Spørgsmål:
- Kan Skatterådet bekræfte, at jeg bliver skattemæssigt hjemmehørende i Italien efter artikel 4 i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når jeg flytter til Italien?
- Kan Skatterådet bekræfte, at det kun er Italien, som kan beskatte lønindkomsten fra min italienske arbejdsgiver efter artikel 15 i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst?
- Kan Skatterådet bekræfte, at svaret på spørgsmål 2 ikke ændrer sig, hvis jeg i slutningen/starten af en arbejdsdag i Italien rejser til/fra Danmark i forbindelse med weekend eller ferie i Danmark?
Svar:
- Nej
- Nej, se dog begrundelsen
- Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger har om de faktiske forhold oplyst følgende:
"Jeg overvejer at tage arbejde for en italiensk arbejdsgiver, hvor det kræves, at jeg er skattepligtig i Italien og formentlig skal opholde mig i Italien minimum 50 % af tiden. Jeg ønsker at bevare min bopæl i Danmark og også ideelt set at opholde mig i Danmark mere end tilladt i forhold til ligningslovens § 33 A (42-dages-reglen).
Jeg vil i den påtænkte dobbeltdomicilsituation forestille mig at beholde min bopæl i Danmark) samt sommerhus.
Jeg har ikke hjemmeboende børn længere (jeg har tre udeboende voksne børn) og bor alene på min bopæl i Danmark. I den anførte situation skal medregnes mulighed for at have kæreste i Danmark, som jeg påtænker at se regelmæssigt, men at vi ikke er samlevende, altså ikke har samme bopæl.
Jeg har bibeholdt mindre deltidsarbejde for dansk arbejdsgiver (G2 og G3). Medmindre de italienske skattemyndigheder kræver også at beskatte denne indkomst, forestiller jeg mig denne biindtægt beskattet i Danmark.
Jeg forestiller mig at skulle være i Italien 50 % af tiden, idet jeg forstår, at det kræves for at være skattepligtig i Italien (fx i lejebolig), men ønsker at være i Danmark den resterende tid, dvs. op til 50 % af tiden. Jeg kommer evt. til også at opholde mig i Spanien i op til 10 uger om året i den del af de 50 %, hvor jeg ikke er i Italien, men dette er pt. ikke afklaret."
Spørger har derudover oplyst, at han forventer at påbegynde arbejdet for den italienske arbejdsgiver ved udgangen af 2025, og at han derfor forventer at flytte til Italien inden udgangen af 2025, såfremt han accepterer tilbuddet om fastansættelse ved den italienske arbejdsgiver. Spørger forventer at skulle bo i Italien i minimum 4 år, hvis han accepterer ansættelsestilbuddet.
Der er tale om et tilbud om fastansættelse hos det italienske selskab, G1.
Spørgers potentielle nye arbejdsplads er i Italien, men spørger forventer også at udføre arbejde for den italienske arbejdsgiver i de perioder, hvor han vil opholde sig i Danmark.
Spørger oplyser endvidere, at han forventer at leje en bolig i Italien, hvis han ansættes hos den italienske arbejdsgiver og oplyser, at han i den forbindelse vil indtræde i fuld skattepligt i Italien efter de italienske regler.
Om sine relationer til Italien oplyser spørger, at han udover tilbuddet om ansættelsen hos den italienske arbejdsgiver har venner/bekendte i Italien, men ikke anden tilknytning.
Om sit arbejde hos G2 oplyser spørger, at det drejer sig om arbejde fysisk i Danmark. Der vil være tale om ca. 8 timers arbejde om måneden.
Om sit arbejde for G3 oplyser spørger, at det drejer sig om arbejde, som vil blive udført både online fra Italien og med fysisk tilstedeværelse i Danmark. Der vil være tale om ca. 15 timers arbejde om måneden, dog maks. 1 time om måneden som fysisk fremmøde i Danmark gennemsnitligt.
Spørger oplyser, at han er dansk statsborger.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørger har ikke anført, hvordan han mener, at spørgsmålene skal besvares. Spørger har alene spurgt, om Skatterådet kan bekræfte, at han er skattemæssigt hjemmehørende i Italien og om beskatning af lønindkomst, som det fremgår af spørgsmål 1, 2 og 3.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Italien efter artikel 4 i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når han flytter til Italien.
Begrundelse
Spørgsmålet vedrører en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted.
Hvis Italien ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Italien, der skal forhandle herom.
Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien forudsætter, at spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Italien efter begge landes interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2.
Spørger har oplyst, at han forventer at indtræde i fuld skattepligt i Italien efter de italienske regler, hvis han flytter til Italien. Det lægges derudover til grund, at spørger forbliver fuldt skattepligtig til Danmark.
Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien svarer til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, og bestemmer, at i de tilfælde, hvor en fysisk person anses for at være hjemmehørende i begge stater, skal vedkommendes skattemæssige hjemsted efter overenskomsten bestemmes ud fra følgende:
a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;
c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;
d) er personen statsborger i begge stater, eller er vedkommende ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.
Der er tale om en prioriteret orden.
Spørger skal således i udgangspunktet anses for at være hjemmehørende i det land, hvor han har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a. Begrebet "fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.
Det følger af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en "bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.
For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.
Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvist med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.
For at en bolig kan anses for at være "til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo huset. En bolig kan ikke anses for at være "til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.
Spørger har oplyst, at han vil beholde sin bopæl i Danmark. Spørger skal derfor anses for at bevare rådigheden over en fast bolig i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.
Spørger har derudover oplyst, at han vil leje en bolig i Italien, hvis han tager imod tilbuddet om ansættelse i Italien. Spørger skal derfor anses for at få rådighed over en fast bolig i Italien efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, hvis han flytter til Italien.
Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørger både vil have fast bolig til rådighed i Danmark og Italien i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.
Når en person har fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.
Det følger af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 15, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.
Forrangskriteriet skal desuden så vidt muligt være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat, jf. kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 10.
Om sine forbindelser til Italien har spørger oplyst, at han har fået tilbudt en fastansættelse i Italien og forventer at skulle bo i Italien i minimum 4 år, hvis han accepterer ansættelsestilbuddet. Arbejdspladsen er placeret i Italien, hvorfra spørger primært vil udføre sit daglige arbejde. Spørger har ingen familierelationer i Italien, men har venner/bekendte i Italien.
Om sine forbindelser til Danmark har spørger oplyst, at han har tre voksne børn samt en kæreste, som han ikke bor sammen med. Derudover ejer spørger et hus samt et sommerhus i Danmark. Spørger beholder sit deltidsarbejde for G2 i form af arbejde i Danmark ca. 8 timer om måneden og deltidsarbejde for G3 i form af arbejde både online fra Italien og med fysisk tilstedeværelse i Danmark ca. 15 timer om måneden, herunder maks. 1 time om måneden som fysisk fremmøde i Danmark gennemsnitligt.
På baggrund af en helhedsvurdering af spørgers ovennævnte livsinteresser finder Skattestyrelsen, at spørger vil have personlige og økonomiske interesser i både Danmark og Italien. Det er derfor også Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke med fornøden sikkerhed er muligt at fastslå, i hvilken af de to stater, spørger vil have midtpunkt for sine livsinteresser, jf. den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a, hvis han tager imod tilbuddet om ansættelse i Italien og flytter til landet.
Når det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande en person har centrum for sine livsinteresser, anses vedkommende for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig, jf. den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 4, stk. 2, litra b. Der henvises i den forbindelse også til den foreliggende praksis herom, jf. eksempelvis SKM2024.583.SR, SKM2024.79.SR og SKM2023.158.SR.
Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 4, stk. 2, litra b, forudsætter, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, opholder sig i det ene land frem for det andet.
Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig, er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående, jf. punkt 19 og 19.1 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.
Spørger har oplyst, at han forventer at skulle bo i Italien i minimum 4 år, hvis han accepterer ansættelsestilbuddet. Hans ophold i Italien vil således ikke blot være forbigående.
Spørger har oplyst, at han påtænker at være i Italien 50 % af tiden og i Danmark den resterende tid, dvs. op til 50 % af tiden. Spørger har derudover oplyst, at han eventuelt kommer til at opholde sig i Spanien i op til 10 uger om året i den del af de 50 %, hvor han ikke er i Italien, men at dette på nuværende tidspunkt ikke er afklaret. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at spørger på nuværende tidspunkt alene konkret vil komme til at opholde sig i Italien og Danmark.
Det lægges således til grund, at spørger som oplyst vil opholde sig lige meget i Danmark og Italien. På dette grundlag vil det ikke være muligt at fastslå, i hvilken af de to stater spørger sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, opholder sig, jf. den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra b.
