Skatterådet har besvaret selskabets anmodning om bindende svar på følgende spørgsmål:

1.        Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af de tyske skatteregler) bekræfte, at H1 ApS vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i sit tyske datterselskab, H2 GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 2005, på det tidspunkt, hvor H2 GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med H1 ApS?

2.        Kan Skatterådet bekræfte, at det fradragsberettigede, endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt. kan opgøres til DKK -24.831.207,66 pr. 31. december 2021?

3.        Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt betingelserne for fradrag anses for opfyldt på det tidspunkt, hvor H2 GmbH ophører ved en grænseoverskridende fusion med H1 ApS, så vil det endelige underskud indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for H1 ApS for det indkomstår, hvor fusionen endeligt gennemføres, således at den skattepligtige indkomst for H1 ApS nedsættes med det endelige underskud, et eventuelt endeligt underskud, som ikke kan anvendes af H1 ApS i det pågældende indkomstår vil udgøre et underskud i H1 ApS, der på normal vis kan anvendes i det samme indkomstår af selskaber, der sambeskattes med H1 ApS i dette indkomstår, mens et eventuelt resterende endeligt underskud herefter vil kunne fremføres af H1 ApS til anvendelse i senere indkomstår - forudsat at den grænseoverskridende fusion gennemføres som en skattefri fusion?

med
Spm. 1: "Ja, se dog indstilling og begrundelse"
Spm. 2: "Afvises".
Spm. 3: "Ja".

Det er alene Skatterådets besvarelse af spørgsmålene 1 og 2, der er påklaget.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse vedrørende spørgsmål 1 og afviser klagen vedrørende spørgsmål 2.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 23. maj 2023:

"Beskrivelse af de faktiske forhold

Nærværende anmodning om bindende svar vedrører fradrag for endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E.

H1 ApS indgår i A-koncernen, som er en dansk baseret koncern med aktiviteter i flere lande. Koncernens kernevirksomhed er drift af […].

H A/S er administrationsselskabet i den danske sambeskatningskreds.

A-koncernen har haft aktiviteter i Tyskland siden 2005, hvor H1 ApS stiftede H2 GmbH.

Aktiviteten i Tyskland

H2 GmbH blev oprindeligt stiftet af H1 ApS (det daværende selskabsnavn var […] ApS) sammen med en anden stifter, G1.

Ved stiftelsen og frem til den 18. juni 2008 ejede H1 ApS 90% af H2 GmbH og G1 de resterende 10%. I perioden fra 18. juni 2008 til 18. maj 2010 havde H1 GmbH en ejerandel på 75% og G1 en ejerandel på 25%. Siden 18. maj 2010 har H1 ApS været eneejer af selskabet.

H1 ApS har i hele ejerperioden haft bestemmende indflydelse i det tyske datterselskab.

H2 GmbH blev stiftet med henblik på at drive […produktion] i Tyskland. Aktiviteten viste sig imidlertid ikke rentabel og blev derfor afviklet i 2016, hvor de resterende aktiver blev solgt til tredjemand. Der var tale om salg af [bygninger og inventar], hvilket udløste et tab. H2 GmbH har herefter været et tomt selskab uden aktivitet. A-koncernen ønsker ikke at starte ny aktivitet op i Tyskland, eftersom der ikke er fundet marked herfor.

Der har ikke i ejerperioden været andre koncernselskaber, faste driftssteder eller faste ejendomme i Tyskland. H3 ApS havde en momsregistrering i Tyskland i perioden 2011-2015, men ingen aktivitet, der gav en skattemæssig tilstedeværelse eller forpligtelse i Tyskland.

A-koncernen overvejer nu at lukke det tyske datterselskab ved en grænseoverskridende skattefri fusion med H1 ApS. H2 GmbH vil være et tomt selskab på ophørstidspunktet. Fusionen vil blive gennemført, så snart parterne har Skatterådets stillingtagen til nærværende anmodning om bindende svar.

Underskud i Tyskland
Opgjort efter tyske regler har H2 GmbH et skattemæssigt underskud til fremførsel i grundlaget for selskabsskat på i alt EUR 1.287.241 pr. 31. december 2021 og i alt EUR 1.303.838 til fremførsel i grundlaget for Gewerbesteuer. Anmodningen er vedlagt tyske årsopgørelser for indkomstårene 2005-2021.

Efter danske regler kan underskuddet opgøres til i alt DKK -24.831.207,66. Anmodningen er vedlagt skatteopgørelser opgjort efter danske regler for indkomstårene 2005-2021.

R1 (Tyskland) har i et udkast til memo oplyst følgende om de tyske skatteregler om underskudsfremførsel:

“I. Facts and assumptions
H2 GmbH was founded in January 2005 by two shareholders at the time. H1 ApS (formerly […] ApS) initially held 90% of the shares in H2 GmbH at that time. The remaining 10% of the company shares were held by one shareholder (G1).
After several share transfers between both founding shareholders and capital increases by H1 ApS, the latter has been the sole shareholder of H2 GmbH since January 2012. 

The sole shareholder of H1 ApS had been […] A/S since January 2005. From July 1, 2010, to December 1, 2016, H4 A/S was the sole shareholder of […] A/S. Since December 2013, G2 and G3 each held a 50% stake in H4 A/S. Then, as of December 1, 2016, the shares in […] A/S were transferred from H4 A/S to H A/S. The shareholders of H A/S were also G2 and G3, each with 50%. 

According to the information provided, the registered office and place of management of H2 GmbH have been in Germany without interruption since its formation. As a result, H2 GmbH has been subject to unlimited corporate income tax and trade tax liability in Germany since its formation. 

With the latest tax assessment notices of December 21, 2021, tax loss carry forwards have been assessed as of December 31, 2020, at the level of H2 GmbH in the amount of EUR 1.282.382 (corporate income tax - CIT) and EUR 1.299.006 (trade tax - TT). It is assumed that until today no direct or indirect harmful change in ownership took place at the level of H2 GmbH. 

In 2015 and 2016 the shareholders of H2 GmbH have swapped kEUR 1,000 of their shareholder loan to equity in each year. However, the German tax authorities have assumed that the swapped shareholder receivables were not of full value and have recognised a respective taxable profit at the level of H2 GmbH. Thus, the corporate and trade tax loss carry forwards of H2 GmbH have been reduced accordingly in 2015 and 2016. 

As of today, the activities of H2 GmbH were closed but the liquidation of the German corporation has not yet been decided by its shareholders and has therefore not been entered into the German commercial register. Nevertheless, according to the provided information it is intended to liquidate the German entity within the near future.

·                            Description of the general German rules on the availability of tax losses Corporate income tax and trade tax current losses incurred in an assessment period at the level of a corporation with unlimited tax liability in Germany are generally determined at the end of the respective assessment period and can be carried forward together with other prior year losses. In principle, a loss carry back of up to EUR 1 million to the previous assessment period is possible for corporate income tax purposes. As part of the Corona pandemic, the maximum amount permitted for the carry back of corporate income tax losses from the assessment periods 2020 and 2021 was increased to EUR 10 million. In contrast, no loss carry back is generally permitted for trade tax purposes. However, corporate income tax and trade tax losses can generally be carried forward for an unlimited period. 

For the utilization of corporate and trade tax loss carry forwards in Germany the so called “minimum taxation rules" must be considered. Under these rules, only taxable income of up to EUR 1 million a year may be fully used to offset tax losses carry forwards. In addition, only 60% of the EUR 1 million exceeding taxable income may be used to offset with available tax loss carry forwards. As a result, corporate and trade tax is due on 40% of the EUR 1 million exceeding taxable income, if in total sufficient tax loss carry forwards are available. 

Under German tax law, tax loss carry forwards of a corporation subject to unlimited tax liability may be completely forfeited if more than 50% of the shares in this company are directly or indirectly transferred within 5 years to one acquirer or a group of acquirers with similar interests and, in addition, no exemption (e.g., hidden reserves clause, group clause, continuation-linked loss carry forward) is applicable. Thus, it is generally not possible to transfer tax loss carry forwards to an independent third party by selling the shares in a company that does not carry out any operating activities and does not have any hidden reserves.

Against this background, a sale of the shares in H2 GmbH to a third party would currently lead to the complete loss of the corporate income tax and trade tax loss carry forwards accumulated up to that point. Furthermore, the isolated tax loss carry forwards of H2 GmbH cannot be transferred to another German group entity. Even if H2 GmbH would be merged into another German corporation or into a Danish corporation (cross border merger) the entire tax loss carry forwards of H2 GmbH would forfeit. 

·                            Liquidation of a German corporation with tax loss carry forwards
A corporation subject to unlimited tax liability in Germany that discontinues its operations generally continues to exist as a legal entity and its tax loss carry forwards accumulated up to that point do not expire. In this context it would be possible to contribute a new business operation to the corporation and thus utilize the remaining tax loss carry forwards. 

In addition, it would be possible to liquidate the German corporation to use the loss carry forwards during liquidation, as the assets of the company would then have to be transferred to third parties or the shareholders at market value as part of the liquidation process. As a result, the existing tax loss carry forwards of the corporation could be offset against the liquidation result of the corporation (under consideration of the minimum taxation rules) and would insofar not be permanently lost. 

Based on the 2020 German GAAP financial statement of H2 GmbH a potential liquidation result should be limited as no significant hidden reserves are recognizable as of December 31, 2020. 

Nevertheless, unused tax loss carry forwards of a liquidated corporation cannot be used otherwise. As soon as the corporation is liquidated and deleted from the commercial register, the remaining tax loss carry forwards would no longer be usable and would therefore be permanently lost. The tax loss carry forwards are effectively tied to the taxpayer and cannot be transferred to another legal entity or another taxpayer. Only if the entity will not be liquidated and if the entity will start new business activity the losses carry forwards could be offset against profits resulting from this new activity (under consideration of the minimum taxation rules." 

Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1
Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelsen af tyske skatteregler) bekræfte, at H1 ApS vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i sit tyske datterselskab, H2 GmbH, siden selskabets stiftelse i 2005, på det tidspunkt, hvor H2 GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med H1 ApS? 

Omfattede selskaber mv.
Det er en betingelse efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., at der er tale om et moderselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b med direkte ejede datterselskaber skattemæssigt hjemmehørende i EU/EØS-lande. Endvidere er det en betingelse, at selskaberne ikke har været omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.

I nærværende tilfælde er moderselskabet det danske selskab, H1 ApS og datterselskabet det tyske selskab, H2 GmbH. Selskaberne har aldrig været omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Betingelsen er derfor opfyldt.

Endeligt underskud
Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt. er det en betingelse for medregning af underskud, at der er tale om endelige underskud.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, skal fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, ske på baggrund af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er beliggende. Et underskud er endeligt i det omfang, selskabet godtgør, at det hverken (i) i tidligere indkomstår, (ii) det pågældende indkomstår eller (iii) i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det pågældende land.

Til brug for nærværende anmodning om bindende svar er der indhentet en vurdering af underskuddene og de tyske skatteregler fra R1 (Tyskland), som er vedlagt anmodningen.

Ad (i) - anvendelse i tidligere indkomstår
Bortset fra indkomstårene 2006 og 2007 har aktiviteten i H2 GmbH været underskudsgivende i alle årene.

De tyske skatteregler giver mulighed for at tilbageføre underskud til ét forudgående indkomstår. Denne mulighed er udnyttet i 2007/2008, hvor underskud realiseret i indkomståret 2008 er tilbageført til modregning i indkomståret 2007 med i alt EUR 31.307. Se årsopgørelsen for indkomståret 2008, som er vedlagt anmodningen.

Der har ikke i perioden været andre koncernenheder i Tyskland, som har kunnet anvende underskuddene i H2 GmbH efter lokale tyske skatteregler.

Salget af aktiviteten i 2016 udløste et tab, og H2 GmbH var også i 2016 underskudsgivende.

Hvis aktierne i H2 GmbH i stedet var blevet solgt til tredjemand i 2016, fremfor en overdragelse af aktiviteten, så ville tyske skatteregler have ført til en fortabelse af de fremførte underskud. Dette er således tilfældet, når der overdrages mere end 50 % af aktierne i et tysk selskab, og det tyske selskab ikke har erhvervsmæssig aktivitet eller skjulte reserver. Der henvises herom til notat om de tyske skatteregler fra R1 (Tyskland), som er vedlagt anmodningen.

På baggrund af ovenstående har det ikke været muligt at anvende underskuddene i tidligere indkomstår i Tyskland.

Ad (ii) - anvendelse i pågældende indkomstår
Ophør ved likvidation
En likvidation af H2 GmbH vil efter tyske skatteregler medføre likvidationsbeskatning af de aktiver og passiver, som selskabet ejer på likvidationstidspunktet.

Aktiviteten i H2 GmbH blev afviklet i 2016, og ifølge regnskabet for 2021 for H2 GmbH er der alene koncernmellemværender og likvider tilbage i selskabet. En likvidation af selskabet vil derfor forventeligt ikke resultere i nogen likvidationsbeskatning.

Desuden vil de fremførte underskud i H2 GmbH fortabes ved et salg af aktierne i selskabet til tredjemand, jf. ovenfor.

Underskuddene vil derfor ikke kunne anvendes i Tyskland i det indkomstår, hvor H2 GmbH ophører ved likvidation.

Ad (iii) - anvendelse i fremtidige indkomstår

Ophør ved likvidation
Det fremgår direkte af forarbejderne til L 48 2019-20 (specifikke bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9), at en likvidation af et datterselskab er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne udnyttes. Ligeledes omtalte styresignalet, SKM2021.5.SKTST (nu indarbejdet i Juridisk Vejledning 2022-1, afsnit C.D.2.4.5.4), likvidation som en begivenhed, der kan udløse et endeligt underskud.

