Skatterådet har besvaret følgende spørgsmål:                              

1. Kan Skatterådet på baggrund af nedenstående beskrivelse (inkl. beskrivelse af norske skatteregler) bekræfte, at H1 A/S i indkomståret 2019 har fradragsret efter selskabsskattelovens § 31 E for underskud i sin norske filial realiseret frem til og med 31. december 2019, i det omfang underskuddene ikke er fradraget i H1 A/S’ danske eller norske skattepligtige indkomst i dette eller tidligere indkomstår?

2. Såfremt Skatterådet måtte svare "nej" til spørgsmål 1, kan Skatterådet da bekræfte, at H1 A/S er berettiget til, jf. selskabsskattelovens § 31 E, at foretage det i spørgsmål 1 nævnte fradrag i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2023?

3. Kan Skatterådet bekræfte, at det fradragsberettigede, endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt. kan opgøres til DKK 10.502.767,91?

4. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt betingelserne for fradrag anses for opfyldt for indkomståret 2019, så vil det endelige underskud i den norske filial indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for H1 A/S for indkomståret 2019, således at den skattepligtige indkomst for H1 A/S nedsættes fra den selvangivne indkomst på DKK 17.724.878 til DKK 7.222.110,09?

5. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt betingelserne for fradrag anses for opfyldt for indkomståret 2023, så vil det endelige underskud i den norske filial skulle indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for H1 A/S mv. for indkomståret 2023, et eventuelt underskud, som ikke kan anvendes af H1 A/S i indkomståret 2023, udgøre et underskud i H1 A/S, der på normal vis kan anvendes i indkomståret 2023 af selskaber, der sambeskattes med H1 A/S i dette indkomstår og et eventuelt resterende underskud herefter kunne fremføres af H1 A/S til anvendelse i senere indkomstår?

med
1) Nej
2) Nej
3) Bortfalder
4) Bortfalder
5) Bortfalder

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger og Skatterådets afgørelse
Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 20. december 2022:

"Beskrivelse af de faktiske forhold
Baggrund
Nærværende anmodning om bindende svar vedrører fradrag for endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, der har virkning fra og med indkomståret 2019, jf. § 7, stk. 2 i lov nr. 1835 af 8. december 2020.

H1 A/S er en dansk virksomhed […].

I 2018 blev H1 købt af den tyske […] virksomhed G og er nu en del af en af verdens førende virksomheder i branchen. […].

Den 30. august 1993 etablerede H1 A/S en norsk filial. […]. H1 A/S blev herved skattepligtig til Norge af indkomsten i det norske faste driftssted, som filialen udgjorde.

Ultimo 2019 stiftede H2 A/S et norsk helejet datterselskab, H3 AS, og med virkning per 31. december 2019 blev aktiviteten i H1 A/S’ norske filial (inkl. alle aktiver og forpligtelser) overdraget fra H1 A/S til H3 AS. Den overdragne aktivitet er specificeret i pkt. 2 i overdragelsesaftale af 30. december 2019, som er vedlagt anmodningen, og angik udstyr, ordrebog, varelager, leverandørkontrakter, kundeaftaler, lejemål og personale. Købesummen blev fastsat til NOK 2.880.743 for de nævnte aktiver samt goodwill.

Den norske filial blev afregistreret med virkning fra 31. december 2019.

H-koncernen har på intet tidspunkt i ejerperioden haft anden aktivitet i Norge.

Skattemæssig behandling af den norske filial

Opgjort efter norske regler havde den norske filial pr. 31. december 2019 underskud til fremførsel på i alt NOK 17.074.719. Norske selvangivelser for perioden 2006 til 2019 er vedlagt anmodningen. Det har ikke været muligt at gå længere tilbage i virksomhedens systemer.

Fra etableringen af filialen i 1993 og til og med indkomståret 2005 og indførelsen af territorialprincippet for danske selskabers udenlandske faste driftssteder indgik resultatet i den norske filial i den danske skattemæssige indkomstopgørelse for H1 A/S. H-koncernen tilvalgte ikke international sambeskatning og overgik derfor til reglerne om "skyggesambeskatning" med virkning fra indkomståret 2006.

Ved afgørelse af 7. december 2009 fastsatte Skattestyrelsen en "skygge-genbeskatningssaldo" per starten af indkomståret 2006 for H1 A/S’ udenlandske filialer som følge af overgangsreglerne i lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 3 og stk. 9. Ved afgørelsen blev genbeskatningssaldoen for H1 A/S’ filialer i Norge og Sverige samlet ansat til skatteværdien (28%) af DKK 12.932.259, i alt DKK 3.621.032 kr. Heraf blev DKK 5.549.921 fordelt til Norge, svarende til DKK 1.553.978 i skatteværdi. Ved afgørelse af 26. januar 2022 traf Skattestyrelsen afgørelse om genbeskatning med i alt DKK 58.288 for Norge svarende til overskuddet i den norske filial for indkomståret 2016, og genbeskatningssaldoen for Norge blev herefter ansat til DKK 1.541.155 ved udgangen af indkomståret 2016. Ved forslag til afgørelse af 1. april 2022 har Skattestyrelsen varslet en yderligere genbeskatning med i alt DKK 23.051 vedrørende indkomståret 2018. Genbeskatningssaldoen er herefter nedsat til DKK 1.536.084 ved udgangen af indkomståret 2018. Den beskrevne skattemæssige behandling indebærer, at underskud i den norske filial frem til og med indkomståret 2005 er fradraget i Danmark eller Norge.

Efter danske regler kan underskuddet for indkomstårene 2006 til 2019 opgøres til i alt DKK 10.502.767,91. En opgørelse af underskuddene opgjort efter danske regler er vedlagt anmodningen. H1 A/S har for indkomståret 2019 selvangivet en skattepligtig indkomst på i alt DKK 17.724.878. Ved opgørelsen af denne skattepligtige indkomst er der (endnu) ikke foretaget fradrag for endelige underskud i den norske filial efter selskabsskattelovens § 31 E.

R1 (Norge) har i et memo, dateret 24. november 2021, oplyst følgende om de norske skatteregler om underskudsfremførsel:

"1. Fremføring av underskudd 

1.1 Utgangspunktet
Utgangspunktet er at hvert års inntekt skal gjøres opp for seg. Hvis imidlertid den skattepliktige samlet sett har underskudd ett år, kan dette fremføres og trekkes fra i et senere inntektsår, jf. skatteloven § 14-6. Videre er det ingen tidsbegrensning for adgangen til fremføring av ubenyttet underskudd. Merk imidlertid at det tidligere var en tiårsfrist, frem til 2005. Underskudd som i inntektsåret 2005 eller tidligere falt bort som følge av den dagjeldende tiårsfristen, kan ikke fremføres til fradrag. 

Underskudd som har oppstått kan føres til fradrag i underskuddsåret. Underskuddet må skyldes fradragsberettigede kostnader eller tap. Underskudd er ikke fradragsberettiget når aktiviteten det har oppstått i, ikke har økonomisk formål. 

Selskapet må kreve fradrag for tidligere års underskudd. Underskuddet fremføres mot alminnelig inntekt det første året så langt denne er positiv. Det er ikke adgang til å utsette fradraget til et senere år. Dette gjelder selv om inntekten er så lav at fradraget for underskudd ikke vil få noen skattevirkning. Dersom et selskap et år unnlater å kreve fradrag for hele eller en del av det fremførbare underskuddet, bortfaller adgangen til å fremføre denne delen av underskuddet til fradrag i senere års inntekt. 

1.2. Underskudd i konsernselskap
Det er i henhold til skattelovens § 10-4 anledning til å samordne overskudd og underskudd mellom konsernselskaper hjemmehørende i Norge. Det er et krav at selskapene inngår i et skattekonsern, dvs. at morselskapet i konsernet eier mer enn 90 % av aksjene i datterselskapet, og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Kravet til over 90 % eierandel må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret, per 31. desember. 

Samordning av underskudd i et selskap mot overskudd i andre konsernselskaper kan skje ved at et selskap innen konsernet med skattepliktig overskudd, gir konsernbidrag til et annet selskap innen konsernet som går med underskudd. Det selskap som gir konsernbidrag får fradrag. Det selskap som mottar konsernbidrag inntektsfører side 2 2 dette, men konsernbidraget vil utlignes mot underskuddet i selskapet. På denne måten kan konsernets totale skattebelastning reduseres. 

1.3 Underskudd ved reorganiseringer
Utgangspunktet ved fusjoner og fisjoner er skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-7. Dette innebærer at tidligere underskudd kan fremføres også etter fusjonen eller fisjonen. Ved fisjoner er retten til fremføring av underskudd betinget av at underskuddet skriver seg fra den delen av virksomheten som videreføres. Dersom dette ikke kan sannsynliggjøres, fordeles posisjonene mellom selskapene i samme forhold som nettoverdien i selskapet fordeles. 

I motsetning til ved fusjoner og fisjoner kan underskudd til fremføring ikke videreføres av det overtakende selskap ved salg av "innmat" - dvs. dersom deler av virksomheten i et selskap selges. 

Etter en lovendring i 2012 ble det mulighet for skattefri overføring av virksomhet for selskaper i samme konsern. Dette fremgår av skattelovens § 11-21 at departementet kan gi "forskrift om at eiendeler og forpliktelser i virksomhet kan overføres uten å utløse skattlegging". Reglene om konsernforskriften er inntatt i Finansdepartementets skatteforskrift § 11-21-1 til § 11-21-11. 

Regelen om skattefri overføring av virksomhet for selskaper i samme konsern innebærer at generelle skatteposisjoner, herunder f.eks. underskudd mv. knyttet til virksomheten skal kunne videreføres uendret i mottakerselskapet ved overføring av hel virksomhet uten å utløse beskatning. 

For å kunne påberope konsernforskriften forutsettes det imidlertid at virksomheten som overføres ikke har en negativ verdi på overføringstidspunktet. Videre får konsernforskriften bare anvendelse når det overdragende og mottakende selskapet krever det. Dersom man overfører eiendeler eller virksomhet mellom selskap i konsern uten å påberope konsernforskriften vil fremførbare underskudd bli liggende igjen i selgerselskapet selv om virksomheten som en helhet selges over til et annet selskap. 

1.4 Gjennomskjæring
Skatteloven har en bestemmelse som innebærer at skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, som eksempelvis underskudd til fremføring, kan avskjæres og falle bort når selskapet med det fremførbare underskuddet er part i en omorganisering, f. eks. fusjon eller fisjon, eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, f. eks. kjøp av aksjer i selskapet, og det er sannsynlig at utnyttelse av underskuddet er det overveiende motivet for transaksjonen, jf. skatteloven § 13-3. 

2. Våre vurderinger
Basert på informasjon vi har mottatt forstår vi at [den norske filial] ble avviklet i 2019.
I forkant av avviklingen ble virksomheten i [den norske filial] overdratt til det nyetablerte selskapet H3 AS. Kjøpesummen i forbindelse med virksomhetsoverdragelsen ble satt til NOK 500.000, noe som innebærer at nettoverdien til selskapet var positiv. Etter overdragelse av virksomheten ble [den norske filial] likvidert. 

Ifølge skattemeldingen for 2019 hadde [den norske filial] ved utgangen av 2019 et fremførbart underskudd på NOK 17,074,719. I henhold til reglene som er gjengitt i punkt 1.3 kunne [den norske filial] ved overdragelsen av virksomheten til H3 AS påberopt konsernforskriften etter skattelovens § 11-21 og dermed hatt en mulighet til å også overføre underskuddet. Den skattemessige kontinuiteten må imidlertid påberopes senest i forbindelse med side 3 3 innlevering av skattemelding for 2019. Basert på opplysninger vi har mottatt, kan vi ikke se at dette har blitt gjort og dermed er muligheten for overføring av underskuddet i utgangspunktet er permanent tapt. 

I Norge har vi imidlertid adgangen til selvretting av skattemeldinger for inntil 3 år tilbake i tid, dersom man oppdager feil eller mangler ved skattemeldingen. Endringen gjøres ved å sende en endringsmelding, eller at man retter direkte i selve skattemeldingen. Fristen for å endre skattemelding for inntektsåret 2019 er 31. mai 2023. Dermed har man i teorien mulighet til å endre skattemeldingen for 2019 og påberope seg konsernforskriften. Dette vil føre til at man kunne overføre underskuddet til H3 AS. Her må imidlertid R2 (Danmark) vurdere hvordan det står seg i forhold til danske regler om at underskuddet må anses som «endelig tapt." 

Spørgers opfattelse og begrundelse
Ad spørgsmål 1
I det følgende gennemgås hver enkelt betingelse for fradrag i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, og der redegøres for, hvorfor betingelserne efter vores opfattelse er opfyldt. 

Omfattede selskaber mv.
Det er en betingelse efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. pkt., at der er tale om et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2b, 2d-2j, 3a-5 og 5b med et fast driftssted i lande, der er medlem af EU/EØS-lande.

I nærværende tilfælde er der tale om et dansk selskab, H1 A/S, med et fast driftssted i Norge. Betingelsen er derfor opfyldt. 

Endelige underskud
Efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt. er det en betingelse for fradrag, at der er tale om endelige underskud."

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, skal fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, ske på baggrund af reglerne m.v. i det land, hvor det faste driftssted er beliggende. Et underskud er endeligt i det omfang, selskabet godtgør, at det hverken (i) i tidligere indkomstår, (ii) det pågældende indkomstår eller (iii) i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det pågældende land.

Til brug for nærværende anmodning om bindende svar er der indhentet en vurdering fra R1 (Norge), som er vedlagt anmodningen.

Ad i) - anvendelse i tidligere indkomstår
Underskud opstået i den norske filial til og med indkomståret 2005 er modregnet i den danske skatteopgørelse for H1 A/S, og genbeskatningssaldoen ført i H1 A/S er fastsat på baggrund heraf.

Fra indkomståret 2006 er underskud akkumuleret i den norske filial, og som det fremgår af de medsendte norske selvangivelser, så er de fremførte underskud løbende nedbragt med de realiserede overskud i de (få) år, hvor den norske aktivitet har været overskudsgivende.

Der har ikke været andre enheder i Norge, som kunne have udnyttet underskuddene i tidligere indkomstår. 

Ad (ii) - anvendelse i det pågældende indkomstår
Overdragelsen af aktiviteten i den norske filial til H3 AS blev efter norske regler gennemført som et skattepligtigt salg.

Købesummen blev fastsat til 2.880.743 NOK, og beløbet er indregnet i den norske indkomstopgørelse for den norske filial for 2019. Ifølge selvangivelsen havde den norske filial en positiv skattepligtig indkomst på 104.301 NOK i 2019, og det fremførte underskud er reduceret hermed, således at det samlede akkumulerede underskud per 31. december 2019 udgjorde NOK 17.074.719.

H3 AS blev stiftet den 29. november 2019 og var et tomt selskab, indtil overdragelsen af aktiviteten fra den norske filial blev gennemført per 31. december 2019. Den skattepligtige indkomst for H3 AS for indkomståret 2019 udgjorde 0 kr.

Der har på baggrund af ovenstående ikke været yderligere muligheder for anvendelse af de fremførte underskud i Norge i indkomståret 2019. 

Ad (iii) - anvendelse i senere indkomstår
Overdragelsen af aktiviteten i H1 A/S’ norske filial til H3 AS er efter norske regler gennemført som et sædvanligt skattepligtigt salg. Ved afviklingen af filialen per 31. december 2019 er filialens fremførte underskud bortfaldet efter norske skatteregler, og der er herefter ikke mulighed for at anvende underskuddene i Norge.

Ifølge norsk skatteret har selskaber inden for samme koncern mulighed for at gennemføre et aktivsalg skattefrit efter en særlig koncernregel. Hvis den særlige koncernregel tilvælges, så vil eventuelle fremførte underskud blive overført til det modtagende koncernselskab. Det er en betingelse, at det er hele virksomheden, der overdrages, og at den overførte virksomhed har en værdi på tidspunktet for overdragelsen. Den særlige koncernregel skal påberåbes senest på tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

H1 A/S har ikke tilvalgt den særlige koncernregel, og overdragelsen er derfor efter norsk skatteret behandlet som et sædvanligt skattepligtigt aktivsalg, hvorved underskuddene ikke er overført til det modtagende selskab, men bortfaldet ved filialens afvikling. Det skal bemærkes, at norske skatteregler giver mulighed for at anmode om genoptagelse af indkomståret 2019 frem til og med den 31. maj 2023, og at muligheden for at tilvælge koncernreglen derfor principielt fortsat eksisterer. Beslutningen om ikke at overføre underskuddene blev foretaget på et forretningsmæssigt grundlag med baggrund i, at etableringen af H3 AS er udtryk for en langsigtet satsning på det norske marked, der ikke forventes profitabel på kort sigt. Allerede af den grund, at det norske selskab, der har overtaget aktiviteten, ikke har udsigt til at kunne udnytte underskuddene, har en genoptagelse på intet tidspunkt været en reel overvejelse for H1 A/S.

