Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at nedlukningserstatning ved ophør af minkvirksomhed, der opnås ved 1. instansafgørelse i 2025, beskattes som virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen i 2025, når virksomhedsordningen anvendes for indkomståret 2020 og alle år derefter, herunder også i 2025?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det ved besvarelsen af spørgsmål 1 er uden betydning, hvis Spørger vælger at anvende kapitalafkastordningen for et mellemliggende år, f.eks. 2024?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at forskudsudbetalingen, som Spørger har fået meddelt og udbetalt i 2022, ca. 2,6 mio. kr.  og forhøjet forskudsudbetaling, meddelt og udbetalt i 2024, ca. 1,8 mio. kr., i alt ca. 4,4 mio. kr., ikke er en "gæld" som nævnt i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at forskudsudbetalingen udbetalt i 2022 - grundet udbetaling og alt andet lige - øger Spørgers kapitalafkastgrundlag primo indkomståret 2023 med 2,6 mio. kr.?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at i det omfang Spørger har modtaget forskudsbeløb på erstatning før genindtræden i virksomhedsordningen den 1. januar 2025, og beløbet er indsat på en konto i et pengeinstitut, da kan pengeinstitutkontoen placeres i privatsfæren ved (gen-)opstart af virksomhedsordningen den 1. januar 2025?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at værdien af de minkrelaterede aktiver, herunder især bygninger og driftsmidler, som ikke har været benyttede hverken privat eller erhvervsmæssigt siden aflivningen af mink ultimo 2020, skal indgå på indskudskontoen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3 ved genopstart af virksomhedsordningen primo indkomståret 2025?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at anskaffelsessum for de afståede erstattede minkaktiver (mink-driftsbygninger og driftsmidler) skal fragå værdien af kapitalafkastgrundlaget i retserhvervelsesåret (2025) (som ved et salg) med virkning for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget primo 2026?
8. Kan Skatterådet bekræfte, at ved retserhvervelsen i 2025 skal forskudsudbetalingsbeløb, der ikke direkte eller indirekte indgår i virksomhedsordningen i 2025, ikke anses for hævet?
9. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis Spørger anvender delsalgsreglen i virksomhedsskattelovens § 15 a i 2025, da kan Spørger opspare andel af årets samlede resultat i virksomheden inkl. skattepligtige avancer opnået i forbindelse med retserhvervelse af erstatning?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Nej
4. Nej
5. Ja
6. Ja
7. Ja, se dog indstilling og begrundelse
8. Ja
9. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger drev, indtil nedlukningen af al minkvirksomhed i Danmark i november måned 2020, en minkfarm, hvor der i 2020 var 1.650 tæver og 9.000 hvalpe. Dyrene blev passet af Spørger selv, ind til for et par år siden, hvor der blev lejet arbejdskraft ind til hjælp i spidsbelastning.

Til Spørgers ejendom er der et jordtilliggende på ca. 20 ha., som er bortforpagtet.

I november 2020 besluttede regeringen, at alle mink skulle aflives på grund af Corona. I januar 2021 blev der lavet en aftale om erstatning til minkbranchen. Aftalen gav både erstatning for mink, der blev aflivet med det samme, og erstatning for tab af indtjening frem mod 2030. Spørgers minkbesætning blev i ultimo 2020 aflivet på samme måde, som alle andre minkbesætninger i landet blev det. Spørger fik derefter et erstatningskrav efter retningslinjerne i bekendtgørelse nr. 2463 af 11. december 2021, med efterfølgende ændringsbekendtgørelser (nedlukningsbekendtgørelsen).

Spørger fik meddelelse om udbetaling af a conto-beløb på erstatning (forskud) den 6. april 2022 på ca. 2,6 mio. kr. og forhøjet tilskud den 13. februar 2024 på ca. 1,8 kr.

Spørger har kalenderåret som indkomstår. Spørger har i årene 2020, 2021, 2022 og 2023 anvendt virksomhedsordningen, men overvejer at anvende kapitalafkastordningen i 2024 ved opgørelse af det skattemæssige resultat af sin selvstændige erhvervsvirksomhed. I den forbindelse ønsker Spørger klarhed for de skattemæssige konsekvenser for især indkomståret 2025, hvor virksomhedsordningen (igen) agtes anvendt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Det er Spørgers opfattelse, at forskudsbeløb udbetalt i 2022 og 2024 samt endelige erstatningsbeløb, formentlig udbetalt i 2025, skal indgå i virksomhedsordningen, når ordningen anvendes i alle årene. Hvis beløbene anvendes privat, f.eks. til køb af private aktiver eller udlån eller gave til børn, bliver der tale om en hævning i virksomhedsordningen i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Erstatningen beskattes i 2025. Forskudsudbetalingen meddelt og udbetalt i 2022 og 2024 er således ikke retserhvervet i henholdsvis 2022 og 2024, og skal derfor som udgangspunkt ikke beskattes i 2022 og 2024. Jf. også SKM2023.148.SR, SKM2024.115.SR og SKM2024.379.SR.

Skatterådet tiltrådte i SKM2024.148.SR Skattestyrelsen, der anførte, at:

[…] erstatningerne først vil blive endeligt retserhvervet, når der er truffet afgørelse i hvert enkelt tilfælde. […] retserhvervelsen først er sket, når der træffes afgørelse om endelig nedlukningserstatning. Endvidere er det først ved afgørelsen om den endelige nedlukningserstatning, at det er muligt at opgøre de skattepligtige avancer/tab på de enkelte aktiver, og et skattefrit beløb for tabt indkomstgrundlag. Efter Skattestyrelsens opfattelse taler dette ligeledes klart for, at retserhvervelsen først er sket på dette tidspunkt.

Det skal for en god ordens skyld nævnes, at SKM2024.115.SR svar på spørgsmål 4 og 5 er påklaget til Landsskatteretten. De påklagede svar på spørgsmål 4 og 5 vedrører ikke beskatningstidspunkt. SKM2024.379.SR er også påklaget til Landsskatteretten dog ikke vedrørende beskatningstidspunkt.

Der er dog mulighed for at vælge beskatning forud for retserhvervelsestidspunktet, jf. særlig hjemmel hertil i ligningslovens § 8 Q, når det drejer sig om f.eks. forskudsudbetaling vedrørende minkskind.

Det forhold, at erstatning først udbetales mange år efter "skadesbegivenheden", vil efter Spørgers opfattelse ikke medføre, at erstatningsbeløbet ikke skal tilgå virksomhedsordningen. Der er tale om et "erhvervsmæssigt erstatningsbeløb" da baggrunden for erstatningen - forholdene i november 2020 - var erhvervsmæssige.

Situationen kan f.eks. sammenlignes med udbetaling af en branderstatning for driftsbygninger, hvor der evt. er tvist om erstatningsbeløbet, og der derfor går flere år imellem branden (afståelse) og opnåelse af erstatning. Her vil et erstatningsbeløb også skulle tilgå virksomhedsordningen og ikke privatsfæren.