Når en person sædvanligvis opholder sig i begge lande i et omfang, hvor personen ikke i overvejende grad opholder sig det ene land, anses den pågældende i overenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun er statsborger, jf. artikel 4, stk. 2, litra c, i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der henvises i den forbindelse også til den foreliggende praksis herom, jf. SKM2020.480.SR, SKM2020.247.SR og SKM2020.246.SR.
Spørger oplyser, at han er dansk statsborger. Han skal derfor anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra c.
Skattestyrelsen kan på denne baggrund ikke bekræfte, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 4, bliver skattemæssigt hjemmehørende i Italien, hvis han tager imod tilbuddet om ansættelse i Italien og flytter til landet.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at det kun er Italien, som kan beskatte lønindkomsten fra spørgers italienske arbejdsgiver efter artikel 15 i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Begrundelse
Beskatningsretten til løn fordeles efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.
Artikel 15, stk. 1 og 2, medfører, at det land, hvor personen er hjemmehørende (domicillandet) i udgangspunktet er tillagt en eksklusiv beskatningsret til løn. Hvis arbejdet udføres i domicillandet, kan lønnen således kun beskattes i det pågældende land.
Hvis personen udfører arbejdet i overenskomstens andet land, kan landet, hvor arbejdet er udført (kildelandet), beskatte løn for arbejde udført i landet, jf. artikel 15, stk. 2, hvis:
a) Modtageren af vederlaget opholder sig i kildelandet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage i en periode på 12 måneder, der begynder eller slutter i det pågældende indkomstår,
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i kildelandet, eller
c) vederlaget påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i kildelande.
Er det tilfældet, indebærer artikel 15, stk. 2, at både domicillandet og kildelandet er tillagt en beskatningsret. Bestemmelsen indebærer således ikke, at kildelandet er tillagt en eksklusiv beskatningsret til løn for arbejde udført i kildelandet. Skattestyrelse henviser i den forbindelse til den foreliggende praksis herom, jf. SKM2023.339.HR.
Hvis kildelandet kan beskatte, skal domicillandet give lempelse for beskatningen i kildelandet efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24.
Spørger har oplyst, at han er blevet tilbudt fastansættelse hos det italienske selskab, G1. Spørgers nye arbejdsplads vil være i Italien, men spørger forventer også at udføre arbejde for selskabet i de perioder, hvor han opholder sig i Danmark.
Løn for arbejde udført i Italien kan således beskattes i Italien, idet spørgers løn vil blive betalt af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Italien. Dertil kommer at lønnen kan beskattes i Danmark, idet spørger vil forblive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på grundlag af besvarelsen af spørgsmål 1. Dette følger af artikel 15, stk. 1 og stk. 2, litra b, i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattestyrelsen henviser til indstilling og begrundelse til svar på spørgsmål 1 i forhold til spørgers skattemæssige hjemsted.
Danmark skal som bopælsland herefter give lempelse for beskatningen i Italien efter artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien.
Danmark giver almindelig creditlempelse på skat af indkomst, som Italien kan beskatte efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det betyder, at Danmark skal give lempelse for den skat, der er betalt i Italien af indkomst, som Italien kan beskatte, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 3, litra a og b.
Hvis den italienske skat på indkomsten er lavere end den danske skat, skal spørger som resultat betale forskellen fra den italienske skat op til den danske skat i Danmark. Spørger vil således blive stillet, som om hele indkomsten kom fra Danmark.
Hvis den italienske skat på indkomsten er højere end den danske skat, vil der som resultat ikke være skat at betale i Danmark på indkomsten.
Løn for eventuelle arbejdsdage i Danmark, kan kun beskattes i Danmark, jf. artikel 15, stk. 1, i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet spørger vil forblive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Skattestyrelsen henviser til indstilling og begrundelse til svar på spørgsmål 1 i forhold til spørgers skattemæssige hjemsted.
Idet Danmark som domicilland er tillagt en eksklusiv beskatningsretten til løn for arbejde udført i Danmark, opstår der ingen dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten og dermed intet krav på lempelse for en eventuel skat betalt i Italien for så vidt angår denne del af lønindkomsten.
Skattestyrelsen kan på den baggrund ikke bekræfte, at det kun er Italien, som kan beskatte lønindkomsten fra spørgers italienske arbejdsgiver efter artikel 15 i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej, se dog begrundelsen".
Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at svaret på spørgsmål 2 ikke ændrer sig, hvis spørger i slutningen/starten af en arbejdsdag i Italien rejser til/fra Danmark i forbindelse med weekend eller ferie i Danmark.