Notatet fra R1 (Tyskland) bekræfter da også, at de fremførte underskud i H2 GmbH vil fortabes ved en likvidation af selskabet. Underskuddene vil desuden ikke genopstå, hvis der på et senere tidspunkt startes aktiviteter op i Tyskland.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at det efter en likvidation af H2 GmbH ikke længere vil være muligt at anvende underskuddene i Tyskland.

Dette ses ligeledes bekræftet i SKM2020.392.SR, hvor underskud i en tilsvarende situation, som også angik et likvideret tysk datterselskab, kunne anvendes i den danske skatteopgørelse.

På baggrund af ovenstående kan det lægges til grund, at det ikke ville have været muligt, hverken for H2 GmbH eller tredjemand, at anvende de fremførte underskud i tidligere indkomstår i Tyskland, ligesom det heller ikke vil være muligt for H2 GmbH eller tredjemand at anvende de fremførte underskud i likvidationsåret eller senere indkomstår i Tyskland, hvis det tyske selskab ophører ved likvidation.

Ophør ved fusion - anvendelse i det pågældende eller fremtidige indkomstår
Som beskrevet ovenfor omtaler både forarbejder og styresignalet likvidation som en begivenhed, der kan udløse et endeligt underskud, hvilket ligeledes er bekræftet i praksis.

Der ses ikke at være en lignende omtale af en situation, hvor et udenlandsk datterselskab ophører ved en fusion, og dette har heller ikke på nuværende tidspunkt umiddelbart været genstand for offentliggjort dansk skattepraksis.

Det er vores vurdering, at en fusion på tilsvarende vis vil være en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud - forudsat at underskuddene efter fusionen ikke længere kan anvendes i datterselskabets domicilland.

Forholdet synes også bekræftet af EU-Domstolen i sag C-607/17, Memira Holding AB. Sagen angik det svenske selskab, Memira Holding AB, som ønskede at gennemføre en fusion med selskabets tyske datterselskab med datterselskabet som det ophørende selskab. Ved fusionen ville underskuddene fortabes efter tyske skatteregler, og Memira Holding AB spurgte i den forbindelse EU-Domstolen til muligheden for at fradrage underskuddene som et endeligt underskud i Sverige.

Notatet fra R1 (Tyskland) bekræfter, at de fremførte underskud i H2 GmbH vil fortabes efter tyske skatteregler, hvis det tyske selskab fusioneres med H1 ApS.

På baggrund heraf må det kunne lægges til grund, at en grænseoverskridende fusion af H2 GmbH med H1 ApS, hvor H2 GmbH er det ophørende selskab, på tilsvarende vis som en likvidation af det tyske selskab, vil være en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud.

Det er vores vurdering, at H1 ApS også i denne situation, og ud fra de samme betingelser og beskrivelser som anført vedrørende likvidation, vil opfylde betingelserne for fradrag for endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E.

Mulighed for at medregne underskuddene, hvis der havde været valgt international sambeskatning
Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt. er det en betingelse for at kunne anvende endelige underskud i udenlandske datterselskaber, at underskuddene kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Det følger af selskabsskattelovens § 31A, at den danske sambeskatning kan udvides til også at gælde udenlandske koncernforbundne selskaber og udenlandske faste driftssteder.

H1 ApS og H2 GmbH har i hele ejerperioden været koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Dermed kunne underskuddene have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

På baggrund heraf er betingelsen opfyldt.
Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmål 1.

Høringssvar:
Skattestyrelsen indstiller, at det endelige underskud nedsættes med gældseftergivelserne i 2015 og 2016.

Vi fastholder, at det endelige underskud skal opgøres til DKK 24.831.207,66 og begrunder dette med, at:

·         Vurderingen af underskuddets endelighed og opgørelsen af det endelige, fradragsberettigede underskud er to særskilte vurderinger
·         Det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at opgørelsen af det endelige underskud skal ske efter danske regler
·         Det fremgår af forarbejderne, at det er uden nogen som helst betydning, hvad opgørelse af underskuddet viser efter udenlandske regler
·         Praksis fra EU-Domstolen og dansk praksis understøtter, at opgørelse skal ske efter danske regler
·         Vurderingen af underskuddets endelighed skal ske efter reglerne i datterselskabets hjemland
·         Nægtelse af et endeligt underskud er ifølge EU-Domstolens praksis begrænset til de helt særlige tilfælde, hvor det retlige grundlag for underskuddet ikke eksisterer i udlandet

Det følger direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt., at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

Høringsskemaet (L 28, bilag 2, side 25) refererer nedenstående spørgsmål fra FSR: "FSR anmoder endvidere med henvisning til høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., om at få bekræftet, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet efter udenlandske regler udviser i "endelighedsåret". [Vores understregning]

FSRs spørgsmål bekræftes af Skatteministeriet.

FSR spørger ind til problemstillingen senere i behandlingen af lovforslaget (L 48, endeligt svar på spørgsmål 32):

"FSR bemærker, at det i kommentarerne i høringsskemaet (s. 89) er anført, at det kan bekræftes, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet (den skattepligtige indkomst) efter udenlandske regler udviser. FSR anmoder i forlængelse heraf om, at det oplyses, om størrelsen af et EU/EØS-selskabs årlige eller akkumulerede skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske opgørelsesregler har nogen som helst betydning i relation til anvendelsen af bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. 

FSR bemærker herved, at det er FSRs forståelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3 skal anvendes til at afgøre, om EU/EØS-selskabet - hvis selskabet i sin udenlandske selvangivelse havde et akkumuleret underskud på et beløb svarende til beløbet opgjort efter danske opgørelsesregler - da efter udenlandske skatteregler på nogen måde i) historisk kunne have været anvendt eller ii) fremadrettet ville kunne anvende underskuddet". [Vores understregning]

Skatteministeriet svarer følgende:
"FSRs forståelse kan bekræftes. Som det også fremgår af den passage i høringsskemaet, som FSR henviser til, har det således ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, hvorledes den skattepligtige indkomst konkret opgøres efter udenlandske regler". [Vores understregning]

Svarene bekræfter, at opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud udelukkende skal ske efter danske regler, og at dette skal holdes adskilt fra spørgsmålet om, hvorvidt et underskud er endeligt.

Gældseftergivelsen i 2015 og 2016 er ikke udtryk for, at H2 GmbH har kunne anvende det endelige underskud. Det er derimod udtryk for, at det endelige underskud opgjort efter tyske opgørelsesregler ville have været lavere, fordi gældseftergivelsen ifølge de tyske skattemyndigheder medførte tysk skattepligt. Dette er en væsentlig forskel, som også fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 32 refereret ovenfor.

Det kan uden tvivl lægges til grund, at det endelige underskud opgjort efter danske regler ikke ville skulle nedsættes som følge af gældseftergivelsen. Allerede herfor er det endelige underskud i nærværende sag DKK 24.831.207,66 og der ses ikke på baggrund af ovenstående at være hjemmel til at nægte H A/S fradrag for det fulde endelige underskud.

EU-Domstolen har i sag C-123/11 A Oy taget stilling til opgørelsen af det endelige underskud i en situation, hvor et moderselskab i Finland ønskede at gennemføre en fusion med sit udenlandske datterselskab. I den forbindelse blev EU-Domstolen anmodet om at tage stilling til, om det underskud, der kan fradrages som et endeligt underskud, skal beregnes efter skattelovgivningen i det modtagende selskabs hjemland eller udgøres af de fradragsberettigede underskud, som er godkendt efter lovgivningen i det indskydende selskabs hjemstat.

EU-Domstolen udtalte i præmisserne 59-61, at EU-retten er til hinder for, at beregningen af det endelige underskud kan udgøre en hindring for etableringsfriheden og at det heraf følger, at beregningen ikke må føre til en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet anvendt i forbindelse med overtagelse af et hjemmehørende datterselskabs underskud.

Forholdet blev gentaget i det oprindelige styresignal, som Skattestyrelsen udsendte på baggrund af Bevola-dommen, SKM2021.5.SKTST. Her anføres under pkt. 5.3.2 følgende:

"Selve opgørelsen af det endelige underskud beror på en vurdering af de skatteregler mv., der er gældende i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Den beløbsmæssige opgørelse af et endeligt underskud, må ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller et fast driftssted. Se EU-Domstolens dom i sagen C-1234/11, A Oy". [Vores understregning]

Vi har i vores anmodning henvist til afgørelsen i SKM2022.226.SR og finder anledning til at uddybe afgørelsen yderligere. Afgørelsen viser, at vurderingen i forhold til selskabsskattelovens § 31 E skal ske i to tempi; 1) er der tale om et endeligt underskud, og 2) hvad det endelige underskud kan opgøres til.

Ved vurderingen af, om underskuddet var endeligt, henså Skatterådet til ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E sammenholdt med EU-Domstolens praksis, hvorefter underskuddenes endelige karakter først kunne fastslås, når datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Tyskland og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter. Skatterådet lagde vægt på, at der ikke havde været andre enheder i Tyskland, som kunne anvende underskuddet, at underskuddet ville fortabes ved likvidation af selskabet, og at det ikke var muligt at overføre underskuddet til tredjemand. På den baggrund var vurderingen, at underskuddet fik endelig karakter, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

Ved vurderingen af selve opgørelsen af det endelige underskud bekræftede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres efter danske regler og på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab. I situationen var der, tilsvarende denne sag, foretaget en rekapitalisering af det tyske datterselskab. Her forholdt Skatterådet sig til, om rekapitaliseringen efter danske regler ville medføre en nedsættelse af det endelige underskud, hvilket i den konkrete sag ikke var tilfældet.

Ovenstående viser tydeligt, at det endelige underskud skal opgøres efter danske regler, og at dette også er Skatterådets praksis.

Som nævnt indledningsvist har EU-Domstolen i få tilfælde nægtet fradrag for et endeligt underskud med henvisning til lokale regler i datterselskabets hjemland. Praksis er begrænset til tilfælde, hvor der ikke har været et retligt grundlag for at gøre underskuddene gældende og har efter vores vurdering ingen betydning for selve opgørelsen af det endelige underskud efter danske regler.

I sag C-322/11 K var der tale om en finsk skatteyder, som ønskede fradrag i sin finske skatteopgørelse for et tab realiseret ved salg af en ejendom i Frankrig. Franske regler gav imidlertid slet ikke mulighed for at medregne tab ved salg af fast ejendom. På den baggrund fandt EU-Domstolen, at der ikke var tale om et endeligt underskud, fordi skatteyder aldrig havde haft mulighed for at medregne tabet efter franske regler.

I sag C-157/07 Krankenheim var der tale om et tysk selskab med et fast driftssted i Østrig, som havde oparbejdet et skattemæssigt underskud til og med 1990. Underskuddene var modregnet i selskabets skattepligtige indkomst i Tyskland. I perioden 1991-1994 gav det faste driftssted overskud, som blev medregnet i selskabets tyske skatteopgørelse, og samtidig beskattet i Østrig, hvor der ikke var mulighed for at tage hensyn til underskuddene fra tidligere indkomstår, da Østrig kun gav subsidiært underskudsfradrag i det tilfælde, hvor underskuddet ikke var medregnet i hovedkontorets hjemland. Da Østrigs regler slet ikke gav mulighed for at gøre underskuddene gældende, var der ikke tale om et endeligt underskud.

At anvendelsesområdet er begrænset, illustreres endvidere af de to nedenstående domme.

I C-607/17 Memira bekræftede EU-Domstolen, at et underskud i et tysk datterselskab, som blev fusioneret ind i et svensk moderselskab, kunne anses for et endeligt underskud (hvis betingelserne ellers var opfyldt), uanset, at det efter tyske regler ikke var muligt at overføre underskuddet ved en fusion mellem tyske selskaber. EU-Domstolen nåede til denne konklusion, selvom Generaladvokaten i sit forslag til afgørelse var nået til den modsatte konklusion.

I C-608/17 Holmen AB bekræftede EU-Domstolen, at det ikke havde nogen betydning for opgørelsen af det endelige underskud, at datterselskabet efter lokale regler måtte være begrænset i sine muligheder for at fremføre uudnyttede underskud, eller om øvrige enheder i samme koncern kunne være begrænset i deres muligheder for at få overført datterselskabets underskud. Generaladvokaten var kommet frem til den modsatte konklusion i sit forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen henviser i sit forslag til indstilling til Generaladvokatens forslag i C-538/20 Finanzamt B, præmis 75. Præmisserne til spørgsmål 5 er i sin sammenhæng indsat nedenfor:

"72. Med det femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det ikke-hjemmehørende faste driftssteds endelige underskud, som der skal tages hensyn til i moderselskabets hjemstat, størrelsesmæssigt skal begrænses til størrelsen af de endelige underskud, som der ville være taget hensyn til i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, hvis det havde været muligt.

·       I sagen, som gav anledning til A-dommen (58), blev Domstolen bl.a. spurgt om underskuddene, såfremt moderselskabet har mulighed for at tage hensyn til sit ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i forbindelse med en fusion, skal fastlægges i henhold til lovgivningen i moderselskabets hjemstat eller i henhold til lovgivningen i datterselskabets hjemstat. Domstolen indledte med at bemærke, at etableringsfriheden på EU-rettens nuværende udviklingstrin principielt ikke indebærer, at der på en transaktion anvendes en bestemt lov til beregningen af det underskud fra det indskydende selskab, som moderselskabet har overtaget (dommens præmis 58). Domstolen påpegede derefter, at denne beregning i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud (dommens præmis 59). Endelig fastslog Domstolen, at et sådant spørgsmål ikke kan behandles abstrakt og hypotetisk, men i givet fald skal behandles fra sag til sag (dommens præmis 60). 