Det er vores vurdering, at underskuddene er endelige, jf. selskabsskattelovens § 31 E, ved filialens afvikling i 2019.

Muligheden for, at underskuddene kunne have været overført til H2 A/S norske datterselskab, ændrer ikke herpå, hvilket fremgår af såvel forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, som praksis på området.

I høringsskemaet vedrørende lovforslag L 28 (2020-21), som er en delvis genfremsættelse af lovforslag L 48 (2019-2020), er følgende spørgsmål stillet af FSR (vores understregning): 

"FSR anmoder om at få uddybet, hvad "udsigt til at oppebære indtægter" betyder. Hvad vil der fx gælde, hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, havde det udenlandske selskab indkøbt/startet en ny virksomhed/aktivitet i det pågældende land, men dette ikke indgår i det danske selskabs/koncernens planer, eller hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, hvis det danske selskab havde tilført det udenlandske selskab yderligere egenkapital med heraf følgende renteafkast mv." 

Hertil svarede skatteministeren følgende (vores understregning): 

"Det følger implicit af EU-Domstolens praksis, at det hjemmehørende selskab ikke skal være nødsaget til at lægge ny aktivitet i det pågældende land eller skyde ny kapital ind i datterselskabet i det pågældende land. Bedømmelsen af, om der er "udsigt til", at der vil kunne oppebæres indtægter i det pågældende land/datterselskab skal derfor foretages på grundlag af de eksisterende aktiviteter i det pågældende land." 

Desuden fremgår følgende spørgsmål fra FSR af høringsskemaet: 

"FSR anmoder om at få bekræftet, at det danske selskab selv godtgør opfyldelsen af "endelighedskravet", og dermed at en evt. bevidst placering af "endelighedsåret" til et bestemt indkomstår ikke vil være i strid med de foreslåede regler." 

Hertil har Skatteministeren svaret følgende: 

"Beslutningen om, hvornår et udenlandsk datterselskab likvideres, træffes af det danske moderselskab. Hvornår et udenlandsk fast driftssted nedlukkes, eller en udenlandsk fast ejendom afstås, er tilsvarende en beslutning, der træffes af det danske selskab." 

Begge ministersvar understøtter, at skatteyder selv kan disponere over den udenlandske aktivitet og nedlukningen heraf.

Hertil kommer, at Østre Landsret har tilsidesat hypotetiske betragtninger omkring en eventuel udnyttelse af udenlandske underskud ved vurderingen af fradragsretten efter selskabsskattelovens § 31 E, og i stedet lagt vægt på det faktiske hændelsesforløb.

SKM2020.299.ØLR vedrørte muligheden for fradrag i et dansk selskabs danske skatteopgørelse for endelige underskud i et udenlandsk fast driftssted. I sagen havde de udenlandske skattemyndigheder udtalt, at de udenlandske underskud i teorien kunne være til rådighed, hvis det faste driftssted blev etableret igen. De udenlandske myndigheder havde imidlertid ikke tidligere haft en sådan sag, og der var derfor ikke forudgående praksis på området.

Landsretten udtalte på den baggrund, at det måtte lægges til grund, at det faste driftssted blev lukket i 2009, at det ikke senere blev genåbnet, og at der derfor ikke var tale om en midlertidig lukning. Landsretten fandt det godtgjort, at selskabet havde udtømt alle muligheder for at fradrage det udenlandske underskud og udtalte specifikt, at der ikke i de af Skatteministeriet påberåbte domme fra EU-Domstolen fandtes at være støtte for en antagelse om, at den omstændighed, at selskabet rent hypotetisk kunne have genåbnet det udenlandske faste driftssted og teoretisk set formentlig kunne have anvendt underskuddene, såfremt det faste driftssted måtte vise sig at give underskud, skulle udelukke, at tabet i den foreliggende situation kunne betragtes som endeligt.

Landsrettens udtalelse understøtter netop skatteyders dispositionsret i forhold til den udenlandske aktivitet og ophøret heraf, og at den hypotetiske mulighed for at udnytte et udenlandsk underskud ikke skal forhindre fradrag for et endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, når underskuddet rent faktisk er bortfaldet efter udenlandske skatteregler.

Vi kan også henvise til Skatterådets bindende svar i SKM2020.392.SR, hvor et underskud ville være endeligt, når et tysk datterselskab blev likvideret. I sagen var det oplyst, at underskuddet kunne bevares, hvis der inden likvidationen blev gennemført et delvist salg af det tyske datterselskab.

Det er på baggrund af ovenstående vores vurdering, at det fremførte underskud i H1 A/S´ norske filial skal anses for endeligt ved filialens afvikling per 31. december 2019, og at H1 A/S derfor er berettiget til at fradrage det endelige underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, i indkomståret 2019.

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Ad spørgsmål 2
Såfremt Skattestyrelsen ikke kan bekræfte, at underskuddet i det faste driftssted var endeligt den 31. december 2019, er det vores opfattelse, at underskuddet i alle tilfælde er endeligt efter den 31. maj 2023, og at H1 derfor på dette tidspunkt vil være berettiget til at fradrage underskuddet i sin skattepligtige indkomst i medfør af selskabsskattelovens § 31 E.

H1 A/S’ norske filial har således indtil den 31. maj 2023 ifølge norsk ret mulighed for at anmode om genoptagelse af indkomståret 2019 med henblik på at påberåbe sig den ovennævnte koncernregel, og hermed overføre underskuddene til H1 A/S norske datterselskab.

Det er vores opfattelse, at H1 A/S muligheder for at anvende underskuddet efter denne dato under alle omstændigheder må anses for udtømte, og at underskuddet vil være endeligt jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3 i det mindste per denne dato. H1 A/S vil herefter være berettiget til fradrag for det endelige underskud i indkomståret 2023.

Såfremt Skattestyrelsen mod vores forventning svarer "nej" til spørgsmål 1, er det således vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja"

Høringssvar af 1. september 2022 vedrørende spørgsmål 1 og 2: 

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 og 2 besvares med et "nej", og at de øvrige spørgsmål bortfalder.

Indstillingen begrundes i det forhold, at H1 A/S, som følge af den særlige norske koncernregel, kunne have overført underskuddene til sit norske datterselskab i forbindelse med nedlukningen af det norske faste driftssted.

Skattestyrelsens indstilling er efter vores vurdering i strid med såvel Skatterådets egen praksis som praksis fra EU Domstolen. De danske sambeskatningsregler giver danske moderselskaber ret til fradrag for underskud i danske datterselskaber/faste driftssteder.

En forskelsbehandling af danske moderselskaber med datterselskaber/faste driftssteder i EU/EØS er i strid med TEUF art. 49, medmindre restriktionen kan begrundes i tvingende almene hensyn, herunder hensynet til fordelingen af beskatningskompetencen eller risikoen for dobbelt fradrag.

Efter udløbet af genoptagelsesfristen 31. maj 2023 kan de norske underskud utvivlsomt hverken udnyttes af H1 A/S eller tredjemand i Norge, og der er derfor ikke længere noget tvingende alment hensyn, der forhindrer Danmark i at eliminere den forskelsbehandling, som danske sambeskatningsregler ellers indebærer. Det er netop kravet om, at Danmark skal fjerne restriktioner, når dette er "forsvarligt", som følger af EU-Domstolens praksis, og som Skatterådet også har fulgt, jf. SKM2020.392.SR. Hvis indstillingen bygger på et synspunkt om, at underskuddene nærmere "hører til" i Norge, vil der være tale om en forkert fortolkning af EU-Domstolens praksis. 

H1 A/S har derfor senest 31. maj 2023 ret til fradrag for de norske underskud i sin danske skatteopgørelse.

Det faktum, at H1 A/S kunne have overført underskuddene til sit norske datterselskab i 2019, har ingen som helst betydning i den sammenhæng.

Gennemgang af praksis
Ifølge Marks & Spencer præmis 55 er det afgørende, at moderselskabet kan godtgøre følgende:

-        "Det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og - 

-            Der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår, enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne." (Vores understregning) 

Præmisserne ligger til grund for de senere sager vedrørende endelige underskud, bl.a. Memira-dommen (C-607/17), hvor EU-Domstolen anfører følgende i præmis 25: 

"I en situation som den, der overvejes af Memira, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart." (Vores understregning) 

Dommene viser, at når EU-Domstolen skal tage stilling til, om et underskud er endeligt, så sker det ud fra en vurdering af, om det fortsat er muligt at tage hensyn til underskuddene i datterselskabets hjemstat på det tidspunkt, hvor moderselskabets fradragsret skal vurderes. Tidligere eksisterende muligheder for udnyttelse i datterselskabets hjemstat, som ikke længere eksisterer (uanset årsag), har ingen betydning.

Senest efter udløbet af genoptagelsesfristen kan underskuddene i H1 A/S´ faste driftssted i Norge ikke længere udnyttes i Norge, hvorfor betingelserne for fradrag, jf. EU-Domstolens praksis, klart er opfyldt i nærværende sag. 

Udgangspunktet er yderligere præciseret i Holmen-dommen (C-608/17), hvor EU-Domstolen udtalte følgende i præmis 37: 

"Det følger heraf, at i en situation som den, der overvejes af Holmen, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart inden likvidationens afslutning." (Vores understregning). 

EU-Domstolens udtalelse slår fast, at det afgørende for endelighedsvurderingen er, om der rent faktisk er mulighed for at udnytte underskuddene i datterselskabets hjemstat på det tidspunkt, hvor vurderingen foretages. Med præmis 37 siger EU-Domstolen, at underskud ikke er endelige, blot fordi Holmens spanske datterselskab befandt sig i et likvidationsår, hvor datterselskabets underskud ikke længere kunne udnyttes af andre spanske selskaber i Holmen-koncernen, idet der på dette tidspunkt fortsat bestod muligheder for udnyttelse. Først når det spanske datterselskab faktisk var likvideret, ville underskuddet være endeligt. Hvis EU-Domstolen havde ment, at underskuddene allerede af den grund, at der tidligere havde bestået en mulighed for at overføre underskuddene til et koncernselskab eller en tredjepart, havde præmis 37 naturligvis været formuleret helt anderledes.

I denne sag er det norske faste driftssted lukket ned og endelighedskravet er opfyldt senest på det tidspunkt, hvor genoptagelsesfristen er udløbet. 

Ovenstående udgangspunkt følger tillige af Skatterådets egen praksis. 

I SKM2020.392.SR ønskede et dansk moderselskab fradrag for underskud i sit tyske datterselskab. Det fremgår af sagen, at underskuddene i det tyske datterselskab kunne fremføres helt eller delvist, hvis alene mellem 0-50% blev overdraget inden likvidationen. 

I sin indstilling anførte Skattestyrelsen følgende: 

"Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at Spørger er berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at modregne det underskud, der er opstået i koncernens tyske datterselskab. Ved afgørelsen er det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der foreligger et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis. 

Det er ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at Datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen." (Vores understregning). 

Underskuddene blev således anset for endelige uanset, at der inden likvidationen var mulighed for at fremføre underskuddene ved en delvis overdragelse af datterselskabet. Afgørende for Skatterådet var, at det efter likvidationens gennemførelse ikke længere var muligt at udnytte underskuddene. Afgørelsen følger dermed EU-Domstolens praksis og understøtter, at betingelserne for fradrag også i denne sag er opfyldt.

Endelig viser praksis fra Landsretten også, at der ved vurderingen af endelighedskravet skal lægges vægt på de faktiske muligheder for at tage hensyn til underskuddene. I SKM2020.299.ØLR var der tale om et dansk moderselskab med et fast driftssted i Finland, som var lukket i 2009 (Bevola-sagens behandling hos Landsretten). Her udtalte Landsretten følgende: 

"Der findes ikke i de af Skatteministeriet påberåbte domme fra EU-Domstolen at være støtte for en antagelse om, at den omstændighed, at H1 A/S rent hypotetisk kunne have genåbnet det Y1-landske driftssted og teoretisk set formentlig kunne have anvendt underskuddene fra 2005, 2006 og 2008 til fradrag, såfremt driftsstedet eventuelt måtte vise sig at give overskud, skulle udelukke, at tabet i den foreliggende situation kan betragtes som endeligt." (Vores understregning). 

Vi fastholder på baggrund af ovenstående, at Skattestyrelsens indstilling er i åbenbar strid med EU-Domstolens praksis og direkte ignorerer hele baggrunden for denne praksis, nemlig at danske sambeskatningsregler udgør en restriktion, som Danmark er forpligtet til at rette op på, når de tvingende almene hensyn ikke længere gør sig gældende - nemlig når underskuddene i udlandet er endelige. Spørgsmål 2 skal dermed utvivlsomt besvares med et "ja".

Det er derfor også vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal ændre sin indstilling til Skatterådet, samt tage stilling til spørgsmålene 3-5. Det er også vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja", idet en aktiv handling i form af indgivelse af en genoptagelsesanmodning ikke kan kræves, jf. forudsætningsvist SKM2020.299.ØLR. 

Høringssvar af 7. november 2022 vedrørende spørgsmål 1 og 2:
Skattestyrelsens indstilling bygger på en klar fejlfortolkning af centrale domme fra EU-Domstolen, herunder EU-domstolens dom i Marks & Spencer-sagen og den danske Bevola-sag. Det vil være udtryk for en direkte tilsidesættelse af EU-Domstolens praksis, hvis Skatterådet følger indstillingen i denne sag.¨

Bemærkninger til Skattestyrelsens nye "centrale" argument
I Marks- og Spencer dommen (sag C-446/03) konkluderer EU-Domstolen i præmis 34, at en manglende mulighed for, at et moderselskab kan fradrage underskud i et udenlandsk datterselskab, udgør en hindring for etableringsfriheden, når en sådan mulighed foreligger vedrørende underskud i et dansk datterselskab.

I præmis 36-52 behandles spørgsmålet om, hvorvidt denne hindring for etableringsfriheden alligevel kan være tilladt, fordi den forfølger et legitimt formål, som er foreneligt med Traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn. Et af de tvingende almene hensyn, der vurderes, er hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen. Domstolen konkluderer, at dette hensyn sammen med to andre betyder, at hindringen for etableringsfriheden som udgangspunkt kan opretholdes.

Herefter anføres i præmis 53:
"Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de forfulgte mål. 

Og endelig konkluderes det i præmis 55, at den restriktive foranstaltning "går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor 

-                 det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opstået i datterselskabet i tidligere skatteår, og 

-                 der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne." [underskuds endelighed] 

Efter definitionen af et endeligt underskud i præmis 55, konkluderer EU-Domstolen følgende i præmis 56: 

"Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat." 

Det er dermed indiskutabelt, at bl.a. hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen alene indgår i EU-Domstolens argumentation for, at der ikke kræves en betingelsesløs udstrækning af nationale regler om fradrag for underskud i indenlandske datterselskaber til også at omfatte underskud i udenlandske datterselskaber. EU-Domstolen konkluderer klart i præmis 55 og 56, at der alligevel ud fra et proportionalitetsprincip skal gives fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber.

Skattestyrelsen synes på baggrund af ovenstående at have misforstået konklusionen i Marks & Spencer-dommen og underskudsdoktrinen udviklet på baggrund heraf. Det forhold, som Skattestyrelsen betragter som centralt, kan således på ingen måde bære Skattestyrelsens konklusion.
Skattestyrelsens konklusion forekommer i øvrigt også meningsløs: Hvis hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen skulle kunne påberåbes som argument for at afvise fradrag for et underskud, der i øvrigt er endeligt, var der jo intet indhold tilbage i EU-Domstolens praksis.