Spørgers opfattelse stemmer overens med, at Skatterådet i SKM2022.425.SR tilkendegav, at driftsmidler og driftsbygninger relateret til minkvirksomhed, der ikke længere er erhvervsmæssigt anvendte, fortsat kan anses som erhvervsmæssige aktiver og derfor ikke skal hæves fra virksomhedsordningen. Aktiver og det tabte indkomstgrundlag, som erstattes, henhørte under virksomhedsordningen.

Ad spørgsmål 2:

Det må være forholdene november 2020, der er afgørende for, om der er tale om et erhvervsmæssigt beløb. Erstatningsbeløbet må derfor være et erhvervsmæssigt aktiv, der skal tilgå virksomhedsordningen, hvis denne anvendes på retserhvervelsestidspunktet, da det opstår på baggrund af en erhvervsmæssig virksomhed, der er ophørt i 2020. Dette uanset hvorledes aktiverne efterfølgende er anvendt.

Det er således Spørgers opfattelse, at det forhold, at Spørger evt. ikke har anvendt virksomhedsordningen i et eller flere mellemliggende år, ikke ændrer på, at hvis virksomhedsordningen anvendes i retserhvervelsesåret, da skal erstatningen tilgå virksomhedsordningen, og dermed beskattes i virksomhedsordningen og ikke i privatsfæren.

Ad spørgsmål 3:

En virksomheds kapitalafkastgrundlag opgøres efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 8. Grundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld m.m.

Det er Spørgers opfattelse, at kapitalafkastgrundlaget primo 2023 kan forhøjes med forskudsudbetalingen, der udbetaltes i 2022 (i det omfang, beløbet er til stede ultimo 2022/primo 2023). Der er ikke en korresponderende gældspost, der skal modregnes. Der er måske nok tale om en eventualforpligtelse/ikke endelig retserhvervet beløb, men en sådan skal efter Spørgers opfattelse ikke fragå, da der ikke kan siges, at der er tale om "en gæld".

Gæld defineres som en persons ensidige ubetingede forpligtelse til betaling af en pengesum. Spørger er ikke ubetingede forpligtelse til betaling af en pengesum.

I 2024 modtages et beløb, forhøjet forskud, på ca. 1,8 mio. kr., og dette beløb indgår efter omstændighederne i kapitalafkastgrundlaget primo 2025. Hvis midlerne f.eks. er anvendt til at indfri gæld, vil der være et mindre gældsbeløb, der fragår ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Dermed bliver nettoresultatet, at værdien af indskudskontoen øges med 4,4 mio. kr. - grundet forskudsudbetalingen og alt andet lige - ved genindtræden i virksomhedsordningen i 2025 efter valg af kapitalafkastordningen for 2024.

Ad spørgsmål 4:

Det er Spørgers opfattelse, at der i forbindelse med modtagelse af forskudsudbetalingen ikke samtidig opstår en "gæld" og derfor øger forskudsudbetalingen - alt andet lige - kapitalafkastgrundlaget med virkning fra primostatus året efter, at forskudsudbetalingen modtages. Se argumentation under spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 5:

Spørger skal opgøre en ny indskudskonto m.m. primo 2025 ved genindtræden i VSO efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3.

Af virksomhedsskattelovens § 3 stk. 2 og 3 fremgår:

"Stk. 2. Den skattepligtiges indestående på indskudskonto opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes.

Stk. 3. Indskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen efter § 22 b, stk. 8."

Ved opstart af virksomhedsordningen er den generelle regel, at skatteyder selv kan vælge placering af "pengebeløb" (forskudsudbetaling) i eller udenfor virksomhedsordningen. Det er Spørgers opfattelse, at forskudsudbetalingen ikke kan kategoriseres som et "erhvervsmæssigt aktiv", der skal henhøre under virksomhedsordningen - der må være frit valg ved genindtræden i virksomhedsordningen primo 2025.

"I virkelighedens verden" vil i hvert fald en del af forskudsudbetalingen ikke stå på en indskudskonto på tidspunktet for genopstart af virksomhedsordningen men derimod være brugt - det kan være til betaling af private udgifter, indfrielse af gæld eller andet. Det er Spørgers opfattelse, at det herved ikke gør en forskel i forhold til genopstart af virksomhedsordningen om forskudsudbetalingen de facto står på en indlånskonto eller helt eller delvist er "forbrugt".

Ad spørgsmål 6:

Ved genindtræden primo 2025 i virksomhedsordningen indgår værdien af aktiver (og passiver) i den erhvervsmæssigt drevne planteavlsvirksomhed. Hvis en skatteyder driver to virksomheder, skal virksomhedsordningen anvendes for begge virksomheder, hvis virksomhedsordningen anvendes.

Herefter kan spørges, om værdien af aktiver (og passiver), der relaterer sig til minkvirksomheden, hvis drift ophørte i november måned 2020, skal medtages i virksomhedsordningen ved genopstart primo 2025?

Skattestyrelsen udtalte i SKM2022.425.SR, at det er Skattestyrelsens opfattelse:

"at minkbure, bygninger med minkbure samt øvrige anlægsaktiver fra den ophørte minkvirksomhed må anses for erhvervsmæssige aktiver i perioden fra virksomhedsophøret i 2020 og frem til erstatningens fastsættelse og statens overtagelse af aktiverne. (vores kursivering). Dette gælder uanset, at aktiverne ikke anvendes erhvervsmæssigt i perioden, og der eksempelvis ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på aktiverne. Skattestyrelsen har i den forbindelse henset til, at aktiverne har været anvendt erhvervsmæssigt frem til minkvirksomhedens ophør, og at Spørger - for at opnå erstatning - er nødt til at beholde aktiverne, indtil erstatningssagen afsluttes og staten overtager aktiverne. Skattestyrelsen har endvidere henset til det oplyste om, at bygningerne mv. ikke har været og ikke vil blive anvendt privat."

Hvis de minkrelaterede aktiver skal anses for erhvervsmæssige aktiver i relation til virksomhedsordningen indtil det tidspunkt, hvor erstatning opnås, må de også skulle indgå i virksomhedsordningen ved genindtræden i virksomhedsordningen - medmindre aktiverne bliver anvendt privat eller i forbindelse med ikke erhvervsmæssig virksomhed. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen i 2024 må aktivernes værdi tilsvarende indgå i kapitalafkastgrundlaget, medmindre aktiverne er overgået til privat anvendelse eller ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Hvis aktiverne bliver anvendt privat - og tilsvarende må gælde, hvis aktiverne anvendes i "hobbyvirksomhed" (ikke erhvervsmæssig virksomhed) - skal de ikke indgå i virksomhedsordningen ved genindtræden primo 2025.

Ad spørgsmål 7:

Ved anvendelse af virksomhedsordningen opgøres kapitalafkastgrundlaget efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 8. Det er Spørgers opfattelse, at regulering (nedsættelse) af kapitalafkastgrundlaget vedrørende de afståede erstattede minkrelaterede driftsbygninger skal ske i det indkomstår, hvor erstatningsbeløb retserhverves, det vil sige med virkning for Spørgers kapitalafkastgrundlag primo 2026.