·       Som W, Kommissionen og den finske regering er jeg af den opfattelse, at de samme principper finder anvendelse hvad angår beregningen af et ikke-hjemmehørende fast driftssteds underskud med henblik på at tage hensyn til disse underskud i moderselskabets hjemstat. I den foreliggende sag skal de endelige underskud, som der skal tages hensyn til, derfor ikke størrelsesmæssigt overstige de endelige overskud, som er beregnet ved anvendelsen af reglerne i moderselskabets hjemstat (i den foreliggende sag Tyskland), for at sikre lige behandling af fradrag for endelige underskud mellem hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, og hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted. 

·       Hvis de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i moderselskabets hjemstat er større end de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (i den foreliggende sag Det Forenede Kongerige), skal de imidlertid begrænses til det sidstnævnte beløb. I modsat fald opnår hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted, en fordel i forhold til hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted. Hvis ikke der findes en sådan begrænsning, vil moderselskabets hjemstat endvidere være forpligtet til at bære de negative følger af at anvende skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det ikkehjemmehørende faste driftssted er beliggende." 

Præmis 72-74 i Generaladvokatens forslag synes i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, som beskrevet ovenfor. Derimod er den sidste præmis 75 i direkte modstrid med de forudgående præmisser 72-74, hvorved Generaladvokatens forslag bliver selvmodsigende. Hvis underskuddet begrænses til underskuddet opgjort efter lokale regler, vil der netop være tale om en forskelsbehandling i strid med EU-Domstolens praksis.

Generaladvokatens forslag er dermed dels selvmodsigende, dels i strid med EU-Domstolens praksis, dels ikke fulgt op af EU-Domstolen, og dels i strid med selskabsskattelovens § 31 E’s ordlyd og forarbejder. Det er derfor ubetænkeligt at konkludere, at Generaladvokatens forslag er uden retskildemæssig værdi.

På baggrund af ovenstående fastholder vi, at det endelige underskud i nærværende sag kan opgøres til DKK 24.831.207,66, og at Skattestyrelsen kan svare "ja" til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at det fradragsberettigede, endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt. kan opgøres til DKK -24.831.207,66 pr. 31. december 2021? 

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt. skal opgørelsen af det fradragsberettigede, endelige underskud ske efter danske regler.

Skatteministeriet har i lovforarbejderne til L28 2020/21 bekræftet, at det er de gældende skatteregler for de enkelte indkomstår, som skal anvendes (høringsskemaet, bilag 2, side 25-27).

Skattemæssige indkomstopgørelser udarbejdet efter danske regler for de enkelte indkomstår 2005-2021 for H2 GmbH er vedlagt nærværende anmodning om bindende svar. Som grundlag for udarbejdelsen heraf er anvendt interne årsregnskaber udarbejdet af selskabets tyske revisor. Disse interne årsregnskaber er afstemt til selskabets officielle tyske årsrapporter. For hvert indkomstår er der opgjort en skattepligtig indkomst i EUR efter danske regler. Denne skattepligtige indkomst er omregnet til danske kroner ved anvendelse af gennemsnitskursen for det relevante indkomstår. Dette gælder dog ikke værdiansættelsen af husdyrbesætningen, hvor normalhandelsværdierne, der er fastsat i DKK, er anvendt, jf. husdyrbeskatningslovens § 2.

Vi har i øvrigt følgende kommentarer til de skattemæssige indkomstopgørelser efter danske regler:

·       Det er lagt til grund, at H2 GmbH´s virksomhed udgør en [virksomhed] i husdyrbeskatningslovens forstand

·       H2 GmbH erhvervede i 2011 en ejendom, hvori selskabet siden 2005 havde været lejer. Erhvervelsen skete ved udnyttelse af en option. Forud for udnyttelsen af optionen havde H2 GmbH afholdt udgifter til renovering af ejendommen. Disse udgifter er i afholdelsesåret behandlet som udgifter til indretning af lejede lokaler, og ved udnyttelsen af optionen er det uafskrevne restbeløb tillagt anskaffelsessummen for bygninger, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 5. Tilsvarende er det beløb, der blev betalt for optionen, samt hermed forbundne udgifter til advokat og Grunderwerbsteuer tillagt anskaffelsessummen for grund og bygninger på tidspunktet, hvor optionen blev udnyttet.

·       Ved købet af ejendommen i 2011 er den samlede købesum fordelt på grund, bygninger, installationer og driftsmidler. Fordelingen er delvist baseret på et skøn. Samme fordeling er anvendt ved salg af ejendommen i 2016.

·       Salget af ejendommen i 2016 har udløst et tab efter afskrivningsloven. Vores kontor i Tyskland har bekræftet, at et tab på ejendommen er fradragsberettiget efter tyske regler. Tabet efter afskrivningsloven kan derfor indgå ved opgørelsen af endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E.

·       I de skattemæssige indkomstopgørelser er der ikke sket begrænsning af fradrag for renteudgifter efter selskabsskattelovens § 11 (tynd kapitalisering), idet H2 GmbH skal indgå i en samlet opgørelse af aktiver og passiver, jf. selskabsskattelovens § 11, stk. 4, hvor den samlede opgørelse viser, at gælden set i forhold til egenkapitalen ved udløbet af hvert enkelt indkomstår ikke overstiger forholdet 4:1.

·       H1 ApS har i indkomstårene 2015 og 2016 gennemført en delvis eftergivelse af en fordring på H2 GmbH. Eftergivelsen har medført en nedsættelse af de fremførte underskud i H2 GmbH efter tyske skatteregler. Det er vores opfattelse, at eftergivelsen ikke har betydning for opgørelsen af det endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, da denne opgørelse skal ske efter danske regler. Vi har nærmere redegjort for dette umiddelbart nedenfor.

På baggrund heraf kan det fradragsberettigede endelige underskud pr. 31. december 2021 som udgangspunkt opgøres til DKK -24.831.207,66 kr.

Nærmere om den tyske gældseftergivelse
I indkomståret 2015 havde H1 ApS et koncerninternt tilgodehavende i H2 GmbH på ca. EUR 2,4 m. I alt EUR 1 af dette tilgodehavende blev konverteret til egenkapital i 2015.

I indkomståret 2016 udgjorde tilgodehavendet ca. EUR 1,3 m, og i dette indkomstår blev ligeledes gennemført en eftergivelse af EUR 1 m. De underskrevne dokumenter er vedlagt anmodningen.

Ifølge dokumenterne var der tale om konvertering af gæld til egenkapital. Der er dog ikke udstedt nye aktier i H2 GmbH, men gældskonverteringen er bogført under "kapitalrücklage", jf. årsrapporter for H2 GmbH for 2015 og 2016.

Som følge af transaktionen har de tyske skattemyndigheder forhøjet den skattepligtige indkomst i H2 GmbH med EUR 1.000.000 i 2015 og EUR 1.000.000 i 2016. Den skattepligtige indkomst bliver som konsekvens af dette EUR 634.994 i 2015 og EUR 468.630 i 2016. Underskuddene til fremførsel i H2 GmbH er som følge heraf nedsat med de respektive beløb i 2015 henholdsvis 2016.

Forhøjelsen skyldes ifølge R1 (Tyskland), at de tyske skattemyndigheder har vurderet, at værdien af den eftergivne fordring var lavere end pålydende.

Opgørelsen af det endelige underskud efter danske regler
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt., at opgørelsen skal ske efter danske regler, og ifølge høringsskemaet (L28, bilag 1, side 25) er det i enhver henseende de danske regler, der er afgørende for opgørelsen, mens det er uden betydning, hvad opgørelsen efter udenlandske regler udviser.

Hvis H2 GmbH havde været et dansk datterselskab af H1 ApS, havde gældseftergivelsen hverken medført skattepligt eller underskudsnedsættelse for H2 GmbH.

Ifølge kursgevinstlovens § 8 er gevinst på koncerngæld skattefri, forudsat at kreditorselskabet ikke har fradrag for sit tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved eftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 26.

H1 ApS har i medfør af kursgevinstlovens § 4 ikke fradrag for sit tilsvarende tab på fordringen.

En eftergivelse af gæld til et lavere beløb end gældens værdi ved eftergivelsen reguleres ikke af kursgevinstloven og vil som udgangspunkt være en skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, medmindre betingelserne for et skattefrit tilskud konkret er opfyldt. Efter selskabsskattelovens § 31 D er tilskud fra et direkte moderselskab skattefrit, forudsat at moderselskabet ikke har fradrag for tilskuddet.

H1 ApS har i medfør af selskabsskattelovens § 31 D, stk. 3 ikke fradrag for et tilskud til H2 GmbH.

På baggrund heraf kan det lægges til grund, at gældseftergivelsen ikke ville være skattepligtig for H2 GmbH, hvis selskabet havde været et dansk datterselskab af H1 ApS - uanset værdien af gælden på eftergivelsestidspunktet.

Efter omstændighederne kan en gældseftergivelse føre til underskudsnedsættelse efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 12 A-12 C.

Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis der er tale om nedbringelse af gæld som led i en samlet ordning mellem debitorselskabet og dets kreditorer. Det følger af skattepraksis, jf. bl.a. omtalen i Juridisk Vejledning, C.B.1.5 - Generelle ordninger for gældseftergivelse - KGL § 24, at en samlet ordning som udgangspunkt skal omfatte mindst halvdelen af den usikrede gæld, og at kun usikrede småkrav udeholdes.

Ifølge de vedlagte regnskabsoplysninger for H2 GmbH bestod de samlede gældsforpligtelser i 2014, 2015 og 2016 af koncernintern gæld på henholdsvis ca. EUR 2,4 m, EUR 1,3 m og EUR 380 t og gæld til eksterne kreditinstitutter på ca. EUR 415.000 i 2014, EUR 800.000 i 2015 og ca. EUR 840.000 i 2016. Sammenholdt hermed er i alt EUR 1 m af koncernmellemværendet eftergivet i hvert af årene 2015 og 2016.

Til sikkerhed for den eksterne gæld havde de øvrige selskaber i koncernen stillet krydskautioner. Der var ikke stillet sikkerhed i H2 GmbH´s egne aktiver.

Uanset om der måtte være tale om en samlet ordning eller ej, så er det vores opfattelse, at gældseftergivelsen ikke vil medføre underskudsnedsættelse i nærværende situation. Er der ikke tale om en samlet ordning, finder reglerne om underskudsnedsættelse i selskabsskattelovens § 12 A - 12 C slet ikke anvendelse. Er der tale om en samlet ordning, følger det af selskabsskattelovens § 12 A, at der som udgangspunkt skal ske nedsættelse af underskud, men nedsættelsesbeløbet skal reduceres med 1) den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtig for debitorselskabet, 2) den del af nedsættelsesbeløbet, der udgør et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D og 3) den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattefrit efter kursgevinstlovens § 8.

Nedsættelsesbeløbet skal hermed reduceres med den værdiløse del af fordringen, som er skattefri efter kursgevinstlovens § 8 såvel som med den værdi, som fordringen måtte have haft, idet denne del udgør et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D.

Det er som følge heraf vores opfattelse, at den foretagne gældseftergivelse ikke vil have nogen betydning for opgørelsen af det endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E i nærværende sag.

Udgangspunktet støttes af afgørelsen i SKM2022.226.SR, hvor et endeligt underskud i et tysk datterselskab, som blev likvideret, kunne medregnes i koncernens danske sambeskatningsindkomst. I relation til en foretagen rekapitalisering bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk selskab.

Det kan på baggrund af ovenstående lægges til grund, at underskuddene opgjort efter danske regler vil udgøre DKK -24.831.207,66.

Det kan endvidere lægges til grund, at underskuddene er endelige og ikke længere kan udnyttes i Tyskland, hvis H2 GmbH ophører ved fusion.

Det er på baggrund heraf vores vurdering, at det fradragsberettigede endelige underskud skal opgøres til DKK - 24.831.207,66.

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmål 2.

Høringssvar - bekræftelse af opgørelsen af underskuddet efter danske regler:
Skattestyrelsen afviser at besvare spørgsmål 2 med henvisning til, at en ligningsmæssig gennemgang ligger uden for den forenklede behandling, som Skatterådet har mulighed for at foretage. Skattestyrelsen henviser desuden til et svar til FSR i høringsskemaet til L 28 2020/21, hvoraf det ifølge Skattestyrelsen fremgår, at det er den almindelige ligning hos Skatteforvaltningen, der afgør, om Skatteforvaltningen kan acceptere en efter danske regler udarbejdet indkomstopgørelse for EU/EØS-datterselskabet.

Reglerne om bindende svar fremgår af skatteforvaltningslovens kap. 8, og der er på baggrund heraf efter vores vurdering ikke hjemmel til en afvisning af spørgsmål 2. Reglerne er indført i 2005 som en afløser af de tidligere regler om bindende ligningssvar fra ToldSkat og forhåndsbesked fra Ligningsrådet (nu Skatterådet) i skattestyrelsesloven.

Ifølge de almindelige bemærkninger i forarbejderne til Skatteforvaltningsloven (L 110 2005) er formålet med muligheden for at anmode om bindende svar at styrke borgernes retsstilling ved at øge forudsigeligheden af de skattemæssige konsekvenser af den enkeltes dispositioner, ligesom at reglerne skal ses i lyset af bestræbelserne på Skatteministerens område på at flytte ressourcer fra efterfølgende myndighedskontrol til forudgående vejledning og service. Det anføres endvidere i de specifikke bemærkninger i forarbejderne, at et bindende svar som udgangspunkt gives om al skattelovgivning, bortset fra lovgivning om told og bevillinger eller dispensationer.

Vi henviser desuden til, at spørgsmål om værdiansættelse er omfattet af muligheden for bindende svar, eksempelvis værdiansættelse af aktier/anparter, forlods udbytteret, goodwill og fast ejendom.

På baggrund af ovenstående fastholder vi, at Skattestyrelsen bør besvare spørgsmål 2 i vores anmodning om bindende svar, og at spørgsmålet i øvrigt kan besvares med "ja".