Øvrige bemærkninger til indstillingen
Det anføres adskillige gange i indstillingen, at hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen er central for Skattestyrelsens vurdering. Når dette hensyn er centralt, og vi lægger til grund, at det ikke kan bære konklusionen, jf. ovenfor, går vi ud fra, at sagen ikke afgøres på et andet grundlag, uden at vi atter høres. Alligevel har vi valgt at fremhæve en række andre punkter i Skattestyrelsens indstilling, som vi er uenige i.

Hvad angår Skattestyrelsens fortolkning af EU-Domstolens domme på området, er vi bl.a. uenige i følgende udsagn i indstillingen: 

a)         "Det følger således af EU-Domstolens retspraksis, at hensynet til den afbalancerede beskatningskompetence fører til, at selskaberne ikke skal gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i etableringsstaten eller i en anden medlemsstat." (side 21 i indstillingen) 

b)         "EU-Domstolen har efter Bevola-dommen i to domme præciseret, at det, for at et underskud kan anses for endeligt, er et krav, at en foreliggende mulighed for at anvende underskud økonomisk ved inden likvidationen at overføre dem til tredjepart inden likvidationen eller nedlukningen er udnyttet." (side 21 i indstillingen) 

c)          "Der er lande, der har regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis etablering sker inden for et nærmere angivet tidsrum. I så fald vil et underskud først kunne udnyttes, når en sådan tidsperiode er udløbet. Det er i den sammenhæng en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis." (side 22 i indstillingen) 

d)         "Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil underskuddet dog ikke være endeligt efter EU-Domstolens retspraksis, hvis underskuddet eksempelvis senere kan genopstå som følge af en nyetablering, eller hvis det inden likvidationen er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt, se herom sag C-607/17 Memira, og sag C-608 Holmen. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet. Det samme gælder muligheden for anvendelse af et underskud i en filial." 

e)         "Begrundelsen for Spørgers fravalg af koncernreglen forekommer på den baggrund at være af skattemæssig snarere end af forretningsmæssig karakter. EU-Domstolen har fastslået, at der ikke i en sådan situation er frit valg for selskabet/koncernen med hensyn til, hvor underskuddet skal udnyttes" (side 30 i indstillingen) 

Det under punkt a) anførte følger på ingen måde af EU-Domstolens praksis. Det følger netop af denne praksis, at der foreligger en hindring for etableringsfriheden, når f.eks. danske regler ikke indrømmer fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber mv., når sådanne fradrag gives for underskud i danske datterselskaber. Det EU-retlige udgangspunkt er således, at det netop er Danmark, der skal give fradrag i H1 A/S´ tilfælde. Under henvisning til tre almene hensyn kan danske regler dog som udgangspunkt opretholdes, men dette gælder ikke, når et udenlandsk underskud er endeligt. Dermed er det ikke rimeligt at fremstille H1 A/S´ situation som en "fritvalgs-ordning" til skade for Danmark. Der er tale om, at H1 A/S opnår det fradrag, der ideelt set burde være hovedreglen.

Det under punkt b) anførte er - som vi også redegjorde for på Skatterådsmødet den 27. september 2022 - efter vores opfattelse direkte forkert. EU-Domstolens praksis er udtryk for det stik modsatte. Vores opfattelse understøttes i øvrigt af Skatterådets afgørelse i SKM2020.392.SR, hvor Skatterådet netop lagde vægt på, at underskuddet ikke kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen (selvom underskuddet kunne have været overført før likvidationen, hvis alene en del af aktierne var blevet overdraget).

Det under punkt c) anførte kan efter vores opfattelse ikke udledes af praksis, og vi skal anmode om, at der indsættes en henvisning. 

Hvad angår punkt d) og e), følger det ikke af EU-Domstolens praksis, at et endeligt underskud ikke kan fradrages, fordi det i et tidligere år havde været muligt at disponere på en måde, hvor underskuddet kunne være udnyttet. EU-Domstolens praksis, herunder de af Skattestyrelsen nævnte domme, viser det stik modsatte. Desuden mere end antyder det understregede, at Skatterådets afgørelse i SKM2020.392.SR skulle være forkert, da det i den sag ganske vist ikke var muligt at sælge aktierne i datterselskabet inkl. retten til delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt, men det i stedet var muligt delvist at sælge aktierne i datterselskabet og udnytte en del af underskuddet skattemæssigt. Skattestyrelsen skylder efter vores opfattelse en forklaring, hvis Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der efter EU-Domstolens praksis skal sondres mellem de to situationer.

I relation til Østre Landsrets dom i Bevola-sagen, anfører Skattestyrelsen følgende i indstillingen: "I Bevola-dommen var der altså så stor tvivl om indholdet af de finske skatteregler, at Østre Landsret fandt, at underskuddet under disse omstændigheder måtte anses for tabt (endeligt)." 

Efter vores opfattelse var pointen i dommen, at Østre Landsret helt klart tilsidesatte hypotetiske betragtninger om, hvad Bevola kunne have gjort for at udnytte underskuddene i Finland. Det var uden betydning for vurderingen, at de finske skatteregler var uklare, og vi kan ikke følge Skattestyrelsens argumenter på dette punkt. Afgørende for landsrettens vurdering var derimod det faktiske hændelsesforløb og mulighederne for at anvende underskuddene på baggrund heraf.

Endelig anfører Skattestyrelsen følgende i relation til Skatterådets afgørelse i SKM2020.392.SR: "Det var en afgørende forudsætning for Skatterådets afgørelse, at underskuddet ville bortfalde ved salg af mere end 50 % af aktierne." (side 23 i indstillingen). Denne forudsætning fremgår imidlertid ikke af afgørelsen, der i stedet indeholder følgende udsagn: 

"Det er ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at Datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen". 

Hvis det var en afgørende forudsætning for Skatterådets afgørelse (som vi finder korrekt), at underskuddet ville bortfalde ved salg af mere end 50% af aktierne, må man gå ud fra, at dette havde fremgået af afgørelsen. Desuden indeholder indstillingen ingen argumentation for, at dette forhold skulle have afgørende betydning.

Det er sammenfattende vores opfattelse, at indstillingen afviger meget betydeligt fra EU-Domstolens praksis og indebærer en direkte undsigelse heraf. 

Afsluttende bemærkninger
EU-Domstolens praksis viser tydeligt, at et underskuds endelighed skal vurderes på det tidspunkt, hvor fradraget ønskes.

Det er vores opfattelse, at der i den konkrete sag foreligger et endeligt underskud i indkomståret 2019 (vores spørgsmål 1), og at der ikke kan være tvivl om, at der senest er fradragsret i indkomståret 2023, når fristen for genoptagelse i Norge er udløbet, og genoptagelsesmuligheden ikke er forfulgt (vores spørgsmål 2). Det er således ganske klart, at H1 A/S er helt afskåret fra at anvende underskuddet i etableringsstaten (Norge) efter 31. maj 2023.

H1 A/S har desuden ikke til hensigt at drive yderligere aktivitet i Norge, ligesom den aktivitet, der hidtil har været drevet i Norge, ikke længere eksisterer.

Vi fastholder på baggrund af ovenstående, at Skattestyrelsens nye indstilling - på samme vis som den tidligere indstilling - er i åbenbar strid med EU-Domstolens praksis. Spørgsmål 2 skal dermed utvivlsomt besvares med et "ja".

Det er derfor også vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal ændre sin indstilling til Skatterådet, samt tage stilling til spørgsmålene 3-5.

Vi fastholder i øvrigt vores bemærkninger, som tidligere fremsendt den 1. september 2022.

Ad spørgsmål 3
Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt. skal opgørelsen af det fradragsberettigede, endelige underskud ske efter danske regler.

Skatteministeriet har i lovforarbejderne til L28 2020/21 bekræftet, at det er de gældende skatteregler for de enkelte indkomstår, som skal anvendes (høringsskemaet, bilag 2, side 25-27)

Skatteopgørelser udarbejdet efter danske regler for de enkelte indkomstår 2006-2021 for H1 A/S’ norske filial er vedlagt nærværende anmodning om bindende svar. Opgørelserne er udarbejdet i norske kroner og omregnet til danske kroner på baggrund af gennemsnit for de officielle månedskurser for hver måned i indkomståret. 

På baggrund heraf kan det fradragsberettigede endelige underskud pr. 31. december 2021 opgøres til DKK 10.502.767,91.

Underskuddene, som i perioden 1993 til 2005 under de tidligere danske skatteregler har været fratrukket i H1 A/S’ danske skatteopgørelse, indgår ikke i opgørelsen ovenfor.

Med virkning fra indkomståret 2006 er der fastsat en "skygge-genbeskatningssaldo" for den del af filialens underskud, som tidligere er anvendt i H1 A/S’ danske skatteopgørelse. Per 31. december 2018 udgør "skygge-genbeskatningssaldoen" DKK 1.536.084.

Reglerne om "skygge-genbeskatning" er overgangsregler, der fremgår af L 426/2005 § 15, stk. 9. Det følger af nævnte § 15, stk. 9, at overgangsreglen kun finder anvendelse så længe, der er en genbeskatningssaldo, og at ligningslovens § 33 D, jf. lov nr. 995 af 7. oktober 2004 videreføres som en integreret del af skyggegenbeskatningen.

Per 31. december 2019 er den norske aktivitet overdraget fra H1 A/S til H3 AS, og filialen er herefter afviklet.

Overdragelsen medfører fuld genbeskatning efter ligningslovens § 33 D, stk. 5. Disse regler blev imidlertid underkendt af EU-Domstolen i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark. Skattestyrelsen udstedte på baggrund af dommen styresignalet SKM2015.505.SKAT. I tilfælde, hvor der sker en koncernintern overdragelse af et udenlandske fast driftssted i et EU/EØS-land, vil der herefter alene ske genbeskatning svarende til værdien af filialen på tidspunktet for afståelsen til det koncernforbundne selskab - se ligeledes omtalen i Juridisk Vejledning 2022-1, afsnit C.D.2.3.2.2. 

I nærværende tilfælde er der sket overdragelse af aktiver og passiver i den norske filial fra H1 A/S til H3 AS. Overdragelsen er sket til handelsværdier og gennemført som et sædvanligt skattepligtigt salg. Efter overdragelsen har der ikke været yderligere aktivitet tilbage i filialen, og filialen er afviklet per 31. december 2019.

På baggrund af ovenstående må det herefter lægges til grund, at H1 A/S i indkomstårene til og med indkomståret 2005 har foretaget fradrag i den danske skatteopgørelse for underskud realiseret i den norske filial med i alt DKK 5.549.921. Det må endvidere kunne lægges til grund, at der i perioden 2006-2019 alene har været bevægelser på genbeskatningssaldoen i 2014 og 2016, samt at der i den konkrete situation ikke skal ske yderligere genbeskatning (hverken fuld eller ordinær) ved ophøret af den norske aktivitet.

Det er vores opfattelse, at det fradragsberettigede endelige underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, kan opgøres til DKK 10.504.454,98, som svarer til de akkumulerede underskud for den norske filial opgjort efter danske regler for indkomstårene 2006-2019. Skyggegenbeskatningen i forbindelse med overdragelsen af filialen er uden betydning for denne konklusion.

Skatterådet bør derfor svare "ja" til spørgsmål 3. 

Ad spørgsmål 4
Skatteministeriet har i høringsskemaet til L28, bilag 2 (side 24 f.) bekræftet, at for faste driftssteder i EU skal det endelige underskud medtages som en negativ indkomstkomponent i selskabets indkomstopgørelse i endelighedsåret - forudsat at det endelige underskud er akkumuleret i løbet af en periode, hvor det danske selskabs ejerskab til det faste driftssted har bestået uafbrudt. 

Det kan lægges til grund, at det endelige norske underskud i nærværende tilfælde er opstået, mens filialen har været ejet af H1 A/S.

H1 A/S har for indkomståret 2019 selvangivet en skattepligtig indkomst på i alt DKK 17.724.878. Efter fradrag af det endelige underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, vil den skattepligtige indkomst udgøre DKK 7.222.110,09.

Skatterådet bør derfor svare "ja" til spørgsmål 4 

Ad spørgsmål 5
Skatteministeriet har i høringsskemaet til L28, bilag 2 (side 24 f.) bekræftet, at for faste driftssteder i EU skal det endelige underskud medtages som en negativ indkomstkomponent i selskabets indkomstopgørelse i endelighedsåret, og hvis selskabets indkomst i endelighedsåret herved bliver negativ, så kan selskabets underskud anvendes af andre danske selskaber i den danske sambeskatningskreds. Et eventuelt uudnyttet underskud kan herefter fremføres til brug i efterfølgende indkomstår, da det udenlandske underskud skal anses for at være selskabets eget - forudsat at det endelige underskud er akkumuleret i løbet af en periode, hvor det danske selskabs ejerskab til det faste driftssted har bestået uafbrudt.

Det kan lægges til grund, at de endelige norske underskud i nærværende tilfælde er opstået, mens filialen har været ejet af H1 A/S.

Hvis Skattestyrelsen mod vores forventning ikke svarer "ja" til spørgsmål 1, men "ja" til spørgsmål 2, så er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen bør svare "ja" til spørgsmål 5.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Indledning
Det ønskes bekræftet, at H1 A/S vil kunne fradrage endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E med virkning for indkomståret 2019, i det omfang underskuddene ikke er fradraget i H1 A/S´ danske eller norske skattepligtige indkomst i dette eller tidligere indkomstår.

Underskud opstået i den norske filial til og med indkomståret 2005 er modregnet i den danske indkomstopgørelse for H1 A/S, og genbeskatningssaldoen for H1 A/S er fastsat på baggrund heraf.

Fra indkomståret 2006 og fremefter er underskud akkumuleret i den norske filial.
Det er oplyst, at de fremførte underskud løbende er nedbragt ved modregning i realiserede overskud.

Spørgsmål 1 vedrører således adgangen til at medregne det akkumulerede restunderskud for indkomstårene 2006 - 2019, som er opgjort til DKK 10.502.767,91, i H1 A/S indkomstopgørelse for indkomståret 2019, subsidiært ønskes adgang til medregning (som spørgsmål 2) i indkomståret 2023.

Det centrale i denne sag er, om underskuddene kan anses for endelige, således som denne betingelse er formuleret i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3. Der er enighed om, at alle øvrige betingelser for fradrag er opfyldt.

H1 A/S´ rådgiver er enig i, at underskuddene efter norske skatteregler kunne have været overført til det norske datterselskab i 2019, hvis man i forbindelse med selvangivelsen for 2019 havde påberåbt sig den særlige koncernregel.

Underskuddene er som en konsekvens af fravalget af koncernreglen efter norske skatteregler som udgangspunkt bortfaldet ved lukningen af den norske filial den 31. december 2019. 

H1 A/S´ rådgiver er ligeledes enig i, at den norske koncernregel vil kunne tilvælges ved genoptagelse af indkomståret 2019 indtil fristen udløber den 31. maj 2023. Hvis der anmodes om genoptagelse, vil underskuddene kunne overføres til det norske datterselskab, som vil kunne anvende underskuddene til fradrag i sin skattepligtige indkomst.

Hvis Spørger fravælger at gøre brug af genoptagelsesmuligheden inden for fristen, vil underskuddene efter norske skatteregler bortfalde.

Det er rådgivers synspunkt, at det forhold, at H1 A/S kunne have overført underskuddene til det norske datterselskab ved stiftelsen i 2019 ikke har betydning for, om underskuddene kan anses for endelige efter selskabsskattelovens § 31 E og dermed også efter EU-Domstolens praksis.

Det er endvidere rådgivers synspunkt, at det forhold, at H1 A/S ikke ønsker at gøre brug af muligheden for at anmode om genoptagelse inden fristen den 31. maj 2023 heller ikke har betydning for, om underskuddene kan anses for endelige efter selskabsskattelovens § 31 E og dermed også efter EU-Domstolens praksis.

Skattestyrelsens vil nedenfor beskrive regler og praksis, ligesom Skattestyrelsens synspunkt vil blive uddybet og begrundet. 

Spørgsmål 1
Begrundelse
I det følgende skal det vurderes, om Spørger efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, er berettiget til at foretage fradrag for underskud, som er opstået i selskabets norske filial.

Selskabsskattelovens § 31 E blev indført ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 med det formål at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Bestemmelsen giver visse selskaber og foreninger m.v., der ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A adgang til at medregne såkaldte endelige underskud i bl.a. datterselskaber og filialer, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU/EØS-land.

Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

Adgangen til at medregne underskud fra udenlandske filialer efter selskabsskattelovens § 31 E indrømmes under forudsætning af, at følgende betingelser er opfyldt: 

·                      Det danske selskab eller forening m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark samt selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 eller 5 b

·                      Koncernen har ikke valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A

·                      Filialen er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, på Færøerne eller i Grønland

·                      De begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for det danske selskabs anvendelse af sådanne underskud inden for en sambeskatning, ikke er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen

·                      Underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3
Det fradragsberettigede beløb skal opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

1.                     Det danske selskab
Det er for det første en betingelse, at det danske selskab eller forening m.v. er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 eller 5 b.

Spørger er et dansk indregistreret aktieselskab, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Denne betingelse er derfor opfyldt.

2.                     Ordningen for international sambeskatning
For det andet er det en betingelse, at koncernen ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Spørgerne indgår i en obligatorisk national sambeskatning, mens international sambeskatning er fravalgt for koncernens udenlandske datterselskaber og filialer, jf. selskabsskattelovens § 31 A. Denne betingelse er derfor ligeledes opfyldt.

3.                     Den udenlandske filials hjemsted
For det tredje er det en betingelse, at filialen er skattemæssigt hjemmehørende i et land, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland.

Filialen var skattemæssigt hjemmehørende i Norge, der er medlem af det europæiske økonomiske samarbejde (EØS). Denne betingelse er derfor opfyldt.

4.                     Begrænsninger i adgange til at medregne underskud
Der er ikke efter det oplyste begrænsninger, som efter dansk skattelovgivnings almindelige regler gælder for et danske selskabs anvendelse af sådanne underskud inden for en sambeskatning, som konkret er til hinder for at medregne underskuddet ved indkomstopgørelsen. Det lægges derfor til grund for besvarelsen, at denne betingelse er opfyldt.

5.                     Underskuddets endelige karakter
For det femte er det en betingelse, at underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., at det grundlæggende krav til, at et underskud er endeligt, er, at selskabet kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor filialen er hjemmehørende.

Vurderingen af, om et underskud er endeligt, skal foretages efter skattereglerne i Norge, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Afgrænsningen, af hvornår et underskud er endeligt, er uddybet i bemærkningerne bestemmelsen. Der er i lovforarbejderne anført en række vejledende forhold. Disse er fremført med afsæt i EU-Domstolens afgørelser, hvilket sikrer reglernes konformitet med EU-retten. Samtidig skal EU-Domstolens praksis ligeledes tages i betragtning ved vurderingen af endelighedskriteriet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 31 E kun giver adgang til fradrag for endelige underskud, i det omfang det følger af EU-Domstolens praksis.

Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, at
"Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d- 2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten." 

Danske selskaber har med indførelsen af selskabsskattelovens § 31 E fået den retsstilling, der følger af EU-retten, hverken mere eller mindre. 

Endelighedskriteriet
EU Domstolens retspraksis
Kriteriet om underskuddets endelige karakter udspringer af sagen C-446/03, Marks & Spencer, hvor EU-domstolen fandt, at de britiske sambeskatningsregler udgjorde en forskelsbehandling af henholdsvis underskud i hjemmehørende datterselskaber og underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber. Domstolen anerkendte dog i de indledende præmisser, at hindringen for udøvelsen af etableringsfriheden kunne retfærdiggøres i de tvingende almene hensyn til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, at undgå dobbeltfradrag og at modvirke skatteunddragelse, men at den britiske foranstaltning ikke var i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Storbritannien påberåbte sig således under domstolssagen 3 hensyn, som kunne retfærdiggøre en restriktion. Disse hensyn fremgår af præmis 43:

"For det første er overskud og underskud i skattemæssig henseende to sider af samme sag, der skal behandles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater. Hvis der blev taget hensyn til underskuddet i moderselskabets medlemsstat, ville der for det andet være en risiko for, at underskuddet blev fradraget to gange. Endelig ville der for det tredje være en risiko for skatte unddragelse, hvis der ikke blev taget hensyn til underskuddet i datterselskabets etableringsmedlemsstat." 

Det anførtes således, at en restriktion kan begrundes i 1) hensynet til den afbalancerede beskatningskompetence, 2) hensynet til at undgå dobbeltfradrag og 3) hensynet til at undgå misbrug.

EU-Domstolens tilslutter sig i dommens præmis 46, 47 og 49, at disse tre forhold kan gøre, at restriktionen er tilladelig.

I præmis 46 siger EU-Domstolen om den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, at:

"Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud." 

I forhold til den aktuelle anmodning om bindende svar er det hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, som er det centrale.

Som det fremgår af ovenstående præmis finder EU-Domstolen, at det vil bringe de afbalancerede beskatningskompetence i fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i etableringsstaten eller i en anden medlemsstat.

Det anføres i præmis 53:
"Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de forfulgte mål." 

Dette er et krav om, at restriktionen for at være lovlig i det enkelte tilfælde skal være proportional. Det betyder, at f.eks. at restriktionen ikke må gå ud over, hvad der f. eks. er nødvendigt for at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningsretten.

Om endelighedskriteriet udtalte Domstolen i præmis 55f:

"55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor 

-                     det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og 

-                      der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. 

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat." 

EU-Domstolen fastslog således ved dommen, at de engelske sambeskatningsregler udgjorde en restriktion. Det blev fastslået, at de tvingende almene hensyn kunne retfærdiggøre en sådan restriktion, men at Storbritannien konkret var gået længere, end formålet med reglerne krævede. Da de engelske sambeskatningsregler således var uproportionale fandt EU-Domstolen, at der i den konkrete sag skulle indrømmes fradrag.

Marks & Spencer dommen er efterfølgende blevet fulgt op af en række afgørelser, heriblandt sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, der omhandlede de danske sambeskatningsreglers forenelighed med etableringsfriheden.

EU-Domstolen opsummerede i Bevola-dommen endelighedskriteriet i følgende præmisser:

"61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål. 

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. (Skattestyrelsens understregning).

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C- 172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted. 

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat. (Skattestyrelsens understregning).

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial." 

Det følger af EU-domstolens retspraksis, at hensynet til den afbalancerede beskatningskompetence fører til, at selskaberne ikke skal gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i etableringsstaten eller i en anden medlemsstat.

Det følger endvidere af denne praksis, at et tab får endelig karakter, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i hjemstedsstaten og ii) ikke længere oppebærer nogen som helst indtægter. Samtidig har EU-Domstolen fastslået, at endelighedskriteriet finder anvendelse på datterselskaber såvel som faste driftssteder. Se bl.a. EU-Domstolens dom af 15. maj 2008 i sag C-414/06 Lidl Belgium.

EU-Domstolen har efter Bevola-dommen i to domme præciseret, at det, for at et underskud kan anses for endeligt, er et krav, at en foreliggende mulighed for at anvende underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart inden likvidationen eller nedlukningen er udnyttet.

Det fremgår således af sag C-607/17 Memira, præmis 25, at :

"I en situation som den, der overvejes af Memira, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart." 

og

af sag C 608/17 Holmen, præmis 37, at
"Det følger heraf, at i en situation som den, der overvejes af Holmen, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart inden likvidationens afslutning." 

For at Spørgers underskud kan anses for endeligt, må det derfor efter EU-Domstolens praksis kræves, at Spørger udtømmer (gør brug af) alle de muligheder for at udnytte underskuddet, der eksisterer efter norske skatteregler, herunder muligheden for at overføre underskuddet til det nystiftede datterselskab. Dette skulle i første række være sket ved et tilvalg af den norske koncernregel i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen i 2019, og i anden række, da dette ikke er sket, ved at ansøge om genoptagelse inden udløbet af fristen herfor den 31. maj 2023.

Dansk domstolspraksis - SKM2020.299.ØLR
Underskud, som var blevet realiseret ved driften af et dansk selskabs faste driftssted i Finland, skulle anses for "endeligt" i den forstand, som dette begreb er udviklet i EU-Domstolens praksis, med den følge at selskabet havde ret til at fradrage underskuddet ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst.

Efter de danske skatteregler anses et uudnyttet underskud for bortfaldet uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande.

Der er lande, der har regler, hvorefter en underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis etablering sker inden for et nærmere angivet tidsrum.

I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når en sådan tidsperiode er udløbet. Det er i den sammenhæng en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis.

Østre Landsret fastslog i dommen, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentlig kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor.

I Bevola-dommen var der altså så stor tvivl om indholdet af de finske skatteregler, at Østre Landsret fandt, at underskuddet under disse omstændigheder måtte anses for tabt (endeligt).

Det samme er ikke tilfældet i denne sag. Det er ubestridt, at der efter norske skatteregler i 2019 var mulighed for at overføre underskuddet til datterselskabet ved anvendelse af koncernreglen, ligesom der indtil udløbet af fristen den 31. maj 2023 fortsat er mulighed for at anmode om genoptagelse med henblik på at overføre underskuddet til datterselskabet. Disse muligheder har Spørger imidlertid fravalgt at gøre brug af.

Skatterådets praksis - SKM2020.392.SR
I sagen, som er afgjort den 18. december 2018, dvs. før vedtagelsen af selskabsskattelovens § 31 E, var der tale om en påtænkt likvidation af et tysk datterselskab. Underskuddet ville fortabes fuldstændigt ved den påtænkte likvidation, og det ville ikke kunne anvendes, hvis koncernen på et senere tidspunkt skulle genoptage aktiviteten i Tyskland. Dette talte umiddelbart for, at underskuddet var endeligt i forbindelse med en likvidation af selskabet.

Efter de tyske skatteregler var det imidlertid muligt at fremføre underskuddet helt eller delvist ved et salg af aktierne i datterselskabet. Hvis der blev overdraget mellem 25 og 50 %, kunne underskuddet fremføres forholdsmæssigt, og det kunne fremføres uden begrænsninger, hvis der blev overdraget mellem 0 - 25 % af aktierne. Kun hvis mere end 50 % af aktierne blev overdraget før likvidationen, ville underskuddet bortfalde fuldstændigt.

Skatterådet foretog en vurdering af, om en eventuel købers mulighed for at anvende underskuddet havde betydning for underskuddets endelighed.

Skatterådet lagde vægt på,

·                      at det tyske datterselskab ville blive likvideret uden fusion straks efter Skatterådets afgørelse i sagen.

·                      at underskuddet ikke kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen

·                      at koncernen ikke havde haft anden aktivitet i Tyskland
                    og
·                      at koncernen ikke påtænkte at genoptage aktiviteten i fremtiden.

Skatterådet fandt på baggrund af spørgers oplysninger, at underskuddene var endelige og kunne fradrages af det danske moderselskab.

Det var således en afgørende forudsætning for Skatterådets afgørelse, at underskuddet ville bortfalde ved salg af mere end 50 % af aktierne, herunder ved salg af 100 % af aktierne. De tyske regler var herefter ikke til hinder for at anse underskuddet for endeligt, når der faktisk skete likvidation af det tyske datterselskab, hvorved underskuddet bortfaldt, da alternativet hertil - et salg af 100 % af aktierne - efter tyske skatteregler på samme måde udelukkede muligheden for at overføre underskuddet til tredjemand.

Lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E
Som nævnt har lovgiver i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 28 - FT 2020/21) anført en række vejledende forhold til brug for endelighedsvurderingen.

I de specielle bemærkninger fremgår bl.a. følgende om likvidation af datterselskaber/nedlukning af et fast driftssted:

"Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, herefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis.
Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor." 

Om endelighedsbetingelsen fremgår følgende af de specielle bemærkninger:

"Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. 

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden. 

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville kunne udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke ville foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet." 

Det følger af disse bemærkninger, at et underskuds endelige karakter som udgangspunkt kan fastslås, når datterselskabet er ophørt ved likvidation, eller et fast driftssted er nedlukket. Det forudsætter, at underskuddet - som følge af likvidationen eller nedlukningen - ikke længere vil kunne anvendes af datterselskabet selv, andre koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil underskuddet dog ikke være endeligt efter EU-Domstolens retspraksis, hvis underskuddet eksempelvis senere kan genopstå som følge af en nyetablering, eller hvis det inden likvidationen er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt, se herom sag C-607/17 Memira, og sag C-608 Holmen.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet. Det samme gælder muligheden for anvendelse af et underskud i en filial.

De norske skatteregler
R1 (Norge) har som nævnt redegjort for de norske skatteregler og herunder oplyst, at underskud efter 2005 kan fremføres uden tidsbegrænsning.
Der gælder i Norge regler om sambeskatning (koncernbidrag er fradragsberettigede for det overskudsgivende selskab, og indtægtsføres af det underskudsgivende selskab, men udlignes ved modregning i underskud), hvis moderselskaber ejer mere end 90 % af aktierne i et datterselskab og har en tilsvarende andel af stemmerne på datterselskabets generalforsamling.

Ved salg af aktiver og passiver kan underskuddet derimod ikke videreføres af det overtagende selskab. Der er dog i 2012 gennemført en lovændring, som åbner mulighed for, at selskaber inden for samme koncern skattefrit kan gennemføre et aktivsalg efter en særlig koncernregel. Hvis reglen om skattefri koncernintern overdragelse af virksomhed tilvælges, betyder det blandt andet, at fremført underskud knyttet til den overdragne virksomhed overføres til det købende selskab, uden at der herved udløses beskatning. Det er en betingelse, at overdragelsen omfatter hele virksomheden. Det er endvidere en betingelse, at den overdragne virksomhed har en (positiv) værdi på overdragelsestidspunktet. Anvendelse af denne mulighed forudsætter, at det sælgende og det købende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomståret anmoder skattemyndighederne herom. Fremsættes en sådan anmodning ikke, forbliver underskuddet i det sælgende selskab, selv om salget omfatter hele virksomheden.

Baseret på de modtagne oplysninger om, at overdragelsen omfatter hele virksomheden, at nettoværdien af virksomheden på overdragelsestidspunktet var positiv, og at filialen ved udgangen af 2019 havde et akkumuleret skattemæssigt underskud på DKK 10.502.767,91 (opgjort efter danske regler), har R1 (Norge) vurderet, at H1 A/S kunne have påberåbt sig den nævnte koncernregel med den konsekvens, at underskuddet kunne have været overført til H3 AS i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen. Anmodning om overførsel skulle have været fremsat senest i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2019. R1 (Norge) anser derfor som udgangspunkt muligheden for overførsel af underskuddet for tabt. R1 (Norge) oplyser dog, at der er mulighed for senest den 23. maj 2023 at anmode det norske skattevæsen om genoptagelse mhp. overførsel af det akkumulerede underskud til H3 AS. R1 (Norge) anfører i den forbindelse, at det er op til R2 (Danmark) at vurdere, om underskuddet (også) efter danske regler må anses for endeligt tabt.

Skattestyrelsens vurdering af endelighedsbetingelsen
Faktum i sagen
Faktum i den foreliggende sag er, at H1 A/S indtil 2019 drev sin virksomhed i Norge gennem en filial. I 2019 overdrog H1 A/S den norske aktivitet i sin helhed til et norsk koncernforbundet selskab, H3 AS, efter norske skattepligtsregler. Koncernen driver således fortsat virksomheden i Norge.

Skattestyrelsen lægger til grund for afgørelsen, at filialen er lukket, uden at koncernen overfor de norske skattemyndigheder i forbindelse med indlevering af selvangivelsen for indkomståret 2019 har fremsat anmodning om overførsel af underskuddet til H3 AS, men at dette efter norske skatteregler var muligt.

Konsekvensen, af at H1 A/S har fravalgt den særlige koncernregel, og at overdragelsen i stedet er behandlet som et sædvanligt skattepligtigt salg, er, at det akkumulerede underskud ikke er overført til det modtagende selskab, men efter norske skatteregler som udgangspunkt er bortfaldet ved nedlukning af filialen.

Endelighedsvurderingen
Det er efter EU-Domstolens praksis en betingelse for at et underskud kan anses for endeligt, at koncernen har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i filialens hjemstedsstat.

Repræsentanten har oplyst, at koncernen ikke udover filialen har haft andre aktiviteter i Norge, som har kunnet tage hensyn til underskuddet i tidligere indkomstår.

Af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 8 til lovforslag L 28 fremsat den 7. oktober 2020 fremgår i overensstemmelse med EU Domstolens praksis herom:

"Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende eller det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende." 

