Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en eventuel udbetaling af den yderligere sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) skal ske uden tillæg af moms?

Svar

1. Ja  

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der primært er beskæftiget indenfor bl.a. fjernvarme.

En del af Spørgers forretning er større entrepriser i form af levering af fjernvarmeanlæg til kunder, eksempelvis forsyningsselskaber.

Spørgers levering af anlæggene sker på totalentreprisekontrakter omfattet af Almindelige betingelser for totalentreprise i bygge- og anlægsvirksomhed 2018 (i det følgende forkortet til ABT-18).

I forbindelse med kontraktindgåelsen laves altid en normal sikkerhedsstillelse for totalentreprisen efter reglerne i ABT-18, jf. § 9, stk. 3, svarende til 15% af entreprisesummen. Denne sikkerhed stilles uden moms.

Normalt for projekter af denne størrelsesorden bliver det ved kontraktindgåelsen med kunden aftalt, at betaling skal ske efter en rateplan, jf. ABT-18, § 34, stk. 3 og i forbindelse hermed kræver kunden, at Spørger stiller en sikkerhed (forudbetalingsgaranti) for forudbetaling af 1. rate.

Baggrunden for nærværende anmodning om bindende svar er, at der mellem parterne er opstået tvivl om den momsmæssige behandling af den ekstra stillede sikkerhed, såfremt denne skulle komme til udbetaling.

Der er tale om en påtænkt disposition vedr. et igangværende projekt for G1 (i det følgende kaldet "kunden") vedrørende etablering af et anlæg.

Uddrag af parternes retsgrundlag

Uddrag af totalentreprisekontrakten:

"5 Sikkerhedsstillelser

Totalentreprenøren udarbejder for entreprisens gennemførelse, jf. ABT-18, § 9 på 15% af kontraktsummen: Sikkerhedsstillelse kr. X.

Sikkerhedsstillelse for forudbetaling for rate 1 inkl. moms i henhold til ABT-18 § 34, stk. 2. Sikkerhedsstillelse frigives når X1, X2 og X3 er leveret.

Sikkerhedsstillelse fremsendes til bygherren senest 15 dage efter kontrakten er underskrevet. Kontrakten er ikke gyldig før bygherren har modtaget sikkerhedsstillelserne.

Sikkerhedsstillelserne skal udfærdiges i overensstemmelse med udbudsdokumenterne 6 og 7.

6 Betalingsbetingelser

Følgende betalingsplan er aftalt:

Rate	Andel	Tekst
1	20%	Ved kontraktindgåelse - mod sikkerhedsstillelse
2	20%	Ved levering af X1
2	15%	Ved levering af X2
4	15%	Ved levering af X3
5	5%	Når (red. tekst fjernet) (baseret på faktiske udførte mængder - position 5 i tilbudsliste)
6	5%	Når (red. tekst fjernet) (baseret på faktisk udførte mængder - position 5 i tilbudsliste)
7	10%	Ved afsluttet X4 og afsluttet X5 med aflevering af rapport
8	10%*	Ved godkendt aflevering

Uddrag af det aftalte retsgrundlag mellem parterne (Almindelige Betingelser for Totalentreprise i bygge- og anlægsvirksomhed (ABT 18) inkl. de Særlige Betingelser, som parterne i tillæg har aftalt:

Anvendelse

§ 1. Almindelige betingelser for totalentreprise er udarbejdet med henblik på aftaler om totalentreprise i bygge- og anlægsvirksomhed, hvor bygherren ikke er forbruger. Betingelserne finder anvendelse, når de er vedtaget af aftalens parter.
Stk. 2. Fravigelse af betingelserne gælder kun, når det tydeligt og udtrykkeligt angives, på hvilke punkter fravigelse skal ske.

Entreprenørens sikkerhedsstillelse

§ 9. Entreprenøren skal stille sikkerhed for opfyldelsen af sine forpligtigelser overfor bygherren senest 8 dage efter, at entrepriseaftalen er indgået, medmindre andet fremgår af udbudsmaterialet. Hvis entreprisesummen er mindre end 1 mio. kr., skal entreprenøren dog kun stille sikkerhed, hvis bygherren har stillet krav om det i udbudsmaterialet. Sikkerheden skal stilles i form af betryggende pengeinstitutgaranti, kautionsforsikring eller på anden betryggende måde.