(…)

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at H1 ApS vil kunne fradrage underskud, som er realiseret i det tyske datterselskab, H2 GmbH siden datterselskabets stiftelse i 2005, i henhold til selskabsskattelovens § 31 E, på det tidspunkt, hvor H2 GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med H1 ApS.

Begrundelse
I det følgende skal det vurderes, om Spørger efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, er berettiget til at foretage fradrag for underskud, som er opstået i selskabets helejede tyske datterselskab.

Selskabsskattelovens § 31 E blev indført ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 med det formål at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Bestemmelsen giver visse selskaber og foreninger m.v., der ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A adgang til at medregne såkaldte endelige underskud i bl.a. datterselskaber og filialer, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU/EØS-land.

Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

Adgangen til at medregne underskud fra udenlandske datterselskaber efter selskabsskattelovens § 31 E indrømmes under forudsætning af, at følgende betingelser er opfyldt:

·         Det danske selskab eller forening m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark samt selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 eller 5 b

·         Koncernen har ikke valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A

·         Det udenlandske datterselskab er et direkte eller (i visse tilfælde) et indirekte ejet datterselskab hjemmehørende i et EU/EØS-land, på Færøerne eller i Grønland

·         Underskuddet kunne have været fradraget efter selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning

·         De begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for det danske selskabs anvendelse af sådanne underskud inden for en sambeskatning, ikke er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen

·         Underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3

Det fradragsberettigede beløb skal opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Anvendelsen af underskud, hvis ordningen for international sambeskatning var blevet tilvalgt
Når et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, ophører ved skattefri fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, se fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 1. pkt.

Ved en skattefri fusion er hovedreglen, at skattemæssige underskud fra tiden før fusionen i både det indskydende og det modtagende selskab fortabes, og derfor ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Hovedreglen fraviges ved en skattefri fusion mellem sambeskattede selskaber. Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., kan det modtagende selskab efter en skattefri fusion fremføre og udnytte skattemæssige underskud, som er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattede. Det er en betingelse, at det modtagende selskab ikke direkte eller indirekte ved en skattefri omstrukturering er blevet tilført aktiver og passiver fra ikke-sambeskattede selskaber. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.

H1 ApS og H2 GmbH er ikke sambeskattede. Underskud i begge selskaber bortfalder derfor efter fusionsskattelovens regler ved den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion. Se fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 1. pkt. jf. § 8, stk. 6, 1. pkt.

Det er derfor relevant at vurdere, om H1 ApS ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst som et endeligt underskud kan medregne underskud i det direkte ejede datterselskab, H2 GmbH.

Det er en betingelse for fradrag for endeligt underskud, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., om at underskuddet kun vi kunne fradrages, hvis det kunne have været anvendt, såfremt der havde været valgt international beskatning, afskærer alene retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

Det fremgår således af skatteministerens kommentar til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20) og af skatteministerens svar på spørgsmål 7 (L28 - FT 2020/21), at betingelsen skal sikre, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E. Dette er ensbetydende med, at det akkumulerede underskud - på tidspunktet for dets anvendelse i den danske sambeskatningsindkomst - skal opfylde kravene til at være underskud, der er omfattet af sambeskatningsordningen. Det vil med andre ord sige, at underskuddet skal være opstået, mens selskaberne har været koncernforbundne, ligesom behandlingen af underskud i forbindelse med koncernforbindelsens afbrydelse, fusion m.v. følger de almindelige danske sambeskatningsprincipper.

Den foreliggende sag vedrører underskud opstået i Spørgers tyske datterselskab i indkomstårene 2005 - 2016. De nuværende sambeskatningsregler blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 og har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes d. 15. december 2004 eller senere. Se lovens § 15, stk. 3.

Det fremgår af CVR-registret, at H1 er stiftet den 11. januar 2005 med regnskabsår 1. oktober til 30. september. Første regnskabsperiode omfattede således perioden 11. januar 2005 - 30. september 2005.

Det forudsættes ved besvarelsen, at det tyske datterselskabs regnskabsår 2005 tilsvarende er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere, idet dette er en betingelse for at selskabsskattelovens § 31 E kan finde anvendelse på datterselskabets underskud for indkomståret 2005.

Selv om selskabsskattelovens § 31 E i udgangspunktet giver adgang til fradrag for underskud, der hidrører fra og med indkomståret 2005, indebærer betingelsen i bestemmelsens stk. 1, 4. pkt. som nævnt, at adgangen hertil alene indrømmes, hvis underskuddet kunne være overført mellem danske sambeskattede selskaber. Overført til sambeskatningsreglerne betyder det bl.a., at underskuddet skal være opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende udenlandske datterselskab ville have været sambeskattet med det danske selskab, hvis det udenlandske datterselskab havde været et dansk selskab, og at sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt. Det vil med andre ord sige, at det udenlandske datterselskab behandles på samme måde, som havde det været et tilsvarende dansk datterselskab.

Skattestyrelsen lægger i overensstemmelse med repræsentantens oplysninger til grund, at Spørger har haft bestemmende indflydelse i det tyske datterselskab, og at selskaberne derfor har været koncernforbundne siden datterselskabets stiftelse. Se selskabsskattelovens § 31 C. Betingelsen, om at underskud oparbejdet i 2005 og efterfølgende indkomstår, er oparbejdet under en ubrudt sambeskatningsperiode som nævnt i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt., anses derfor for opfyldt, således at underskuddene i udgangspunktet kunne have været modregnet i spørgers positive indkomst, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, at likvidation af et datterselskab er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne anvendes. Efter danske skatteregler vil et uudnyttet underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, bortfalde. Underskuddet kan således ikke overføres til moderselskabet. Har det likviderede danske datterselskab et underskud i likvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatningen for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte underskud fra tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de almindelige regler om underskudsudnyttelse.

Der er ikke i forarbejderne taget stilling til, om datterselskabets ophør ved en grænseoverskridende skattefri fusion tilsvarende er en begivenhed, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet ikke længere vil kunne anvendes, således at der må indrømmes fradrag for et endeligt underskud.

Ved fusioner, hvori der indgår udenlandske selskaber, er fusionsbegrebet det samme, som gælder for danske fusioner. Der skal derfor være tale om, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til det modtagende selskab. Det lægges til grund ved besvarelsen, at den påtænkte fusion opfylder denne definition.

Det følger af fusionsskattelovens § 15, stk. 1, at ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

Det følger af fusionsskattelovens § 15, stk. 2, at når et i udlandet hjemmehørende aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved skattefri fusion med et her i landet hjemmehørende selskab, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse. Fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til et her i landet hjemmehørende modtagende selskab. Reglerne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6 - 8 om begrænsning af underskud og kildeartsbegrænsede tab anvendes fuldt ud. Se hertil Fusionsskatteloven med kommentarer 4. udgave, p. 418. Skattemæssige underskud i et af de deltagende selskaber kan derfor ikke udnyttes i det modtagende selskabs fremtidige indkomst, medmindre der er tale om sambeskattede selskaber. Se fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Behandlingen af udenlandske endelige underskud i forbindelse med blandt andet fusion skal følge de almindelige danske sambeskatningsprincipper. Se herom pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20). I den i denne sag foreliggende situation kunne underskuddene fra det tyske datterselskab efter selskabsskattelovens § 31 A, sammenholdt med fusionsskattelovens § 15, stk. 2, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Betingelsen om, at underskuddet kun vil kunne fradrages, hvis det kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning, betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at et uudnyttet underskud i et udenlandsk datterselskab, som ophører ved en skattefri grænseoverskridende fusion, vil kunne fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse under forudsætning af, at underskuddet i øvrigt er endeligt.

Underskuddets endelige karakter
Det er en betingelse, at underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

Det grundlæggende krav til, at et underskud anses for endeligt, er, at selskabet kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Vurderingen af, om et underskud er endeligt, skal foretages efter skattereglerne i Tyskland. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Afgrænsningen, af hvornår et underskud er endeligt, er uddybet i bemærkningerne til bestemmelsen. Der er i lovforarbejderne anført en række vejledende forhold.
Disse er fremført med afsæt i EU-Domstolens afgørelser, hvilket sikrer reglernes konformitet med EU-retten. Samtidig skal EU-Domstolens praksis tages i betragtning ved vurderingen af endelighedskriteriet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 31 E kun giver adgang til fradrag for endelige underskud, i det omfang det følger af EU-Domstolens praksis. Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, at "Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d- 2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten." 

EU Domstolens retspraksis
Kriteriet om underskuddets endelige karakter udspringer af sagen C-446/03, Marks & Spencer, hvor EU-domstolen fandt, at de britiske sambeskatningsregler udgjorde en forskelsbehandling af henholdsvis underskud i hjemmehørende datterselskaber og underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber. Domstolen anerkendte dog i de indledende præmisser, at hindringen for udøvelsen af etableringsfriheden kunne retfærdiggøres i de tvingende almene hensyn til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, at undgå dobbeltfradrag og at modvirke skatteunddragelse, men at den britiske foranstaltning ikke var i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Om endelighedskriteriet udtalte Domstolen i præmis 55f:
"55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor 

-         det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse under- skud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og

-         der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. 

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat." 

Marks & Spencer dommen er efterfølgende blevet fulgt op af en række afgørelser, heriblandt sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, der omhandlede de danske sambeskatningsreglers forenelighed med etableringsfriheden.

EU-Domstolen opsummerede i Bevola-dommen endelighedskriteriet i følgende præmisser:

"61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål. 

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse så- vel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. (Skattestyrelsens understregning).

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C- 172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted. 

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat. (Skattestyrelsens understregning). 

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial." 

Det følger således af EU-domstolens retspraksis, at et tab får endelig karakter, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i hjemstedsstaten og ii) ikke længere oppebærer nogen som helst indtægter. Samtidig har EU-Domstolen fastslået, at endelighedskriteriet finder anvendelse på datterselskaber såvel som faste driftssteder. Se bl.a. EU-Domstolens dom af 15. maj 2008 i sag C-414/06 Lidl Belgium.

Lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E
Som nævnt har lovgiver i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 28 - FT 2020/21) anført en række vejledende forhold til brug for endelighedsvurderingen.

I de specielle bemærkninger fremgår bl.a. følgende om likvidation af datterselskaber:

"Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, herefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis.
Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor." 

Om endelighedsbetingelsen i øvrigt fremgår følgende af de specielle bemærkninger: "Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. 

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud. 

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden. 

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvi der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville kunne udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt. 

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke ville foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet." 

Det følger af disse bemærkninger, at et underskuds endelige karakter som udgangspunkt kan fastslås, når datterselskabet er ophørt ved likvidation. Det forudsætter, at underskuddet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af datterselskabet selv, andre koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil underskuddet dog ikke være endeligt efter EU-Domstolens retspraksis, hvis underskuddet eksempelvis senere kan genopstå som følge af en nyetablering, eller hvis det inden likvidationen er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt, se herom sag C-607/17 Memira, og sag C-608 Holmen.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Der er ikke i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E taget stilling til, om bestemmelsen finder anvendelse ved datterselskabets ophør ved en grænseoverskridende skattefri fusion.

EU-Domstolen anførte i sag C-607/17, Memira Holding AB, at skattemyndighederne i tilfælde af en grænseoverskridende fusion har pligt til at fastslå, at et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige, hvis de betingelser, som er nævnt anført i Marks & Spencer-dommens præmis 55, i øvrigt er opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at en grænseoverskridende skattefri fusion på samme måde som en likvidation er en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud - forudsat at underskuddene efter fusionen ikke længere kunne have været anvendt i datterselskabets domicilland.

De tyske skatteregler
R1 (Tyskland), har som nævnt redegjort for de tyske skatteregler og herunder oplyst, at skattemæssige underskud i Tyskland kan fremføres uden tidsbegrænsning. Det er endvidere oplyst blandt andet, at de tyske regler om minimums-beskatning betyder, at kun en skattepligtig indkomst op til 1 mio. EURO om året fuldt ud kan anvendes til at modregne skattemæssige underskud i forhold til fremførsel.

Det er oplyst, at underskud fortabes ved direkte eller indirekte salg af mere end 50 % af aktierne i selskabet indenfor en periode på 5 år. Tilsvarende kan der ikke opnås lempelse. Det er derfor ikke muligt at overdrage fremførselsberettigede underskud til en uafhængig tredjemand ved salg af aktierne i et tomt selskab, som ikke har skjulte reserver.

På denne baggrund oplyses det, at et salg af aktierne i H2 GmbH til tredjemand vil medføre fortabelse af det på salgstidspunktet akkumulerede fremførte underskud. Det oplyses videre, at det skattemæssige underskud i H2 GmbH ikke kan overdrages til et andet tysk koncernselskab. Endelig oplyses det, at hvis H2 GmbH fusioneres ind i et tysk eller et dansk selskab (grænseoverskridende fusion) vil det fulde fremførselsberettige underskud fortabes.

Skattestyrelsens vurdering af endelighedsbetingelsen
Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Det er oplyst, at Skatterådet anmodes om at besvare anmodningen ud fra en forudsætning om, at aktiviteten i H2 GmbH vil blive afviklet, og at det tyske datterselskab vil ophøre efter en grænseoverskridende skattefri fusion med H1 ApS. Det er derudover oplyst, at det modtagende selskab ikke vil videreføre aktiviteten i Tyskland. Det modtagende selskab vil således ikke have et fast driftssted i Tyskland efter fusionen.

Det er endvidere oplyst, at koncernen ikke har haft andre aktiviteter i Tyskland end datterselskabet H2 GmbH, som har kunnet tage hensyn til underskuddet, ligesom underskuddet efter tyske skatteregler fortabes endeligt ved den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion. Endelig oplyses det, at underskuddet bortfalder fuldstændigt, hvis der overdrages mere end 50 pct. af selskabskapitalen i et selskab, som er uden aktivitet, og som ikke har skjulte reserver. Det er således ikke muligt at udnytte underskuddet i Tyskland ved en overdragelse af majoriteten i selskabet til tredjemand.