Om muligheden for udnyttelse af et underskud ved salg til tredjemand fremgår det endvidere af de almindelige bemærkninger til lovforslag L 28 fremsat d. 7. oktober 2020, under gennemgangen af gældende ret om EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud, at:

"I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fastslået, at der ikke vil kunne konstateres et endeligt underskud i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en anvendelse af underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart inden afslutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i datterselskabet, jf. EU-Domstolens domme af 19. juni 2019 i sag C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen AB." (Skattestyrelsens understregning).

Af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 8 til lovforslag L 28 fremsat d. 7. oktober 2020, fremgår endvidere at:

"Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt ti at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden. 

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte elle ville have kunnet udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt. 

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet." (Skattestyrelsens understregning).

Skatteministerens har i besvarelsen af spørgsmål 32 af 27. januar 2020 i det tidlige fremsatte lovforslag L 48 (FT 2019/20) udtalt følgende:

"Det bemærkes for en ordens skyld, at det i relation til den vurdering, der skal for tages efter bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., ikke er afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller vil kunne forventes udnyttet, herunder af fx en køber af aktierne. Tværtimod er det alene afgørende, om reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse." (Skattestyrelsens understregning)

Det er ifølge ovennævnte bemærkninger ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller vil kunne forventes udnyttet. Afgørende er ifølge bemærkningerne alene, om skattereglerne i datterselskabets eller filialens hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse.

Efter norske skatteregler medfører et skattepligtigt salg af filialens virksomhed (aktiver og passiver) fortabelse af underskuddet. De norske skatteregler muliggør som nævnt et skattefrit salg af filialens virksomhed (aktiver og passiver) med tilhørende underskud til det koncernforbundne selskab H3 AS. Koncernen har imidlertid fravalgt denne mulighed i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2019. Den forretningsmæssige baggrund herfor er, at etableringen af H3 AS er udtryk for en langsigtet satsning på det norske marked, der ikke forventes at være profitabel på kort sigt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at koncernen ikke har udnyttet den foreliggende mulighed for, at underskuddene kunne have været overført til det norske datterselskab H3 AS i forbindelse med nedlukning af den norske filial, medfører, at koncernen ikke har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Norge. Underskuddene kan derfor ikke efter dansk ret anses for endelige.

Rådgiver anfører hertil, at skatteyder selv disponerer over den udenlandske aktivitet og nedlukningen heraf. Det er rådgivers opfattelse, at muligheden, for at underskuddene kunne have været overført til koncernens nyetablerede norske datterselskab, ikke ændrer på, at underskuddene kan anses for endelige.

Af de specielle bemærkninger til L 28 (2020-2021) fremgår, at

"Hvor et datterselskab eller faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Det gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelse". 

Rådgiver henviser herom til høringsskemaet til L 28 (2020-2021), hvor Skatteministeren på et spørgsmål fra FSR svarer, at

"Det følger implicit, af EU-Domstolens praksis, at det hjemmehørende selskab ikke skal være nødsaget til at lægge ny aktivitet i det pågældende land eller skyde ny kapital ind i et datterselskab i det pågældende land. Bedømmelsen af, om der er udsigt til, at der vil kunne oppebæres indtægter i det pågældende land/datterselskab skal derfor foretages på grundlag af de eksisterende aktiviteter i det pågældende land." 

og videre at

"Beslutningen om, hvornår et udenlandsk datterselskab likvideres, træffes af det danske moderselskab. Hvornår et udenlandsk fast driftssted nedlukkes, eller en udenlandsk fast ejendom afstås, er tilsvarende en beslutning, der træffes af det danske selskab." 

Skattestyrelsen er enig i disse udsagn, som er udtryk for dels, at det er op til moderselskabet at beslutte, hvornår en nedlukning af en filial må anses for forretningsmæssigt begrundet, dels at vurderingen af, om underskuddet kan anses for endeligt efter dansk ret, skal foretages på baggrund af den eksisterende aktivitet i det pågældende land.

I nærværende sag har koncernen valgt at videreføre filialens hidtidige aktivitet uændret i et nyetableret datterselskab. Der tilføres hverken ny aktivitet eller yderligere kapital i den forbindelse. Skattemæssigt stilles der, som det fremgår af bemærkningerne, heller ikke krav herom, som en betingelse for at underskuddet efter danske regler kan anses for endeligt.

Det er derimod, som det fremgår af ovennævnte citater fra forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, et krav for at anse et underskud for endeligt, at alle muligheder for at udnytte underskuddet er udtømt.

Skattestyrelsen finder som nævnt ikke, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag, hvor koncernen har fravalgt den norske koncernregel, hvorefter filialens aktiver og passiver kunne have været overdraget skattefrit til det nyetablerede norske datterselskab med den konsekvens, at filialens fremførte underskud kunne videreføres af dette selskab.

Koncernen ønsker - og har faktisk - videreført driften i Norge uændret. Den eneste ændring er, at aktiviteten nu drives igennem et nyetableret datterselskab, og ikke som hidtil gennem en filial.

Hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen
Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-446/03, Marks & Spencer, at hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetence mellem medlemsstaterne er et hensyn som kan føre til, at en restriktion er tilladelig.

Storbritannien påberåbte sig som tidligere nævnt under domstolssagen 3 hensyn, som kunne retfærdiggøre en restriktion. Disse hensyn fremgår af præmis 43:

"For det første er overskud og underskud i skattemæssig henseende to sider af samme sag, der skal behandles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater. Hvis der blev taget hensyn til underskuddet i moderselskabets medlemsstat, ville der for det andet være en risiko for, at underskuddet blev fradraget to gange. Endelig ville der for det tredje være en risiko for skatteunddragelse, hvis der ikke blev taget hensyn til underskuddet i datterselskabets etableringsmedlemsstat." 

Storbritannien anførte således, at en restriktion kunne begrundes i 1) hensynet til den afbalancerede beskatningskompetence, 2) hensynet til at undgå dobbeltfradrag og 3) hensynet til at undgå misbrug.

EU-Domstolens tilsluttede sig i dommens præmis 46, 47 og 49, at disse tre forhold kan gøre, at restriktionen er tilladelig.

I præmis 46 siger EU-Domstolen således om den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, at:

"Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud." 

I forhold til den aktuelle anmodning om bindende svar er det hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, som er det centrale.

Som det fremgår af ovenstående præmis finder EU-Domstolen, at det vil bringe den afbalancerede beskatningskompetence i fare, hvis selskaber gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i etableringsstaten eller i en anden medlemsstat.

I den foreliggende anmodning om bindende svar ønsker H-koncernen netop adgang til at vælge, om der skal tages hensyn til underskuddet i Norge eller i Danmark.

Da koncernen har et realiseret overskud i Danmark, som kan rumme underskuddet fra den norske filial, ønsker Spørger, at underskuddet skal medregnes i selskabets skatteansættelse for indkomståret 2019 i Danmark.

I Norge har filialen gennem årene genereret et underskud. H-koncernen vil derfor ikke kunne anvende underskuddet i indkomståret 2019. Spørger oplyser herom, at etableringen af H3 AS er udtryk for en langsigtet satsning for koncernens tilstedeværelse på det norske marked, der ikke forventes profitabel på kort sigt. Spørger forventer følgelig ikke, at underskuddet vil kunne udnyttes i det norske selskab på kort sigt, og har valgt en skattepligtig overdragelse for derved at kunne medregne underskuddet i det danske selskabs indkomst i indkomståret 2019.

Begrundelsen for Spørgers fravalg af koncernreglen forekommer på den baggrund at være af skattemæssig snarere end af forretningsmæssig karakter.

EU-domstolen har fastslået, at der ikke i en sådan situation er frit valg for selskabet/koncernen med hensyn til, hvor underskuddet kan udnyttes.

Spørger skal derfor ikke efter EU-retten kunne vælge at foretage overdragelse af det faste driftssteds virksomhed ved en skattepligtig koncernintern overdragelse, hvor underskuddet fortabes, når Spørger efter de norske skatteregler kunne have valgt en skattefri koncernintern overdragelse, hvorved underskuddet blev videreført i Norge og på sigt ville kunne anvendes der.

Det er således ikke hensigten med hverken EU Domstolens praksis eller bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 E, at det danske moderselskab på denne måde vilkårligt skal kunne vælge, i hvilket land det ønsker at placere et "endeligt" underskud.

Danmark kan under disse omstændigheder nægte fradrag, da det faste driftssted er beliggende i Norge.

Rådgiver har hertil anført, at filialen blev lukket ned i december 2019, hvor praksis om endelige underskud ikke var anerkendt af de danske skattemyndigheder. Selskabsskattelovens § 31 E blev først vedtaget i december 2020, og styresignalet SKM2021.5.SKTST først kom i januar 2021.

EU-Domstolen afsagde dom i Bevola-sagen den 12. juni 2018. Spørger var således på dispositionstidspunktet bekendt med, at de danske sambeskatningsregler var blevet underkendt af EU-Domstolen, og at dansk lovgivning derfor ville blive bragt i overensstemmelse med EU-retten med fremadrettet virkning, ligesom der ville blive givet mulighed for genoptagelse for indkomstårene 2009 - 2018, som var omfattet af EU-Domstolens prøvelse.

Det har derfor ikke betydning for bedømmelsen af sagen, at EU-Domstolens afgørelse i sag C-650/16 Bevola, først blev implementeret i dansk ret i 2020 med virkning fra indkomståret 2019, og at styresignalet kom i januar 2021.

Det af rådgiver om Østre Landsrets dom i SKM2020.299.ØLR anførte kan ikke føre til en anden vurdering.

I dommen fastslog Østre Landsret, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentlig kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor.

I Bevola-sagen var der så stor tvivl om indholdet af de finske skatteregler, at Østre Landsret fandt, at underskuddet under disse omstændigheder måtte anses for tabt (endeligt).

I nærværende sag er retstilstanden i Norge klar, herunder er det ubestridt af rådgiver, at filialens fremførte underskud ville kunne videreføres af det købende selskab, hvis koncernen havde valgt et skattefrit salg af aktiviteten under anvendelse af koncernreglen i stedet for som sket at foretage et skattepligtigt salg med den konsekvens, at underskuddet bortfaldt.

Spørger har under disse omstændigheder ikke opfyldt betingelsen om, at mulighederne for at udnytte underskuddet i Norge, hvor det er opstået, skal være udtømt.

Under disse omstændigheder følger det af præmis 46 i sag C-446/03 Marks & Spencer, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem Danmark og Norge berettiger, at Danmark nægter fradrag for et underskud opstået i Norge.

Derudover følger det af EU Domstolens praksis, herunder af sag C-446/03 Marks & Spencer (se præmis 55), at et underskud ikke kan anses som endeligt som følge af en manglende udnyttelse af en foreliggende mulighed for salg til tredjemand. Samme resultat er efterfølgende bekræftet af EU Domstolen i flere domme, herunder i sag C-607/17, Memira Holding AB (se præmis 25) og i sag C-608/17, Holmen AB (se præmis 37).

Da et underskud efter EU Domstolens praksis fortabes som følge af manglende udnyttelse af en foreliggende mulighed for at foretage et koncerneksternt salg, gælder det samme - så meget desto mere - i en situation som den foreliggende, hvor aktiviteten med tilhørende underskud kunne have været overdraget skattefrit ved et koncerninternt salg.

SKM2020.392.SR vedrørte en situation, hvor underskuddet efter tyske regler kunne have været bevaret ved overdragelse af 0 - 25 % af aktierne, mens underskuddet ved overdragelse af mere end 25 % men maksimalt 50 % kunne fremføres forholdsmæssigt. Hvis der derimod skete overdragelse af mere end 50 % af aktierne til tredjemand, bortfaldt underskuddet fuldstændigt.

I SKM2020.392.SR kunne der derfor ikke efter de tyske regler ske helsalg af selskabet, uden at dette ville medføre fortabelse af underskuddet. Det forhold, at Skatterådet i denne sag, godkendte et underskud som værende endeligt i en situation, hvor der faktisk skete likvidation, kan ikke føre til en anden vurdering i den aktuelle sag, som vedrører et koncerninternt helsalg af virksomheden, og hvor driften fortsætter uændret i regi af et nystiftet datterselskab, som efter norske skatteregler kan overtage underskuddet, hvis overdragelsen gennemføres efter koncernreglen.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvar af 7. november 2022:
Sagens faktum:
Det fremgår af anmodningen, at H1 i 2018 blev købt af den tyske […] virksomhed G, og at H2 A/S ultimo 2019 stiftede et norsk helejet datterselskab, H3 AS. Med virkning per 31. december 2019 blev aktiviteten i H1 A/S’ norske filial (inkl. alle aktiver og forpligtelser) overdraget fra H1 A/S til H3 AS. Den overdragne aktivitet er specificeret i pkt. 2 i overdragelsesaftale af 30. december 2019, som er vedlagt anmodningen, og som angik udstyr, ordrebog, varelager, leverandørkontrakter, kundeaftaler, lejemål og personale. Købesummen blev fastsat til NOK 2.880.743 for de nævnte aktiver samt goodwill. Den norske filial blev afregistreret med virkning fra 31. december 2019.

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at H1 A/S i 2019 foretog en koncernintern overdragelse af filialens aktivitet til H3 AS, og at dette skete med henblik på fortsat drift af aktiviteten i Norge.

EU-Domstolens praksis vedrørende vurderingen af restriktioner
Systematikken i EU-Domstolens praksis om hindringer for etableringsfriheden er, at der indledningsvis tages stilling til, om de nationale regler - eksempelvis om fradrag for underskud - udgør en restriktion.

Hvis et indenlandsk og et udenlandsk selskab befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer, og der derfor svares bekræftende til, at de nationale regler udgør en restriktion, følger det af EU-Domstolens praksis, at en restriktion kan være lovlig, hvis de tvingende almene hensyn kan retfærdiggøre restriktionen.

De tre tvingende almene hensyn i EU-Domstolens praksis om endelige underskud er 1) hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, 2) hensynet til at undgå dobbeltfradrag og 3) hensynet til at undgå misbrug.

Hvis EU-Domstolen finder, at et eller flere af de tre tvingende almene hensyn kan begrunde restriktionen, skal det vurderes, om restriktionen går ud over, hvad der er nødvendigt for at tilgodese det væsentlige hensyn med reglerne. Dette er et krav om, at restriktionen skal være proportional for at være lovlig.

Konkrete sager om hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen
1. Marks & Spencer
I Marks & Spencer (sag C-446/03) fastslog EU-Domstolen, at de britiske regler om koncernlempelse udgjorde en restriktion for etableringsfriheden, men at en forskellig behandling principielt kan begrundes i tre tvingende almene hensyn, herunder hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

Domstolen fandt, at det ikke-hjemmehørende datterselskab havde udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterede i dets hjemstat. Domstolen fandt med andre ord, at underskuddet var endeligt.

EU-Domstolen fastslog i præmis 45-52, at opretholdelsen af fordelingen af den afbalancerede beskatningskompetence mellem medlemsstaterne kan gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der er hjemmehørende i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud.

EU-Domstolen fandt, at der i den konkrete sag skulle indrømmes fradrag underskud, fordi de engelske regler gik videre, end hvad bl.a. hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen tilsagde. De engelske regler var med andre ord ikke proportionale.

Det følger af således af dommen, at nægtelse af fradrag for underskud vil udgøre en restriktion (forskelsbehandling), når underskuddet i det ikke-hjemmehørende datterselskab er endeligt.

Omvendt følger det også af dommens præmis 46, at hjemstedsstaten (i den aktuelle sag Danmark) kan nægte fradrag med henvisning til hensynet til den afbalancerede beskatningskompetence, hvis restriktionen ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå den afbalancerede fordeling (proportionalitet).

2. Holmen
I sag C-608/17 Holmen uddybede EU-Domstolen forståelsen af hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, som kan medføre en restriktions lovlighed.

Det fremgår af dommen, at det kan bringe hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat.

Dette fremgår af præmis 23, hvori det anføres, at:

"Som Domstolen fastslog i Marks & Spencer-dommens præmis 45-52, kan opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne nemlig gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der er hjemmehørende i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud. Ud fra dette synspunkt vil det således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud. Medlemsstaterne skal i øvrigt, ved at afvise grænseoverskridende koncernlempelse, kunne hindre både risikoen for dobbelt fradrag af underskud og risikoen for, at koncerner praktiserer organiserede overførsler af underskud til selskaber hjemmehørende i medlemsstater, der anvender højere skattesatser, og hvor den skattemæssige værdi af underskuddene følgelig er større" 

Skattestyrelsen er på denne baggrund ikke enig med Spørgers repræsentant i, at Danmark ikke i den konkrete sag lovligt kan afvise at indrømme fradrag for underskud opstået i H1 A/S´ norske filial.