Stk. 2. Sikkerheden tjener til fyldestgørelse af alle krav, som bygherren har i anledning af aftaleforholdet, herunder krav vedrørende eventuelle ekstraarbejder og tilbagebetaling af for meget udbetalt entreprisesum.

Betaling og tilbagehold

§ 34. Efter skriftlig anmodning til bygherren har entreprenøren hver måned ret til betaling for kontraktmæssige arbejder og materialer, der er henholdsvis ydet og leveret på byggepladsen.	34.1 Betaling sker i henhold til betalingsplan anført i udbudsmaterialets orienteringsskrivelse. Det er en forudsætning for fakturering af rater i henhold til betalingsplanen, at bygherren har modtaget og godkendt KS-dokumentationen samt dokumentation tilhørende leverancer og ydelser. Dokumentation skal afleveres elektronisk og successivt svarende til entreprisens udførelse.
Stk. 2. Entreprenøren kan - efter samme regler som anført i stk. 1 - tillige kræve betaling for materialer mv. som er købt af entreprenøren og ikke er leveret på byggepladsen. Hvis bygherren kræver det, skal entreprenøren stille sikkerhed for kontraktmæssig levering, jf. § 9. Sikkerhedsstillelsens størrelse skal svare til den krævede betaling - med moms - for de ikke-leverede materialer.	34.2 For materialer eller delleverancer, som ikke er leveret på arbejdspladsen, kan acontobetaling kun ydes mod sikkerhedsstillelse. Sikkerhedsstillelsens ordlyd skal være i overensstemmelse med den i udbudsmaterialet vedlagte formular.
Stk. 3. Det kan aftales, at betaling skal ske efter en betalingsplan i stedet for betaling efter stk. 1. Betalingsplanen skal følge den aftalte hovedtidsplan og fastsætte, til hvilke tidspunkter eller ved hvilke stadier entreprisesummen eller bestemte dele deraf skal betales. Entreprenøren har efter anmodning ret til betaling til de aftalte tidspunkter mv., forudsat at det arbejde betalingen angår, er præsteret.	34.3 Betalingsplan fremgår af udbudsmaterialets orienteringsskrivelse.

 

Uddrag af garantien

(Red. billede fjernet)

Spørgers opfattelse og begrundelse

En grundlæggende forudsætning for, at der skal beregnes moms ved en leverance er, at der foreligger levering mod vederlag, jf. ML § 4. Momsgrundlaget er den samlede modværdi som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage for den pågældende transaktion, jf. ML § 27, stk. 1.

Når man skal vurdere, om en erstatning eller et kompensationsbeløb er momspligtigt eller ej, skal man derfor ind og vurdere på, om erstatningen kan anses som et vederlag for en levering, jf. ML § 4.

EF-domstolen har bl.a. i sag C-16/93, Tolsma, udtalt, at en tjenesteydelse kun uføres "mod vederlag" og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Afgørelsen medfører bl.a., at der alene skal afregnes moms af erstatninger/kompensationsbeløb, i det omfang erstatningen kan anses for hel eller delvis betaling for momspligtige leverancer.

Den ekstraordinære sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien), som finder sted efter særskilt aftale mellem parterne, er efter vores opfattelse ikke reguleret i ABT-18, hvilket er årsagen til, at der er opstået tvivl om den momsmæssige behandling.

Spørgers kunde er af den opfattelse, at den ekstraordinære sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) er omfattet af ABT-18 § 34, stk. 2, og at eventuel udbetaling af sikkerheden derfor skal ske som et beløb inklusive moms.

Spørger er ikke enig heri og ønsker, som nævnt, forholdet behandlet ved anmodning om bindende svar, for at opnå sikkerhed for, at behandlingen af udbetalingen foretages i overensstemmelse med gældende ret, såfremt sikkerheden (forudbetalingsgarantien) udbetales.