Skatterådet accepterede i SKM2020.392.SR underskuddets endelige karakter i en situation, som vedrørte likvidation af et tysk selskab, og hvor det tilsvarende var oplyst, at underskuddet efter de tyske regler ville bortfalde ved et salg af mere end 50 pct. af aktierne.

Betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer som nævnt retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår. Se skatteministerens kommentar til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20).

I nærværende sag har det danske moderselskab haft bestemmende indflydelse i det tyske datterselskab siden stiftelsen i 2005, hvorfor underskuddene hidrører fra en periode, hvor selskaberne har været koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Som ovenfor nævnt skal behandlingen af det tyske datterselskabs underskud i forbindelse med en skattefri grænseoverskridende fusion følge de almindelige danske sambeskatningsprincipper. Underskuddene kunne efter selskabsskattelovens § 31 A, sammenholdt med fusionsskattelovens § 15, stk. 2, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., i den konkrete situation have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet ved gennemførelse af den påtænkte skattefri fusion som udgangspunkt vil kunne anses for endeligt, og at H1 ApS efter selskabsskattelovens § 31 E vil kunne fradrage underskud realiseret i H2 GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 2005, på det tidspunkt, hvor H2 GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med H1 ApS.

Gældskonvertering foretaget i 2015 og 2016
I indkomståret 2015 havde H1 ApS et koncerninternt tilgodehavende i H2 GmbH på ca. EUR 2,4 mio. Det er oplyst, at H1 ApS i hvert af indkomstårene 2015 og 2016 har konverteret 1 mio. EUR af det koncerninterne tilgodehavende hos H2 GmbH til egenkapital ("kapitalrücklage").

Der er ikke udstedt nye aktier i H2 GmbH, men gældskonverteringen er bogført under "kapitalrücklage", jf. årsrapporter for H2 GmbH for 2015 og 2016.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal som nævnt ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Et underskud er endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, i det omfang selskabet, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt.

Et underskud kan således ikke anses for endeligt, hvis underskuddet i tidligere indkomstår er anvendt i datterselskabets hjemland.

Det er oplyst, at de tyske skattemyndigheder som følge af gældskonverteringen har forhøjet den skattepligtige indkomst i H2 GmbH med 1 mio. EUR i hvert af indkomstårene 2015 og 2016, og at underskud til fremførsel i Tyskland er nedsat med et tilsvarende beløb med henblik på at imødegå denne forhøjelse af den skattepligtige indkomst i H2 GmbH.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den del af datterselskabets underskud, som H2 GmbH i Tyskland har anvendt til at imødegå den beskrevne forhøjelse af sin skattepligtige indkomst i indkomstårene 2015 og 2016, ikke udgør et endeligt underskud, som kan fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E.

Generaladvokat A. Collins har i forslag til afgørelse af sag C-538/20 Finazamt B mod W AG taget stilling til følgende spørgsmål:

"5) Hvis det første og det tredje spørgsmål besvares bekræftende: Er forpligtelsen til at tage hensyn til de grænseoverskridende "endelige" underskud størrelsesmæssigt begrænset af de underskud, som selskabet ville have kunnet gøre gældende i den pågældende stat, hvori det faste driftssted er beliggende, hvis ikke denne stat udelukkede hensyntagen til underskuddet." 

Generaladvokaten foreslog følgende besvarelse:
"75. Hvis de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i moderselskabets hjemstat er større end de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (i den foreliggende sag Det Forenede Kongerige), skal de imidlertid begrænses til det sidstnævnte beløb. I modsat fald opnår hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted, en fordel i forhold til hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted. Hvis ikke der findes en sådan begrænsning, vil moderselskabets hjemstat endvidere være forpligtet til at bære de negative følger af at anvende skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det ikke-hjemmehørende faste driftssted er beliggende." 

EU-Domstolen besvarede ikke spørgsmål 5, idet spørgsmål 1 blev besvaret med "Nej". Spørgsmål 2 - 5 bortfaldt som en følge heraf.

Generaladvokatens forslag til afgørelse af spørgsmål 5 i sag C-538/20 understøtter, at det endelige underskud i nærværende sag maksimeres til underskuddets størrelse i Tyskland, således at det endelige underskud til fradrag i Danmark reduceres med 1 mio. EUR i hvert af indkomstårene 2015 og 2016, svarende til den nedsættelse af underskuddet, som har fundet sted i Tyskland som en konsekvens den forhøjelse af datterselskabets skattepligtige indkomst, som den gennemførte gældseftergivelse har medført.

Opgørelsen af det herefter fradragsberettigede endelige underskud skal ske efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt. Se nærmere herom under besvarelsen af spørgsmål 2.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvaret:
Skattestyrelsens indstilling indebærer, at Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i, at H1 ApS vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E, for underskud realiseret i det tyske datterselskab, H2 GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 2005, på det tidspunkt, hvor H2 GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med H1 ApS.

Det er en forudsætning for at underskuddet kan fradrages i H1 ApS´ indkomstopgørelse, at underskuddet i øvrigt er endeligt, således som dette begreb forstås efter EU-Domstolens praksis og selskabsskattelovens § 31 E.

Skattestyrelsen har noteret sig, at Spørgers repræsentant er enig i, at selve opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud - som skal opgøres efter danske regler - skal holdes adskilt fra spørgsmålet om, hvorvidt underskuddet er endeligt.

Der skal derfor - som også anført af repræsentanten - først tages stilling til, om underskuddet er endeligt. Dette afgøres efter tyske regler. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt. Kun hvis der efter tysk ret foreligger et endeligt underskud, bliver det relevant beløbsmæssigt at opgøre et endeligt underskud. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler. Se selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., at et underskud er endeligt i bestemmelsens forstand, i det omfang selskabet godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land.

Kun hvis underskuddet efter tysk ret kan anses for endeligt, vil der være adgang til fradrag i Danmark efter selskabsskattelovens § 31 E. Et underskud, der allerede er anvendt i Tyskland udgør således ikke et endeligt underskud.

Det er som nævnt oplyst i anmodningen, at H1 ApS i hvert af indkomstårene 2015 og 2016 har konverteret 1 mio. EUR af det koncerninterne tilgodehavende hos H2 GmbH til egenkapital ("kapitalrücklage"), og at de tyske skattemyndigheder som følge heraf har forhøjet den skattepligtige indkomst i H2 GmbH med 1 mio. EUR i hvert af indkomstårene 2015 og 2016. Underskud til fremførsel i Tyskland er nedsat med et tilsvarende beløb med henblik på at imødegå denne forhøjelse af den skattepligtige indkomst i H2 GmbH.

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse et udtryk for, at denne del af underskuddet er anvendt i Tyskland, og følgelig ikke tillige kan indgå i den beløbsmæssige opgørelse af det endelige underskud, som H1 ApS kan fradrage efter selskabsskattelovens § 31 E.

Vedrørende de nævnte afgørelser fra EU-domstolen bemærker Skattestyrelsen følgende:

Sag C-123/11 A Oy vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et finsk moderselskab og dets svenske datterselskab, som havde underskud.

Sagens spørgsmål 2 angik, om størrelsen af det underskud, der kan fradrages, skal beregnes efter skattelovgivningen i det modtagende selskabs hjemstat - i denne sag Danmark - eller udgøres af de fradragsberettigede underskud, som er godkendt efter lovgivningen i det indskydende selskabs hjemstat - i denne sag Tyskland.

EU-Domstolens svarede, at der ikke (dengang) var krav til, hvilket lands lovgivning, der skulle anvendes ved opgørelsen af det endelige underskud. Domstolen svarede desuden, at EU-retten er til hinder for, at de anvendte beregningsfremgangsmåder kan udgøre hindringer for etableringsfriheden, og at beregningen i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud.

Skattestyrelsen bemærker, at dansk ret er i overensstemmelse hermed, idet det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt., at størrelsen af det endelige underskud opgøres efter danske regler, hvilket som anført af repræsentanten er gentaget i styresignal SKM2021.5.SKTST pkt. 5.3.2.

Sagen SKM2022.226.SR drejede sig om spørgers adgang til at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab. En sådan adgang forudsatte bl.a. efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., at underskuddet var endeligt. Endvidere skulle det fradragsberettigede beløb opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Da datterselskabets egenkapital ved udgangen af indkomståret var negativ, var det nødvendigt at foretage en rekapitalisering af selskabet, således afviklingen kunne foretages som en solvent likvidation fremfor konkurs. Det ønskedes i den forbindelse bekræftet, at spørger kunne medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet afslutningsvist var ophørt ved likvidation.

Da datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Tyskland og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter, vurderede Skatterådet, at underskuddet fik endelig karakter, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

I relation til rekapitaliseringen bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk datterselskab. Skatterådet vurderede dog konkret i sagen, at rekapitaliseringen ikke medførte en underskudsbegrænsning efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A-12 C.

Skatterådet bekræftede derfor, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

Skatterådet tog også i denne sag stilling spørgsmålet om fradrag for endelige underskud i to tempi. Skatterådet tog således først stilling til, om underskuddet var endeligt.

Skatterådet anførte i afgørelsen, at:
"Underskuddet kan imidlertid ikke karakteriseres som et endeligt underskud, hvis underskuddet er anvendt eller ville kunne anvendes i tredjelande, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt., eller såfremt underskuddet kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i datterselskabslandet havde være identiske med de danske regler herom, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4, 4. pkt. 

I mangel af sådanne oplysninger lægges det derfor til grund, at spørger kan godtgøre, at disse to betingelser ligeledes er opfyldt." 

Skatterådet lagde således - i mangel af oplysninger om reglerne om rekapitalisering i Tyskland - til grund, at disse ikke var til hinder for at anse underskuddet for endeligt efter tysk ret.

Herefter tog Skatterådet i næste step stilling til den beløbsmæssige opgørelse af underskuddet efter danske regler.

Skattestyrelsen bemærker, at Skatterådet i SKM2022.226.SR har anvendt samme systematik, som Skattestyrelsen anvender i denne sag. Forskellen er alene, at man i SKM2022.226.SR manglede oplysninger om de relevante tyske regler, og derfor ikke konkret kunne vurdere, om underskuddet ikke efter tysk ret måtte anses for "anvendt" i selskabsskattelovens § 31 E´s forstand. Skatterådet forudsatte derfor, at de tyske regler ikke var til hinder for at anse underskuddet for endeligt, og opgjorde herefter det endelige underskud efter danske regler.

Sag C-322/11 K (vedrørende en fast ejendom i Frankrig) og sag C-157/07 Krankenheim (vedrørende et fast driftssted i Østrig) vedrørte begge situationer, hvor lovgivningen i Frankrig henholdsvis Østrig slet ikke hjemlede fradrag for tab/underskud, og hvor underskuddet derfor ikke i henhold til EU-retten udgjorde et endeligt underskud.

Disse sager vedrører spørgsmålet om moderselskabets hjemstedsstat ved indrømmelse af fradragsret for endelige underskud skal kompensere for en manglende fradragsret i henhold til lovgivningen i det andet land. Denne problemstilling er ikke aktuel i den foreliggende sag.

EU-domstolen fastslog i sagerne, at moderselskabets hjemstedsstat ikke skal indrømme fradrag for underskud i denne situation.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., at et underskud ikke er endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land (datterselskabet/filialens hjemstedsstat) havde været identiske med de danske regler herom.

I den aktuelle sag skal Danmark således ikke bære de negative konsekvenser af, at Tyskland har skrappere regler end Danmark for den skattemæssige behandling af gældskonvertering.

Sag C-607/17 Memira vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et svensk moderselskab og dets tyske datterselskab.

Med sit første spørgsmål ønskede den forelæggende ret oplyst, hvilken betydning der - ved bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige - skal tillægges den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i tilfælde af fusion, når en sådan overførsel er mulig i tilfælde af fusion mellem hjemmehørende selskaber i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

EU-Domstolens svarede, at hvis de almindelige betingelser for at anse underskuddet for endeligt, var opfyldte, så var det ikke afgørende ved bedømmelsen af, om det tyske datterselskabs underskud var endelige, at Tyskland ikke gav mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person ved fusion, når en sådan overførsel var mulig i tilfælde af fusion mellem hjemmehørende selskaber i Sverige, hvor moderselskabet var hjemmehørende, medmindre det svenske moderselskab kunne godtgøre, at det var umuligt for moderselskabet at udnytte disse underskud ved - f.eks. som følge af en overdragelse - at gøre det muligt for en tredjepart at tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.

Dommen fastslår, som tidligere anført af Skattestyrelsen, at en grænseoverskridende de fusion er en begivenhed, som kan udløse et endeligt underskud.

I en situation, hvor Sverige, men ikke Tyskland, hvor datterselskabet var hjemmehørende, gav mulighed for overførsel af underskud ved fusion, skulle Sverige indrømme fradrag for endelige underskud (hvis betingelserne herfor i øvrigt var opfyldte), hvis moderselskabet kunne godtgøre, at moderselskabet ikke kunne udnytte underskuddet f.eks. ved overdragelse til tredjemand.

Skattestyrelsen bemærker, at det nye i denne afgørelse er, at det slås fast, at en eventuel mulighed for moderselskabet for at udnytte underskuddet ved overdragelse f.eks. ved overdragelse til tredjemand skal være udtømt, som en betingelse for, at underskuddet kan anses for endeligt.

I sag C-608/17 Holmen
Sagen vedrørte fradrag for endelige underskud ved likvidation.