Ad spørgsmål 8:

Det er Spørgers opfattelse, at det forhold, at nedlukningserstatning ved ophør af minkvirksomhed retserhverves i 2025, og dermed skal beskattes i 2025, uden at der samtidigt tilgår virksomhedsordningen et tilsvarende pengebeløb i 2025, idet Spørger har fået forskudsudbetalinger i tidligere år, og forskudsudbetalingen er hævet til privat/ikke medtaget i virksomhedsordningen ved genopstart af ordningen, ikke i sig selv giver en hævning i virksomhedsordningen i 2025.

Ad spørgsmål 9:

Af virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 2 fremgår følgende:

"Overføres beløb til mellemregningskontoen efter stk. 1, skal den skattepligtige i samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret.  Ved overførsel af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud finder den i § 5 nævnte rækkefølge ikke anvendelse. Overføres et beløb til mellemregningskontoen efter stk. 1, kan der for samme indkomstår højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse."

Af § 15 a, stk. 2, sidste punktum fremgår således, at hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter stk. 1, kan der for samme indkomstår højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse.

Bestemmelsen fastlægger således, at hvis Spørger overfører et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, da vil en forholdsmæssig del af virksomhedens skattepligtige overskud i året ikke kunne opspares.

Det er Spørgers opfattelse, at "virksomhedens skattepligtige overskud" opgøres samlet for den beholdte del af virksomheden og den ophørte/solgte del af virksomheden herunder inkl. evt. fortjenester opnået i forbindelse med ophøret/salget. Der skal således ikke sondres mellem overskud i beholdt del af virksomheden og ophørte/solgte del af virksomheden.

Det vil herved blive "den samme procentsats af årets samlede overskud, der ikke opspares, som af konto for opsparet overskud, der skal "tvangshæves".

Den forholdsmæssige del af henholdsvis det opsparede overskud, der skal "tvangshæves, og årets virksomhedsindkomst, der ikke kan opspares, beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret.

Spørgers høringssvar af 28. marts 2025

Skattestyrelsen indstiller at svare "nej" på spørgsmål 3 og 4. Skattestyrelsen henviser herved blandet andet til den regnskabsmæssige bogføring. Vi er enige med Skattestyrelsen i, at opdelingen mellem virksomhedsordningen og privatsfæren bygger på det regnskabsmæssige princip som det grundlæggende forhold.

I et årsregnskab bliver erstatning til minkvirksomheder periodiseret til 2020 - året hvor minkene blev aflivet og tilkendegivelse om erstatning blev givet. Årsregnskabsmæssigt vil der derfor ikke være en forskudsbetaling.

Det er vores opfattelse, at ordlyden af § 3, stk. 3 og § 8 stk. 1 udelukker den fortolkning, som Skattestyrelsen anlægger.  Det fremgår af bestemmelserne, at "gæld" skal fragå. Det må fortolkes således, at alene gæld og ikke andet skal fragå. En forskudsudbetaling medfører ikke, at den tidligere minkavler får en gæld til nogen.

Typisk ses forskuds- eller forudbetaling i situationer, hvor en virksomhed modtager en forudbetaling forud for levering af varer eller tjenesteydelser. I regnskabet behandles dette som en forudbetalt indtægt eller forudbetaling og føres som en kortfristet gæld i balancen. Hvis varerne eller ydelsen ikke leveres, skal forudbetalingen returneres.

I nærværende situation er der ikke tale om, at en leverance eller vare endnu ikke er udført eller leveret. "Begivenheden", der udløser en erstatningsbetaling, skete i 2020. Når der modtages en forudbetaling, kan det regnskabsmæssige modkonto ikke være gæld, men kan måske nok kvalificeres som en passivpost. Forholdet, der begrunder modtagelse af forudbetalingen, er sket.

Da ordlyden i § 3 alene taler om "gæld" og ikke passivpost eller andet, er det vores opfattelse, at beløbet ikke skal fragå ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Skattestyrelsen lægger vægt på beskatningstidspunktet. Dette ses i andre sammenhænge ikke at have betydning, og derfor er det vores opfattelse, at det heller ikke her, kan have betydning. F.eks. kan nævnes, at en løbende ydelse beskattes på tidspunktet, hvor aftalen om den løbende aftale indgås. Betalingen modtages i løbet af den årrække, den løbende ydelse løber. Beskatningstidspunktet har ikke den betydning, at fremtidige betalinger allerede skal medtages i kapitalafkastgrundlaget på beskatningstidspunktet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at nedlukningserstatning ved ophør af minkvirksomhed, der opnås ved 1. instansafgørelse i 2025, beskattes som virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen i 2025, når virksomhedsordningen anvendes for indkomståret 2020 og alle år derefter, herunder også i 2025.

Begrundelse

Spørger forventer at modtage en afgørelse om nedlukningserstatning i 2025. Erstatningen ydes ved permanent nedlukning af minkvirksomhed, jf. bekendtgørelse nr. 2463 af 11. december 2021 (nedlukningsbekendtgørelsen).

Erstatninger beskattes normalt på samme måde som det, erstatningen træder i stedet for, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.2.1.6.1.

Nedlukningserstatningen ydes for den minkvirksomhed, som er lukket ned, og den skal således fordeles på de forskellige aktiver, der ydes erstatning for. En del af erstatningen skal dermed fordeles på de erstattede driftsbygninger.

Det følger af afskrivningslovens § 48, at erstatningssummer beskattes som salgssummer. Ved salg af driftsbygninger, hvorpå der er afskrevet, skal der ske beskatning af genvundne afskrivninger eller tab, jf. afskrivningslovens § 21. Spørger skal derfor opgøre genvundne afskrivninger eller tab på den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne.

Selvstændigt erhvervsdrivende kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres - med enkelte undtagelser - efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. virksomhedsskattelovens § 6.

Det er oplyst, at Spørger vil anvende virksomhedsordningen i 2025. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at genvundne afskrivninger eller tab må anses for en indtægt/udgift i virksomheden, idet afskrivningerne er foretaget i forbindelse med driften af minkfarmen. De genvundne afskrivninger eller tab skal derfor medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 6.

Tilsvarende gælder for den del af nedlukningserstatningen, der skal fordeles på de erstattede driftsmidler. Her skal den skattepligtige avance eller tab, efter reglerne i afskrivningslovens § 9, medregnes i virksomhedens skattepligtige indkomst.

Ejendomsavance

Som nævnt ovenfor, finder virksomhedsordningen anvendelse på indkomst fra virksomheden. I opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst indgår alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, herunder renter, kursgevinster/-tab og ejendomsavance, der vedrører virksomhedens aktiver og gæld.

Ejendomsavance vedrørende en ejendom, der indgår i virksomhedsordningen, skal således medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

I SKM2022.425.SR bekræftede Skatterådet, at de anlægsaktiver, der tidligere havde været anvendt i en minkfarm, måtte anses for erhvervsmæssige aktiver i perioden fra virksomhedsophøret i 2020 og frem til staten overtog aktiverne. Det var oplyst, at anlægsaktiverne i denne periode ikke blev anvendt, hverken erhvervsmæssigt eller privat. Anlægsaktiverne skulle derfor indgå i virksomhedsordningen, såfremt den blev anvendt.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at de bygninger, der har været anvendt i minkvirksomheden, fortsat skal indgå i virksomhedsordningen i perioden 2020 - 2025, og at en eventuel ejendomsavance i forbindelse med den modtagne nedlukningserstatning skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 6. Det lægges forudsætningsvist til grund, at bygningerne ikke anvendes privat.