Det er Spørgers klare opfattelse, at den momsmæssige behandling ikke afhænger af, hvilke bestemmelser parterne har aftalt skal være gældende, men af det materielle indhold af dispositionen - uafhængigt af bestemmelserne i ABT-18.

Den eneste årsag til aftalen om den ekstraordinære sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) er, at der i den indledende fase af byggeriet består en ekstra økonomisk usikkerhed, fordi Spørgers kunde har foretaget en stor forudbetaling, som de kræver særskilt sikkerhed for, henset til beløbets størrelse.

At sikkerhedsstillelsen (forudbetalingsgarantien) bliver fritaget, når X1, X2 og X3 er leveret, hænger sammen med, at værdien af byggeriet på dette tidspunkt vil overstige den aftalte forudbetaling. Der er således ikke tale om, at der stilles sikkerhed for deciderede materialer, der er indkøbt, men ikke leveret.

Betaling af den første rate svarer således ikke nøjagtigt til værdien af X2 mv.

Ligeledes, som oplyst ovenfor, er der kun angivet i kontrakten, at § 34, stk. 2, finder anvendelse fordi Spørgers kunde ønsker, at sikkerheden (forudbetalingsgarantien) udbetales som et beløb inkl. moms, skulle den komme til udbetaling.

Det er Spørgers opfattelse, at den ekstraordinære sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) momsmæssigt skal behandles på samme vis som den normale sikkerhed, der stilles efter ABT-18 i § 9, stk. 3, idet det er præcis de samme udløsende faktorer for den ekstraordinære sikkerhedsstillelse som for den normale, nemlig Spørgers misligholdelse eller konkurs.

Der er mellem parterne enighed om, at den normale sikkerhedsstillelse, skulle den komme til udbetaling, udbetales uden tillæg af moms.

Spørgers opfattelse bygger på, at vi mener, at den ekstraordinære sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) ikke udgør levering mod vederlag i momslovens forstand. Sikkerhedsstillelsen (forudbetalingsgarantien) skal derimod anses for en erstatning, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet erstatningen ikke kan anses for hel eller delvis betaling af momspligtige leverancer.

Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS fastslået, at erstatningsbeløb for misligholdelse af leasingkontrakter ikke var momspligtige, da de faldt uden for momslovens anvendelsesområde.

Skattestyrelsen fastslog, at der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke var tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholdt sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningsberegning, kunne efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver havde accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten.

Misligholdelsen måtte derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kunne derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold.

På denne baggrund kom Skattestyrelsen frem til, at et sådant erstatningsbeløb ikke var momspligtigt.

Tilsvarende kom Landsskatteretten i SKM2004.497.LSR frem til, at den del af et garantibeløb, som ikke kunne henføres til husleje, måtte anses som en erstatning for misligholdelse af en kontrakt, der ikke kunne anses som vederlag for levering af en ydelse. Den del af garantibeløbet, der kunne henføres til denne erstatning, måtte derfor anses som momsfri, idet erstatningen faldt udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det er Spørgers klare opfattelse, at det samme gør sig gældende for Spørger.

Uanset om sikkerhedsstillelsen (forudbetalingsgarantien) skulle komme til udbetaling som følge af misligholdelse eller konkurs, er det Spørger opfattelse, at man ikke kan sidestille en inter partes aftale om sikkerhedsstillelse for en betaling til kunden i tilfælde af Spørgers misligholdelse af aftalen med en accept fra kunden side af en eventuel misligholdelse - helt på samme vis som i den nævnte sag SKM2003.271.TSS. Dette uanset om misligholdelsen skyldes manglende opfyldelse af aftalen eller som følge af konkurs hos Spørger.

Også i nærværende anmodning om bindende svar vil en eventuel misligholdelse fra Spørgers side skulle anses for en ikke-aftalt, ensidig undladelse, som ikke kan anses for et vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det er på denne baggrund vores klare opfattelse, at en eventuel udbetaling af sikkerhedsstillelsen (forudbetalingsgarantien) på baggrund af misligholdelse eller konkurs er en erstatning, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det, som Spørger ønsker afklaret via indhentelse af et bindende svar, er, hvorvidt et garantibeløb, som skal dække en tilbagebetaling af en momspligtig forudbetaling i tilfælde af misligholdelse skal indeholde moms.