Den forelæggende ret ønskede oplyst (spørgsmål, 2 og 4), om der - hvis, datterselskabets hjemstedsstat i likvidationsåret alene tillader det selskab, som har lidt underskuddene, at anvende disse skattemæssigt - skal tages hensyn til, at lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af underskuddene har måttet fremføres på grund af en begrænsning i modregningen af underskud hos samme enhed, eller fordi underskuddet ikke har kunnet modregnes i de overskud, som er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

EU-Domstolen svarede, at det er uden betydning, i hvilket omfang lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af disse underskud ikke har kunnet modregnes i det underskudsgivende datterselskabs løbende overskud eller i de løbende overskud, der er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

Skattestyrelsen bemærker, at sagen - modsat den foreliggende sag, hvor underskud - det netop er anvendt til modregning i skattepligtig indkomst i Tyskland - vedrører den situation, hvor underskuddet er fremført, som følge af begrænsninger i modregningsadgangen i datterselskabets hjemland.

Det følger af EU-Domstolens praksis og af selskabsskattelovens § 31 E, at opgørelsen af et endeligt underskud beror på en vurdering af de skatteregler m.v., der er gældende i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Den beløbsmæssige opgørelse af et endeligt underskud, må ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller fast driftssted. Se EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

EU-Domstolen har endnu ikke taget stilling til det, som generaladvokaten har anført i sit forslag til afgørelse i sag C-538/20 Finanzamt B.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at generaladvokatens forslag i sag C-538/20 Finansamt B - selv om spørgsmål 5 bortfaldt - understøtter Skattestyrelsens synspunkt om, at underskuddet i nærværende sag skal maksimeres til underskuddets størrelse i Tyskland.

Skattestyrelsens synspunkt er dels, at underskuddet allerede er anvendt i Tyskland til at imødegå en forhøjelse af datterselskabets skattepligtige indkomst som følge af gældskonverteringen i 2015 og 2016, og at underskuddet derfor ikke - også - kan bringes til fradrag i H1 ApS´ skattepligtige indkomst i Danmark. For samme resultat taler det forhold, at Danmark, hvis vi skal indrømme fradrag som påstået, kommer til at bære de negative følger af at anvende reglerne om gældskonvertering i Tyskland, hvor en gældskonvertering - modsat i Danmark - er skattepligtig.

Skattestyrelsen fastholder på den baggrund sin indstilling. 

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at det endelige underskud kan opgøres til DKK -24.831.207,66 pr. 31. december 2021. Det ønskes herunder bekræftet, at den i indkomstårene 2015 og 2016 i Tyskland foretagne gældseftergivelse ikke vil have betydning for opgørelsen af det endelige underskuds størrelse efter danske regler.

Begrundelse
Der ønskes bindende svar om den beløbsmæssige opgørelse af det endelige underskud, som kan fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E. Spørger har vedlagt danske skattemæssige indkomstopgørelser og har oplyst om en række forhold og forudsætninger, som er lagt til grund ved opgørelsen, uden at der dog er redegjort nærmere for baggrunden herfor.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det falder udenfor rammerne af bindende svar instituttet at tage stilling til opgørelsen af den beløbsmæssige størrelse af det endelige underskud i den foreliggende sag, idet opgørelsen heraf forudsætter en fuld ligningsmæssig gennemgang, som ligger ud over den forenklede sagsbehandling, som Skatterådet har mulighed for at foretage.

Det fremgår således af et svar til FSR i høringsskemaet til L 28, FT 2020/21, at det er den almindelige ligning hos Skatteforvaltningen, der afgør, om Skatteforvaltningen kan acceptere en efter danske regler udarbejdet indkomstopgørelse for EU/EØS-datterselskabet.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at denne del af spørgsmålet ikke besvares.

Allerede fordi den del af underskuddet, som er anvendt i forbindelse med den i Tyskland i 2015 og 2016 gennemførte konvertering af i alt 2 mio. EUR af et koncerninternt tilgodehavende hos H2 GmbH til egenkapital, ikke er et endeligt tab - se om selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3.pkt, ovenfor under spørgsmål 1 - skal der ikke tages stilling til den skattemæssige behandling heraf i Danmark, herunder hvorvidt gældskonverteringen efter danske regler havde medført skattepligt eller underskudsnedsættelse for datterselskabet.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvaret:
Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1, kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Spørger har som nævnt vedlagt anmodningen danske skattemæssige indkomstopgørelser med henblik på Skatterådets stillingtagen til, om det endelige underskud beløbsmæssigt kan opgøres til DKK -24.831.207,66 pr. 31. december 2021.

Skattestyrelsen bemærker, at spørgsmålet ikke kan besvares med "Ja", allerede fordi det følger af svaret på spørgsmål 1, at den i indkomstårene 2015 og 2016 i Tyskland foretagne gældseftergivelse vil have betydning for opgørelsen af det endelige underskuds størrelse efter danske regler.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, at en anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at en anmodning om bindende svar i særlige tilfælde kan afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Spørger har i anmodningen i summarisk form oplyst om en række forhold og forudsætninger, som er lagt til grund ved opgørelsen. Der er dog hverken i anmodningen eller i forbindelse med høringen redegjort nærmere for baggrunden for disse forhold og forudsætninger. Skattestyrelsen kan derfor ikke på baggrund af de oplysninger, som repræsentanten har fremlagt under sagen, vurdere betydningen af disse forhold og forudsætninger for opgørelsen af det endelige underskud med fornøden sikkerhed.

Skattestyrelsen indstiller på den baggrund fortsat, at anmodningen ikke besvares for så vidt angår dette spørgsmål. Se skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".
(…)

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

Udtalelse fra Skatterådet
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skatterådet den 29. august 2023 bl.a. udtalt:

"(…) For så vidt angår en udtalelse til klagen, henviser Skattestyrelsen til Skatterådets afgørelse i sin helhed. Skattestyrelsen bemærker dog, at Skatterådet i Spørgsmål 1 har taget stilling til, hvilken betydning de i anmodningen beskrevne konverteringer af gæld har for opgørelsen af det endelige underskud. Skatterådet har ved besvarelsen af spørgsmål 1 lagt spørgers oplysning om det konverterede beløbs størrelse til grund. Skatterådet har besvaret spørgsmål 2 i den påklagede afgørelse af 23. maj 2023 med "Afvises". Det følger af Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3, at en afgørelse efter bestemmelsens stykke 2 ikke kan påklages administrativt."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne klageren fremsat principal påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres fra "Ja, se dog indstilling og begrundelse" til "Ja", subsidiært, at besvarelsen af spørgsmål 2 ændres fra "Afvises" til "Ja".

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"På vegne af H5 ApS (tidl. H1 ApS), CVR-nr. […], og H A/S, CVR- nr. […], påklager vi hermed Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 i det bindende svar af 23. maj 2023.

I spørgsmål 1 anmodede vi på vegne af H5 ApS om Skatterådets bekræftelse af, at H5 ApS vil opnå ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud realiseret i sit tyske datterselskab, H2 GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 2005 på det tidspunkt, hvor H2 GmbH endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med H5 ApS.

Skatterådet besvarede spørgsmål 1 med: "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2, der vedrørte den beløbsmæssige opgørelse af det fradragsberettigede underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, blev afvist.

Af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1 fremgår, at Skattestyrelsen er enig i, at den grænseoverskridende fusion indebærer, at H5 ApS opnår ret til fradrag for det endelige underskud i det tyske datterselskab, men Skattestyrelsen finder anledning til under dette spørgsmål at forholde sig til konsekvenserne af to konverteringer af gæld i det tyske datterselskab, som blev gennemført i 2015 og 2016. Skattestyrelsens indstilling og i sidste ende Skatterådets svar på spørgsmål 1 kommer dermed til at dække over en problemstilling, der vedrører det fradragsberettigede underskuds størrelse, til trods for at spørgsmål 2 herom afvises.

Vi forstår herefter Skatterådets svar på spørgsmål 1 således, at Skatterådet er enig i, at der ved den grænseoverskridende fusion opstår et endeligt underskud, der kan fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E, og at Skatterådet ved ikke blot at svare "Ja", men i stedet svare "Ja, se dog indstilling og begrundelse" under dette spørgsmål også har forholdt sig til konsekvenserne af de gennemførte gældskonverteringer. Det er den del af svaret på spørgsmål 1, der vedrører konsekvenserne af gældskonverteringerne, der er genstand for denne klage. Det er således vores opfattelse, at svaret på spørgsmål 1 skal ændres til "Ja".

For det tilfælde, at landsskatteretten måtte finde, at Skatterådets svar på spørgsmål 1 ikke kan dække en stillingtagen til konsekvenserne af de gennemførte gældskonverteringer, omfatter vores klage også spørgsmål 2, hvor svaret efter vores opfattelse bør ændres fra "Afvises" til "Ja".

Baggrund
H5 ApS har siden 2005 ejet et tysk datterselskab, H2 GmbH.

H5 ApS har i indkomstårene 2015 og 2016 konverteret gæld til egenkapital i H2 GmbH med i alt EUR 1 mio. i hvert af indkomstårene. Som følge af gældskonverteringerne har de tyske skattemyndigheder forhøjet den skattepligtige indkomst i H2 GmbH med i alt EUR 1 mio. i 2015 og EUR 1 mio. i 2016. Opgjort efter tyske regler udgør de fremførte underskud herefter EUR 1.303.838 pr. 31. december 2021.

Efter danske skatteregler har gældskonverteringerne ingen betydning for opgørelsen af underskuddene, og landsskatteretten bedes derfor lægge til grund, at H2 GmbH har et underskud til fremførsel på DKK 24.831.207,66 pr. 31. december 2021 opgjort efter danske regler.

Der er således en væsentlig forskel på størrelsen af skattemæssige underskud til fremførsel efter henholdsvis tyske og danske skatteregler.

H5 ApS ønsker at gennemføre en grænseoverskridende, skattefri fusion med H2 GmbH som det ophørende selskab. Ved fusionen vil underskuddene bortfalde efter tyske skatteregler.

Skatterådet bekræfter i det bindende svar, at underskuddene i H2 GmbH vil udgøre et fradragsberettiget, endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, hvis H2 GmbH ophører ved en grænseoverskridende fusion med H5 ApS med sidstnævnte som det fortsættende selskab (svar på spørgsmål 1). Skatterådet bekræfter ligeledes, at den del af underskuddet, som ikke anvendes i den danske sambeskatningskreds i ophørsåret, kan fremføres af H5 ApS til anvendelse i fremtidige indkomstår, forudsat at fusionen gennemføres som en skattefri fusion (svar på spørgsmål 3).

Skatterådet mener imidlertid, at det fradragsberettigede, endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E skal nedsættes som følge af de gennemførte gældskonverteringer.

Det er dermed Skatterådets opfattelse, at det endelige underskud "i nærværende sag skal maksimeres til underskuddets størrelse i Tyskland". Dette begrundes på følgende måde:

"Skattestyrelsens synspunkt er dels, at underskuddet allerede er anvendt i Tyskland til at imødegå en forhøjelse af datterselskabets skattepligtige indkomst som følge af gældskonverteringen i 2015 og 2016, og at underskuddet derfor ikke - også - kan bringes til fradrag i H1 ApS´ skattepligtige indkomst i Danmark. For samme resultat taler det forhold, at Danmark, hvis vi skal indrømme fradrag som påstået, kommer til at bære de negative følger af at anvende reglerne om gældskonvertering i Tyskland, hvor en gældskonvertering - modsat i Danmark - er skattepligtig." 

Skatterådets opfattelse, der indebærer, at der aldrig opnås fradrag noget sted for ca. 2 mio. euro ud af et helt reelt underskud på i alt 3,3 mio. euro, ses alene begrundet med en henvisning til et forslag fra en Generaladvokat i en sag for EU-Domstolen, hvor EU-Domstolen ikke fulgte forslaget, samt en henvisning til to domme fra EU-Domstolen, der ikke specifikt forholder sig til problemstillingen i denne sag.

Vi er uenige i Skatterådets afgørelse og argumenterne herfor. Dette uddybes i det følgende for så vidt angår spørgsmål 1. Hvad angår spørgsmål 2, henviser vi i det hele til vores argumentation i den påklagede afgørelse. Her fremgår både vores argumenter for, at der ikke er grundlag for at afvise spørgsmålet, og argumenter for, at det endelige underskud skal opgøres uden hensyntagen til behandlingen af gældskonverteringer efter tyske skatteregler.

Vores vurdering
Det er vores opfattelse, at det fradragsberettigede endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E skal opgøres efter danske regler. Efter danske regler har de gennemførte gældskonverteringer ingen skattemæssige konsekvenser, og det endelige underskud, der kan fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E, udgjorde dermed DKK 24.831.207,66 pr. 31. december 2021. Opgørelsen efter tyske skatteregler er uden betydning, og det forhold, at de gennemførte gældskonverteringer har medført skattepligt i Tyskland (og dermed nedbragt de fremførte skattemæssige underskud efter tyske regler), har ingen betydning for størrelsen af fradraget efter selskabsskattelovens § 31 E. Vores opfattelse begrunder vi i følgende forhold:

·         Skatterådets fortolkning af selskabsskattelovens § 31 E er i strid med EU-retten og fører til et misvisende resultat.
·         Det fremgår klart af ordlyden i selskabsskattelovens § 31 E, forarbejderne hertil og praksis, at det endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E skal opgøres efter danske regler, og at det ikke har nogen som helst betydning, hvad opgørelsen efter udenlandske regler viser
·         Skatterådets fortolkning vil medføre betydelig usikkerhed om retsstillingen på området og føre til ulogiske resultater
·         Generaladvokatens forslag i sag C-538/20 kan ikke tillægges retskildemæssig værdi

Skatterådets fortolkning af selskabsskattelovens § 31 E er i strid med EU-retten og fører til et misvisende resultat
Selskabsskattelovens § 31 E er indført for at leve op til EU-rettens krav om etableringsfrihed. Dette kommer til udtryk i sag C-446/03, Marks og Spencer, hvor EU-Domstolen fandt, at de britiske sambeskatningsregler udgjorde en forskelsbehandling af henholdsvis underskud i hjemmehørende datterselskaber og underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber. Domstolen udtalte således i præmis 55 og 56:

"55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor
-         det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til de pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
-         der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.  