Skattestyrelsen kan således bekræfte, at de skattepligtige avancer, der skal opgøres ved modtagelsen af afgørelsen om nedlukningserstatningen i 2025, skal medregnes i virksomhedens skattepligtige indkomst i virksomhedsordningen i 2025.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ved besvarelsen af spørgsmål 1 er uden betydning, hvis Spørger vælger at anvende kapitalafkastordningen for et mellemliggende år, f.eks. 2024.

Begrundelse

Spørger påtænker at anvende kapitalafkastordningen i 2024 og virksomhedsordningen i 2025.

Når Spørger anvender virksomhedsordningen i 2025, skal den anvendes på indkomst fra virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Heraf følger at alle erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Der gælder dog enkelte undtagelse, f.eks. for aktier.

I svaret på spørgsmål 1 har Skattestyrelsen bekræftet, at de skattepligtige avancer, der skal opgøres ved modtagelsen af afgørelsen om nedlukningserstatningen i 2025, skal medregnes i virksomhedens skattepligtige indkomst i virksomhedsordningen i 2025. Dette afhænger ikke af, om virksomhedsordningen er anvendt i 2024 eller ej.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at forskudsudbetalingen, som Spørger har fået meddelt og udbetalt i 2022, ca. 2,6 mio. kr.  og forhøjet forskudsudbetaling, meddelt og udbetalt i 2024, ca. 1,8 mio. kr., i alt ca. 4,4 mio. kr., ikke er en "gæld" som nævnt i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3.

Begrundelse

Ved indtræden i virksomhedsordningen skal den selvstændige opgøre sit indestående på indskudskontoen. "Indskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen efter § 22 b, stk. 8.", jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3.

Endvidere skal den selvstændige ved hvert indkomstårs begyndelse opgøre et kapitalafkastgrundlag, som "virksomhedens aktiver med fradrag af gæld […]", jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.

Det fremgår ikke nærmere af de to bestemmelser, hvad der forstås ved "gæld".

Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

Virksomhedsordningen bygger således på de almindelig regnskabsmæssige principper, og det er bogføringen og regnskabet, der adskiller virksomhedens økonomi fra privatøkonomien. Indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget opgøres - ligesom den regnskabsmæssige egenkapital - som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af gælden.

Regnskabsmæssigt bogføres forskudsbetalinger o.lign. dels under aktiver (bankkontoen) og dels under passiver (modtagne forudbetalinger). Sidstnævnte medtages under gældsposter i regnskabet. En forskudsbetaling påvirker ikke resultatopgørelsen eller egenkapitalen.

Der henvises i den forbindelse til årsregnskabslovens bilag 2 (Skemaer for balancer og resultatopgørelser), hvor "modtagne forudbetalinger fra kunder" og "periodeafgrænsningsposter" specifikt er nævnt på listen over gældsforpligtelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er det regnskabsmæssige gældsbegreb, der finder anvendelse i virksomhedsordningen. Passiverne i virksomhedsordningen er overordnet opdelt i to dele, henholdsvis gæld og egenkapital. Ligesom på regnskabsområdet omfatter gældsdelen også de beløb, som virksomheden har modtaget, men ikke har medregnet ved indkomstopgørelsen. Begrebet "gæld" omfatter således også forskudsbetalinger, som ikke er indtægtsført skattemæssigt (eller udgør en salgssum for et aktiv), fordi virksomheden ikke har erhvervet ret til beløbene.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at "gæld" i virksomhedsskattelovens §§ 3, stk. 3 og § 8, stk. 1, omfatter forskud på nedlukningserstatning, idet forskuddet ikke skattemæssigt er indtægtsført (eller medregnet som en salgssum). Forskudsbeløbet udgør en forpligtelse for virksomheden, og beløbet vil blive fradraget/modregnet i den endelige erstatning, jf. nedlukningsbekendtgørelsens § 27.

Skattestyrelsen bemærker, at ideen med indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget er at udtrykke virksomhedens egenkapital/formue, og at alle virksomhedens aktiver og gældsforpligtigelser derfor naturligvis skal indgå.

Det forhold, at det er det regnskabsmæssige gældsbegreb, der skal anvendes, understøttes af det oprindelige cirkulære til virksomhedsskatteloven, pkt. 89 og Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.5.2.8.2. Her fremgår det, at kapitalafkastgrundlaget skal nedsættes med "modtagne, ikke påløbne renter" (forudforfaldne renteindtægter). Det fremgår således, at sådanne periodeafgrænsningsposter anses for "gæld" som nævnt i virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 (hvor der på samme måde som i § 3, stk. 3, foretages "fradrag af gæld"). Dette gælder uanset, at der ikke er tale om gæld efter reglerne i kursgevinstloven.

Skattestyrelsens opfattelse understøttes endvidere af, at også "Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale" er omfattet af "gæld", som fradrages ved opgørelsen af indskudskontoen, jf. det oprindelige cirkulære nr. 21, af 9. dec. 1986 til virksomhedsskatteloven, pkt. 65 og Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.5.2.5.2. Løbende ydelser anses således for "gæld" i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3, uanset at der ikke er tale om gæld efter reglerne i kursgevinstloven.

Spørger har anført, at der (nok) er tale om en eventualforpligtelse/et ikke endelig retserhvervet beløb. Skattestyrelsen er ikke enig heri, idet forpligtelsen utvivlsomt vil blive aktuel. Ved fastsættelsen af erstatningen vil der således ske fradrag for forskudsbeløbet i erstatningen, jf. nedlukningsbekendtgørelsens § 27. Forpligtelsen vil med andre ord blive afviklet i forbindelse med den endelige erstatningsopgørelse.

Spørger har endvidere anført, at gæld defineres som en persons ensidige ubetingede forpligtelse til betaling af en pengesum, og at Spørger ikke er ubetinget forpligtet til betaling af en pengesum.

Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger i, at det er relevant at hense til gældsbegrebet på kursgevinstlovens område. Der skal særligt henvises til ovenstående om, at løbende ydelser og periodeafgrænsningsposter - der ikke er omfattet af kursgevinstloven - skal fragå ved opgørelsen af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget.

Efter Skattestyrelsen opfattelse er det derimod det regnskabsmæssige gældsbegreb, som finder anvendelse ved opgørelsen af indskudskontoen. Et forskudsbeløb, hvortil der ikke er erhvervet endelig ret, behandles regnskabsmæssigt som gæld og skal derfor fragå ved opgørelsen af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget. Det modsatte ville medføre vilkårlige opskrivninger af indskudskontoen og udgøre et brist i den regnskabsmæssige opdeling af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at forskud og forhøjet forskud på nedlukningserstatning, hvortil Spørger endnu ikke har erhvervet ret, skal fragå ved opgørelse af indskudskontoen på linje med øvrige gældsposter, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3. Spørgsmålet kan derfor ikke besvares bekræftende.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar af 28. marts 2025

Spørger har i høringssvaret anført, at i et årsregnskab bliver erstatning til minkvirksomheder periodiseret til 2020, og derfor vil der årsregnskabsmæssigt ikke være tale om en forskudsbetaling.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at når et erstatningsbeløb periodiseres til (indtægtsføres i) 2020, så vil beløbet indgå i egenkapitalen. Hvis der derimod er tale om et modtaget beløb, som ikke er indtægtsført i regnskabet, så vil det blive medtaget under gæld. Dette princip anvendes tilsvarende ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen. Det vil sige, at et modtaget forskudsbeløb, som ikke skattemæssigt er indtægtsført, skal medtages under gældsforpligtelser.