Begrundelse
Arbejde i et ansættelsesforhold, som omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, skal anses for at være udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres, jf. punkt 1 i kommentaren til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst.
Hvis spørger i slutningen/starten af en arbejdsdag i Italien rejser til/fra Danmark i forbindelse med weekend eller ferie i Danmark, ændrer det således ikke på, at arbejdet skal anses for at være udført i Italien.
Skattestyrelsen kan på den baggrund bekræfte, at svaret på spørgsmål 2 ikke ændrer sig, hvis spørger i slutningen/starten af en arbejdsdag i Italien rejser til/fra Danmark i forbindelse med weekend eller ferie i Danmark.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien
"Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat«, enhver person som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. Dette udtryk omfatter imidlertid ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.
Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:
a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;
c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;
d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."
Forarbejder
Kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, punkt 10-15, 19 og 19.1
"10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.
11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.
12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.
13. Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.
14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.
15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.
[…]
19. Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle", som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold" skal forstås - et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående. Som det fremgår af litra c), er det muligt for en fysisk person at have sædvanligt ophold i begge stater, hvilket ville være tilfældet, hvis personen sædvanligvis eller normalt har opholdt sig i de respektive stater i den pågældende periode, uanset at vedkommende har tilbragt flere dage i den ene stat end i den anden. Som eksempel antages det, at en fysisk person ejer et hus i både stat A og stat B over en femårig periode, men at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser. Personen arbejder i stat A, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig, men rejser tilbage til stat B to dage om måneden og én gang om året på tre ugers ferie. I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i stat A, men ikke i stat B. Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B.
19.1. Litra b) præciserer ikke varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen (såsom separation eller skilsmisse). Når det skal vurderes, om en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, navnlig ikke, hvis perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Dette kan illustreres med følgende eksempel: Det antages, at en fysisk person hjemmehørende i stat C flytter til stat D for at arbejde forskellige steder i en periode på 190 dage. I den pågældende periode på 190 dage anses vedkommende for at være hjemmehørende i både stat C og D i henhold til staternes respektive nationale skattelovgivning. Personen har opholdt sig i stat C i mange år, før flytningen til stat D. Vedkommende opholder sig i stat D under hele sin ansættelse i den stat og rejser tilbage til stat C for at tage fast ophold dér efter udløbet af perioden på 190 dage. Under sin ansættelse i stat D har personen ikke en fast bolig til sin rådighed i hverken stat C eller stat D. I dette eksempel bør vurderingen af, hvorvidt personen har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, dække en længere periode end perioden på 190 dage med dobbeltdomicil med henblik på at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af personens fastlagte livsvaner."
Praksis
SKM2024.583.SR
Pr. 1. september 2023 tiltrådte Spørger et fast fuldtidsarbejde på et forskningsinstitut i Tyskland, der hørte under H1. H1 var en non-profit forskningsorganisation og institutterne under H1 var selvejende institutioner.
Fra den 4. september 2023 til 1. oktober 2023 boede Spørger midlertidigt i en gæstelejlighed på instituttet. Fra 1. oktober 2023 til 31. januar 2025 havde Spørger lejet en lejlighed i Tyskland. Spørger ejede derudover en bolig i Danmark, hvor hendes ægtefælle og barn var blevet boende, efter hun var flyttet til Tyskland. Spørger oplyste, at hun årligt ville tilbringe ca. 90 dage i Danmark, ca. 230 dage i Tyskland og ca. 45 dage i andre lande, primært i forbindelse med tjenesterejser.
Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da det var i denne stat, hvor hun sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold, dog først fra og med den 1. oktober 2023, hvor Spørger fik fast bolig til rådighed i Tyskland.
SKM2024.79.SR
Spørger var pr. 1. august 2023 blevet ansat i Tyskland hos et tysk selskab. Spørger ville derfor fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland. Spørger ejede en bolig i Danmark, hvor hans ægtefælle og børn var blevet boende efter Spørger var flyttet til Tyskland.
Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, ifølge artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Det var Skatterådets opfattelse, at det ikke med fornøden sikkerhed kunne fastslås i hvilken af de to stater, Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser, idet Spørger havde personlige og økonomiske interesser i både Danmark og Tyskland. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemhørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra a (om midtpunkt for livsinteresser), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. At Spørgers ægtefælle planlagde at fraflytte Danmark ca. 2 år senere kunne efter Skatterådets opfattelse ikke føre til et andet resultat på det tidspunkt, hvor Spørger flyttede til Tyskland. Praksis om ophør af fuld skattepligt efter dansk intern ret kunne efter Skatterådets opfattelse heller ikke føre til et andet resultat.