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat." [Vores understregning]

Kriteriet om underskuddets endelige karakter udspringer af dommen i Marks og Spencer-sagen. EU-Domstolen fastslår, at såfremt en medlemsstat tillader et hjemmehørende moderselskab at fradrage underskud i sit hjemmehørende datterselskab, men ikke tillader fradrag for underskud i et ikke-hjemmehørende datterselskab, kan det hindre moderselskabet i at udøve sin etableringsfrihed.

At en medlemsstat ikke må forskelsbehandle i forbindelse med opgørelse af det endelige, fradragsberettigede underskud, fremgår også utvetydigt af sag C-123/11 A Oy, der omtales yderligere nedenfor.

Skatterådets svar på spørgsmål 1 indebærer således klart, at H5 ApS stilles dårligere, fordi selskabet har etableret datterselskab i Tyskland frem for i Danmark. Hvis datterselskabet havde været dansk, var der opnået fradrag for ca. 3,3 mio. euro, mens der ifølge Skatterådets svar alene opnås fradrag for ca. 1,3 mio. euro, når datterselskabet er tysk. Det bemærkes i den forbindelse, at koncernen har lidt et reelt tab/underskud på 3,3 mio. euro, og at det ikke giver mening at tale om, at underskud er anvendt i Tyskland, når der henses til, at det tyske datterselskab aldrig har givet overskud.

Nægtelse af et endeligt underskud er ifølge EU-Domstolens praksis begrænset til helt særlige tilfælde, hvor det retlige grundlag for underskuddet slet ikke eksisterer i udlandet. Denne praksis har ingen betydning for opgørelsen af det endelige underskud i denne sag:

I sag C-322/11 K var der tale om en finsk skatteyder, som ønskede fradrag i sin finske skatteopgørelse for et tab realiseret ved salg af en ejendom i Frankrig. Franske regler gav slet ikke mulighed for at medregne tab ved salg af fast ejendom. På den baggrund fandt EU-Domstolen, at der ikke var tale om et endeligt underskud, fordi skatteyder aldrig havde haft mulighed for at medregne tabet efter franske regler.

I sag C-157/07 Krankenheim var der tale om et tysk selskab med et fast driftssted i Østrig, som havde oparbejdet et skattemæssigt underskud til og med 1990. Underskuddene var modregnet i selskabets skattepligtige indkomst i Tyskland. I perioden 1991-1994 gav det faste driftssted overskud, som blev medregnet i selskabets tyske skatteopgørelse, og samtidig beskattet i Østrig, hvor der ikke var mulighed for at tage hensyn til underskuddene fra tidligere indkomstår, da Østrig kun gav subsidiært underskudsfradrag i det tilfælde, hvor underskuddet ikke var medregnet i hovedkontorets hjemland. Da Østrigs regler slet ikke gav mulighed for at gøre underskuddene gældende, var der ikke tale om et endeligt underskud.

At anvendelsesområdet for nægtelse af fradragsret for endelige underskud er begrænset, ses endvidere af de to nedenstående domme.

I sag C-607/17 Memira bekræftede EU-Domstolen, at et underskud i et tysk datterselskab, som blev fusioneret ind i et svensk moderselskab, kunne anses for et endeligt underskud (hvis betingelserne ellers var opfyldt), uanset, at det efter tyske regler ikke var muligt at overføre underskuddet ved en fusion mellem tyske selskaber.

I sag C-608/17 Holmen AB bekræftede EU-Domstolen, at det ikke havde nogen betydning for opgørelsen af det endelige underskud, at datterselskabet efter lokale regler måtte være begrænset i sine muligheder for at fremføre uudnyttede underskud, eller om øvrige enheder i samme koncern kunne være begrænset i deres muligheder for at få overført datterselskabets underskud.

Begge afgørelser viser, at nedbringelse af underskud efter regler i et datterselskabs hjemland, ikke har betydning for moderselskabets opgørelse af det endelige underskud.

Det fremgår klart af ordlyden i selskabsskattelovens § 31 E, forarbejderne hertil og praksis, at det endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E skal opgøres efter danske regler, og at det ikke har nogen som helst betydning, hvad opgørelsen efter udenlandske regler udgør

Det følger direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt., at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.   

Dette bekræftes af høringsskemaet (L 28, bilag 2, side 25), som refererer nedenstående spørgsmål fra FSR:

"FSR anmoder endvidere med henvisning til høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., om at få bekræftet, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet efter udenlandske regler udviser i "endelighedsåret"". [Vores understregning]

FSRs spørgsmål bekræftes af Skatteministeriet.

FSR spurgte ind til problemstillingen senere i behandlingen af lovforslaget (L 48, endeligt svar på spørgsmål 32):

"FSR bemærker, at det i kommentarerne i høringsskemaet (s. 89) er anført, at det kan bekræftes, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet (den skattepligtige indkomst) efter udenlandske regler udviser. FSR anmoder i forlængelse heraf om, at det oplyses, om størrelsen af et EU/EØS-selskabs årlige eller akkumulerede skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske opgørelsesregler har nogen som helst betydning i relation til anvendelsen af bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. 

FSR bemærker herved, at det er FSRs forståelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, skal anvendes til at afgøre, om EU/EØS-selskabet - hvis selskabet i sin udenlandske selvangivelse havde et akkumuleret underskud på et beløb svarende til beløbet opgjort efter danske opgørelsesregler - da efter udenlandske skatteregler på nogen måde i) historisk kunne have været anvendt eller ii) fremadrettet ville kunne anvende underskuddet." [Vores understregning]

Skatteministeriet svarede følgende:

"FSRs forståelse kan bekræftes. Som det også fremgår af den passage i høringsskemaet, som FSR henviser til, har det således ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, hvorledes den skattepligtige indkomst konkret opgøres efter udenlandske regler". [Vores understregning]

Svarene bekræfter, at opgørelsen af det fradragsberettigede, endelige underskud udelukkende skal ske efter danske regler.

EU-Domstolen har i sag C-123/11 A Oy taget stilling til opgørelsen af det endelige underskud i en situation, hvor et moderselskab i Finland ønskede at gennemføre en fusion med sit udenlandske datterselskab. I den forbindelse blev EU-Domstolen anmodet om at tage stilling til, om det underskud, der kan fradrages som et endeligt underskud, skal beregnes efter skattelovgivningen i det modtagende selskabs hjemland eller udgøres af de fradragsberettigede underskud, som er godkendt efter lovgivningen i det indskydende selskabs hjemstat.

EU-Domstolen udtalte i præmisserne 59-61, at EU-retten er til hinder for, at beregningen af det endelige underskud kan udgøre en hindring for etableringsfriheden og at det heraf følger, at beregningen ikke må føre til en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet anvendt i forbindelse med overtagelse af et hjemmehørende datterselskabs underskud. Der er tale om en meget tydelig tilkendegivelse om, at en "teknikalitet" som den, Skatterådet ønsker at tillægge vægt for at afskære fradragsret for en del af et helt reelt underskud, som et dansk datterselskab ville have haft fuldt fradrag for, ikke kan accepteres.

Forholdet er gentaget i det oprindelige styresignal, som Skattestyrelsen udsendte på baggrund af Bevola-dommen, SKM2021.5.SKTST. Her anføres under pkt. 5.3.2 følgende:
"Selve opgørelsen af det endelige underskud beror på en vurdering af de skatteregler mv., der er gældende i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Den beløbsmæssige opgørelse af et endeligt underskud, må ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller et fast driftssted. Se EU-Domstolens dom i sagen C-1234/11, A Oy." [Vores understregning]

Udgangspunktet støttes af afgørelsen i SKM2022.226.SR, hvor et endeligt underskud i et tysk datterselskab, som blev likvideret, kunne medregnes i koncernens danske sambeskatningsindkomst. I relation til en foretagen rekapitalisering bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk selskab.

Skatterådets fortolkning vil medføre betydelig usikkerhed om retsstillingen på området og føre til ulogiske resultater
Skatterådets svar på spørgsmål 1 indebærer reelt, at EU-Domstolens og den danske lovteksts klare udgangspunkt om, at fradrag skal opgøres efter danske regler, vendes på hovedet. I det konkrete tilfælde får tyske skatteregler således langt større betydning end danske skatteregler, og der er ikke noget reelt indhold tilbage i, at opgørelsen skal ske efter danske regler. En tilsidesættelse af en så klar lovtekst og EU-retlig praksis, som tilfældet er her, bør ikke kunne komme på tale.

Hertil kommer, at Skatterådets afgørelse skaber en betydelig usikkerhed, idet Skatterådet lægger op til en "sammensmeltning" af danske og udenlandske skatteregler, uden at der eksisterer noget som helst juridisk eller logisk fundament for denne "sammensmeltning". Det bliver således helt uklart, hvilke udenlandske skatteeffekter, der skal påvirke en opgørelse af et underskud efter (i øvrigt) danske regler. Er det f.eks. alle indtægter/gevinster, der er skattepligtige i udlandet og skattefrie i Danmark, der konsekvent skal begrænse fradraget efter selskabsskattelovens § 31 E i Danmark? Er der udgifter, der er fradragsberettigede i udlandet men ikke i Danmark, der skal korrigeres for? Er det afgørende for den danske opgørelse, om koncerntilskud er skattepligtige eller skattefrie i udlandet? Osv.

Disse eksempler viser, at Skatterådets synspunkt kan medføre, at dansk administrativ praksis helt løsriver sig fra sin EU-retlige base, den gældende lovtekst mv., hvilket vil skabe betydelig retsusikkerhed.

Desuden vil der opstå det helt ulogiske resultat, at et dansk moderselskab, der anvender reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31A, får fradragsret for underskud i udenlandske datterselskaber opgjort efter danske skatteregler, mens et dansk moderselskab, der ønsker at anvende reglerne om endelige underskud i selskabsskattelovens § 31 E (hvor fradraget også skal opgøres efter danske regler), får fradrag opgjort efter "modificerede" danske regler, hvor der altså efter Skatterådets afgørelse skal tages hensyn til visse udenlandske skatteeffekter. Dette resultat af to regler, der grundlæggende varetager samme hensyn og i øvrigt på det relevante punkt er formuleret ens, kan ganske enkelt ikke være rigtigt.

Generaladvokatens forslag i sag C-538/20 kan ikke tillægges retskildemæssig værdi
Skatterådets henviser i sin afgørelse til Generaladvokatens forslag til afgørelse i C-538/20 Finanzamt V mod W AG, præmis 75.

Vi mener ikke, at Generaladvokatens forslag kan tillægges retskildemæssig værdi.

Præmisserne vedrørende spørgsmål 5 i Generaladvokatens forslag er i sin fulde sammenhæng indsat nedenfor:

"72. Med det femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det ikke-hjemmehørende faste driftssteds endelige underskud, som der skal tages hensyn til i moderselskabets hjemstat, størrelsesmæssigt skal begrænses til størrelsen af de endelige underskud, som der ville være taget hensyn til i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, hvis det havde været muligt.  

73. I sagen, som gav anledning til A-dommen (58), blev Domstolen bl.a. spurgt om underskuddene, såfremt moderselskabet har mulighed for at tage hensyn til sit ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i forbindelse med en fusion, skal fastlægges i henhold til lovgivningen i moderselskabets hjemstat eller i henhold til lovgivningen i datterselskabets hjemstat. Domstolen indledte med at bemærke, at etableringsfriheden på EU-rettens nuværende udviklingstrin principielt ikke indebærer, at der på en transaktion anvendes en bestemt lov til beregningen af det underskud fra det indskydende selskab, som moderselskabet har overtaget (dommens præmis 58). Domstolen påpegede derefter, at denne beregning i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud (dommens præmis 59). Endelig fastslog Domstolen, at et sådant spørgsmål ikke kan behandles abstrakt og hypotetisk, men i givet fald skal behandles fra sag til sag (dommens præmis 60). 

74. Som W, Kommissionen og den finske regering er jeg af den opfattelse, at de samme principper finder anvendelse hvad angår beregningen af et ikke-hjemmehørende fast driftssteds underskud med henblik på at tage hensyn til disse underskud i moderselskabets hjemstat. I den foreliggende sag skal de endelige underskud, som der skal tages hensyn til, derfor ikke størrelsesmæssigt overstige de endelige overskud, som er beregnet ved anvendelsen af reglerne i moderselskabets hjemstat (i den foreliggende sag Tyskland), for at sikre lige behandling af fradrag for endelige underskud mellem hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, og hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted. 

75. Hvis de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i moderselskabets hjemstat er større end de endelige underskud beregnet i overensstemmelse med reglerne i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (i den foreliggende sag Det Forenede Kongerige), skal de imidlertid begrænses til det sidstnævnte beløb. I modsat fald opnår hjemmehørende selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted, en fordel i forhold til hjemmehørende selskaber, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted. Hvis ikke der findes en sådan begrænsning, vil moderselskabets hjemstat endvidere være forpligtet til at bære de negative følger af at anvende skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det ikkehjemmehørende faste driftssted er beliggende." 

Præmis 72-74 i Generaladvokatens forslag synes i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis i sag C-123/11 A Oy, som beskrevet ovenfor. Derimod er præmis 75 direkte i strid med de forudgående præmisser 72-74, hvorved Generaladvokatens forslag bliver selvmodsigende. Hvis underskuddet begrænses til underskuddet opgjort efter lokale regler, vil der netop være tale om en forskelsbehandling i strid med EU-Domstolens praksis.