Det centrale i denne sag er, om underskuddene i H1 A/S´ norske filial kan anses for endelige, således som denne betingelse er formuleret i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

Det er som uddybet ovenfor Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S ikke - således som EU-retten kræver - har udtømt mulighederne for fradrag i Norge, hvor filialens underskud er opstået. Selskabet har således ikke ansøgt om overdragelse efter koncernreglen, ligesom selskabet ikke ønsker at anmode om genoptagelse mhp. at bringe koncernreglen i anvendelse. Underskuddene kan derfor ikke anses for endelige.

Hertil kommer, at det følger af EU-Domstolens praksis, at hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem Danmark og Norge medfører, at koncernen ikke selv kan vælge, i hvilket land fradraget tages.

Danmark kan derfor i den konkrete sag lovligt afvise at indrømme fradrag for underskud opstået i H1 A/S´ norske filial, dels fordi underskuddet slet ikke er endeligt, dels fordi hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen medfører, at H1 A/S ikke frit kan vælge, i hvilket land underskuddet kan fradrages.

Det bærende i den konkrete sag er således, at underskuddet ikke er endeligt, når mulighederne for at anvende underskuddet i Norge ikke er udtømte. Hertil kommer, at nægtelse af fradraget er nødvendigt for at sikre en afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, da der ellers ville være frit valg mellem om fradrag tages i Norge eller i Danmark.

3. SKM2020.392.SR
Sagen vedrørte en situation, hvor underskuddet efter tyske regler bortfaldt både ved likvidation og ved en overdragelse af 100 % af aktierne. Ved overdragelse af maksimalt 50 % af aktierne kunne underskuddet efter tyske regler have været bevaret i større eller mindre omfang.

Spørger ønskede at likvidere selskabet. Afgørelsen er udtryk for, at Skatterådet lagde vægt på, at likvidation ligesom helsalg medførte bortfald af underskud, og at Skatterådet ikke fandt, at man i en sådan situation kunne pålægge spørger at foretage et delsalg af selskabet for herved at bevare en del af underskuddet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen er i overensstemmelse med både forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, og EU-Domstolens bagvedliggende praksis. Heraf følger, at det er selskabet, der afgør, om - og hvornår - en aktivitet skal fortsættes eller lukkes ned, ligesom endelighedsvurderingen skal foretages ud fra de faktiske forhold på nedlukningstidspunktet. Det indebærer blandt andet, at selskabet ikke kan pålægges at skyde yderligere kapital i driften med henblik på at bevare underskuddet.

Hvis man i en situation som den i SKM2020.392.SR foreliggende pålagde selskabet at foretage en deloverdragelse af aktier, ville det efter Skattestyrelsens opfattelse være i strid med EU-retten, idet man herved indirekte ville tvinge selskabet til at fortsætte sit økonomiske engagement i selskabets drift, når det, som selskabet ønskede, var at lukke sin aktivitet i Tyskland.

Situationen i SKM2020.392.SR er ikke sammenlignelig med den foreliggende situation, hvor H-koncernen fortsætter aktiviteten i Norge.

Øvrige bemærkninger
Skattestyrelsen bemærker, at det af spørgers repræsentant anførte om udskydelse af endelighedstidspunktet (kommenteret som punkt c) ikke er aktuelt i den aktuelle sag, hvor der er enighed om indholdet af de norske skatteregler. Der er således ikke tale om at endelighedstidspunktet kan udskydes i den konkrete sag. Skattestyrelsen skal derfor alene bemærke, at det anførte følger af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E.

Det samme gælder det under punkt d) anførte, som vedrørende nyetablering og det anførte om forståelsen af Østre Landsrets dom (SKM2020.299.ØLR.)

Sammenfatning
Det følger af såvel bemærkningerne til bestemmelsen som af EU-Domstolens praksis, at det danske selskab skal have udtømt alle muligheder for at udnytte underskuddet, som skattereglerne i Norge giver.

Det følger således af EU-Domstolens præmis 55 i sag C-446/03, Marks & Spencer, at "det ikke-hjemmehørende datterselskab skal have udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår. 

EU-Domstolen udtalte endvidere i sag C-446/03 Marks & Spencer, at hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, kan medføre, at en restriktion er lovlig.

I sagens præmis 46 udtalte EU-domstolen, at:
"Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud." 

Det fremgår af ovenstående præmis, at EU-Domstolen finder, at det vil bringe den afbalancerede beskatningskompetence i fare, hvis selskaberne gives mulighed for selv at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i etableringsstaten eller i en anden medlemsstat.

Det forhold, at Spørger har fravalgt koncernreglen, er udtryk for, at mulighederne for at udnytte underskuddet i Norge ikke er udtømt. Underskuddet er derfor ikke endeligt i selskabsskattelovens § 31 E´s forstand.

Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende for endelighedsvurderingen, om muligheden for at anvende koncernreglen faktisk er anvendt.

Et fravalg af den norske koncernregel medfører således, at betingelsen om, at underskuddet skal være endeligt, således som betingelsen er formuleret i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, ikke er opfyldt, og at Spørger derfor ikke kan fradrage underskuddet i sin danske sambeskatningsindkomst.

Da koncernen herefter ikke har udtømt alle muligheder for at udnytte underskuddet efter norske skatteregler, kan det ikke bekræftes, at H1 A/S vil kunne fradrage endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E med virkning for indkomståret 2019, i det omfang underskuddene ikke er fradraget i H1 A/S´ danske eller norske skattepligtige indkomst i dette eller tidligere indkomstår.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Da spørgsmål 1 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at H1 A/S er berettiget til, jf. selskabsskattelovens § 31 E, at foretage det i spørgsmål 1 nævnte fradrag for endelige underskud i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2023, når genoptagelsesfristen er udløbet den 1. maj 2023.

H1 A/S´ rådgiver er enig i, at den norske koncernregel vil kunne tilvælges ved genoptagelse af indkomståret 2019 indtil fristen udløber den 31. maj 2023. Hvis der anmodes om genoptagelse, vil underskuddene kunne overføres til det norske datterselskab, som fremadrettet vil kunne anvende underskuddene til fradrag i sin skattepligtige indkomst.

Hvis Spørger fravælger at gøre brug af genoptagelsesmuligheden inden for fristen vil underskuddene efter norske skatteregler bortfalde.

Begrundelse
Det er oplyst, at filialen er lukket, uden at koncernen overfor de norske skattemyndigheder i forbindelse med indlevering af selvangivelsen for nedlukningsåret (indkomståret 2019) har fremsat anmodning om overførsel af underskuddet til H3 AS, men at dette efter norske skatteregler var muligt. Dette er udtryk for, at H1 A/S aktivt har fravalgt den mulighed, som efter norske skatteregler eksisterer for overførsel af filialens underskud til H3 AS.

Det er i fortsættelse heraf oplyst, at H1 A/S´ norske filial indtil den 31. maj 2023 ifølge norsk ret har mulighed for at anmode om genoptagelse af indkomståret 2019 med henblik på at påberåbe sig den beskrevne koncernregel, og dermed overføre filialens akkumulerede underskud til H3 AS.

Det er således fra Spørgers side en forudsætning for spørgsmål 2, at koncernen fravælger at anmode om genoptagelse som beskrevet.

Det er, som anført under spørgsmål 1, et krav for at anse et underskud for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, at alle muligheder for at udnytte underskuddet efter norske skatteregler er udtømt.

Såfremt koncernen i den foreliggende situation undlader at ansøge om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2019 i Norge inden fristen den 31. maj 2023, finder Skattestyrelsen ikke, at koncernen har udtømt alle muligheder for at udnytte underskuddet i Norge, hvor filialen var hjemmehørende, og hvor underskuddet er opstået. Betingelsen om, at underskuddet skal være endeligt, således som denne betingelse er formuleret i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, er derfor ikke opfyldt.

Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-446/03, Marks& Spencer, at hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetence mellem medlemsstaterne er et hensyn som kan føre til, at en restriktion er tilladelig.

I præmis 46 siger EU-Domstolen således om den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, at:

"Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud." 

I forhold til den aktuelle anmodning om bindende svar er det hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, som er det centrale.

Som det fremgår af ovenstående præmis finder EU-Domstolen, at det vil bringe den afbalancerede beskatningskompetence i fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i etableringsstaten eller i en anden medlemsstat.

I den foreliggende anmodning om bindende svar ønsker H-koncernen netop adgang til at vælge, om der skal tages hensyn til underskuddet i Norge eller i Danmark.

Da koncernen har et realiseret overskud i Danmark, som kan rumme underskuddet fra den norske filial, ønsker Spørger, at underskuddet skal medregnes i Spørgers skatteansættelse for indkomståret 2019 i Danmark.

I Norge har filialen gennem årene genereret et underskud. H-koncernen vil derfor ikke kunne anvende underskuddet i indkomståret 2019. Spørger oplyser herom, at etableringen af H3 AS er udtryk for en langsigtet satsning for koncernens tilstedeværelse på det norske marked, der ikke forventes profitabel på kort sigt. Spørger forventer følgelig ikke, at underskuddet vil kunne udnyttes i det norske selskab på kort sigt, og har valgt en skattepligtig overdragelse for derved at kunne medregne underskuddet i det danske selskabs indkomst i indkomståret 2019.

EU-domstolen har fastslået, at der ikke i en sådan situation er frit valg for selskabet/koncernen med hensyn til, hvor underskuddet kan udnyttes.

Spørger skal derfor ikke efter EU-retten kunne vælge at foretage overdragelse af det faste driftssted ved en skattepligtig koncernintern overdragelse, hvorved underskuddet fortabes - når Spørger i stedet kunne have valgt en skattefri koncernintern overdragelse, hvorved underskuddet blev videreført i Norge og på sigt ville kunne anvendes i Norge.

Det er således ikke hensigten med hverken EU Domstolens praksis eller bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 E, at det danske moderselskab på denne måde vilkårligt skal kunne vælge, i hvilket land det ønsker at placere et "endeligt" underskud.

Hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen medfører, at selskaberne ikke frit kan vælge, i hvilket land underskuddet ønskes fradraget. Det underskudsgivende datterselskab/faste driftssted skal derfor fradrage underskuddet i det land, hvor det er opstået. Kun hvis dette ikke er muligt, skal det være muligt for moderselskabet at opnå fradrag for et sådant endeligt underskud i sin hjemstedsstat.

Denne sag vedrører en sådan situation.

Det er således ikke efter EU-Domstolens praksis hensigten, at et moderselskab hjemmehørende i en medlemsstat skal kunne vælge, om fradrag ønskes taget i det faste driftssted hjemstedsstat eller i moderselskabets hjemstedsstat.

Det er heller ikke efter EU-domstolens praksis hensigten, at et moderselskab skal kunne vælge, om man ønsker at gøre brug af eksisterende muligheder for fradrag i det faste driftssteds hjemstedsstat. Tværtimod kræves det efter EU-Domstolens praksis, at der er gjort brug af alle fradragsmuligheder i det pågældende land - det vil sige, at alle fradragsmuligheder er udtømte.

Danmark kan under disse omstændigheder nægte fradrag, da det faste driftssted er beliggende i Norge.

Skattestyrelsen bemærker, at det allerede af sag C-446/03 Marks & Spencers præmis 55 følger, at der til et underskuds endelighed kræves, at det ikke hjemmehørende selskab "… har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksistere i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår…" 

Det fremgår således af præmis 55 i sag C-446/03 Marks & Spencers, at der efter EU-retten til et underskuds endelighed kan kræves, at skatteyder ansøger skattemyndighederne om anvendelse af de muligheder, der findes i det pågældende lands lovgivning for at tage hensyn til underskuddet.

Skattestyrelsen er derfor uenig med rådgiver i, at en aktiv handling i form af indgivelse af en genoptagelsesanmodning inden for fristen ikke kan kræves som en betingelse for at anse et underskud for endeligt.

Hvis Spørger undlader at ansøge de norske skattemyndigheder om genoptagelse af indkomståret 2019 inden fristen den 31. maj 2023 bortfalder underskuddet efter norske skatteregler. Da Spørger i så fald ikke har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i Norge, fordi man ønsker fradrag for underskuddet i Danmark, kan underskuddet ikke anses for endeligt, således som denne betingelse er formuleret i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

Sammenfattende kan det derfor ikke bekræftes, at H1 A/S (eller hermed sambeskattede selskaber) vil kunne fradrage endeligt underskud efter SEL § 31 E med virkning for indkomståret 2023. Underskuddet bortfalder således med virkning for indkomståret 2023, og vil derfor ikke kunne fremføres af Spørger til anvendelse i senere år.

Der henvises i det hele til redegørelsen for retsgrundlaget og praksis under spørgsmål 1.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at det fradragsberettigede endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste punktum, kan opgøres til DKK 10.502.767,91.

Begrundelse
Da spørgsmål 1 og 2 besvares med "nej" bortfalder spørgsmål 3.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at såfremt betingelserne for fradrag anses for opfyldt for indkomståret 2019, så vil det endelige underskud i den norske filial indgå i den skattepligtige indkomstopgørelse for H1 A/S for indkomståret 2019 således, at den skattepligtige indkomst for H1 A/S nedsættes fra den selvangivne indkomst på DKK 27.724.878 til DKK 7.222.110,09.

Begrundelse
Da spørgsmål 1 besvares med "nej" bortfalder spørgsmål 4.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 5
Det ønskes bekræftet, at såfremt betingelserne for fradrag anses for opfyldt for indkomståret 2023, så vil det endelige underskud i den norske filial indgå i den skattepligtige indkomstopgørelse for H1 A/S for indkomståret 2023, at eventuelt endeligt underskud, som ikke kan anvendes direkte af H1 A/S i indkomståret 2023, vil udgøre et underskud i H1 A/S, der på normal vis kan anvendes i indkomståret 2023 af selskaber, der sambeskattes med H1 A/S i dette indkomstår, og at et eventuelt resterende underskud herefter vil kunne fremføres af H1 A/S til anvendelse i senere indkomstår.

Begrundelse
Da spørgsmål 2 besvares med "nej" bortfalder spørgsmål 5.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

Udtalelse fra Skatterådet
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skatterådet den 11. april 2023 udtalt, at der henvises til Skatterådets afgørelse i sin helhed.

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af selskaberne fremsat principal påstand om, at Skatterådets afgørelse ændres således at Skatterådets svar på spørgsmål 1 ændres til "Ja", hvorefter spørgsmål 2 bortfalder, subsidiært, at Skatterådets svar på spørgsmål 2 ændres til "Ja". Svarene på spørgsmål 3-5 skal ændres til "Ja".

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"På vegne af H1 A/S og H2 A/S (sammen benævnt "H1/H2") klager vi hermed over Skatterådets bindende svar af 20. december 2022. Afgørelsen er vedlagt (Bilag 1).

Sagens genstand
Klagen vedrører fradrag for endelige underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, der har virkning fra og med indkomståret 2019, jf. § 7, stk. 2 i lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Der er tale om underskud opstået i H1’s norske filial, som ved udgangen af indkomståret 2019 udgjorde NOK 17.074.719. H1 lukkede aktiviteten i sin norske filial i 2019, hvorefter underskuddene bortfaldt efter norske skatteregler.

Det centrale i sagen er, om underskuddene kan anses for endelige efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3. Der er enighed om, at alle øvrige betingelser for fradrag er opfyldt.

Skatterådet har svaret "Nej" til vores spørgsmål 1 og 2 vedrørende retten til fradrag i Danmark med henvisning til, at H1 kunne have valgt at overføre underskuddene til det nystiftede norske datterselskab.

Påstand
Det er vores opfattelse, at betingelsen for fradrag efter selskabsskattelovens § 31 E er opfyldt ved lukningen af filialen i 2019 og senest efter 31. maj 2023, hvor genoptagelsesfristen i Norge udløber. En nægtelse af fradragsretten vil være i strid med selskabsskattelovens § 31 E og den underliggende EU-ret.

Skatterådets svar på spørgsmål 1 skal derfor ændres til "Ja", hvorefter spørgsmål 2 bortfalder. Subsidiært skal Skatterådets svar på spørgsmål 2 ændres til "Ja". Svaret på spørgsmålene 3-5 skal ændres til "Ja"

Det fradragsberettigede underskud opgjort efter danske regler udgør DKK 10.502.767,91.