Spørger har anført, at det fremgår af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3 og § 8 stk. 1, at "gæld" skal fragå, og at en forskudsbetaling ikke medfører, at den tidligere minkavler får en gæld til nogen.

Skattestyrelsen bemærker, at der regnskabsmæssigt vil være tale om en gældsforpligtigelse, som følge af at der er modtaget et beløb, som ikke er medregnet som en indtægt/salgssum. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse det regnskabsmæssige gældsbegreb, som finder anvendelse ved opgørelse af kapitalafkastgrundlag og indskudskonto.

Spørger har anført, at forskuds- eller forudbetaling typisk ses i situationer, hvor en virksomhed modtager en forudbetaling for levering af varer og tjenesteydelser, og at det i regnskabet behandles som kortfristet gæld i balancen. Hvis varerne eller ydelserne ikke leveres, så skal forskudsbetalingen returneres.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at de modtagne forskud på erstatning netop vil blive modregnet i den opgjorte erstatning, på samme måde som en forskudsbetaling på varer vil blive fratrukket ved den efterfølgende betaling af fakturaen for varen. Forskuddet på erstatning vil i yderste konsekvens skulle tilbagebetales, hvis betingelserne for erstatning ikke er opfyldt - på samme måde, som en modtagen forudbetaling for en vare skal tilbagebetales, hvis varen ikke bliver leveret.

Spørger har anført, at "begivenheden", der udløser erstatningsbetaling, skete i 2020, og at den regnskabsmæssige modkonto til erstatningsbeløbet ikke kan være gæld, men måske nok kvalificeres som en passivpost.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan passiverne i virksomhedsordningen alene opdeles i to dele, henholdsvis gæld og egenkapital, jf. ovenstående begrundelse. Det skal særligt fremhæves, at periodeafgrænsningsposter og "løbende ydelser" positivt er nævnt som gæld i forarbejderne. Såfremt der havde været en tredje passivgruppe - ud over gæld og egenkapital - ville det utvivlsomt være reguleret i virksomhedsskatteloven, hvordan den skulle behandles.

Spørger har anført, at Skattestyrelsen lægger vægt på beskatningstidspunktet. Spørger mener ikke, at det har betydning i andre sammenhænge, og at det heller ikke her kan have betydning. I den forbindelse har Spørger nævnt, at løbende ydelser beskattes på tidspunktet, hvor aftalen om den løbende ydelse indgås. Betalingen modtages i løbet af den årrække, den løbende ydelse løber. Spørger har anført, at beskatningstidspunktet ikke har den betydning, at fremtidige betalinger allerede skal medtages i kapitalafkastgrundlaget på beskatningstidspunktet.

Skattestyrelsen er ikke enig heri, idet "Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale" positivt er nævnt i Den juridiske vejledning, afsnit 5.2.5.3, som et aktiv, der indgår ved opgørelsen af indskudskontoen (det er et aktiv, når det er virksomheden, der skal modtage beløbene). Tilsvarende fremgår af det oprindelige cirkulære til virksomhedsskatteloven (nr. 21, af 9. dec. 1986), pkt. 65. Den løbende ydelse værdiansættes til den kapitaliserede værdi af de forventede fremtidige betalinger ("ydelser"). Dette gælder også ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget, jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 2. Den kapitaliserede værdi af de fremtidige indbetalinger medregnes således i kapitalafkastgrundlaget på aftaletidspunktet/beskatningstidspunktet.

Tilsvarende gælder, når virksomheden har påtaget sig en forpligtelse til at betale en løbende ydelse. På aftaletidspunktet vil den løbende ydelse typisk udgøre købesum for aktiver, og samtidigt blive medtaget under "gæld" i passiverne. Som nævnt ovenfor fremgår dette af det oprindelig cirkulære til virksomhedsskatteloven, pkt. 65 og af Den juridiske vejlednings afsnit C.C.5.2.5.3.

På den baggrund er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at forskud og forhøjet forskud på nedlukningserstatning, hvortil Spørger endnu ikke har erhvervet ret, skal fragå ved opgørelse af indskudskontoen på linje med øvrige gældsposter, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3. Spørgsmålet kan derfor ikke besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at forskudsudbetalingen udbetalt i 2022 - grundet udbetaling og alt andet lige - øger Spørgers kapitalafkastgrundlag primo indkomståret 2023 med 2,6 mio. kr.

Begrundelse

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld m.m., jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.

Som det fremgår under spørgsmål 3, vil forskudsbeløbene på modtagelsestidspunktet forøge virksomhedens aktiver (bankkontoen) og samtidigt forøge virksomhedens gældforpligtelser. Dette gælder også ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

Da de modtagne forskudsbetalinger forøger aktiverne og gælden med samme beløb, vil det ikke medføre en ændring af kapitalafkastgrundlagets størrelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at i det omfang Spørger har modtaget forskudsbeløb på erstatning før genindtræden i virksomhedsordningen den 1. januar 2025, og beløbet er indsat på en konto i et pengeinstitut, da kan pengeinstitutkontoen placeres i privatsfæren ved (gen-)opstart af virksomhedsordningen den 1. januar 2025.

Begrundelse

Den selvstændigt erhvervsdrivende skal opgøre indskudskontoen ved indtræden i virksomhedsordningen. Indskudskontoen opgøres ved starten af det første regnskabsår, som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, jf. virksomhedsskattelovens § 3.

Når den erhvervsdrivende har valgt at bruge virksomhedsordningen, skal reglerne anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2. De erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen.

En række finansielle aktiver må anses for erhvervsmæssige, og skal derfor indgå i virksomhedsordningen. Dette gælder eksempelvis tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser, og forudbetalinger vedrørende driftsomkostninger mv.

I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, er det positivt angivet, at aktier og visse andre finansielle aktiver ikke kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne værdipapirer. Det er endvidere positivt angivet, at beviser/aktier i et investeringsselskab (omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19), og visse andre finansielle aktiver kan indgå i ordningen.

Øvrige finansielle aktiver, herunder bankkonti kan indgå i virksomhedsordningen. Det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver er erhvervsmæssige eller private, og den erhvervsdrivendes fordeling eller placering af aktiverne skal derfor som udgangspunkt lægges til grund, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.5.2.2.4.

Den omstændighed, at Spørgers indestående på en bankkonto stammer fra udbetalt forskud eller forhøjet forskud på nedlukningserstatning, giver efter Skattestyrelsens ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at Spørger selv kan vælge, om bankkontoen skal medtages i virksomhedsordningen eller ej.