Første rate (forudbetalingen) faktureres forud for arbejdets påbegyndelse til sikring af, at Spørger har den fornødne likviditet til opstart af projektet. Fakturaen er tillagt moms.

Som sikkerhed for at denne forudbetaling ikke bliver et økonomisk tab for kunden i tilfælde af misligholdelse eller konkurs fra Spørgers side, stilles til gængæld for forudbetalingen den nævnte garanti.

Normal praksis for garantier er, at disse stilles for et forud aftalt beløb svarende til forudbetalingen, som typisk er en procentsats af kontraktsummen. Garantien er således ikke udtryk for levering mod vederlag.

Udbetaling af garantien bringes alene i spil, såfremt der opstår en misligholdelse af den indgåede aftale, eller hvis Spørger går konkurs.

Uanset om sikkerhedsstillelsen (forudbetalingsgarantien) skulle komme til udbetaling som følge af misligholdelse eller konkurs, er det derfor Spørgers opfattelse, at en eventuel misligholdelse fra Spørgers side er at anse for en ikke-aftalt, ensidig undladelse, som ikke kan anses for et vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Sikkerhedsstillelsen (forudbetalingsgarantien) svarer som nævnt til størrelsen af første rate (forudbetalingen) i den aftalte betalingsplan, og har til hensigt, at sikre, at kunden - skulle Spørger misligholde aftalen eller gå konkurs forinden arbejdet svarende til første rates del af leveringen er udført - undgår et økonomisk tab, idet forudbetalingen så bliver dækket/neutraliseret af udbetalingen af sikkerhedsstillelsen.

Skulle Skatterådet komme frem til, at sikkerhedsstillelsen (forudbetalingsgarantien) skal anses for levering mod vederlag, og at garantien derfor skal stilles som et beløb inkl. moms, opstår der efter Spørgers opfattelse en divergens over til den momsmæssige behandling af den allerede fakturerede første rate (forudbetalingen).

Spørger fastholder derfor, at den ekstraordinære sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) momsmæssigt skal behandles på samme vis som den normale sikkerhed, der stilles efter ABT-18 i § 9, stk. 3, idet det er præcis de samme udløsende faktorer for den ekstraordinære sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) som for den normale, nemlig Spørgers misligholdelse eller konkurs.

Den normale sikkerhedsstillelse stilles som et beløb ekskl. moms - helt i overensstemmelse med at denne ikke er udtryk for levering mod vederlag.  

Det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1, skal besvares med "ja".

Forklaring på den umiddelbare forskel i beskrivelsen af faktum og det som fremgår af ovenstående uddrag af garantien fra F1-forsikringsselskab.

Af garantien fra F1-forsikringsselskab, som er gengivet i uddrag ovenfor, fremgår, at F1-forsikringsselskab er garant for betaling af indtil i alt DKK X vedrørende forudbetaling af materiale, som er købt af entreprenøren og ikke leveret på byggepladsen omfattende: ….."

Af sagens faktiske oplysninger fremgår, at "At Sikkerhedsstillelsen (forudbetalingen) bliver frigivet, når X1, X2 og X3 er leveret, hænger sammen med, at værdien af byggeriet på dette tidspunkt vil overstige den aftalte forudbetaling. Der er således ikke tale om, at der stilles sikkerhed for deciderede materialer, der er indkøbt, men ikke leveret."

 

Spørger er naturligvis opmærksom på formuleringen i garantien fra T1-forsikringsselskab, som er stillet ud fra den forudsætning, at sikkerhedsstillelsen er omfattet af ABT-18 § 34, stk. 2. Hvilket Spørger ikke er enig i.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en eventuel udbetaling af den yderligere sikkerhedsstillelse (forudbetalingsgarantien) skal ske uden tillæg af moms.