Faktiske forhold
H2 A/S stiftede ultimo 2019 et norsk helejet datterselskab, H3 AS, og med virkning per 31. december 2019 blev aktiviteten i H1 A/S’ norske filial (inkl. alle aktiver og forpligtelser) overdraget fra H1 A/S til H3 AS. Den norske filial blev afregistreret med virkning fra 31. december 2019, og det norske underskud til fremførsel bortfaldt som følge deraf. H1 har på intet tidspunkt haft anden aktivitet i Norge.

Efter norske skatteregler har selskaber inden for samme koncern efter en særlig koncernregel mulighed for at gennemføre et aktivsalg skattefrit. Koncernreglen skal tilvælges ved selvangivelse. Hvis koncernreglen tilvælges, overføres eventuelle fremførte underskud til det erhvervende koncernselskab. H1 A/S har ikke tilvalgt den særlige koncernregel, og underskuddene er derfor bortfaldet ved filialens afvikling.

Norske skatteregler giver mulighed for at anmode om genoptagelse af indkomståret 2019 frem til og med den 31. maj 2023. Beslutningen om ikke at overføre underskuddene blev foretaget på et forretningsmæssigt grundlag med baggrund i, at etableringen af H3 AS er udtryk for en langsigtet satsning på det norske marked, der ikke forventes profitabel på kort sigt. En genoptagelse har derfor på intet tidspunkt været en reel overvejelse for H1 A/S.

Vi henviser til notat dateret 24. november 2021, udarbejdet af R1 (Norge) (Bilag 2), hvor de norske skatteregler om underskudsfremførsel er beskrevet. De faktiske forhold er udførligt beskrevet i den vedlagte klage.

Skatterådets svar på spørgsmål 1 og 2 (fradragsret for endelige underskud)
Skatterådet har afvist fradrag for endelige underskud med henvisning til, at H1 i 2019 kunne have valgt at overføre underskud til det nystiftede norske datterselskab. Det er vores vurdering, at afgørelsen er i direkte strid med såvel dansk lovgivning og praksis som EU-Domstolens praksis.

Skatterådets begrundelse er primært, at fradragsretten kan afskæres under henvisning til et tvingende alment hensyn, nemlig hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstater. Det er vores opfattelse, at Skatterådet fortolker EU-Domstolens praksis på området åbenbart forkert, da en nægtelse af fradrag for et endeligt underskud aldrig kan begrundes i dette eller andre tvingende almene hensyn.

Begrundelse
Baggrunden for reglerne om endelige underskud
Selskabsskattelovens § 31 E er indført på baggrund af EU-Domstolens praksis om endelige underskud. Det følger helt grundlæggende af denne praksis, at medlemsstater, som har regler om sambeskatning af nationale koncernselskaber, er forpligtet til at indrømme fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder.

De danske sambeskatningsregler giver danske moderselskaber ret til fradrag for underskud i danske datterselskaber/faste driftssteder. En manglende fradragsret for tilsvarende underskud i udenlandske datterselskaber/faste driftssteder i EU/EØS udgør en restriktion, der er i strid med TEUF art. 49, medmindre restriktionen kan begrundes i tvingende almene hensyn, herunder hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen eller risikoen for dobbelt fradrag.

På baggrund af EU-Domstolens praksis, som udviklet på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-446/03 Marks & Spencer, kan restriktionen dog aldrig opretholdes, når der er tale om et endeligt underskud, som defineret i dommens præmis 55.

I H1s tilfælde er der netop tale om et endeligt underskud. Efter nedlukningen af aktiviteten i den norske filial i 2019, og senest efter den 31. maj 2023, kan de norske underskud utvivlsomt hverken udnyttes af H1 eller tredjemand i Norge, og der er derfor ikke længere noget tvingende alment hensyn, som kan begrunde en nægtelse af fradraget i Danmark. H1 har derfor senest den 31. maj 2023 ret til fradrag for de norske underskud i sin danske skatteopgørelse.

H1 kunne have tilvalgt koncernreglen
Det faktum, at H1 A/S kunne have overført underskuddene til sit norske datterselskab i 2019, har ingen betydning for retten til fradrag for endelige underskud, hvilket fremgår af praksis fra både EU-Domstolen, Skatterådet og landsretten.

Ifølge Marks & Spencer, præmis 55 er det afgørende, at moderselskabet kan godtgøre følgende:

i.                     "Det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
ii.                    "Der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår, enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne." (Vores understregning)

Præmisserne ligger til grund for EU-Domstolens senere domme vedrørende endelige underskud, bl.a. Memira-dommen (C-607/17), hvor EU-Domstolen anfører følgende i præmis 25:

"I en situation som den, der overvejes af Memira, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart." (Vores understregning)

Dommene viser, at når EU-Domstolen skal tage stilling til, om et underskud er endeligt, så sker det ud fra en vurdering af, om det fortsat er muligt at tage hensyn til underskuddene i datterselskabets hjemstat på det tidspunkt, hvor moderselskabets fradragsret skal vurderes. Tidligere eksisterende muligheder for udnyttelse i datterselskabets hjemstat, som ikke længere eksisterer (uanset årsag), har derimod ingen betydning.

Dette er yderligere præciseret i Holmen-dommen (C-608/17), hvor EU-Domstolen udtalte følgende i præmis 37:

"Det følger heraf, at i en situation som den, der overvejes af Holmen, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart inden likvidationens afslutning." (Vores understregning).

EU-Domstolen har altså fastslået, at det afgørende for endelighedsvurderingen er, om der rent faktisk er mulighed for at udnytte underskuddene i datterselskabets hjemstat på det tidspunkt, hvor vurderingen foretages. Med præmis 37 i Holmen-dommen siger EU-Domstolen, at underskud ikke var endelige, blot fordi Holmens spanske datterselskab befandt sig i et likvidationsår, hvor datterselskabets underskud ikke længere kunne udnyttes af andre spanske selskaber i Holmen-koncernen, idet derpå dette tidspunkt fortsat bestod muligheder for udnyttelse. Først når det spanske datterselskab faktisk var likvideret, ville underskuddet være endeligt. Hvis EU-Domstolen havde ment, at underskuddene allerede af den grund, at der tidligere havde bestået en mulighed for at overføre underskuddene til et koncernselskab eller en tredjepart, havde præmis 37 naturligvis været formuleret helt anderledes.

Generaladvokaten var i sit forslag i sag C-607/17, Memira inde på skatteyders valgmulighed i præmis 61-64. Generaladvokaten udtalte, at princippet om beskatningsordningernes autonomi er til hinder for en valgmulighed for den skatteyder, og at det ville bringe den afbalancerede fordelingen af beskatningskompetencen i fare, hvis den skatteydere fik mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til underskud i etableringsstaten eller hjemstaten. Generaladvokaten anførte videre, at skatteyder i så fald frit ville kunne vælge i hvilken medlemsstat, skatteyder ønsker at anvende sine selskabers underskud. Dette var ifølge Generaladvokaten (også) en grund til, at Mimira ikke kunne vælge at få fradrag for underskuddene i Sverige. Generaladvokatens argumentation minder om Skatterådets agrumentation i nærværende sag.

Sammenholdes Generaladvokatens forslag med EU-Domstolens afgørelse, kan det imidlertid konstateres, at EU-Domstolen ikke var enig i Generaladvokatens argumentation. EU-Domstolen bekræftede således modsat Generaladvokatens forslag, at Mimira havde krav på fradrag for de udenlandske underskud i Sverige, hvis betingelserne for endelighed i øvrigt var opfyldt. Skatteyders valgfrihed kan derfor ifølge EU-Domstolen ikke afskære fradrag for et endeligt underskud.

Det følger endvidere tydeligt af såvel forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E som dansk praksis, at det ikke kan pålægges H1 at skulle disponere på en bestemt måde i 2019, eller at genoptage tidligere indkomstår, for at underskuddene kan anses for endelige.

I høringsskemaet vedrørende lovforslag L 28 (2020-21), som er en delvis genfremsættelse af lovforslag L 48 (2019- 2020), er følgende spørgsmål stillet af FSR:

"FSR anmoder om at få uddybet, hvad "udsigt til at oppebære indtægter" betyder. Hvad vil der fx gælde, hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, havde det udenlandske selskab indkøbt/startet en ny virksomhed/aktivitet i det pågældende land, men dette ikke indgår i det danske selskabs/koncernens planer, eller hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, hvis det danske selskab havde tilført det udenlandske selskab yderligere egenkapital med heraf følgende renteafkast mv." (Vores understregning) 

Hertil svarede skatteministeren følgende:

"Det følger implicit af EU-Domstolens praksis, at det hjemmehørende selskab ikke skal være nødsaget til at lægge ny aktivitet i det pågældende land eller skyde ny kapital ind i datterselskabet i det pågældende land. Bedømmelsen af, om der er "udsigt til", at der vil kunne oppebæres indtægter i det pågældende land/datterselskab skal derfor foretages på grundlag af de eksisterende aktiviteter i det pågældende land." (Vores understregning) 

Desuden fremgår følgende spørgsmål fra FSR af høringsskemaet:

"FSR anmoder om at få bekræftet, at det danske selskab selv godtgør opfyldelsen af "endelighedskravet", og dermed at en evt. bevidst placering af "endelighedsåret" til et bestemt indkomstår ikke vil være i strid med de foreslåede regler." 

Hertil har Skatteministeren svaret følgende:

"Beslutningen om, hvornår et udenlandsk datterselskab likvideres, træffes af det danske moderselskab. Hvornår et udenlandsk fast driftssted nedlukkes, eller en udenlandsk fast ejendom afstås, er tilsvarende en beslutning, der træffes af det danske selskab." 

Begge ministersvar understøtter, at skatteyder selv kan disponere over den udenlandske aktivitet og nedlukningen heraf. Samme udgangspunkt følger af Skatterådets egen praksis.

I SKM2020.392.SR ønskede et dansk moderselskab fradrag for underskud i sit tyske datterselskab. Det fremgår af sagen, at underskuddene i det tyske datterselskab kunne fremføres helt eller delvist, hvis alene mellem 0-50% blev overdraget inden likvidationen.

I sin indstilling anførte Skattestyrelsen følgende:

"Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at Spørger er berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at modregne det underskud, der er opstået i koncernens tyske datterselskab. Ved afgørelsen er det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der foreligger et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis.

Det er ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at Datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen." (Vores understregning).

Underskuddene blev således anset for endelige uanset, at der inden likvidationen var mulighed for at fremføre underskuddene ved en delvis overdragelse af datterselskabet. Afgørende for Skatterådet var, at det efter likvidationens gennemførelse ikke længere var muligt at udnytte underskuddene. Afgørelsen følger dermed EU-Domstolens praksis og understøtter, at betingelserne for fradrag også i denne sag er opfyldt.

Hertil kommer, at Østre Landsret har tilsidesat hypotetiske betragtninger omkring en eventuel udnyttelse af udenlandske underskud ved vurderingen af fradragsretten efter selskabsskattelovens § 31 E, og i stedet lagt vægt på det faktiske hændelsesforløb.

SKM2020.299.ØLR vedrørte muligheden for fradrag i et dansk selskabs danske skatteopgørelse for endelige underskud i et udenlandsk faste driftssted. I sagen havde de udenlandske skattemyndigheder udtalt, at de udenlandske underskud i teorien kunne være til rådighed, hvis det faste driftssted blev etableret igen. De udenlandske myndigheder havde imidlertid ikke tidligere haft en sådan sag, og der var derfor ikke forudgående praksis på området.

Landsretten udtalte på den baggrund, at det måtte lægges til grund, at det faste driftssted blev lukket i 2009, at det ikke senere blev genåbnet, og at der derfor ikke var tale om en midlertidig lukning. Landsretten fandt det godtgjort, at selskabet havde udtømt alle muligheder for at fradrage det udenlandske underskud og udtalte specifikt, at der ikke i de af Skatteministeriet påberåbte domme fra EU-Domstolen fandtes at være støtte for en antagelse om, at den omstændighed, at selskabet rent hypotetisk kunne have genåbnet det udenlandske faste driftssted og teoretisk set formentlig kunne have anvendt underskuddene, såfremt det faste driftssted måtte vise sig at give underskud, skulle udelukke, at tabet i den foreliggende situation kunne betragtes som endeligt.

Landsrettens udtalelse understøtter netop skatteyders dispositionsret i forhold til den udenlandske aktivitet og ophøret heraf, og at den hypotetiske mulighed for at udnytte et udenlandsk underskud ikke skal forhindre fradrag for et endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, når underskuddet rent faktisk er bortfaldet efter udenlandske skatteregler.

Vi henviser endvidere til SKM2022.579.SR, hvor der var tale om et dansk selskab med et datterselskab i Frankrig. Efter franske regler var der mulighed for at overdrage underskuddet ved et salg af aktierne i selskabet med tilhørende aktivitet til tredjemand. Skatterådet fandt, at skatteyder ikke kunne pålægges at overdrage aktierne med aktivitet til tredjemand som en betingelse for at anse underskuddet for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E. Ved en likvidation af det franske datterselskab ville det danske selskab derfor kunne fradrage de franske underskud som endelige underskud i Danmark.

Det er på baggrund af ovenstående vores vurdering, at det fremførte underskud i H1s norske filial skal anses for endeligt ved filialens afvikling per 31. december 2019, og at H1 derfor er berettiget til at fradrage det endelige underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, i indkomståret 2019. Det gøres subsidiært gældende, at underskuddet i alle tilfælde er endeligt efter den 31. maj 2023, og at H1 derfor på dette tidspunkt i det mindste vil være berettiget til at fradrage underskuddet i sin skattepligtige indkomst i medfør af selskabsskattelovens § 31 E.

Den afbalancerede fordeling af beskatningskompetence
Skatterådet begrunder primært sin afgørelse med, at fradragsretten for underskuddene i H1s norske filial kan afskæres under henvisning til et tvingende, alment hensyn, nemlig hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen. Dette er udtryk for en klar misforståelse af EU-Domstolens praksis i sagerne om endelige underskud.

På EU-rettens nuværende udviklingstrin er skatteområdet ikke underlagt harmonisering. Ikke desto mindre skal interne regler i de enkelte medlemslande leve op til frihedsrettighederne sikret efter EU-retten - herunder retten til fri etablering inden for Den Europæiske Union. Det følger grundlæggende af EU-Domstolens praksis om endelige underskud, at medlemsstater med regler om sambeskatning af nationale koncernselskaber ikke på EU-retten nuværende udviklingstrin er forpligtet til at udstrække disse regler til udenlandske datterselskaber, men de er forpligtede til at indrømme fradrag for endelige underskud.

Hvis dette overføres på de danske regler, så er de danske skattemyndigheder ikke forpligtede til at udstrække de danske sambeskatningsregler til også at finde anvendelse på udenlandske datterselskaber og filialer - men de danske myndigheder er forpligtede til at indrømme fradrag for endelige underskud. I nærværende sag er der ikke tale om, at H1 ønsker de danske sambeskatningsregler anvendt til en løbende sambeskatning med selskabets filial i Norge. Der er derimod tale om, at H1 ønsker fradrag for et endeligt underskud opstået i Norge i 2019, hvor H1 lukkede sin norske filial. Dette fradrag er de danske skattemyndigheder forpligtede til at indrømme. En nægtelse er i klar strid med EU-retten.

Vores opfattelse kan underbygges ved en nærmere gennemgang af EU-Domstolens dom i Marks & Spencer-sagen (sag C-446/03), som ligger til grund for den senere praksis om endelige underskud.