Det kan således bekræftes, at Spørger ved indtræden i virksomhedsordningen i 2025 kan vælge at placeres pengeinstitutkontoen i privatsfæren.

Svaret skal dog ses i sammenhæng med svaret på spørgsmål 4, hvorefter

forskudsbeløbene på modtagelsestidspunktet skal bogføres under gældsposterne, og medtages i virksomhedens balance og kapitalafkastgrundlag under gældsposterne. Denne gældsforpligtelse må anses for erhvervsmæssig gæld, der skal indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. Placeringen af bankkontoen i privatøkonomien kan derfor eventuelt medføre, at indskudskontoen bliver negativ, med de dertil hørende konsekvenser, herunder beregning af rentekorrektion, og at der ikke kan spares op, før indskudskontoen bliver positiv eller 0.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at værdien af de minkrelaterede aktiver, herunder især bygninger og driftsmidler, som ikke har været benyttede hverken privat eller erhvervsmæssigt siden aflivningen af mink ultimo 2020, skal indgå på indskudskontoen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3 ved genopstart af virksomhedsordningen primo indkomståret 2025.

Begrundelse

Spørger påtænker at anvende kapitalafkastordningen i 2024 og virksomhedsordningen i 2025.

Den selvstændigt erhvervsdrivende skal opgøre indskudskontoen ved indtræden i virksomhedsordningen. Indskudskontoen opgøres ved starten af det første regnskabsår, som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, jf. virksomhedsskattelovens § 3.

Når Spørger anvender virksomhedsordningen i 2025, skal den anvendes på indkomst fra virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Heraf følger, at alle erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Der gælder dog enkelte undtagelse, f.eks. for aktier.

Som det fremgår under spørgsmål 1, må minkvirksomhedens anlægsaktiver anses for erhvervsmæssige aktiver i perioden fra virksomhedsophøret i 2020 og frem til staten overtager dem. Aktiverne skal således indgå i virksomhedsordningen i 2025 (indtil staten overtager dem), og dermed ved opgørelsen af indskudskontoen primo 2025.

Det kan således bekræftes, at ved genindtræden i virksomhedsordningen i 2025, skal de nævnte aktiver indgå på indskudskontoen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at anskaffelsessum for de afståede erstattede minkaktiver (mink-driftsbygninger og driftsmidler) skal fragå værdien af kapitalafkastgrundlaget i retserhvervelsesåret (2025) (som ved et salg) med virkning for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget primo 2026.

Begrundelse

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld m.m., jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres i visse sammenhænge tillige ved udløbet af indkomståret. Dette gælder bl.a. ved anvendelse af særreglen om delafståelse i virksomhedsskattelovens § 15 a, og ved beregning af rentekorrektion, jf. samme lovs § 11, stk. 1.

Bygninger

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget medregnes fast ejendom til den kontante anskaffelsessum, jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 2. For ejendomme anskaffet før 1987, kan den 18. almindelige vurdering alternativt anvendes.

Som det fremgår under spørgsmål 1, må minkvirksomhedens anlægsaktiver anses for erhvervsmæssige aktiver i perioden fra virksomhedsophøret i 2020 og frem til staten overtager dem.

Spørger forventer at modtage en afgørelse om nedlukningserstatning i 2025, og staten vil på dette tidspunkt erhverve retten til bortskaffelse af de erstattede bygninger. Bygningerne vil fra det tidspunkt ikke længere indgå som aktiver i virksomhedsordningen, og skal dermed ikke indgå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

Det kan således bekræftes, at anskaffelsessummen for de erstattede bygninger ikke skal medregnes ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget ultimo 2025 og primo 2026.

Driftsmidler

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget medregnes driftsmidler til den afskrivningsberettigede saldoværdi, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Det er således ikke anskaffelsessummen - som anført i spørgsmålet - men driftsmiddelsaldoen, som medregnes.

Som det fremgår under spørgsmål 1, må minkvirksomhedens anlægsaktiver anses for erhvervsmæssige aktiver i perioden fra virksomhedsophøret i 2020 og frem til staten overtager dem.

Spørger forventer at modtage en afgørelse om nedlukningserstatning i 2025, og staten vil på dette tidspunkt overtage de erstattede driftsmidler.

Driftsmiddelsaldoen opgøres for den enkelte virksomhed. Når virksomheden er ophørt og de sidste driftsmidler er solgt/overtaget af staten, opgøres fortjeneste eller tab, som medregnes ved virksomhedens indkomstopgørelse, som beskrevet under spørgsmål 1. Der føres herefter ikke længere en driftsmiddelsaldo for virksomheden.

Det kan således bekræftes, at hverken driftsmiddelsaldoen eller driftsmidlernes anskaffelsessum skal medregnes ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget ultimo 2025 og primo 2026.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja, se dog se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at ved retserhvervelsen i 2025 skal forskudsudbetalingsbeløb, der ikke direkte eller indirekte indgår i virksomhedsordningen i 2025, ikke anses for hævet.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvist, at Spørger forventer at udtræde af virksomhedsordningen i 2024. Dermed skal Spørgers opsparede overskud (tillagt virksomhedsskatten) fra tidligere år beskattes som personlig indkomst i 2024, og der vil herefter ikke være noget opsparet overskud.

Spørger forventer at træde ind i virksomhedsordningen igen i 2025, hvor han endvidere forventer at modtage en afgørelse om fastsættelse af nedlukningserstatning i 2025.

Ved fastsættelsen af erstatningen vil der ske fradrag for de tidligere udbetalte forskudsbeløb, jf. nedlukningsbekendtgørelsens § 27.

Som det fremgår under spørgsmål 3, skal forskudsbeløbene på modtagelsestidspunktet bogføres under gældsposterne, og medtages i virksomhedens balance og kapitalafkastgrundlag under gældsposterne. Denne gældsforpligtelse må anses for erhvervsmæssig gæld og skal derfor indgå i virksomhedsordningen i 2025, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Ved afgørelsen om nedlukningserstatningen vil der ske udbetaling af den fastsatte erstatning, efter fradrag af forskudsbeløb. Erstatningsbeløbet vil således blive afregnet, dels ved bortfald af en gæld/forpligtelse i balancen, og dels ved udbetaling af restbeløbet. Dette berører alene virksomheden og ikke privatøkonomien. Der vil således ikke været tale om en overførsel fra virksomheden til privatøkonomien, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Ja".

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at hvis Spørger anvender delsalgsreglen i virksomhedsskattelovens § 15 a i 2025, da kan Spørger opspare en andel af årets samlede resultat i virksomheden inkl. skattepligtige avancer opnået i forbindelse med retserhvervelse af erstatning.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvist, at Spørger forventer at udtræde af virksomhedsordningen i 2024. Dermed skal Spørgers opsparede overskud (tillagt virksomhedsskatten) fra tidligere år beskattes som personlig indkomst i 2024, og der vil herefter ikke være noget opsparet overskud.