Spørgers ophold i Tyskland var af varig og ikke tidsbegrænset karakter, og Spørger forventede at opholde sig væsentligt mere i Tyskland end i alle andre stater enkeltvist, herunder Danmark. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra b (om sædvanligt ophold), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.
SKM2023.158.SR
Spørger var flyttet fra Danmark, og spørger ville for en længere og ikke afgrænset periode fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland.
Skatterådet fandt, at spørger havde stærke økonomiske interesser i Tyskland, hvor han havde sine erhvervsinteresser. Spørger havde også personlige interesser i Tyskland, herunder deltagelse i kulturelle aktiviteter og sport. Spørger havde samtidig stærke personlige interesser i Danmark, idet hans ægtefælle boede i Danmark.
På baggrund af en helhedsvurdering af spørgers ovennævnte livsinteresser, fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, jf. OECD’s kommentar 10 til artikel 4, med hvilken af de to stater spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a).
Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, jf. artikel 4, stk. 2, litra a) (midtpunkt for livsinteresser) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.
Det var oplyst, at spørger forventedes at opholde sig i Tyskland i mindst 240 dage i 2023. Ligeledes forventede spørger i de efterfølgende år og så længe opholdet i Tyskland varede, at spørger i langt overvejende grad opholdt sig væsentligt mere i Tyskland end alle andre stater, herunder Danmark, tilsammen.
Skatterådet fandt på den baggrund, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.
SKM2020.480.SR
Spørger var tysk statsborger og havde bolig i Tyskland, men havde desuden erhvervet en helårsbolig i Danmark, som ægtefællen og børnene var flyttet ind i. Spørger havde det meste af sin arbejdstid i Tyskland, mens han i weekender opholdt sig i Danmark med familien. Skatterådet bekræftede, at Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra c, var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland henset til, at Spørger havde tysk statsborgerskab.
SKM2020.247.SR
Spørger var fuldt skattepligtig i Storbritannien, hvor han havde bolig og sin familie. Spørger tiltrådte en stilling i Danmark den 4. november 2019.
Skatterådet fandt, at spørger ville blive fuldt skattepligtig her til landet, hvis han eller hans arbejdsgiver lejede en lejlighed til ham.
Efter det oplyste ville spørger have en helårsbolig til rådighed i begge stater. Derfor skulle han anses for værende hjemmehørende i den stat, hvor han har midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten ("DBO") mellem Danmark og Storbritannien artikel 4, stk. 2, litra a).
Da spørgeren havde sine væsentligste personlige forbindelser til Storbritannien og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark, fandt Skatterådet, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser.
Der skulle herefter tages stilling til, om det skattemæssige hjemsted kunne afgøres efter kriteriet, hvor spørgeren sædvanligvis opholdt sig, jf. DBO’en mellem Danmark og Storbritannien artikel 4, stk. 2, litra b).
Der var ikke nogen signifikant forskel på antallet af opholdsdage i henholdsvis Storbritannien og Danmark. Baseret på det oplyste om spørgerens opholdsmønster ville anvendelsen af reglen i DBO’en mellem Danmark og Storbritannien, artikel 4, stk. 2, litra b, derfor ikke føre til, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet.
Spørgers skattemæssige hjemsted måtte derfor vurderes ud fra reglen i DBO’en mellem Danmark og Storbritannien artikel 4, stk. 2, litra c om statsborgerskab. Det var oplyst, at spørger er britisk statsborger. Skatterådet fandt derfor, at spørgeren måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.
SKM2020.246.SR
Spørger var fuldt skattepligtig i Norge, hvor hun havde bolig og sin familie. Det var oplyst, at spørger også havde været fuldt skattepligtig til Danmark siden 6. januar 2019, hvor hun fik bopæl her i landet og tog ophold her i forbindelse med arbejde for G1.
Efter det oplyste ville spørger have en helårsbolig til rådighed i begge stater. Derfor skulle hun anses for værende hjemmehørende i den stat, hvor hun havde midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten ("DBO") mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra a).
Da spørger havde sine væsentligste personlige forbindelser til Norge og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark, fandt Skatterådet, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser.