I Marks & Spencer-dommen havde de britiske skattemyndigheder nægtet Marks & Spencer koncernlempelse for underskud i selskabets udenlandske datterselskaber, mens dette var muligt ift. koncernens hjemmehørende koncernselskaber. EU-Domstolen udtalte, at reglerne udgjorde en hindring for etableringsfriheden, fordi reglerne medførte en forskelsbehandling af underskud i hjemmehørende og ikke-hjemmehørende datterselskaber. EU-Domstolen fandt, at restriktionen som udgangspunkt kunne begrundes i tvingende almene hensyn, bl.a. hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

Dog fandt EU-Domstolen, at de britiske regler om koncernlempelse gik ud over, hvad det var nødvendigt i tilfælde, hvor der var tale om endelige underskud (som defineret i præmis 55). I en sådan situation gjorde de almene hensyn sig netop ikke gældende. Dette er udtryk for den metode, som EU-Domstolen anvender i sådanne sager, hvor Domstolen i prioriteret rækkefølge forholder sig til følgende forhold:

1.                     Er der tale om en forskelsbehandling i sammenlignelige situationer?
2.                     Hvis ja, udgør forskelsbehandlingen en restriktion af etableringsfriheden?
3.                     Hvis ja, kan restriktionen begrundes i de tvingende, almene hensyn?
4.                     Hvis ja, går de lokale regler videre, end nødvendigt?
5.                     Hvis ja, så kan restriktionen ikke opretholdes og medlemsstaten er forpligtet til at indrømme fradrag for endelige underskud

I Marks & Spencer-dommen og de efterfølgende domme på området fra EU-Domstolen er det helt essentielle, at når der er tale om endelige underskud, så kan en restriktion ikke begrundes i de almene hensyn. Dette fremgår udtrykkeligt af præmis 53 i Marks & Spencer-dommen, hvor EU-Domstolen efter at have konkluderet, at en manglende fradragsret for udenlandske datterselskabers og filialers underskud i samme omfang, som der er fradragsret for nationale datterselskabers underskud udgør en restriktion, men at den restriktive lovgivning kan begrundes i tvingende almene hensyn, anfører følgende:

"53. Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de forfulgte formål." (vores understregning)

I præmis 55 konkluderer EU-Domstolen herefter, at den restriktive lovgivning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte formål i en situation, hvor underskuddene er endelige, jf. det tidligere citerede fra præmis 55.

Det fremgår således meget klart af Marks & Spencer-dommen, at de tvingende almene hensyn (herunder hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningsretten) netop ikke kan begrunde restriktive foranstaltninger (manglende fradragsret for udenlandske underskud) i tilfælde, hvor underskuddene er endelige, dvs. definitivt ikke kan udnyttes i udlandet. Dette er helt naturligt, da de tvingende almene hensyn netop ikke gør sig gældende i disse situationer, og at der derfor bør ske den ligestilling af danske og udenlandske underskud, som netop er det EU-retlige udgangspunkt.

I denne sag kan det uden tvivl lægges til grund, at underskuddene ikke længere kan anvendes i Norge. Hvis sagen sammenholdes med præmis 55 i Marks & Spencer-dommen er betingelsen for, at underskuddet kan anses for endeligt, derfor opfyldt.

Eftersom formålet med selskabsskattelovens § 31 E er at bringe de danske sambeskatningsregler i overensstemmelse med EU-retten, kan en strengere fortolkning, end den der følger af præmis 55 i Marks & Spencer-dommen, ikke opretholdes i Danmark.

Da der således er tale om et endeligt underskud, kan en restriktion ikke begrundes i det tvingende, almene hensyn til fordelingen af beskatningskompetencen. Det modsatte vil være en fuldstændig fejlfortolkning af EU-Domstolens praksis i sagerne om endelige underskud og hele baggrunden for denne praksis. Når det kan konstateres, at de tvingende almene hensyn ikke gør sig gældende, er det netop naturligt, at Danmark giver fradragsret for underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder på samme måde, som hvis underskuddene var opstået i et dansk datterselskab. Dermed fjernes den EU-retlige restriktion uden risiko for, at underskud fradrages dobbelt mv.
Skatterådet synes at mene, at underskuddet i H1s norske filial "hører til" i Norge, og at H1 derfor bør bestræbe sig på at sikre dette. Dette er imidlertid at vende problemstillingen på hovedet. Fradraget burde netop løbende være givet i Danmark, hvis fuld ligestilling mellem underskud i danske og udenlandske enheder skulle opnås. EU-Domstolens praksis om endelige underskud har netop til formål at sikre, at restriktioner fjernes, hvis dette kan ske uden risiko for dobbeltfradrag mv.

Hvis hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen skulle kunne påberåbes som argument for at afvise et endeligt underskud, var der i øvrigt intet indhold tilbage i EU-Domstolens praksis.

Det er derfor vores klare opfattelse, at H1 skal indrømmes fradrag i den danske sambeskatningsindkomst for dets norske underskud i indkomståret 2019, og i alle tilfælde i det mindste i indkomståret 2023.

Skatterådets svar på spørgsmål 3-5
Det er vores opfattelse af skatterådet bør besvare spørgsmål 3-5 i vores anmodning om bindende, og at spørgsmålene bør besvares med "Ja". Den nærmere begrundelse findes i vores anmodning om bindende svar (Bilag 3)."

Retsmøde

Skatterådets udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatterådet har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…) Jura, Selskaber, MAP og TP har noteret sig, at Skatteankestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at Skatterådets afgørelse stadfæstes. Idet jeg i det hele henviser til Skatterådets afgørelse, skal jeg herved meddele, at Selskaber, MAP og TP ikke har bemærkninger til den fremsendte indstilling. (…)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse
Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse:

" Vi er ikke i stand til at forstå, hvad Skatteankestyrelsens forslag begrundes i. Følgende centrale formuleringer findes i forslaget:

"Det fremgår af sagen, at selskabet ikke har valgt at anvende denne mulighed [overførsel af underskud til nyt selskab], når henses til, at der ikke var udsigt til, at underskuddet kunne modregnes i positiv indkomst i det norske datterselskab, og at selskabet ønskede, at det akkumulerede underskud i den norske filial skulle modregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i H1 A/S, hvor der i indkomståret 2019 har positiv skattepligtig indkomst. 

Det findes herefter ikke fra selskabets side godtgjort, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i Norge, hvorfor der ikke kan anses at foreligge et endeligt underskud .." [vores understregning]

"Selskabet har ikke udtømt alle muligheder for at fradrage underskuddet i medfør af lovgivningen i Norge". 

Der er ingen sammenhæng i de to afsnit i første citat, medmindre det faktisk er Skatteankestyrelsens opfattelse, at et underskuds endelighed - i strid med klar praksis - ikke alene skal foreligge på vurderingstidspunktet (f.eks. ved nedlukning af en filial), men at det også er relevant, om underskuddet teoretisk set kunne være anvendt i et tidligere indkomstår. Hvis dette er Skatteankestyrelsens opfattelse, er dette en så markant og afgørende præmis, at det bør fremgå helt klart og utvetydigt af Skatteankestyrelsens forslag.

Det er desuden faktuelt forkert, at "selskabet ønskede at det akkumulerede underskud i den norske filial skulle modregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i H1 A/S". Selskabsskattelovens § 31 E blev indført i 2020 og H1 A/S kunne derfor slet ikke planlægge ud fra en anvendelse i Danmark efter reglerne på nedlukningstidspunktet. H1 A/S traf et valg om ikke at anvende den særlige koncernregel ud fra almindelige forretningsmæssige overvejelser - på samme måde som valget om, hvornår et udenlandsk datterselskab skal likvideres, et udenlandsk fast driftssted skal lukkes ned, om aktierne i selskabet skal sælges som et alternativ til en likvidation eller om ny aktivitet skal startes op i udlandet, hvilke alle er valg, som skatteyder ifølge forarbejder og praksis kan træffe uden, at retten til fradrag for et endeligt underskud fortabes.

Det andet citat er direkte forkert. Alle muligheder for at fradrage underskuddet i medfør af lovgivningen i Norge er uomtvisteligt udtømt.

Endelig er vi ude af stand til at forstå Skatteankestyrelsens overvejelser om hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen. Vi læser Skatteankestyrelsens overvejelser herom som en direkte omskrivning af EU-Domstolens centrale præmisser i bl.a. Marks & Spencer-dommen, der er helt entydig i relation til, at hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen ikke kan begrunde en restriktion i den situation, hvor et udenlandsk underskud er endeligt. I den situation er der netop ingen fradragsret i udlandet og intet hensyn at tage til fordelingen af beskatningskompetencen.

I nærværende situation bliver konsekvensen af Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, at det fremførte underskud på DKK 10.502.767,91 hverken kan anvendes i Norge eller i Danmark. Det er netop et sådant resultat, der er i strid med EU-retten.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at Skatteankestyrelsens forslag ikke indeholder en klar og forståelig begrundelse, og at resultatet er i klar strid med såvel selskabsskattelovens § 31 E som EU-Domstolens praksis. Vi skal opfordre til, at begrundelsen præciseres, jf. vores bemærkninger ovenfor."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at Skatterådets afgørelse ændres, således at underskuddet kan medregnes hos det danske selskab ved filialens likvidation i 2019, alternativt i 2023. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte bl.a., at når der er tale om et endeligt underskud, er de danske skattemyndigheder efter EU-retten forpligtet til at anerkende dette. Underskuddet kan ikke bruges andre steder. Efter nedlukning af filialen, alternativt efter genoptagelsesfristens udløb, kan underskuddet ikke anvendes i Norge. Vurderingen skal ske på dette tidspunkt. Der er ikke risiko for dobbeltfradrag. Når det i Marks & Spencer-dommen anføres, at man skal have udtømt alle muligheder for at tage hensyn til underskuddet, også med hensyn til tidligere skatteår, er der tale om carry-back-regler, og ikke, hvad man kunne have gjort i tidligere år.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår H1 A/S´ mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at medregne akkumuleret underskud i den ophørte norske filial efter selskabsskattelovens § 31 E for indkomståret 2019, alternativt for indkomståret 2023, herunder stillingtagen til, om der er tale om et endeligt underskud. Dersom der i en af disse situationer anses at foreligge et endeligt underskud, skal der i spørgsmålene 3-5 tages stilling til opgørelsen af underskuddet og muligheden for fremførsel.

Retsgrundlaget

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne underskud i bl.a. faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS. Det er bl.a. en betingelse for modregning af underskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1. 

Om endelige underskud fremgår det af bestemmelsens stk. 3:

"Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor (…) det faste driftssted (…) er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, (…) jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land. Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom."

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E, jf. L 28 (FT 2020/21): 

"2.2.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud
(…)
Hvis datterselskabet eller det faste driftssted fortsat oppebærer indtægter i hjemlandet, vil der ikke kunne konstateres et endeligt underskud. Dette gælder også helt minimale indtægter, da muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i hjemlandet, fortsat eksisterer, hvis datterselskabet eller det faste driftssted oppebærer indtægter i hjemlandet, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af 12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock.
I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fastslået, at der ikke vil kunne konstateres et endeligt underskud i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en anvendelse af underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart inden afslutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i datterselskabet, jf. EU-Domstolens domme af 19. juni 2019 i sag C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen AB.

(…)

Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet."

Det fremgår af EU-Domstolens dom i Marks & Spencer, præmis 46:

"Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud."

Det fremgår videre af præmis 53:

"Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendig for at nå de forfulgte mål."

af præmis 55 fremgår det:

"Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor
-       Det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
-       Der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne."

og af præmis 56:

“Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikkehjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."

Det fremgår af EU-Domstolens dom i Marks & Spencer:

"Artikel 43 EF og 48 EF er ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der generelt udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab. Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne."

EU-Domstolen har senere ved dom af 12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, på baggrund af en præjudiciel forelæggelse fra Østre Landsret i relation til etableringsfriheden fastslået, at den ovennævnte praksis også indebærer, at det udgør en EU-retsstridig restriktion i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ikke er omfattet af international sambeskatning, ikke kan fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder. Af dommen fremgår:

"Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv om dette selskab dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve."

Østre Landsret har den 16. juni 2020 afsagt dom i sagen, offentliggjort som SKM2020.299.ØLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabsskattelovens § 31 E blev indsat ved L 2020 1835 og indebærer, at danske selskaber m.v. vil kunne fradrage underskud i bl.a. udenlandske faste driftssteder, når underskuddene er endelige. Bestemmelsen blev indsat for at bringe de danske regler i overensstemmelse med EU-retten på baggrund af EU-Domstolens dom af 13. december 2005 i Marks & Spencer, C-446/03.

Aktiviteten i H1 A/S´ norske filial, herunder alle aktiver og passiver, er ved overdragelsesaftale af 30. december 2019 ultimo 2019 overdraget til et nystiftet norsk datterselskab, der er ejet af H2 A/S, hvorefter den norske filial er afregistreret pr. 31. december 2019.

Det fremgår af memo, dateret den 24. november 2021, fra R1 (Norge), at der efter norske skatteregler gælder en successionsbestemmelse, hvorefter en koncernintern overdragelse af aktiver og passiver i et selskab kan ske skattefrit, hvilket bl.a. indebærer, at underskud tilknyttet den overdragne virksomhed kan videreføres uændret i det modtagende selskab. Vælges denne koncernregel ikke, bortfalder underskuddene som udgangspunkt ved lukningen af den norske filial den 31. december 2019. Der er mulighed for at søge om genoptagelse, konkret for indkomståret 2019 inden den 31. maj 2023, hvorved den norske koncernregel kan tilvælges.

H1 A/S´ overdragelse af aktiver og passiver i den norske filial til det nystiftede norske datterselskab af H2 A/S er sket som et skattepligtigt salg, ligesom selskabet på tidspunktet for den påklagede afgørelse ikke efterfølgende havde benyttet muligheden for at søge om genoptagelse med henblik på at anvende koncernreglen.

Der er enighed om, at filialens underskud efter norske skatteregler kunne have været overført til det norske datterselskab i 2019, hvor aktiviteten fortsættes, hvis man ved selvangivelsen for 2019 havde valgt, at overdragelsen af aktiviteten skulle ske skattefrit og under anvendelse af koncernreglen, ligesom det var muligt at anmode om genoptagelse frem til 31. maj 2023.

Det er en betingelse efter selskabsskattelovens § 31 E for, at H1 A/S ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne underskud i den norske filial, at der er tale om et endeligt underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3. Det lægges til grund, at bestemmelsens øvrige betingelser er opfyldt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor filialen er beliggende, dvs. konkret de norske regler. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., er et underskud endeligt, i det omfang selskabet "(…) godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land", her i Norge.

Der forelå efter den norske koncernregel mulighed for, at underskuddet kunne have været overført til det nystiftede norske datterselskab og videreført af dette selskab til modregning i fremtidig positiv indkomst. Det fremgår af sagen, at selskabet har valgt ikke at anvende denne mulighed, når henses til, at der ikke var udsigt til, at underskuddet kunne modregnes i positiv indkomst i det norske datterselskab, og at selskabet ønskede, at det akkumulerede underskud i den norske filial skulle modregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i H1 A/S, hvor der i indkomståret 2019 var positiv skattepligtig indkomst.

Det findes herefter ikke fra selskabets side godtgjort, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i Norge, hvorfor der ikke kan anses at foreligge et endeligt underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

EU-Domstolen har i sagen C-414/06 Lidl Belgium, præmisserne 18-20 fastslået, at en bestemmelse, der giver mulighed for at tage hensyn til underskud i et fast driftssted ved opgørelsen af det skattepligtige overskud i det selskab, som det faste driftssted tilhører, udgør en skattemæssig fordel. Det fremgår videre af præmis 20: "En forskellig behandling, som følger af en medlemsstats lovgivning, til ulempe for de selskaber, der udøver deres etableringsfrihed, udgør imidlertid ikke en hindring for etableringsfriheden, hvis den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn (…)."

Der foreligger som udgangspunkt en restriktion i relation til den fri etableringsret i TEUF art. 49, i sammenligning med danske selskaber, når underskud i udenlandske filialer af danske selskaber nægtes fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En sådan restriktion kan imidlertid være begrundet i tvingende almene hensyn i form af bl.a. den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, jf. EU-Domstolens dom i Marks & Spencer, C-446/03, præmis 46, men en restriktiv foranstaltning ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de forfulgte mål, jf. præmis 53.

Selskabet har ikke udtømt alle muligheder for at fradrage underskuddet i medfør af lovgivningen i Norge. Når det ikke er godtgjort, at der foreligger et endeligt underskud, er det ikke i strid med EU-retten som uproportionalt at udelukke selskabet fra at fradrage de underskud, der er pådraget af filialen, i overskud i Danmark, jf. Marks & Spencer, præmis 56. Dette gælder både i 2019 og i 2023. Det forhold, at der ikke er udsigt til positiv indkomst i Norge, kan ikke medføre et andet resultat, idet det alene er afgørende, om de norske regler muliggør en udnyttelse af underskuddet i Norge. 

Skatterådets afgørelse om bindende svar stadfæstes.