Ved delvis afståelse af en virksomhed er der mulighed for at anvende særreglen i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1 og 2, hvorefter nettovederlaget (afståelsessummen minus overtaget gæld) kan overføres til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen. Der sker i stedet beskatning af en forholdsmæssig del af det opsparede overskud. Den forholdsmæssige del opgøres efter forholdet mellem det overførte beløb, og kapitalafkastet ultimo i det foregående indkomstår. Overførslen til privatøkonomien sker ved, at beløbet hæves på indskudskontoen og indsættes på mellemregningskontoen, med virkning fra begyndelsen af salgsåret. Hvis der ikke er et opsparet overskud, vil overførslen ikke medføre beskatning.

Når der overføres et beløb til mellemregningskontoen, kan der for samme indkomstår højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af den ovenfor beskrevne forholdsmæssig del (forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastet ultimo i det foregående indkomstår).

Opsparing kan kun ske, hvis indskudskontoen ikke er negativ, jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4. Der kan dermed ikke spares op, hvis indskudskontoen bliver negativ, som følge af overførslen til mellemregningskontoen.

Spørger forventer at indtræde i virksomhedsordningen i 2025 og har derfor ikke noget opsparet overskud ved udgangen af det foregående indkomstår. Efter Skattestyrelsens opfattelse er dette dog ikke en hindring for, at Spørger kan anvende særreglen i virksomhedsskattelovens § 15 a i 2025.

Spørger forventer at modtage en afgørelse om nedlukningserstatning i 2025. Som beskrevet i begrundelsen til spørgsmål 1, beskattes erstatninger normalt på samme måde som det, erstatningen træder i stedet for.

Nedlukningserstatningen ydes for den minkvirksomhed, som er lukket ned, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at erstatningen for minkvirksomheden skattemæssigt skal behandles som en salgssum ved afståelse af virksomheden. Deraf følger, at Spørger kan anvende virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1 og 2, om delafståelse af en virksomhed i virksomhedsordningen, og at erstatningssummen i den sammenhæng anses for "nettovederlaget".

Det kan således bekræftes, at hvis Spørger vælger at anvende delsalgsreglen, så kan Spørger højest opspare årets overskud, inkl. avancer/tab vedrørende erstatningsbeløbet, med fradrag af en forholdsmæssige del heraf. Den forholdsmæssige del opgøres efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ultimo i det foregående indkomstår. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette kapitalafkastgrundlag er identisk med kapitalafkastgrundlaget primo 2025, før overførsel til mellemregningskontoen.

Spørgsmålet kan således besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2 og 6

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven

§ 1, stk. 1.

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.

§ 5, stk. 1.

Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1) Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.

2) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.

3) Overskud i det pågældende år: a) Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for indkomståret. b) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.

4) Opsparet overskud.

5) Indestående på indskudskonto.

§ 6, stk. 1 og 2.

Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.

Stk. 2. Fradrag for renteudgifter m.v., jf. ligningslovens § 5, samt renteindtægter fordeles ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.

Afskrivningsloven

§ 9

I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler og skibe, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser. Såfremt saldoværdien ved ophørsårets begyndelse er negativ, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb lig den negative saldo og på den anden side udgifterne til nyanskaffelser i ophørsåret. Ved opgørelsen af saldoværdien som nævnt i 2. og 3. pkt. kan den skattepligtige vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldoværdierne efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4.

Stk. 2. Såfremt saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv og der fortsat er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt, videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår. Salgssummen for driftsmidler og skibe, der sælges efter ophørsåret, fradrages i saldoværdien. Tab kan først fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt.

Stk. 3. I de i stk. 1 nævnte salgssummer fradrages eventuelle anskaffelsessummer, der som følge af reglerne i § 5, stk. 4, jf. § 5 D, stk. 6, og § 6, stk. 3, ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, og som ikke i forvejen er medregnet i saldoen.

Stk. 4. Sælges et driftsmiddel eller skib efter ophørsåret ud over de i stk. 2 nævnte tilfælde, medregnes salgssummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted.

§ 21, stk. 1.

Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse.

§ 48

Hvor andet ikke er særskilt fastsat, behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger, som salgssummer.

Praksis

SKM2024.379.SR

Spørger havde d. 14. juni 2023 modtaget en afgørelse om erstatning efter reglerne om fuldstændig erstatning og kompensation til minkvirksomheder som følge af det midlertidige forbud mod hold af mink.

Skatterådet bekræftede, at den modtagne erstatning og kompensation var endeligt retserhvervet ved afgørelsen den 14. juni 2023.

Skatterådet bekræftede, at der skulle opgøres genvundne afskrivninger/tab efter afskrivningslovens § 21 og fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, for den del af erstatningen, der kunne henføres til driftsbygningerne.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 følger det, at fortjeneste efter denne lov vil være skattefri, såfremt erstatningen er modtaget i anledning af ekspropriation. Det samme gælder fortjeneste i de såkaldte ekspropriationssituationer, hvor der indgås en frivillig aftale i stedet for en (påregnelig) ekspropriation.

Det var Skatterådets vurdering, at det midlertidige forbud mod hold af mink ikke havde udgjort et ekspropriativt indgreb overfor Spørger. Skatterådet lagde særligt vægt på forarbejderne til minkloven, hvoraf det fremgår, at forbuddet ikke i almindelighed vil udgøre et ekspropriativt indgreb. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at afgørelsen om nedlukningserstatning og den tilhørende overdragelse af retten til nedrivning og bortskaffelse af driftsbygningerne til staten, ikke udgjorde et ekspropriativt indgreb, idet Spørger frivilligt havde søgt om erstatningen. Endelig var der ikke tale om en frivillig afståelse i en ekspropriationssituation, idet der ikke var hjemmel til at ekspropriere/tvangsnedrive, og det ikke kunne påregnes, at der ville være sket ekspropriation/tvangsnedrivning. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven var skattefri efter lovens § 11.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ved opgørelsen af ejendomsavance skulle opgøre ejendomsavancen i henhold til ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2 (som landbrugsejendom). Dette fulgte af, at Spørger ikke havde modtaget en ny vurdering efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6, og at han derfor skulle anvende den kategori, der er fastsat efter den hidtidige vurderingslov, jf. ejendomsvurderingslovens § 81, stk. 3. Efter den hidtidige vurderingslov anses driften af en minkfarm ikke for landbrug, jf. SKM2012.359.HR.

Skatterådet bekræftede, at Spørger kunne anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C ved køb af anden erhvervsmæssig anvendt fast ejendom i indkomstårene 2022, 2023 og/eller 2024.

Skatterådet bekræftede, at fortjeneste/genvundne afskrivninger på driftsbygninger, der kunne danne grundlag for indbetaling på ophørspension, skulle opgøres i 2023, hvor erstatningen for driftsbygningerne var retserhvervet.

SKM2024.115.SR

Sagen omhandlede en Spørger, der var minkavler i november 2020.

Spørger havde modtaget erstatning efter nedlukningsbekendtgørelsen og værdisikring af erstatningen.

Spørgsmål 1 omhandlede beskatningstidspunktet for erstatning efter nedlukningsbekendtgørelsen, hvor Skatterådet bekræftede, at beskatningstidspunktet var tidspunktet, hvor der var truffet endelig afgørelse fra 1. administrative instans.