Generaladvokatens forslag er dermed dels selvmodsigende, dels i strid med EU-Domstolens praksis. Desuden blev forslaget slet ikke fulgt af EU-Domstolen, da spørgsmålet bortfald. Forslaget er derfor efter vores opfattelse uden retskildemæssig værdi.

Afsluttende bemærkninger
På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at det fradragsberettigede, endelige underskud skal opgøres efter danske skatteregler uden hensyntagen til de tyske skattemæssige konsekvenser af de gennemførte gældskonverteringer.

Skatterådets afgørelse, hvorefter det fradragsberettigede, endelige underskud maksimeres til underskuddets størrelse efter tyske regler, indebærer først og fremmest en tilsidesættelse af lovteksten, da det klart og tydeligt fremgår af Selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1 sidste pkt. samt høringsskemaet (L 28, bilag 2, side 25), at opgørelsen udelukkende skal ske efter danske regler.

Desuden indebærer afgørelsen en tilsidesættelse af de EU-retlige principper, som selskabsskattelovens § 31 E netop er indført for at sikre overholdelsen af.

Endelig vil Skatterådets afgørelse medføre en usikker og uoverskuelig retsstilling, hvor skatteyder aldrig kan være sikker på, hvordan underskud i udenlandske datterselskaber skal opgøres ved anvendelsen af reglerne i Selskabsskattelovens § 31 E, herunder hvilke udenlandske skatteeffekter, der skal indgå i opgørelsen, som foretages efter danske regler.

Det er sammenfattende vores opfattelse, at spørgsmål 1 i det bindende svar skal besvares med "Ja", herunder (eller ved bevarelse af spørgsmål 2) at det skal bekræftes, at de gennemførte gældskonverteringer i Tyskland er uden betydning for størrelsen af det underskud, der kan fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E.

Klagerens bemærkninger til Skatterådets udtalelse
Selskabets repræsentant har den 11. september 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skatterådets udtalelse (uddrag):

"Skattestyrelsen henviser til Skatterådets afgørelse i sin helhed og kommer ikke med yderligere bemærkninger. Dog anfører Skattestyrelsen, at spørgsmål 2 ikke kan påklages administrativt, da spørgsmålet er afvist af Skatterådet.

Vi er indforståede med, at spørgsmålet om gældskonverteringernes eventuelle betydning for opgørelsen af det endelige underskud behandles under spørgsmål 1. Vi henholder os i øvrigt til vores påstande og argumenter i den fremsendte klage."

Retsmøde

Skatterådets udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatterådet har den 16. december 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)Idet jeg i det hele henviser til Skatterådets afgørelse, skal jeg herved meddele, at Selskaber, MAP og TP ikke har bemærkninger til den fremsendte indstilling. (…)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse
Selskabets repræsentant har ved indlæg af 17. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse:

" Vi har modtaget Skatteankestyrelsens forslag til, hvorledes Landsskatteretten skal afgøre H A/S´ sag og kan konstatere, at Skatteankestyrelsen foreslår følgende:
Spørgsmål 1 Skatterådets afgørelse stadfæstes
Spørgsmål 2 Afvises

Spørgsmål 1
Skatteankestyrelsen indstiller, at Skatterådets afgørelse stadfæstes, og at det endelige underskud dermed nedsættes med gældseftergivelsen gennemført i Tyskland i 2015 og 2016.

Efter vores opfattelse er Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i strid med lovtekst og forarbejder og udtryk for en direkte undsigelse af de principper, der ligger til grund for EU-Domstolens domme på området.

Det centrale for sagen er følgende:
•               Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, sidste pkt., at "Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, .."
•               Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, at "Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler."
•              Principperne i EU-Domstolens praksis findes direkte beskrevet i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E: "Opgørelsen af størrelsen på underskuddet må efter EU-Domstolens praksis ikke resultere i en ulige beskatning i forhold til den behandling, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske faste driftssted eller det direkte ejede udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Tabet skal altså opgøres på samme måde, som hvis tabet var lidt i et hjemmehørende datterselskab eller fast driftssted. Dette fremgår bl.a. af Domstolens dom af 21. februar 2013 i sag C-123/11, A Oy." 

Det fremgår således, at 1) vurderingen af underskuddets endelighed og 2) opgørelse af det endelige, fradrags-berettigede underskud er to adskilte forhold, ligesom det fremgår, reglerne skal sikre en ligestilling af situationer, hvor endelige underskud opstår i danske og udenlandske datterselskaber. Kravet om ligestilling er selve fundamentet for EU-Domstolens praksis og dermed de danske regler.

I direkte modstrid med klar lovtekst, klare lovforarbejder og klar EU-retlig praksis indstiller Skatteankestyrelsen, at det fradragsberettigede beløb skal opgøres efter tyske regler, og at H A/S skal have fradrag for et underskud i et tysk datterselskab, der uomtvisteligt er væsentligt mindre end det beløb, der ville have være fradragsberettiget, hvis underskuddet var opstået i et dansk datterselskab.

Tilsvarende er det fradragsberettigede underskud ifølge Skatteankestyrelsens forslag mindre end det underskud, der ville have været fradragsberettiget, hvis H A/S havde valgt international sambeskatning - til trods for, at reglerne om international sambeskatning også har til formål at ligestille underskud i danske og udenlandske datterselskaber.

Vi fastholder, at det endelige underskud skal opgøres til DKK 24.831.207,66, hvilket svarer til det underskud, der ville have været fradragsberettiget, hvis H A/S´ datterselskab havde været dansk i stedet for tysk.

Vi skal endeligt gøre opmærksom på, at følgende citat fra Skatteankestyrelsens forslag, der så vidt ses udgør selve begrundelsen for forslaget, er helt uforståeligt for os:
"Der er ikke ved manglende anerkendelse af de af det tyske datterselskab anvendte underskud tale om en forskelsbehandling i forhold til beregningen ved overtagelse af underskud fra et hjemmehørende datterselskab." 

Det er indiskutabelt, at Skatteankestyrelsens forslag fører til et væsentligt mindre fradrag end det, der ville være opnået, hvis det omhandlede datterselskab havde været dansk. Vi opfordrer derfor til, at Skatteankestyrelsens synspunkt uddybes, således at begrundelsen for Skatteankestyrelsens forslag ikke står uforståeligt tilbage.

Afslutning
Vi anser Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse for at være i klar strid med både EU-retten, selskabsskatte-lovens § 31 E og forarbejderne hertil."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at den påklagede afgørelse ændres således, at selskabet kan medregne hele det anførte underskud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det danske moderselskab. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte bl.a., at der er enighed om, at der foreligger et endeligt underskud, men der er uenighed om underskuddets størrelse. I henhold til selskabsskattelovens § 31 E skal opgørelsen af underskuddet ske efter danske regler. Efter EU-retten må beregningen ikke føre til en ulige behandling, jf. C-321/11, A Oy. Det reelle underskud, er det, der er tabt. De danske skattemyndigheder skal sikre ligestilling mellem udenlandske og danske datterselskaber.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om H1 ApS (nu H5 ApS) vil have ret til fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E for den del af underskud realiseret i selskabets tyske datterselskab, H2 GmbH, fra tidspunktet for datterselskabets stiftelse i 2005 på det tidspunkt, hvor datterselskabet endeligt ophører ved en grænseoverskridende fusion med H1 ApS, der er anvendt til modregning i skattepligtig indkomst for det tyske datterselskab som følge af gældskonverteringer, der er skattepligtige efter tysk ret.

Landsskatteretten skal desuden tage stilling til klagen over Skatterådets afvisning af spørgsmål 2 om den beløbsmæssige opgørelse af det endelige underskud under henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Retsgrundlaget
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, som affattet ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. Endvidere kan medregnes underskud i indirekte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som det indirekte ejede datterselskab. Det er en betingelse for medregning af underskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i datterselskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. For så vidt angår underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom, finder skattelovgivningens almindelige regler tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab og anvendelsen af disse tab inden for en eventuel sambeskatning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.
Stk. 2.
(…)
Stk. 3. 
Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land.
Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom.
(…)"

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E bl.a., jf. L 28 (FT 2020/21):

"Opgørelsen af størrelsen på underskuddet må efter EU-Domstolens praksis ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske faste driftssted eller det direkte ejede udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Tabet skal altså opgøres på samme måde, som hvis tabet var lidt i et hjemmehørende datterselskab eller fast driftssted. Dette fremgår bl.a. af Domstolens dom af 21. februar 2013 i sag C-123/11, A Oy.

Ved EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, har Domstolen fastslået, at den ovennævnte praksis også indebærer, at det udgør en EU-retsstridig restriktion i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ikke er omfattet af international sambeskatning, ikke kan fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder.
(…)
2.2.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten.

(…)
Formålet med disse betingelser er at sikre, at underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet ikke kan fradrages i videre omfang end tilsvarende underskud i Danmark. Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet der efter denne praksis kun vil kunne være tale om en restriktion i forhold til etableringsfriheden henholdsvis kapitalens fri bevægelighed, såfremt der i en medlemsstat gælder mindre gunstige vilkår for fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet end for tilsvarende fradrag for underskud konstateret i den pågældende medlemsstat.
(…)
Det foreslås, at fastlæggelsen af, om underskuddet er endeligt, i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis skal ske på grundlag af reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.
(…)
Der vil derfor efter forslaget kun være mulighed for at fradrage et sådant underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v. godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller det faste driftssted er beliggende.
(…)
Opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud vil efter den foreslåede regel i stk. 1, 6. pkt., skulle ske efter danske regler. Heri ligger, at der ved opgørelsen af underskuddet kun vil kunne indgå beløb, der har en sådan karakter, at der efter de danske skatteregler er fradragsret herfor."

Det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 8:

 "Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt."

Det fremgår af EU-Domstolens dom af 13. december 2005, i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc., præmisserne 55 og 56:

"55.Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor
-                       det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
-                       der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."

Det fremgår af EU-Domstolens dom af 21. februar 2013 i sagen C-123/11 A Oy, præmis 58-59:

"Med sit andet præjudicielle spørgsmål anmoder den forelæggende ret Domstolen om at klargøre - i det tilfælde, hvor en anvendelse af EU-retten tillader moderselskabet at tage hensyn til sit ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i forbindelse med en fusion som den i hovedsagen omhandlede - hvorvidt dette underskud skal fastlægges i henhold til lovgivningen i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, eller i henhold til lovgivningen i datterselskabets hjemstat.
58      I denne henseende bemærkes først, at etableringsfriheden på EU-rettens nuværende udviklingstrin principielt ikke indebærer, at der på en transaktion som den i hovedsagen omhandlede anvendes en bestemt lov til beregningen af det underskud fra det indskydende selskab, som moderselskabet har overtaget.
59      Derimod er EU-retten til hinder for, at disse beregningsfremgangsmåder kan udgøre hindringer for etableringsfriheden. Det følger heraf, at denne beregning i princippet ikke må resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som i samme tilfælde ville være blevet foretaget i forbindelse med overtagelsen af et hjemmehørende datterselskabs underskud."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24 om bindende svar:

"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., at visse selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er hjemmehørende i bl.a. lande, der er medlem af EU. Ved "underskud" forstås efter lovmotiverne det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt. Efter § 31 E, stk. 1, 3. pkt., er det en betingelse for medregning af et sådant underskud, at det er endeligt. Om underskuddet er endeligt, afgøres efter § 31 E, stk. 3. Efter § 31, stk. 1, 6. pkt., skal opgørelsen af det fradragsberettigede beløb ske efter danske regler. Heri ligger ifølge lovmotiverne, at der ved opgørelsen af - det akkumulerede og endelige - underskud kun vil kunne indgå beløb, der har en sådan karakter, at der efter de danske skatteregler er fradragsret herfor.

H1 ApS (nu H5 ApS) stiftede sammen med en anden stifter i 2005 det tyske datterselskab H2 GmbH. Det påtænkes, at datterselskabet skal ophøre ved grænseoverskridende fusion med det danske moderselskab, der senere er blevet eneaktionær i datterselskabet. Aktiviteten i det tyske datterselskab er afviklet i 2016, og ifølge regnskabet for 2021 er der alene koncernmellemværender og likvider tilbage i datterselskabet. Skatterådet har fundet, at H1 ApS (nu H5 ApS) i den forbindelse ikke kan medregne den del af underskuddet i datterselskabet på 2 mio. EUR, som datterselskabet i 2015 og 2016 modregnede ved de gældskonverteringer, der var skattepligtige efter de tyske skatteregler.

Efter den nævnte modregning af datterselskabets underskud i de i Tyskland skattepligtige gældskonverteringer på 2 mio. EUR tiltræder Landsskatteretten, at denne del af underskuddet ikke en del af datterselskabets akkumulerede underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt. Derfor er denne del af underskuddet i datterselskabet ikke omfattet af muligheden for at kunne medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i H1 ApS (nu H5 ApS).

Repræsentantens synspunkt om, at gældskonverteringerne i Tyskland ikke ville være skattepligtige bedømt efter danske skatteregler, hvorfor underskuddet i datterselskabet fortsat eksisterer, er i strid med retsgrundlaget, det vil sige selskabsskattelovens § 31 E og EU-retten, og ville indebære, at underskuddet skattemæssigt blev fratrukket i såvel datterselskabets som moderselskabets skattepligtige indkomster.

Herefter, og da det, repræsentanten i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster Landsskatteretten Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.

….

For så vidt angår spørgsmål 2 har Skatterådet under henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, afvist anmodningen om bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt det endelige underskud beløbsmæssigt kan opgøres til 24.831.207,66 d.kr. pr. 31. december 2021, da Skatterådet fandt, at spørgsmålet var af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed ud fra det af spørgeren fremlagte materiale og oplysninger om en række forhold og forudsætninger, lagt til grund for opgørelsen.

En afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan ikke påklages administrativt, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3, hvorfor klagen på dette punkt afvises.