagsøgers instruktionsbeføjelser været af en helt overordnet karakter, der ikke er sammenlignelig med instruktionsbeføjelserne i et tjenesteforhold. Det forhold at de enkelte håndværkeres arbejde er beskrevet overordnet i deres kontrakter understøtter blot dette forhold.

Sagsøgte anfører herudover, at det ikke fremgår af de fremlagte kontrakter, hvem der har ansvaret og bærer den økonomiske risiko for eventuelle fejl, mangler og forsinkelser i forbindelse med arbejdets udførelse, ligesom der ikke fremgår aftaler om sikkerhedsstillelse eller garanti, hvilket ifølge Sagsøgte understøtter, at Sagsøger har påtaget sig den økonomiske risiko. De enkelte håndværkere har under deres arbejde været ansvarlige for arbejdets udførelse og resultat, herunder arbejdets kvalitet og eventuelle mangler, mv., hvilket i modsætning til hvad Sagsøgte antager indikerer, at der er tale om selvstændigt erhvervsdrivende, der ved arbejdets udførelse har påtaget sig en økonomisk risiko, hvor indkomsten tillige afhænger af et eventuelt overskud. Blot fordi dette ikke udtrykkeligt har været anført i de enkelte håndværkeres kontrakter, kan det ikke lægges det til grund, at det modsatte måtte være tilfældet.

Sagsøgte fremhæver til støtte for, at der er tale om et tjenesteforhold, at fakturaerne er udskrevet månedligt, jf. bilag F. Hertil skal det bemærkes, at det også af bilag F fremgår, at der er tale om forskellige beløb, og at det netop ikke er hver måned, at der udbetales vederlag for arbejdet. Vederlaget er således først udbetalt i takt med arbejdets fremskridt og eventuelle mangler er udbedret, hvilket endnu en gang understøtter, at der er tale om arbejde udført som selvstændigt erhvervsdrivende, jf. hertil personskattelovscirkulæret pkt. 3.1.1.1, litra g og litra f.

Endelig anfører Sagsøgte, at de enkelte håndværkere ikke har haft flere hvervgivere i perioden, hvor de udførte arbejdet for Sagsøger. Det skal hertil bemærkes, at fraværet af flere hvervgivere i en periode, hvor det måske ikke har været muligt for de enkelte håndværkere at påtage sig flere hvervgivere, ikke i sig selv kan danne grundlag for, at der er tale om et tjenesteforhold, jf. hertil personskattelovscirkulærets pkt. 3.1.1.1, litra b. De Y1-nationalitet håndværkere har på intet tidspunkt været begrænset til alene at arbejde for Sagsøger, hvilket også taler i mod, at der foreligger lønmodtagerforhold.

Samlet gøres det således gældende, at de Y1-nationalitet enkeltmandsvirksomheder udfører selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor Sagsøger ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Personer, der har lønindkomst, mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er ligeledes pligtige til at betale AM-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 2 og 7.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder skat med for lavt beløb, overfor det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Det følger af praksis, at arbejdsgivere alene hæfter, hvis der i den konkrete situation med "rimelig tydelighed" skulle indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2020, 2. afsnit A.D.5.2.2.

Det gøres gældende, at denne betingelse ikke er opfyldt i nærværende sag. Selvom retten måtte finde, at der er tale om lønmodtagerforhold, er der en sådan tvivl herom, at der ikke er grundlag for at bebrejde Sagsøger, at han opfattede forholdene anderledes.

Betingelser i kildeskattelovens § 69 for at pålægge Sagsøger at opkræve A-skat og AM-bidrag er således ikke opfyldt."

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1-virksomhed var forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af de omhandlede vederlag betalt fra selskabet til Y1-nationalitet arbejdere i perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2021, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet vederlagene udgør vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. …

Skatteministeriet gør endvidere overordnet gældende, at H1-virksomhed er ansvarlig for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side i forbindelse med den manglende indeholdelse. …

H1-virksomhed var forpligtiget til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlagene

Personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er skattepligtige af vederlaget, hvad enten de er fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1, jf.

statsskattelovens § 4, eller er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land som f.eks. Y1-land, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, at ved enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 finder bestemmelserne i kildeskatteloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. tilsvarende anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af AM-bidrag.