Spørgsmål 3-5 omhandlede den skattemæssige kvalifikation af værdisikringen af erstatningen efter nedlukningsbekendtgørelsen, hvor Skatterådet mod Spørgers ønske fastslog, at værdisikringen udgjorde en skattepligtigtig kursgevinst efter kursgevinstloven, idet erstatningen efter nedlukningsbekendtgørelsen udgjorde en pengefordring, hvorved værdisikringen af erstatningen udgjorde et afkast på denne pengefordring, der skulle behandles som en kursgevinst efter kursgevinstloven.

Spørgsmål 6 omhandlede beskatningstidspunktet for værdisikringen, hvor Skatterådet fastslog, at retserhvervelsestidspunktet var den 31. oktober 2023, hvor bekendtgørelsen om værdisikring trådte i kraft.

Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 2, 4a og 7, idet spørgsmålene ikke kunne besvares med ja eller nej.

SKM2023.148.SR

Spørger har aflivet hele sin minkbesætning, og har permanent lukket sin virksomhed med minkavl. Spørger har i den forbindelse bl.a. modtaget et engangsbeløb på 80.000 kr. til dækning af nedlukningsomkostninger. Beløbet er ydet som "de minimis"-støtte efter EU’s regler herom.

Det var Skatterådets opfattelse, at engangsbeløbet som udgangspunkt er skattepligtigt som et støttebeløb. I det omfang beløbet dækker Spørgers afholdte ikke-fradragsberettigede lukkeomkostninger, anses beløbet dog ikke for et støttebeløb, men for en erstatning. Da erstatninger behandles som det, de træder i stedet for, vil erstatning for ikke fradragsberettigede lukkeomkostninger være skattefri.

Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at hele erstatningsbeløbet er skattefrit, idet dette alene gælder for den del, der dækker afholdte ikke-fradragsberettigede lukkeomkostninger.

Spørger har endvidere modtaget forskud på nedlukningserstatning. Skatterådet kunne bekræfte, at der alene er tale om et forskudsbeløb, der ikke er skattepligtigt på tildelings- eller udbetalingstidspunktet. Forskudsbeløbet indgår som en del af den endelige nedlukningserstatning, der medregnes ved opgørelsen af avancer og tab på det tidspunkt, hvor erstatnings- og taksationskommissionen træffer afgørelse om erstatningens størrelse mm.

SKM2022.425.SR

Spørger var ophørt med at drive virksomhed med minkavl i 2020, hvor minkbesætningen var aflivet som en følge af det midlertidige forbud mod hold af mink. Spørgers virksomhed bestod herefter alene i bortforpagtning af 16,5 ha landbrugsjord.

Skatterådet bekræftede, at bortforpagtningen af landbrugsjorden måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, og at Spørger derfor havde mulighed for at benytte virksomhedsordningen.

Spørger havde søgt erstatning ved permanent nedlukning, hvilket blandt andet indebar, at staten skulle overtage minkvirksomhedens anlægsaktiver. Spørger ejede imidlertid anlægsaktiverne, herunder driftsbygninger og minkbure, frem til det tidspunkt, hvor der blev truffet en afgørelse om erstatning. I perioden fra ophøret af virksomheden med minkavl, og frem til staten overtog anlægsaktiverne, blev anlægsaktiverne ikke anvendt - hverken erhvervsmæssigt eller privat.

Skatterådet bekræftede, at anlægsaktiverne, der tidligere havde været anvendt i minkfarmen, måtte anses for erhvervsmæssige aktiver i perioden fra virksomhedsophøret i 2020 og frem til staten overtog aktiverne. Anlægsaktiverne skulle derfor indgå i virksomhedsordningen, såfremt den blev anvendt. Der skulle således ikke ske hævning i virksomhedsordningen af aktiverne.

 

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit 5.2.5.2

"Oversigt over værdiansættelsen af aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen

Aktiver Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale […]	Værdiansættelse Den kapitaliserede værdi af ydelserne […]
Passiver […] Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale […]	Værdiansættelse […] Den kapitaliserede værdi af ydelserne […]

 

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit 5.2.8.2

"Eksempel 4 - Indskud af fordringer med forud forfalden rente

Dette eksempel på periodisering af renter gælder, uanset om fordringen er omfattet af LL § 5, stk. 2, eller ej.

Forudsætninger:

Fordringen lyder på 100.000 kr. med 6 pct. i rente p.a.

Helårlig, forud forfalden rente.

Forfaldsdato 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar i år 1.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar i år 1 indgår fordringen i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Aktiv:	kr.
Fordring nominelt 100.000 kr. til kurs 90 krediteres med kursværdien	90.000
Passiv:
Modtaget, ikke påløben rente	5.000
Indskudskontoen krediteres med	85.000
Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med	85.000

[…]"

Cirkulære til virksomhedsskatteloven nr. 21 af 9. december 1986 (OPHÆVET)

Punkt 65:

"[…]

OVERSIGT OVER VÆRDIANSÆTTELSEN AF AKTIVER OG PASSIVER VED OPGØRELSEN AF INDSKUDSKONTOEN

[…]

AKTIVER:

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale

VÆRDIANSÆTTELSE

Den kapitaliserede værdi af ydelserne

[…]

PASSIVER:

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale

VÆRDIANSÆTTELSE

Den kapitaliserede værdi af ydelserne

[…]"

"Punkt 89. INDSKUD AF FORDRINGER MED FORUDFORFALDENDE RENTE.

Nedenstående eksempel vedrørende periodisering af renter gælder uanset om fordringen på debitorsiden er omfattet af ligningslovens § 5, stk. 2, eller ej.

Fordringen lyder på 100.000 kr. a 12 pct. p.a.

Helårlig, forudforfaldende rente.

Forfaldsdato 1. november.

Kurs pr. 1. januar 1987: 90

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1987 opføres fordringen således i virksomhedens åbningsbalance:

Aktiv:	kr.
(Fordring 100.000 kr. a kurs 90)	90.000
Passiv:
(Modtaget, ikke påløben rente)	10.000
Ved opgørelse af indskudskonto	80.000
Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlag	80.000

[…]"

Spørgsmål 3, 4, 5 og 7

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Stk. 2.Den skattepligtiges indestående på indskudskonto opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes.

Stk. 3. Indskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen efter § 22 b, stk. 8.

Virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, indestående på mellemregningskonto efter § 4 a, beløb, der i tidligere indkomstår er omfattet af § 4 b, stk. 1, og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse.

Spørgsmål 9

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 15 a

Afstås virksomhed som nævnt i § 15, stk. 3, kan den skattepligtige med virkning fra begyndelsen af salgsåret vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter § 5, stk. 1. Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer.

Stk. 2. Overføres beløb til mellemregningskontoen efter stk. 1, skal den skattepligtige i samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Ved overførsel af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud finder den i § 5 nævnte rækkefølge ikke anvendelse. Overføres et beløb til mellemregningskontoen efter stk. 1, kan der for samme indkomstår højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse, såfremt den skattepligtige ophører med at drive en af flere erhvervsvirksomheder, uden at virksomheden afstås. I stedet for det kontante nettovederlag anvendes den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den ophørte virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.