Begrundelse

Spørger (Spørger) driver entreprisevirksomhed med levering af anlæg til bl.a. forsyningsselskaber mod et vederlag. Spørger anses derfor for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Der er mellem Spørger og G1(bygherren) indgået en totalentreprisekontrakt. Entreprisekontrakten er baseret på "Almindelige betingelser for talentreprise i bygge- og anlægsvirksomhed" (ABT-18), men visse af standardbetingelserne er tydeligt og udtrykkeligt fraveget, det gælder bl.a. ABT-18, § 34, stk. 1-3.

I henhold til kontrakten med bygherren skal Spørger i sin egenskab af entreprenør stille sikkerhed for sin opfyldelse af sine forpligtigelser, jf. kontraktens § 9. Den i medfør af kontraktens § 9 stillede sikkerhed tjener til fyldestgørelse af alle krav, som bygherren måtte have i anledning af aftaleforholdet, herunder krav vedrørende eventuelle ekstraarbejder og tilbagebetaling af for meget udbetalt entreprisesum. Sikkerhedsstillelsen i medfør af kontraktens § 9 udgør et beløb svarende til 15% af entreprisesummen uden moms.

I henhold til kontraktens § 34, stk. 2, er det endvidere en forudsætning for bygherrens acontobetaling for bl.a. delleverancer, at entreprenøren stiller sikkerhed herfor. I medfør af kontraktens § 34, stk. 2, har bygherren forudbetalt et beløb svarende til 20% af entreprisesummen, og Spørger har stillet sikkerhed for acontobetalingen. 

Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person, her i landet, jf. momslovens §§ 3-4.

Ifølge EU-Domstolens praksis foretages en levering af varer eller ydelser kun "mod vederlag", såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi af den individualiserede vare eller ydelse, som leveres til modtageren. For at der er tale om levering mod vederlag, er det således et krav at, der er en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, jf. præmis 15-16 i sag C-622/23, Parkring 14-16 Immobilienverwaltung.

Afgørende for, om udbetalingen af sikkerhedsstillelsen er momspligtig, er derfor, om den udgør et vederlag for leveringen af en vare eller ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om udbetalingen i stedet skal anses for en erstatning uden modydelse og som derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det gælder, uanset om Spørger har stillet sikkerhed i medfør af kontraktens § 9 eller i medfør af kontraktens § 34, stk. 3.

Det skal på denne baggrund vurderes om en evt. udbetaling af den yderligere sikkerhedsstillelse i medfør af kontraktens § 34, stk. 2, udgør et momspligtigt vederlag for en leverance eller rettelig er en erstatning, som falder uden for momslovens anvendelsesområde

Om den yderligere sikkerhedsstillelse er det oplyst, at det, som der er stillet sikkerhed for, er den acontobetaling/forudbetaling, som byggeherren har foretaget. Det er endvidere oplyst, at sikkerhedsstillelsen kommer til udbetaling i tilfælde af Spørgers misligholdelse af kontrakten eller konkurs inden Spørger har leveret varer og ydelser for et beløb svarende til forudbetalingen.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at en eventuel udbetaling af sikkerhedsstillelsen skal anses for en erstatning, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Ved vurderingen er der lagt vægt på, at retsforholdet mellem Spørger og bygherren ikke indebærer en gensidig udveksling af ydelser/varer, hvor udbetalingen af sikkerhedsstillelsen udgør en modværdi for en individualiseret vare eller ydelse, som er leveret til Spørger af bygherren. Der er derimod tale om en kompensation af bygherrens tab.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens

§ 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, de driver selvstændig økonomisk virksomhed.

§ 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Praksis

C-622/23 Parkring 14-16 Immobilienverwaltung GmbH

[…]

15 Det skal i denne henseende bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), som fastlægger momsens anvendelsesområde, er levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, momspligtig.

16 Ifølge Domstolens praksis foretages en levering af ydelser kun "mod vederlag" som omhandlet i denne bestemmelse, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retligt forhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi af den individualiserede ydelse, som leveres til modtageren. Dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne værdi.