Der skulle herefter tages stilling til, om det skattemæssige hjemsted kunne afgøres efter kriteriet, hvor spørgeren sædvanligvis opholder sig, jf. DBO’en mellem Danmark og Norge (Norden) artikel 4, stk. 2, litra b). Der var ikke nogen signifikant forskel på antallet af opholdsdage i henholdsvis Norge og Danmark. Baseret på det oplyste om spørgerens opholdsmønster ville anvendelsen af reglen i DBO’en mellem Danmark og Norge (Norden), artikel 4, stk. 2, litra b, derfor ikke føre til, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet.
Spørgers skattemæssige hjemsted måtte derfor vurderes ud fra reglen i DBO’en mellem Danmark og Norge (Norden), artikel 4, stk. 2, litra c om statsborgerskab. Det var oplyst, at spørger er norsk statsborger. Skatterådet fandt derfor, at spørgeren måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Norge.
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien
"Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i enhver 12-måneders periode, der begynder eller ender i det pågældende skatteår, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og
c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
[…]"
Artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien
"Stk. 1. Der er enighed om, at dobbeltbeskatning skal undgås i overensstemmelse med de følgende stykker i denne artikel.
Stk. 2. For Italiens vedkommende: Hvis en person, der er hjemmehørende i Italien, oppebærer indkomster der kan beskattes i Danmark, kan Italien ved ansættelsen af de indkomstskatter, der er opregnet i artikel 2 i denne overenskomst, medregne sådanne indkomster i grundlaget for disse skatters beregning, medmindre særlige bestemmelser i denne overenskomst foreskriver andet.
I så fald skal Italien i de således beregnede skatter fradrage den indkomstskat der er betalt i Danmark, men med et beløb, der ikke overstiger den del af den førnævnte italienske skat, som falder på sådanne indkomster i forhold til hele indkomsten.
Der skal dog ikke gives noget fradrag, hvis indkomsten i Italien er undergivet en endelig kildeskat efter anmodning fra modtageren af den nævnte indkomst i overensstemmelse med den italienske lovgivning.
Stk. 3. For Danmarks vedkommende:
a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Italien, indrømme fradrag i den pågældende persons skat af indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Italien;
b) fradraget skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, som beregnet inden fradraget er givet, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Italien;
c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Italien, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade fradraget den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Italien."
Praksis
SKM2023.339.HR angik bl.a., om en skatteyder var berettiget til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina for en række vederlag, som skatteyderen havde modtaget i forbindelse med, at han fratrådte sin stilling hos sin tidligere arbejdsgiver. Skatteyderen, som var fuldt skattepligtig til Danmark, havde forud for fratrædelsen været udstationeret til Kina.
Sagsøger gjorde bl.a. gældende, at artikel 15, stk. 2, skulle forstås på den måde, at hvis modtageren af vederlaget opholder sig i kildelandet i en eller flere perioder, der tilsammen ikke oversteg 183 dage i en periode på 12 måneder, vederlaget blev betalt af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i kildelandet, og vederlaget ikke påhvilte et fast driftssted i kildelandet, kunne indkomsten alene beskattes i kildelandet, Kina.
Af de grunde, der var anført af landsretten, tiltrådte Højesteret imidlertid, at Kina som kildestat ikke var tillagt en eksklusiv beskatningskompetence, og at lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten derfor forudsatte, at der var betalt skat til Kina. Danmark kunne som domicilland derfor foretage beskatning i overensstemmelse med gældende nationale regler.
Spørgsmål 3
Lovgrundlag
Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien
"Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i enhver 12-måneders periode, der begynder eller ender i det pågældende skatteår, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og
c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
[…]"
Forarbejder
Kommentaren til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst, punkt 1
"Stk. 1 fastsætter hovedreglen med hensyn til beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold (undtagen pensioner), nemlig, at sådan indkomst kan beskattes i den stat, hvori det med ansættelsen forbundne arbejde faktisk er udført. Spørgsmålet om, hvorvidt tjenesteydelser udføres i et ansættelsesforhold, giver undertiden anledning til vanskeligheder, der diskuteres nedenfor under pkt. 8.1 ff. Arbejde i et ansættelsesforhold anses for at være udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres. Det er en følge heraf, at en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som erhverver vederlag fra ansættelsesforhold fra kilder i den anden stat, ikke kan beskattes i denne anden stat af sit vederlag, blot fordi resultaterne af dette arbejde udnyttes i denne anden stat. "